"Экономико-правовой бюллетень", N 2, 2004

СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ ИСЧИСЛЕНИЯ НДС

Авторы номера

В.Мешалкин, Т.Крутякова, Ю.Михалычева, А.Чумаков

ОТ РЕДАКЦИИ

Уважаемые читатели!

Этот выпуск ЭПБ посвящен анализу арбитражной практики по вопросам, связанным с исчислением и уплатой НДС.

Глава 21 НК РФ действует уже более трех лет. Многие нормы в ней прописаны не однозначно (этим, к сожалению, грешат практически все наши налоговые законы), что приводит к огромному количеству споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. На сегодняшний день по многим спорным вопросам уже успела сформироваться довольно обширная судебная практика. Федеральные арбитражные суды по большинству проблем выработали свою позицию, которой они последовательно и придерживаются при разрешении возникающих споров.

Материалы этого выпуска ЭПБ помогут Вам разобраться в том, какой позиции придерживается ФАС того или иного округа.

Главный редактор

Крутякова Татьяна

ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Услуги вневедомственной охраны

Согласно пп.4 п.2 ст.146 НК РФ не признается объектом обложения НДС выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления.

Данная редакция пп.4 п.2 ст.146 НК РФ, которая была введена в действие Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", фактически обязала подразделения вневедомственной охраны органов внутренних дел начислять НДС на стоимость своих услуг.

Ранее, то есть до вступления в силу Федерального закона N 57-ФЗ (до 1 июля 2002 г.), услуги подразделений вневедомственной охраны НДС не облагались (см. Постановление Президиума ВАС РФ N 7056/02 от 3 декабря 2002 г.).

Необходимость уплачивать НДС после 1 июля 2002 г. обусловлена тем, что в соответствии с изменениями, внесенными Законом N 57-ФЗ, услуги органов, входящих в систему органов государственной власти и местного самоуправления, не облагаются НДС только в том случае, если их оказание является исключительным полномочием соответствующего органа. А услуги по охране имущества могут оказываться не только подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел, но и иными организациями.

Арбитраж

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 20 октября 2003 г. N А33-6307/03-С3-Ф02-3517/03-С1

Между подразделением вневедомственной охраны и налоговой инспекцией возник спор относительно необходимости уплаты НДС со стоимости услуг по охране объектов.

Рассмотрев спор, арбитражный суд указал, что услуги вневедомственной охраны оказываются не в рамках выполнения возложенных на подразделения ВОХР исключительных полномочий в определенной сфере деятельности.

В силу Закона РФ от 11 марта 1992 г. N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" охранную деятельность на договорной основе могут осуществлять также физические и юридические лица, имеющие специальное разрешение (лицензию) органов внутренних дел. А раз так, то подразделение ВОХР является плательщиком НДС и должно уплачивать его в установленные сроки.

Вместе с тем надо сказать, что существующая судебная практика по данному вопросу не во всех регионах одинакова.

Например, ФАС Северо-Кавказского округа считает, что деятельность подразделений вневедомственной охраны, связанная с охраной объектов по договорам с собственниками, не относится к предпринимательской. А средства, полученные от такой деятельности, не являются доходом от предпринимательской деятельности. На этом основании суд приходит к выводу, что подобная деятельность не может быть признана реализацией услуг и, соответственно, не должна облагаться НДС (Постановление от 11 июня 2003 г. N Ф08-1909/2003-717А).

Аргументы ФАС Северо-Кавказского округа представляются нам малоубедительными и не совсем понятными, ибо даже в самом Постановлении суд в обоснование своей позиции делает ссылки на недействующую редакцию пп.4 п.2 ст.146 НК РФ. На наш взгляд, точка зрения ФАС Восточно-Сибирского округа является более аргументированной и, по сути, единственно верной.

Штрафные санкции за нарушение договорных обязательств

Вопрос о необходимости включения в налоговую базу сумм штрафных санкций, получаемых налогоплательщиками от своих контрагентов за ненадлежащее исполнение (неисполнение) обязательств, вытекающих из договоров на реализацию товаров (работ, услуг), до сих пор является спорным и не урегулированным на нормативном уровне.

Напомним, что до 1 января 2001 г. включение указанных сумм в оборот, облагаемый НДС, было прямо предусмотрено п.29 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". Правомерность включения указанных сумм в оборот, облагаемый НДС, была также подтверждена Решением Верховного Суда РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809.

В первоначальной редакции ст.162 НК РФ (до внесения изменений, предусмотренных Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ) суммы штрафных санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (выполнение работ, оказание услуг), также были включены в перечень сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), подлежащих включению в налоговую базу по НДС.

Однако Закон N 166-ФЗ исключил соответствующий подпункт из п.1 ст.162 НК РФ. На сегодняшний день суммы штрафных санкций явно не поименованы в перечне сумм, подлежащих налогообложению.

В такой ситуации, по нашему мнению, у налогоплательщиков сейчас есть все основания для того, чтобы не включать суммы штрафных санкций в налоговую базу по НДС. Эта позиция основывается на следующем.

В контексте гл.21 НК РФ "суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)" следует рассматривать как различные формы оплаты за товары (работы, услуги). По своей правовой природе суммы санкций (пеня, штраф, возмещение убытков) за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств не могут рассматриваться как суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а представляют собой меру гражданско-правовой ответственности, к которой привлекается участник имущественного оборота, не исполнивший надлежащим образом своих обязательств.

Поскольку суммы штрафных санкций в ст.162 НК РФ явно не поименованы (не включены в состав сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)), налогоплательщики могут с полным основанием не включать суммы получаемых ими санкций в налогооблагаемый оборот, ссылаясь при возникновении разногласий с налоговыми органами на положения п.7 ст.3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков.

Анализ арбитражной практики показывает, что у налогоплательщиков есть все шансы отстоять такую точку зрения в суде.

Арбитраж

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 27 августа 2003 г. N А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1

ОАО обратилось с иском в суд о признании недействительным решения налоговой инспекции в части доначисления НДС.

Решениями судов первой и апелляционной инстанций исковые требования ОАО удовлетворены.

Из материалов дела следует, что налоговый орган включил в налоговую базу по НДС суммы пеней, полученные ОАО от контрагентов за нарушение договорных обязательств, на основании пп.2 п.1 ст.162 НК РФ как платежи, иначе связанные с оплатой реализованных товаров.

ФАС при рассмотрении дела указал на то, что в соответствии с пп.2 п.1 ст.162 НК РФ отнесение платежа на увеличение налоговой базы производится, если этот платеж получен за реализованные товары, то есть является выручкой от реализации. В то же время санкции за нарушение договорных обязательств относятся к внереализационным доходам и не включаются в выручку от реализации. Санкции связаны не с оплатой реализованных товаров, а с нарушением договорных обязательств и необходимостью возмещения причиненного вреда.

