"Учет.Налоги.Право", N 3, 2004

ОСНОВНОЕ СРЕДСТВО ПРОДАНО С УБЫТКОМ

Разберем основные вопросы, которые возникают у бухгалтеров при отражении в учете убытка от продажи основных средств. Начиная с какого времени списывать убыток в налоговом учете? В каких суммах? Как отразить возникающие разницы по ПБУ 18/02? Допускается ли единовременное списание убытка, если продано основное средство из так называемой 11-й амортизационной группы?

Внимание на сроки

Выручка от продажи основного средства (за минусом НДС) признается доходом от реализации в налоговом учете (п.1 ст.248 и п.1 ст.249 НК РФ) и операционным доходом в бухгалтерском учете (п.7 ПБУ 9/99).

Момент отражения дохода в налоговом учете зависит от применяемого организацией метода определения доходов и расходов. При методе начисления доход признают в день подписания акта о приемке-передаче основных средств по форме N ОС-1 (п.3 ст.271 НК РФ). Организации, которые используют кассовый метод, отражают выручку после поступления оплаты (п.2 ст.273 НК РФ).

Доходы от реализации основных средств в бухгалтерском учете уменьшают на остаточную стоимость амортизируемого имущества и все расходы, связанные с его выбытием (п.31 ПБУ 6/01).

В налоговом учете в уменьшение принимается остаточная налоговая стоимость и сумма расходов, непосредственно связанных с реализацией: расходов по хранению, упаковке, обслуживанию и транспортировке (п.1 ст.268 НК РФ). Остаточная стоимость зависит от того, когда имущество было введено в эксплуатацию - до 1 января 2002 г. или после (п.1 ст.257 НК РФ).

По объектам, введенным в эксплуатацию после 1 января 2002 г., остаточную стоимость определяют по данным налогового учета как разницу между первоначальной стоимостью и начисленной за период эксплуатации амортизацией. До этой даты - как разницу между их восстановительной стоимостью и суммой амортизации с учетом ограничений по переоценке (п.1 ст.257 НК РФ). Не забудьте начислить амортизацию и в месяце продажи основного средства (п.2 ст.259 НК РФ).

Если в результате продажи основного средства получен убыток, он принимается в целях налогообложения в особом порядке, установленном п.3 ст.268 НК РФ. Убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока полезного использования основного средства. Как определить этот срок? Нужно из срока полезного использования, установленного при вводе имущества в эксплуатацию, вычесть количество месяцев, в течение которых эксплуатировался объект, включая месяц выбытия, а затем разделить сумму убытка на оставшийся срок. В результате получим ту часть убытка, которую ежемесячно надо включать в прочие расходы при расчете налога на прибыль.

Списание убытка на расходы следует начать с месяца, следующего за месяцем, в котором была произведена реализация, поскольку с этого месяца прекращается начисление амортизации.

Определяем разницы

В бухгалтерском учете в отличие от налогового убыток от продажи основного средства принимается единовременно в периоде реализации (п.31 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). И если на организацию распространяются требования ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", бухгалтеру потребуется отразить в учете возникающие разницы.

Пример 1. Организация в феврале 2004 г. продала основное средство, введенное в эксплуатацию в феврале 2002 г. Убыток от его продажи составил 24 000 руб. На конец месяца выбытия оставшийся срок полезного использования проданного объекта составляет 12 месяцев.

По основному виду деятельности в марте 2004 г. получен доход в сумме 50 000 руб. (по данным обоих видов учета). Отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца и т.д. до окончания года. В бухгалтерском и налоговом учете используется метод начисления.

Покажем только те проводки, которые нужно сделать по ПБУ 18/02.

В бухгалтерском учете убыток от реализации основного средства (24 000 руб.) в полном объеме уменьшает финансовые результаты в периоде продажи имущества, то есть в феврале 2004 г.

1. Дебет 99 субсчет "Вычитаемые временные разницы" Кредит 91-9

- 24 000 руб. - отражен убыток от реализации основного средства, учтена вычитаемая временная разница (п.п.8 - 11 ПБУ 18/02).

2. Дебет 68 Кредит 99 субсчет "Условный доход по налогу на прибыль"

- 5760 руб. (24 000 руб. х 24%) - отражен условный доход по налогу на прибыль (п.20 ПБУ 18/02).

Вычитаемая временная разница в размере полученного убытка приводит к образованию отложенного налогового актива.

3. Дебет 09 Кредит 68

- 5760 руб. (24 000 руб. х 24%) - отражен отложенный налоговый актив (п.14 ПБУ 18/02).

В налоговом учете убыток начинают учитывать с марта в размере 2000 руб. в месяц (24 000 руб. / 12 мес.). Соответственно, налог на прибыль может быть уменьшен ежемесячно с марта 2004 г. по февраль 2005 г. на 480 руб. (2000 руб. х 24%, или 5760 руб. / 12 мес.).

В марте 2004 г.:

4. Дебет 90-9 Кредит 99

- 50 000 руб. - отражена прибыль по основному виду деятельности.

5. Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68

- 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль.

