"Учет.Налоги.Право", N 3, 2004

АЛГОРИТМ ОТЛИЧНЫЙ, РЕЗУЛЬТАТ ОБЫЧНЫЙ

В октябре прошлого года Высший Арбитражный Суд указал на то, что правила расчета ЕСН, которые используют налоговики в случае применения льгот по инвалидам, не соответствуют Налоговому кодексу. Но одновременно суд признал: на результат расчетов изъян в методике не влияет. Сейчас МНС России внесло соответствующие изменения в свои документы, изменив алгоритм расчета. Но чего хотел добиться налогоплательщик, который, доказывая свою правоту, дошел до столь высокой судебной инстанции?

Прежние редакции Порядка заполнения расчета по авансовым платежам и Инструкции к декларации по ЕСН предусматривали особый порядок расчета налога для организаций, где работают инвалиды, то есть пользующихся льготами по ст.239 НК РФ. Решение Высшего Арбитражного Суда от 08.10.2003 N 7307/03 признало положения этих документов, касающиеся расчета, не соответствующими абз.2 п.2 ст.243 НК РФ.

Напомним эту норму Кодекса: сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (авансового платежа), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Дело в том, что МНС России в Инструкции и Порядке заложило свой алгоритм применения данной нормы Кодекса при расчете ЕСН. Он довольно прост. К налоговой базе, уменьшенной на сумму льгот, необходимо применить половинную ставку налога, зачисляемого в федеральный бюджет.

Налогоплательщик, дошедший до Высшего Арбитражного Суда, посчитал, что при таком порядке расчета налоговое бремя увеличивается, и предложил свою методику исчисления налога. При этом потребовал признать расчет главного налогового ведомства страны не соответствующим Налоговому кодексу. Что суд и сделал. Но при этом дал свой алгоритм, при котором (внимание!) получается тот же результат, что и у налоговиков. Чтобы не запутаться, рассмотрим все три расчета на цифрах:

- прежний расчет МНС;

- расчет, на который указал суд и которым соответственно руководствовалось МНС России при внесении изменений в свои документы;

- расчет, который сделал налогоплательщик.

Для этого напомним суть одной из льгот, заложенных в ст.239 НК РФ: выплаты работникам-инвалидам I, II и III групп до 100 000 руб. не облагаются ЕСН. Здесь очень важен тот факт, что данные льготы не распространяются на взносы в Пенсионный фонд. ВАС РФ на это указал отдельно (а вернее, повторил - см. Решение от 30.12.2002 N 9132/02) и заложил эту норму в свой порядок расчета.

Итак, возьмем для расчета общие данные. Поскольку все споры возникают в отношении сумм налога, уплачиваемых в федеральный бюджет, будем рассчитывать только эти суммы.

Пример. В организации работает инвалид I группы. Его заработок за 2003 г. составил 150 000 руб.

Рассчитаем сумму взносов в ПФР:

14 000 руб. + 50 000 руб. х 7,9% = 17 950 руб.

Теперь определим сумму ЕСН, которую необходимо заплатить в федеральный бюджет по всем трем вариантам расчета, которые мы назвали.

Старый порядок от МНС

Используем вариант из прежней редакции Порядка и Инструкции.

Из суммы выплат сначала вычтем льготируемую сумму (100 000 руб.):

150 000 руб. - 100 000 руб. = 50 000 руб.

Результат умножим на половинную ставку ЕСН. Причем берем ставку с учетом регрессии (см. п.26 Методических рекомендаций по ЕСН). Ставка для выплат от 100 001 руб. до 300 000 руб. составляет "28 000 руб. + 15,8% с суммы превышения 100 000 руб.". Поскольку 100 000 руб. льготируются, то необходимо 50 000 руб. умножить на половинную ставку от 15,8%:

50 000 руб. х 15,8% : 2 = 3950 руб.

Это сумма ЕСН, которую по расчету из прежней редакции Порядка и Инструкции необходимо заплатить в федеральный бюджет.