Таким образом, пени за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств не удовлетворяют признакам, указанным в пп.2 п.1 ст.162 НК РФ, и не могут на этом основании включаться в налоговую базу по НДС.

Руководствуясь изложенными выше аргументами, ФАС поддержал налогоплательщика и оставил в силе решения судов первой и апелляционной инстанций.

Налогоплательщикам удается выигрывать подобные споры и в других округах (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 21 августа 2003 г. N Ф09-2548/03-АК, Северо-Западного округа от 10 апреля 2002 г. N А56-27707/01).

ПРИМЕНЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ В РАЗЛИЧНЫХ

ХОЗЯЙСТВЕННЫХ СИТУАЦИЯХ

Принятие НДС к вычету при расчетах векселями

Вексельная форма расчетов получила в настоящее время большое распространение, тем не менее принятие сумм НДС к вычету при использовании в расчетах векселей традиционно вызывает много вопросов.

При расчетах векселями покупатель передает продавцу не денежные средства, а вексель. Поэтому возникает вопрос, считается ли передача векселя продавцу товаров (работ, услуг) оплатой и можно ли при передаче векселя принимать к вычету уплаченные продавцу суммы НДС.

Ответ на этот вопрос зависит в первую очередь от того, каким видом векселя покупатель расплачивается с продавцом.

Отметим, что под фактической оплатой следует понимать реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога (Постановление Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. N 3П).

Если средством оплаты товара (работ, услуг) выступает собственный вексель покупателя, то в таком случае оплаты товара не происходит (п.2 ст.167 НК РФ), так как переданный вексель выступает в качестве долгового документа, подтверждающего обязательство покупателя передать определенную сумму денег лицу, которому был передан вексель.

Поэтому покупатель сможет принять к вычету НДС только в том налоговом периоде, в котором он оплатит выданный продавцу собственный вексель (п.46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447; далее - Методические рекомендации по НДС).

Арбитраж

Постановление ФАС Уральского округа

от 18 февраля 2003 г. N Ф09-253/03-АК

Арбитражным судом было рассмотрено исковое заявление ГУП о признании решения ИМНС о доначислении НДС неправомерным.

Суд первой инстанции иск удовлетворил. Апелляционная инстанция это решение отменила, кассационная жалоба предприятия оставлена без удовлетворения.

Как следует из материалов дела, ГУП, приобретая товары, рассчиталось за них собственными векселями. После этого, не оплатив собственные векселя, оно приняло к вычету сумму НДС, уплаченную поставщикам. В этой связи налоговая инспекция вынесла решение о доначислении суммы налога.

Суд определил, что, так как собственные векселя не были оплачены предприятием до момента принятия сумм НДС к вычету, решение налогового органа о неправомерном принятии НДС к вычету являлось законным.

Если выданный собственный вексель будет погашаться частями, то НДС можно принимать к вычету также частями пропорционально оплаченной части.

* * *

При оплате товаров (работ, услуг) векселями третьих лиц факт передачи векселя признается оплатой товаров (работ, услуг) и дает право на получение вычета уплаченных продавцу сумм НДС. При этом суммы налога, фактически уплаченные покупателем при приобретении товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости векселя третьего лица (п.2 ст.172 НК РФ).

Арбитраж

Постановление ФАС Уральского округа

от 15 мая 2003 г. N Ф09-1366/03-АК

ООО обратилось с иском о признании недействительным решения ИМНС о неправомерном принятии обществом НДС к вычету.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик при оплате товаров передал продавцу вексель банка и на этом основании принял к вычету уплаченную продавцу сумму НДС.

Налоговая инспекция посчитала, что расчеты векселями не относятся к обстоятельствам, с которыми налоговое законодательство связывает право налогоплательщика предъявить НДС к вычету из бюджета.

Суд отменил решение ИМНС о доначислении сумм НДС, как основанное на неверном понимании норм налогового права

На практике наибольшее количество споров возникает в тех ситуациях, когда налогоплательщик оплачивает товары (работы, услуги) векселями третьих лиц, которые им еще не оплачены.

Налоговые органы считают, что покупатели-налогоплательщики вправе принять уплаченные поставщикам суммы НДС при использовании в расчетах векселей третьих лиц только после оплаты таких векселей.

На наш взгляд, такой подход противоречит как налоговому, так и гражданскому законодательству. Если лицо приобрело (получило) вексель третьего лица, не заплатив за него, то от этого вексель не перестает быть его собственностью. Передавая вексель в оплату за товары (работы, услуги), налогоплательщик фактически передает поставщику часть своего имущества, то есть несет затраты на уплату "входного" НДС в виде стоимости переданного векселя. Это позволяет ему принимать НДС к вычету независимо от того, оплачен вексель или нет.

Доказывать правомерность вычетов при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) неоплаченных векселей третьих лиц налогоплательщикам приходится в суде. И довольно часто суды в этом вопросе встают на сторону налогоплательщиков.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа

от 17 января 2003 г. N КА-А41/8872-02

ЗАО обратилось с иском в арбитражный суд о признании решения ИМНС в части доначисления налога на добавленную стоимость неправомерным.

Суд иск удовлетворил.

Из материалов дела следует, что по результатам проведения выездной налоговой проверки в отношении ЗАО было принято решение о неправомерном принятии к вычету сумм НДС по приобретенным товарам. При расчетах был использован неоплаченный вексель третьего лица.

Суд указал, что при передаче векселей третьих лиц в счет оплаты товара ЗАО реально понесло затраты в форме отчуждения своего имущества, так как вексель в силу ст.128 ГК РФ является имуществом. Поэтому ЗАО имеет право на вычет "входного" НДС независимо от того, что вексель третьего лица был не оплачен.

Аналогичное решение принято ФАС Уральского округа в Постановлении от 19 февраля 2003 г. N Ф09-258/03-АК.

При отказе в принятии сумм НДС, оплаченных покупателем векселем третьего лица, налоговые органы ссылаются на п.46 Методических рекомендаций по НДС, в соответствии с которым в этой ситуации налогоплательщик вправе принять НДС к вычету только в том случае, если вексель был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги либо оплачен денежными средствами.

На этом основании налогоплательщикам отказывают в праве на вычет в ситуациях, когда вексель, использованный в расчетах, был получен налогоплательщиком иным способом.

Такой подход, на наш взгляд, нельзя признать правомерным. Независимо от основания получения векселя третьего лица (за исключением обмена на собственный вексель - п.2 ст.172 НК РФ), в том числе и в случае получения векселя по договору займа, покупатель вправе принять к вычету НДС.