6. Дебет 68 Кредит 09

- 480 руб. (2000 руб. х 24%) - списана часть отложенного налогового актива, приходящаяся на сумму признанного в налоговом учете убытка (п.17 ПБУ 18/02).

Текущий налог на прибыль, налог, который нужно заплатить в бюджет, составит 11 520 руб. (12 000 - 480). Общая сумма условного расхода по итогам первого квартала равна 6240 руб. (12 000 - 5760).

Если отчетными периодами по налогу на прибыль являются квартал, полугодие, 9 месяцев, то проводки будут несколько иными.

В феврале 2004 г.:

Дебет 99 субсчет "Вычитаемая временная разница" Кредит 91-9

- 24 000 руб. - отражен убыток от реализации основного средства.

В марте 2004 г.:

Дебет 90-9 Кредит 99-1

- 50 000 руб. - учтена прибыль по основному виду деятельности;

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68

- 6240 руб. ((50 000 руб. - 24000 руб.) х 24%) - отражен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 09 Кредит 68

- 5760 руб. (24 000 руб. х 24%) - отражен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 Кредит 09

- 480 руб. (2000 руб. х 24%) - погашена часть отложенного налогового актива, приходящаяся на сумму признанного в налоговом учете убытка.

Текущий налог на прибыль, как и в предыдущем варианте, равен 11 520 руб. (6240 + 5760 - 480), а условный расход по налогу на прибыль - 6240 руб.

Раз убыток, два убыток

Теперь рассмотрим ситуацию, когда по основному виду деятельности в налоговом учете получен убыток. Налоговая база по налогу на прибыль формируется с учетом прочих расходов, то есть с учетом части признанного убытка от продажи основного средства. Поэтому убыток от продажи основного средства принимается в налоговом учете независимо от финансового результата.

Пример 2. Изменим условия примера 1. Фирма по основному виду деятельности получила в марте 2004 г. убыток в размере 50 000 руб. (по данным обоих видов учета). Отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца и т.д. до окончания года.

В марте убыток по данным налогового учета составит 52 000 руб. (50 000 + 2000). В отчетном периоде, в котором получен убыток, налоговая база признается равной нулю (п.8 ст.274 НК РФ). Так как налоговая база определяется нарастающим итогом (п.7 ст.274 НК РФ), то сумма полученного в марте убытка будет учитываться при определении налоговой базы в следующем отчетном периоде. Или же она будет учтена в следующем налоговом периоде, но уже в специальном порядке (ст.283 НК РФ).

В учете сделаны проводки.

В феврале 2004 г. проводки с 1-й по 3-ю будут те же, что и проводки 1 - 3 в примере 1.

В марте 2004 г.:

4. Дебет 99 Кредит 90-9

- 50 000 руб. - отражен убыток по основному виду деятельности организации.

5. Дебет 68 Кредит 99 субсчет "Условный доход по налогу на прибыль"

- 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) - отражен условный доход по налогу на прибыль;

6. Дебет 68 Кредит 09

- 480 руб. (2000 руб. х 24%) - отражено уменьшение отложенного налогового актива на сумму налога на прибыль по убытку, засчитываемому в уменьшение налоговой базы.

7. Дебет 09 Кредит 68

- 12 480 руб. (12 000 руб. + 480 руб., или (50 000 руб. + 2000 руб.) х 24%) - отражен отложенный налоговый актив, связанный с убытком по основному виду деятельности.

Таким образом, текущий налог на прибыль равен нулю, а общая сумма условного дохода по итогам первого квартала составила 17 760 руб. (12 000 + 5760), на будущее переносится убыток в размере 52 000 руб. (50 000 + 2000) и 22 000 руб. (24 000 - 2000).

Особые ОС

Отдельно рассмотрим реализацию основных средств, приобретенных до 2002 г. и выделенных в отдельную амортизационную группу (так называемую 11-ю группу). Напомним, это те основные средства, срок фактического использования которых на 1 января 2002 г. оказался больше, чем срок по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Их остаточная стоимость включается в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, равномерно в течение срока, установленного самим налогоплательщиком, но не менее семи лет, начиная с 2002 г. (пп.2 п.1 ст.322 НК РФ).

А вот полученный при реализации таких основных средств убыток можно сразу включать в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а не списывать его равномерно в течение срока, оставшегося от семи лет. И вот почему.

Пункт 3 ст.268 НК РФ предписывает принимать убыток от реализации амортизируемого имущества в течение срока, определенного как разница между сроком полезного использования объекта и сроком его фактической эксплуатации. Что такое срок полезного использования объекта? Это тот срок, который установлен в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (п.1 ст.258 НК РФ). Но в нашей ситуации срок фактического использования объекта уже на 1 января 2002 г. превысил срок по Классификации. Поэтому п.3 ст.268 в данном случае не работает. Следовательно, убыток от реализации основного средства, входящего в отдельную амортизационную группу, организация вправе принять в налоговом учете единовременно в периоде реализации.

Л.В.Фомичева

Консультант по налогам и сборам

Подписано в печать

26.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——