Новая редакция на основе решения суда

Теперь используем порядок расчета, который указал ВАС РФ и которым руководствовалось МНС России при внесении изменений в Инструкцию и Порядок.

Суд, основываясь на ст.243 НК РФ, закрепил другую последовательность действий, чем прописана в Инструкции и Порядке: сначала определяется сумма налога без льгот, затем вычитается сумма взносов в ПФР, а затем уже применяется льгота, но, цитируем решение суда: "При этом следует иметь в виду, что льготы, предусмотренные ст.239 Кодекса, не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование".

Итак, следуем указаниям суда. Определяем сумму налога без льгот:

28 000 руб. + 50 000 руб. х 15,8% = 35 900 руб.

Отнимаем сумму взносов в ПФР:

35 900 руб. - 17 950 руб. = 17 950 руб.

Используем льготу. Ее сумма составит 14 000 руб. Почему? Льготируемая часть налоговой базы, согласно ст.239 НК РФ, - 100 000 руб. Умножаем ее на ставку 28% и получаем 28 000 руб. Определим сумму вычета, которая приходится на 100 000 руб. Она составит 14 000 руб. (100 000 руб. х 14%). Отнимаем эту сумму из 28 000 руб. и получаем 14 000 руб. Итак, применяем рассчитанную льготу:

17 950 руб. - 14 000 руб. = 3950 руб.

Как видим, результат тот же, что и при использовании прежней редакции Инструкции и Порядка. На это и указал суд: в конечном итоге порядок МНС не приводит к увеличению налогового бремени, но формально он неверен. Он изменяет последовательность действий налогоплательщика при определении суммы налога и именно поэтому не соответствует Кодексу.

Теперь МНС России поправило свои документы. Новая редакция Инструкции к декларации не содержит указания на применение половинных ставок налога, однако последовательность действий оставляет прежней: "налог - льгота (с учетом того, что она не применяется по взносам в ПФР) - взносы в ПФР". Хотя именно неверная последовательность действий в расчете послужила основанием для признания положений Инструкции к декларации не соответствующими Кодексу. С другой стороны, для изменения последовательности пришлось бы вносить изменения в декларацию. Ну а поскольку Расчеты по авансовым платежам за 2003 г. заполнялись по тому же алгоритму, что и декларация, при изменениях в строках декларации бухгалтерам было бы сложно сопоставлять данные Расчетов за три отчетных периода 2003 г. и данные декларации за налоговый период - 2003 г. А вот уже в форме Расчета авансовых платежей на 2004 г. МНС сменило и последовательность исчисления.

Что доказывал налогоплательщик?

Какой же алгоритм предложил налогоплательщик? Давайте посмотрим это на тех же цифрах.

Выплаты работнику составили 150 000 руб. Следовательно, организация может применить регрессивную ставку: "28 000 руб. + 15,8% с суммы превышения 100 000 руб.". Но поскольку 100 000 руб. льготируются, то сумма налога будет рассчитываться следующим образом:

(15 000 руб. - 100 000 руб.) х 15,8% = 7900 руб.

Сумма взносов в ПФР составляет 17 950 руб. Сумма вычета не может превышать сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет (абз.2 п.2 ст.243 НК РФ). Поэтому налогоплательщик предлагает использовать вычет в сумме 7900 руб. В итоге сумма налога, которую необходимо заплатить в федеральный бюджет, составит:

7900 руб. - 7900 руб. = 0.

Если буквально читать Кодекс, то налогоплательщик был прав.

Однако суд указал на то, что при таком толковании Кодекса льготы, предусмотренные ст.239 НК РФ, распространяются и на взносы в ПФР, что противоречит Федеральному закону от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". И отдельно указал, как мы уже сказали, что "льготы, предусмотренные ст.239 Кодекса, не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование".

* * *

Подведем итог. Сумма ЕСН в федеральный бюджет по выплатам инвалидам, согласно обновленным Инструкции и Порядку, сейчас рассчитывается по алгоритму, отличному от прежнего, но результат остается тем же.

Л.Н.Усольцева

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

26.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——