Арбитраж

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 28 февраля 2003 г. N А28-6729/02-336/18

ООО обратилось с иском к ИМНС о признании решения в части доначисления НДС неправомерным. Налоговая инспекция подала встречный иск о взыскании налоговых санкций по п.1 ст.122 НК РФ.

Решением суда исковые требования ООО удовлетворены.

Как усматривается из материалов дела, ООО приняло к вычету сумму НДС, уплаченную при приобретении недвижимого имущества. Имущество было оплачено векселем третьего лица. При этом вексель был получен ООО по договору займа.

Однако ИМНС указала, что налогоплательщик вправе принять к вычету НДС только в том случае, если вексель третьего лица ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги либо оплачен денежными средствами.

Суд указал, что оплата ООО предмета договора векселями третьих лиц является основанием для принятия суммы НДС к вычету, так как вексель является ничем не обусловленным денежным обязательством, поэтому при его передаче обязательства между покупателем и продавцом прекращаются.

Таким образом, надлежащим образом исполнив свои обязательства по оплате товара, истец правомерно предъявил уплаченную сумму НДС к возмещению из бюджета. Ссылка ИМНС на то, что векселя третьих лиц не оплачены заемщиком, в связи с чем он не имел права на принятие НДС к вычету, судом была отклонена.

Суд пришел к выводу, что ООО имеет право на вычет НДС. При этом размер вычета в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ определяется размером балансовой стоимости векселя, которая равна в данном случае величине кредиторской задолженности ООО.

Нужно обратить внимание на то, что судебная практика по данному вопросу неоднозначна.

Имеются и прямо противоположные судебные решения, в которых содержатся указания, что НДС не может быть предъявлен к вычету при оплате векселями третьих лиц, полученных по договору займа.

Арбитраж

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 23 июня 2003 г. N Ф04/2860-942/А45-2003

ООО обратилось в суд с иском к ИМНС о признании недействительным ее решения об отказе в применении налогового вычета.

Решением суда было отказано в иске ООО о признании решения ИМНС неправомерным.

Как видно из материалов дела, ООО приняло к вычету уплаченный поставщику НДС, в то время как расчет был произведен векселями Сбербанка, полученными ООО по договору займа.

Как указал суд, в соответствии со ст.172 НК РФ право на вычет возникает у налогоплательщика только в случае фактически понесенных затрат на оплату товаров (работ, услуг). Оплата имущества векселем, взятым взаймы, не свидетельствует о реально понесенных истцом затратах. Тем более что в соответствии с п.46 Методических рекомендаций по НДС налогоплательщик вправе принять к вычету НДС, оплаченный векселями третьих лиц, только в том случае, если такие векселя были получены ранее в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги.

Это решение подтверждает еще ряд судебных решений - Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19 февраля 2003 г. N Ф04/625-68/А67-2003, от 28 октября 2002 г. N Ф04/4049-1237/А27-2202.

Споры с налоговой инспекцией возникают и в том случае, когда покупатель принимает к вычету НДС, оплаченный векселем третьего лица, который был получен от заемщика при возврате займа.

В этих ситуациях суды принимают сторону налогоплательщиков и признают за покупателем право на вычет НДС, оплаченного такими векселями.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 19 сентября 2003 г. N А26-1835/03-26

ООО обратилось с иском о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС.

Решением суда исковые требования общества удовлетворены.

Как видно из материалов дела, общество рассчиталось за полученный товар векселем третьего лица - Сбербанка России, который ему передал предприниматель-заемщик, с которым ранее ООО заключило договор займа.

Суд указал, что нормы законодательства не ограничивают право налогоплательщика на вычеты в тех случаях, когда налогоплательщик получил вексель третьего лица в связи с возвратом ему долга по договору займа, а затем передал этот вексель как собственное имущество в оплату за приобретенный товар. Факт оплаты товаров подтверждается актами приема-передачи векселей.

Таким образом, покупатель надлежащим образом исполнил свои обязательства по оплате товара, что дает ему право на принятие сумм НДС к вычету.

Аналогичное решение содержится в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 3 сентября 2003 г. N Ф04/4482-1454/А45-2003.

Обратите внимание! Единственный случай, установленный налоговым законодательством, когда вычет НДС действительно может быть осуществлен только после оплаты векселя денежными средствами, - это ситуация, когда вексель третьего лица получен налогоплательщиком в обмен на собственный вексель.

В соответствии с п.2 ст.172 НК РФ в таком случае покупатель сможет принять к вычету уплаченный поставщику НДС только после уплаты денежных средств по собственному векселю.

Арбитраж

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 17 апреля 2003 г. N А19-8563/01-44-30-Ф02-988/03-С1

ООО обратилось с иском к ИМНС о признании недействительным решения о взыскании НДС.

Решением суда в удовлетворении иска было отказано.

Как следует из материалов дела, ООО оплатило приобретенную фотолабораторию векселями третьих лиц и приняло уплаченный НДС к вычету. По результатам проведенной налоговой проверки ИМНС вынесла решение о том, что ООО неправомерно уменьшило сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет. Решение налоговых органов основывалось на том, что использованные ООО векселя третьих лиц были приобретены в обмен на собственные простые векселя, которые на момент принятия НДС к вычету не были погашены.

Суд пришел к выводу, что ООО не могло принять НДС к вычету, так как не понесло фактических затрат, связанных с приобретением фотолаборатории, в том числе по уплате поставщику НДС.

В заключение добавим, что при использовании векселей в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) нужно всегда быть готовым к возникновению споров с налоговыми органами.

Нередко налоговики отказывают в вычете НДС по векселям третьих лиц по каким-либо формальным основаниям, не предусмотренным НК РФ, например по причине отсутствия у налогоплательщика векселей (их копий) или в связи с "неправильным" оформлением акта приема-передачи векселей. Такие отказы, конечно же, являются неправомерными, но доказывать это налогоплательщикам приходится в суде.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 19 мая 2003 г. N А42-7613/02-С3

ГУП обжаловало в арбитражном суде решение ИМНС о привлечении предприятия к налоговой ответственности.

Суд иск предприятия удовлетворил.

Как следует из материалов дела, ГУП при расчетах за поставленные товары использовал векселя третьих лиц и принимал к вычету уплаченные такими векселями суммы НДС.

Однако ИМНС при проведении камеральной проверки затребовала от предприятия предоставления в течение пяти дней копий переданных покупателем векселей. Требование налоговой инспекции не было выполнено, на основании чего было вынесено решение о привлечении ГУП к налоговой ответственности.

Суд указал, что налогоплательщик представил все необходимые для вычета НДС документы, поэтому вычеты были произведены правомерно. Требование предоставить копии векселей законодательство не содержит, поэтому решение ИМНС в данном случае неправомерно.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 13 августа 2003 г. N А69-2115/02-2-3-Ф02-2478/03-С1 рассмотрел дело, когда ИМНС отказала в принятии вычета по НДС, оплаченных векселем третьего лица, на том основании, что акт приема-передачи векселя оформлен неправильно, а также по причине отсутствия документов о фактической уплате векселей.

Оплата товаров (работ, услуг) за счет заемных средств

Налогоплательщики-покупатели, использующие при оплате товаров (работ, услуг) заемные средства, нередко сталкиваются с проблемой принятия сумм НДС, уплаченных за счет заемных средств, так как налоговые органы настаивают на том, что вычет НДС возможен только после возврата займа (кредита).

На наш взгляд, такой подход не соответствует действующему законодательству.

Налоговое законодательство никак не ограничивает право налогоплательщиков на получение вычета (возмещения) НДС при оплате товаров (работ, услуг) заемными средствами.

Кроме того, в соответствии со ст.807 ГК РФ денежные средства, полученные по договору займа, поступают в собственность заемщика. Поэтому при оплате товаров (работ, услуг) заемными средствами покупатель фактически тратит свои собственные денежные средства, что дает ему право на вычет (возмещение) НДС.

Таким образом, вычет НДС может быть получен в момент оплаты товаров (работ, услуг) независимо от факта погашения полученного займа.

Письма УМНС по г. Москве от 24 января 2001 г. N 02-11/4155 и от 11 января 2001 г. N 02-11/1144 подтверждают это.

Отметим, что суды в большинстве случаев признают за налогоплательщиком право принимать к вычету суммы НДС, уплаченные за счет заемных средств, не дожидаясь момента возврата займа.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 27 июня 2003 г. N А56-37041/02

ООО обратилось с иском в суд о признании недействительным решения ИМНС о доначислении НДС и применении ответственности по п.1 ст.122 НК РФ.

Арбитражный суд первой инстанции принял решение в пользу истца. Кассационная жалоба ИМНС оставлена без удовлетворения.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция по результатам проведения выездной налоговой проверки вынесла решение о привлечении к ответственности за неправомерное предъявление к вычету НДС, так как налог был уплачен за счет заемных средств и при этом кредиторская задолженность перед заимодавцем не была погашена.

Суд указал, что выводы налоговой инспекции не соответствуют налоговому законодательству. Рассчитываясь заемными средствами, налогоплательщик фактически рассчитывался за счет собственных средств, и это дает ему право на вычет.

Аналогичные решения приняты Постановлениями ФАС Западно-Сибирского округа от 13 августа 2003 г. N Ф04/3917-1305/А45-2003, Волго-Вятского округа от 17 февраля 2003 г. N А79-4124/02-СК1-3617 и от 28 февраля 2003 г. N А28-6729/02-336/18, Северо-Западного округа от 21 июня 2003 г. N А56-37619/02, Уральского округа от 9 сентября 2003 г. N Ф09-2898/03-АК и от 20 октября 2003 г. N Ф09-3423/03-АК.

В то же время нам известны и прямо противоположные решения.

Арбитраж

Постановление ФАС Уральского округа

от 13 марта 2003 г. N Ф09-542/03-АК

ООО обратилось в арбитражный суд с иском о признании решения ИМНС о доначислении НДС в связи с неправомерным принятием суммы НДС, уплаченной за счет заемных средств, к вычету незаконным.

Решением суда первой инстанции иск удовлетворен. Апелляционная инстанция оставила решение суда без изменения.

Но арбитражным судом в кассационной инстанции решение налоговой инспекции было признано правомерным.

Кассационная инстанция определила, что при уплате в бюджет НДС за счет заемных денежных средств вычет произведен быть не может.

Такое решение основано на толковании ст.ст.171, 172 НК РФ и Постановления Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П, в соответствии с которыми под фактически уплаченными суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части собственного имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Так как продукция оплачена заемными средствами, обязательство по которым на момент принятия суммы налога к вычету еще не было исполнено, следовательно, налогоплательщик реально не понес затрат в форме отчуждения имущества, что не дает ему права на вычет НДС.

Но такие решения судов, скорее, являются исключениями из общего правила.

* * *

Обращаем внимание на следующее: если по договору займа полученные денежные средств перечисляются сразу на счет продавца, минуя покупателя, налоговые органы считают, что налогоплательщики не вправе принимать к вычету уплаченный НДС.

На наш взгляд, такой подход неправомерен, так как здесь действует та же логика, что и выше, когда заемщик получает заем на свой счет, а затем сам распоряжается полученными средствами.

Но нужно учитывать, что суды довольно часто при таком порядке расчетов поддерживают позицию налоговых органов и определяют, что вычет НДС в случае перечисления денежных средств заимодавцем сразу на счет продавца, минуя счет заемщика, невозможен. Вычет в такой ситуации можно получить только после погашения задолженности перед заимодавцем.

Арбитраж

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 28 апреля 2003 г. N Ф04/1856-257/А67-2003

ООО направило иск к ИМНС о признании недействительным решения о неправомерном принятии к вычету сумм НДС.

Арбитражный суд удовлетворил иск.

ИМНС подала кассационную жалобу, на основании которой решение суда первой инстанции было отменено, а решение налогового органа признано правомерным.

Из материалов дела следует, что суммы НДС были оплачены третьим лицом - заимодавцем.

Как указал суд в кассационной инстанции, в соответствии с п.2 ст.171 НК РФ право на налоговый вычет возникает у налогоплательщика при условии уплаты непосредственно им самим суммы НДС поставщику товаров.

Кроме того, согласно п.2 ст.167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров, за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

Поэтому до момента возврата заемных денежных средств заимодавцу налогоплательщик не вправе принимать НДС к вычету.

Аналогичные Решения приняты Постановлениями ФАС Западно-Сибирского округа от 13 января 2003 г. N Ф04/139-581/А67-2002, Уральского округа от 22 сентября 2003 г. N Ф09-3056/03-АК.

Принятие НДС к вычету при отсутствии реализации

До сих пор не выработана единая точка зрения в отношении возможности принятия к вычету НДС в том случае, если в течение налогового периода налогоплательщик не совершал операции, облагаемые НДС в соответствии с пп.1 и 2 п.1 ст.146 НК РФ.

Большинство налоговых органов на местах считают, что при отсутствии реализации принятие к вычету НДС в этом налоговом периоде неправомерно.

По нашему мнению, отсутствие реализации товаров (работ, услуг) не может являться основанием для отказа в принятии к вычету уплаченных сумм НДС.

В соответствии с п.2 ст.171 НК РФ одним из условий принятия НДС к вычету является предназначение приобретенных товаров (работ, услуг). Кроме того, момент принятия уплаченных сумм НДС к вычету не связан с моментом реализации товара. Поэтому в том случае, если приобретаемые товары (работы, услуги) предназначаются для осуществления облагаемых НДС операций, в том числе и для перепродажи, налогоплательщик вправе принять НДС к вычету независимо от наличия и отсутствия в данном налоговом периоде операций, облагаемых НДС.

Однако, учитывая позицию налоговых органов, правомерность применения налоговых вычетов при отсутствии в данном налоговом периоде реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщикам приходится отстаивать в суде. При этом практически все такие споры налогоплательщиками выигрываются.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 30 июня 2003 г. N А56-39502/02

ОАО обратилось в арбитражный суд с иском о признании отказа ИМНС в возмещении НДС неправомерным.

Суд исковые требования ОАО удовлетворил.

При рассмотрении дела ИМНС заявила, что налогоплательщик не вправе предъявить уплаченную им сумму НДС к вычету в том периоде, в котором отсутствуют реализация товаров (работ, услуг) и объект налогообложения.

Суд принял решение в пользу ОАО, указав, что налогоплательщик вправе принять к вычету НДС в том налоговом периоде, в котором приобретены товары (работы, услуги), даже при отсутствии их реализации.

Суд при принятии решения руководствовался следующими аргументами.

Согласно п.п.1 и 2 ст.171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). Исходя из положений законодательства, момент предъявления сумм налога к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), их фактической оплаты (включая сумму налога). Реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не определена законодательством как условие применения налоговых вычетов.

Налоговая инспекция исходила из того, что налогоплательщик вправе применять налоговые вычеты только при условии, если он исчисляет общую сумму налога в соответствии со ст.166 НК РФ. Однако довод налогового органа о том, что налогоплательщик, не имеющий в отдельном налоговом периоде объекта обложения НДС, не должен исчислять общую сумму налога, является несостоятельным. Как указано в п.4 ст.166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода. Плательщик НДС обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде.

Поэтому налогоплательщик вправе принять НДС к вычету в налоговом периоде, в котором налогоплательщик не осуществляет облагаемые НДС операции.

Аналогичные решения приняты в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 15 мая 2003 г. N Ф03-А51/03-2/1038, Северо-Западного округа от 18 августа 2003 г. N А56-35673/02, от 16 июня 2003 г. N А56-35913/02, от 20 мая 2003 г. N А56-39770/02, от 19 мая 2003 г. N А56-33403/02, от 8 апреля 2003 г. N А56-28643/02, Уральского округа от 3 ноября 2003 г. N Ф09-3694/03-АК, от 10 июня 2003 г. N Ф09-1640/03-АК.

Противоположные решения встречаются крайне редко. Но все же известны случаи, когда суды поддерживали налоговые органы, определяя, что при отсутствии реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщики не вправе принимать к вычету НДС.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 19 августа 2002 г. N А56-6529/02

ООО обратилось с иском к ИМНС о признании недействительным отказа в возмещении сумм НДС.

Суды первой и апелляционной инстанций признали требование налогоплательщика правомерным.

Однако по результатам рассмотрения дела кассационной инстанцией решение ИМНС было признано правомерным и в возмещении НДС налогоплательщику было отказано.

Как следует из материалов дела, ООО приняло к вычету НДС, уплаченный поставщику товаров, в тот налоговый период, в котором отсутствовали операции, признаваемые объектом обложения НДС в соответствии с пп.1 и 2 п.1 ст.146 НК РФ. Налоговый орган признал такие действия налогоплательщика неправомерными. Кассационная инстанция поддержала решение ИМНС, указав, что отсутствие операций, признаваемых объектом обложения НДС, и соответственно отсутствие суммы налога, исчисленной с таких операций, не дает налогоплательщику в данном налоговом периоде права на налоговые вычеты.

На этом основании суд определил, что решение налогового органа о доначислении сумм НДС вынесено в соответствии с действующим законодательством.

Иногда претензии налоговых органов доходят до абсурда.

Так, например, известны случаи, когда налоговики настаивали на том, что если приобретаются товары для последующей перепродажи, то налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты пропорционально части реализованных товаров.

И доказывать противоположную точку зрения приходится в суде.

Арбитраж

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 11 ноября 2003 г.

N А78-6147/02-С2-20/195-Ф02-3847/03-С1

Индивидуальный предприниматель обратился с иском в арбитражный суд о признании отказа ИМНС в возмещении НДС неправомерным.

Решением суда первой инстанции в удовлетворении иска было отказано. Кассационная жалоба индивидуального предпринимателя была удовлетворена.

Как следует из материалов дела, ИМНС отказала в возмещении НДС на том основании, что предприниматель лишь частично реализовал приобретенный товар, а принял к вычету НДС по всему купленному товару.

Суд первой инстанции признал отказ ИМНС в возмещении правомерным на том основании, что вычетам подлежит налог, уплаченный налогоплательщиком поставщику только в той части и по тем товарам, которые явились объектом налогообложения.

Кассационная инстанция указала на неправильность такого вывода.

Как указал суд, в соответствии с пп.2 п.2 ст.171 НК РФ вычетам, уменьшающим общую сумму налога, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для перепродажи. При определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет согласно п.1 ст.173 НК РФ, общая сумма налога, исчисленная на основании ст.166 НК РФ, уменьшается на сумму налоговых вычетов. При этом применение налоговых вычетов не ставится в зависимость от реализации в соответствующем налоговом периоде товаров (работ, услуг), при приобретении которых была уплачена налогоплательщиком сумма налога, подлежащая вычету. В случае превышения суммы налоговых вычетов над общей суммой налога за соответствующий налоговый период образующаяся положительная разница, как следует из п.2 ст.173 НК РФ, подлежит возмещению из бюджета.

Поэтому предприниматель правомерно принял суммы НДС к вычету и потребовал возмещения НДС в части, превышающей исчисленную сумму налога.

Приобретение товаров (работ, услуг)

через подотчетное лицо

Многие организации довольно часто вынуждены приобретать необходимые им товары, работы или услуги у поставщиков через подотчетных лиц. И нередко в подобных ситуациях налогоплательщикам приходится сталкиваться с проблемой принятия к вычету сумм НДС, уплаченных поставщику, особенно если на момент использования такого вычета у организации имеется кредиторская задолженность перед подотчетным лицом.

Например, организация через подотчетное лицо (своего работника) приобрела у поставщика канцелярские товары. Оплату товаров произвел работник за счет собственных средств. Образовавшуюся перед работником задолженность организация отразила у себя в учете.

Встает вопрос: может ли организация принять к вычету НДС по товарам, приобретенным таким способом?

Судебной практике известны случаи, когда суд кассационной инстанции отказывал налогоплательщику в возмещении НДС по приобретенным ценностям, если у организации имелась непогашенная кредиторская задолженность перед подотчетным лицом.

Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 16 мая 2001 г. N А09-55/01-24 суд кассационной инстанции прямо указал: "...В случае расчета с поставщиком товарно-материальных ценностей средствами предприятия и средствами подотчетного лица и непогашения части задолженности предприятия перед подотчетным лицом сумма налога на добавленную стоимость по таким ценностям возмещается лишь в части средств, оплаченных предприятием, то есть налогоплательщиком".

Но надо сказать, что подобные решения встречаются сейчас довольно редко.

В большинстве случаев суды все же встают на сторону налогоплательщиков. Такая тенденция была в 2002 г. (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 6 марта 2002 г. N Ф03-А73/02-2/330), сохранилась она и в 2003 г.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа

от 6 мая 2003 г. N А09-8580/02-16

Между ООО и налоговой инспекцией возник спор о праве ООО на вычет сумм НДС, которые общество заплатило поставщику через подотчетное лицо.

Отказывая в праве на вычет, налоговая инспекция ссылалась на то, что приобретенные ценности оплатило не ООО, а его работник. Причем к моменту применения вычета ООО с работником не рассчиталось.

Арбитражный суд, рассмотревший спор, высказался в поддержку налогоплательщика. Он руководствовался следующим. При приобретении ТМЦ организация выполнила все необходимые условия, предусмотренные ст.ст.171 и 172 НК РФ, и поэтому она имеет право на налоговый вычет. А что касается задолженности организации перед подотчетным лицом, то она не может служить основанием для признания вычета необоснованным, поскольку, приобретая за наличный расчет товарно-материальные ценности, подотчетное лицо выступало не от собственного имени, а в качестве уполномоченного представителя организации.

ОФОРМЛЕНИЕ СЧЕТОВ-ФАКТУР

Нередко при оформлении бухгалтерских документов допускаются опечатки и неточности, которые на первый взгляд кажутся несущественными и не влекущими каких-либо серьезных последствий, но впоследствии могут принести ущерб как самой организации, так и ее контрагентам.

Особенно много ошибок допускается при оформлении счетов-фактур. А ведь именно счет-фактура является документом, который позволяет налогоплательщику предъявить уплаченный поставщику НДС к вычету (ст.169 НК РФ).

В настоящее время налоговое законодательство требует строгого соблюдения правил оформления счетов-фактур, закрепляя положение о том, что составленные с нарушениями п.п.5 и 6 ст.169 НК РФ счета-фактуры не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.

Таким образом, если предъявляемые счета-фактуры не содержат обязательных реквизитов, указанных в п.5 ст.169 НК РФ, и не подписаны руководителем и главным бухгалтером (иным уполномоченным лицом), отказ в принятии сумм НДС к вычету правомерен.

Напомним, что до 2001 г. неправильное заполнение счетов-фактур не препятствовало получению вычетов по НДС, так как действовавший в то время Закон РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" не ставил право на принятие к вычету НДС в зависимость от правильности оформления счетов-фактур. Поэтому суды всегда принимали решения в пользу налогоплательщиков при отказе налоговых органов в вычете по НДС из-за погрешностей в оформлении счета-фактуры.

Однако с вступлением в силу гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ ситуация в корне изменилась.

Пренебрежительное отношение поставщика к заполнению счета-фактуры может дорого обойтись покупателю.

При получении неправильно оформленных счетов-фактур бухгалтер оказывается в щекотливой ситуации. С одной стороны, он не должен принимать к учету счет-фактуру, не соответствующий установленным нормам заполнения, и регистрировать его в книге покупок (п.14 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914; далее - Правила). Но с другой стороны, отсутствие счета-фактуры не позволит покупателю принять к вычету уплаченный поставщику НДС, что соответственно приведет к увеличению налоговых платежей.

Чтобы избежать таких ситуаций, работник фирмы-поставщика должен правильно оформлять счета-фактуры, а работник фирмы-покупателя - проявлять повышенное внимание к полученным счетам-фактурам, чтобы при обнаружении ошибок сразу принять соответствующие меры. Ведь предотвратить нежелательные последствия гораздо легче, чем потом их исправлять.

Как показывает анализ арбитражной практики, к наиболее типичным ошибкам, допускаемым в счетах-фактурах, относятся:

- неполное оформление счетов-фактур (отсутствие подписей, обязательных реквизитов);

- неправильное заполнение строк и граф счетов-фактур;

- несвоевременное выставление счетов-фактур;

- неправильная регистрация счетов-фактур в книге покупок и книге продаж.

Справедливости ради надо отметить, что нередко причиной отказа в вычете НДС служат не только неправильно оформленные счета-фактуры, но и излишне формальный подход к трактовке налогового законодательства налоговых органов, которые, пользуясь неполной осведомленностью налогоплательщиков о правильном порядке заполнения счетов-фактур, злоупотребляют своим правом на отказ в принятии НДС к вычету.

* * *

Порядок оформления счетов-фактур регулируется Налоговым кодексом РФ (ст.ст.168 - 169 НК РФ) и вышеназванными Правилами.

Соответствующие разъяснения содержатся также в Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Письмо МНС N ВГ-6-03/404).

* * *

Выставляя счет-фактуру, продавцы товаров (работ, услуг) должны использовать типовую форму бланка счета-фактуры, установленную Правилами.

Бланки могут быть заказаны в типографии или изготовлены самостоятельно при помощи компьютера. Главное, чтобы при этом не были нарушены последовательность расположения и число показателей счета-фактуры, указанных в типовой форме (Письмо МНС N ВГ-6-03/404).

Обязательные реквизиты счета-фактуры содержатся в п.5 ст.169 НК РФ. Рассмотрим порядок их заполнения.

Порядковый номер и дата выписки счета-фактуры

Порядок нумерации счетов-фактур действующим законодательством не установлен, поэтому налогоплательщики вправе определить его самостоятельно.

При этом важно соблюдать сквозную нумерацию, то есть номера счетов-фактур должны следовать один за другим, не должно быть пропусков.

Кроме того, надо следить, чтобы не было одинаковых номеров.

Наименования, адреса и идентификационные номера

продавца и покупателя

В счете-фактуре следует указывать полные или сокращенные наименования покупателя и продавца, а также их адреса в соответствии с учредительными документами.

Нередко составители счетов-фактур пренебрегают требованием о внесении в счет-фактуру идентификационного номера налогоплательщика. Как показывает практика, в случае отсутствия ИНН налоговая инспекция может с полным основанием отказать покупателю в принятии к вычету НДС.

Арбитраж

Постановление ФАС Уральского округа

от 25 сентября 2003 г. N Ф09-180/03-АК

Благотворительная общественная организация инвалидов обратилась в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения инспекции МНС о привлечении к налоговой ответственности за неуплату НДС в результате неправильного исчисления налога по п.1 ст.122 НК РФ.

Решением судов первой и апелляционной инстанций решение ИМНС было признано обоснованным.

Как следует из материалов дела, организация приняла к вычету уплаченные поставщикам суммы НДС на основании неправильно выставленных счетов-фактур, в которых отсутствовали идентификационные номера покупателя и поставщика, а также их адреса.

В силу п.5 ст.169 НК РФ неправильно оформленные счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.

В этой связи ФАС Уральского округа признал решение налоговой инспекции правомерным.

Нередко возникают такие ситуации, когда по результатам проведения налоговых проверок инспекция обнаруживает, что поставщик вообще не зарегистрирован в органах ИМНС либо не вносит соответствующие налоговые платежи в бюджет.

Если налоговые органы выявляют, что поставщик не уплачивает налоги в бюджет, и на этом основании отказывают в возмещении НДС, суды практически всегда принимают решения в пользу налогоплательщиков.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 24 марта 2003 г. N Ф08-601/2003-301А

ООО обратилось в арбитражный суд с иском к ИМНС о признании недействительным отказа в принятии сумм НДС к вычету при осуществлении экспортных операций.

Решением суда первой инстанции иск налогоплательщика удовлетворен. Кассационная инстанция оставила принятое решение без изменений.

Как видно из материалов дела, ООО представило в налоговый орган полный комплект необходимых в соответствии со ст.165 НК РФ документов. ИМНС отказала в возмещении НДС. Основанием для отказа явилось неподтверждение факта уплаты НДС в бюджет поставщиком ООО.

Суд не принял доводы налогового органа о том, что основанием для возмещения НДС является факт поступления в бюджет НДС от поставщика товара. Действующее налоговое законодательство не предусматривает обязанность покупателя осуществлять контроль за уплатой налога в бюджет поставщиками товара, а поэтому данное обстоятельство не может служить основанием для отказа в возмещении НДС.

Аналогичную позицию высказывали ФАС других округов (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 5 мая 2003 г. N Ф04/1053-251/А45-2003, Волго-Вятского округа от 27 февраля 2003 г. N А31-3567/15, Московского округа от 18 марта 2003 г. N КА-А41/1308-03 и т.д.

Если же поставщик вообще не зарегистрирован в ИМНС в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя, то позиции судов по вопросу предоставления налоговых вычетов покупателю расходятся.

Подробно этот вопрос рассмотрен на с. 56.

Наименования и адреса грузоотправителя

и грузополучателя

Иногда поставщики не заполняют эти строки, в то время как в соответствии с п.2 ст.169 НК РФ отсутствие информации о грузоотправителе и грузополучателе является основанием для отказа в возмещении НДС.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа

от 12 июля 2003 г. N А64-226/02-16

Арбитражный суд удовлетворил иск ООО о признании недействительным письма ИМНС, которым обществу было отказано в принятии к возмещению НДС.

Апелляционная инстанция отменила решение суда первой инстанции, кассационная жалоба ООО была оставлена без удовлетворения.

Как следует из материалов дела, ООО приняло к вычету НДС на основании счетов-фактур, составленных с нарушениями требований ст.169 НК РФ. Представленные в обоснование возмещения НДС счета-фактуры не содержали информацию о грузоотправителе. Кроме того, в них отсутствовали номера платежно-расчетных документов, ИНН покупателя.

На этом основании ФАС поддержал позицию ИМНС, указав, что счета-фактуры с выявленными нарушениями не дают ООО права на вычет "входного" НДС, указанного в этих счетах-фактурах.

Аналогичные решения были приняты в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 июля 2003 г. N А19-4301/03-44-Ф02-2187/03-С1, Северо-Западного округа от 3 июня 2003 г. N Ф08-1847/2003-694А, Уральского округа от 21 октября 2003 г. N Ф09-3465/03-АК.

Однако надо отметить, что суды не всегда отказывают в праве на возмещение НДС по причине отсутствия информации о грузоотправителе и грузополучателе.

Иногда при отсутствии этих данных решения принимаются и в пользу налогоплательщиков, но только в том случае, если все иные требования для вычета НДС соблюдены и все остальные реквизиты счета-фактуры заполнены верно.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа

от 31 июля 2003 г. N КА-А40/5116-03

ООО обратилось в арбитражный суд с иском об обязании ИМНС возместить из бюджета НДС в связи с экспортными поставками.

Решением суда первой инстанции иск удовлетворен. Кассационная жалоба налоговой инспекции оставлена без удовлетворения.

Как следует из материалов дела, налогоплательщику было отказано в возмещении из бюджета НДС по причине неправильно оформленных счетов-фактур (отсутствовала информация о грузоотправителе и грузополучателе).

Суд определил, что отсутствие информации о грузоотправителе и грузополучателе не является достаточным основанием для отказа в возмещении НДС, тем более что грузоотправитель и грузополучатель по договору являлись соответственно продавцом и покупателем.

На этом основании ФАС поддержал позицию налогоплательщика.

Этот вывод дублирует Постановление ФАС Московского округа от 15 июля 2003 г. N КА-А40/4503-03, в котором суд прибегает к следующему аргументу.

Отсутствие адресов покупателя и продавца, в том случае если они являлись грузоотправителем и грузополучателем, не свидетельствует о неправомерном применении налогоплательщиком налоговых вычетов, так как налоговое законодательство не требует повторного указания адреса при совпадении одних и тех же лиц.

Арбитраж

Постановление ФАС Уральского округа

от 23 июля 2003 г. N Ф09-2137/2003-АК

ООО обратилось в арбитражный суд с иском о признании незаконным отказа ИМНС в возмещении НДС.

Решением суда в удовлетворении иска отказано.

Налоговая инспекция заявила, что представленные в подтверждение возмещения НДС счета-фактуры составлены с нарушениями п.5 ст.169 НК РФ: в них отсутствует информация о грузоотправителе.

Кассационная инстанция отменила решение суда первой инстанции.

Как указал суд, отсутствие информации о грузополучателе в счете-фактуре не может являться безусловным основанием для отказа в возмещении НДС, так как соответствующая информация содержится в других документах, представленных заявителем. На этом основании ФАС признал за налогоплательщиком право на возмещение НДС по указанным счетам-фактурам.

Аналогичные решения приняты Постановлениями ФАС Московского округа от 17 июня 2003 г. N КА-А40/3836-03, от 11 июня 2003 г. N КА-А40/3714-03, Северо-Западного округа от 9 апреля 2003 г. N Ф04/1555-387/А27-2003.

Если продавец товаров является одновременно и грузоотправителем, то в соответствии с Правилами в строке 3 счета-фактуры "Грузоотправитель и его адрес" может быть указано: "Он же".

Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то в этой строке указывается почтовый адрес грузоотправителя, а также его наименование в соответствии с учредительными документами.

Известны случаи, когда налоговые органы запись "Он же" по строке "Грузоотправитель и его адрес" в счете-фактуре толковали как отсутствие информации, предусмотренной пп.3 п.5 ст.169 НК РФ, на основании чего отказывали покупателю в возмещении НДС.

По мнению налоговых органов, Правила, которые позволяют писать в строке 3 "Он же", расширительно толкуют НК РФ. А в соответствии с п.8 ст.169 НК РФ Правительство должно утверждать только порядок ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг продаж и книг покупок. Порядок заполнения реквизитов счетов-фактур Правительством не устанавливается.

Но такая точка зрения налоговых органов не поддерживается судами. Суды исходят из того, что если в документе в строке "Продавец" указано конкретное юридическое лицо, его адрес и ИНН, а в строке "Грузоотправитель и его адрес" записано: "Он же", то продавец и грузоотправитель - одно лицо. Составленный таким образом счет-фактура является оформленным в установленном порядке (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 5 мая 2003 г. N А56-31840/02, от 25 марта 2003 г. N А56-23336/02).

Обратите внимание! В строке "Грузополучатель" записи "Он же" быть не должно, даже если грузополучатель и покупатель - одно и то же лицо.

В этой строке необходимо указать наименование и почтовый адрес грузополучателя.

Иные требования предъявляются к заполнению счетов-фактур, когда и грузоотправитель, и грузополучатель фактически отсутствуют. Это возможно при выполнении работ или оказании услуг, где на самом деле нет ни грузополучателя, ни грузоотправителя.

В таких случаях строки, содержащие информацию о грузоотправителе и грузополучателе, заполнять не нужно. Там должны стоять прочерки.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа

от 21 августа 2003 г. N КА-А40/5535-02

ООО обратилось в суд с иском к ИМНС о признании недействительным отказа в принятии к вычету НДС, уплаченного поставщикам.

Решением суда первой инстанции иск ООО удовлетворен.

Налоговая инспекция отказала в возмещении НДС на том основании, что в предоставленных налогоплательщиком счетах-фактурах не были заполнены строки "Грузоотправитель" и "Грузополучатель".

В ходе рассмотрения дела суд выяснил, что счета-фактуры были выставлены в подтверждение договора оказания услуг международной перевозки и таможенного оформления товара. Так как в договоре оказания услуг фактически отсутствуют такие субъекты, как грузоотправитель и грузополучатель, то нет необходимости заполнять соответствующие строки в счетах-фактурах.

Таким образом, ФАС признал решение ИМНС неправомерным и принял решение в пользу ООО.

Номер платежно-расчетного документа

Обратите внимание! В соответствии с пп.4 п.4 ст.169 НК РФ эта строка обязательна для заполнения только в том случае, если продавец получает авансовые или иные платежи в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В других случаях эта строка не заполняется. В ней ставится прочерк.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 22 мая 2003 г. N А56-32397/02

ООО обратилось в арбитражный суд с иском к ИМНС о признании отказа в возмещении НДС неправомерным.

Решением суда иск удовлетворен. Кассационная и апелляционная инстанции оставили решение суда первой инстанции без изменения.

Как видно из материалов дела, ИМНС в качестве основания для отказа в возмещении НДС указала несоответствие счетов-фактур требованиям, установленным ст.169 НК РФ: в счетах-фактурах отсутствовали номера платежно-расчетных документов.

Суд указал, что в рассматриваемой ситуации налоговая инспекция не учла, что этот реквизит обязателен для заполнения только в том случае, если поставщик получает авансовый платеж от покупателя.

Суд определил, что так как ООО не уплачивало авансовые платежи поставщику, то, соответственно, этот реквизит и не должен заполняться. Поэтому предъявленные налогоплательщиком счета-фактуры составлены в соответствии с налоговым законодательством и дают право на вычет НДС.

В настоящее время при осуществлении наличных расчетов покупателю необходимо получить от продавца и чек ККТ, и счет-фактуру.

В Письме МНС России от 10 октября 2003 г. N 03-1-08/296311-АЛ268 указано, что в том случае, если юридические лица и индивидуальные предприниматели приобретают товары в организациях розничной торговли, то они имеют право на вычеты только при наличии счетов-фактур и кассовых чеков с выделенной суммой НДС. При этом для принятия к вычету уплаченного НДС счет-фактура должен содержать в строке 5 порядковый номер чека и дату покупки.

Отметим, что требование о заполнении строки 5 счета-фактуры при приобретении товаров за наличный расчет справедливо только в случае авансовых расчетов.

В иных случаях требование о заполнении строки 5 счета-фактуры при реализации товаров за наличный расчет не соответствует налоговому законодательству.

Наименование поставляемых (отгруженных) товаров

(описание выполненных работ, оказанных услуг)

Этот реквизит должен быть заполнен всегда.

Особое внимание при заполнении соответствующей графы счета-фактуры следует уделить экспортерам, так как довольно часто налоговые органы отказывают в возмещении НДС только на том основании, что наименование товара в счете-фактуре не совпадает с наименованием товара в грузовой таможенной декларации.

ИМНС трактуют данную ситуацию таким образом, что экспортируется другой товар, а не тот, который указан в счете-фактуре.

Естественно, если нет иных доказательств несоответствия товара, суды признают решения налоговых органов недействительными. Но для этого придется обращаться в суд.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа

от 24 января 2003 г. N КА-А40/9026-02

ООО обратилось в суд с иском об обязании ИМНС возместить НДС.

Решением суда, оставленным без изменения апелляционной инстанцией, иск удовлетворен.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция отказала в возмещении НДС на том основании, что наименование товара, отправленного на экспорт, согласно ГТД не соответствует наименованию товара, указанного в контракте, договоре поставки и счете-фактуре. Причем несоответствие заключалось в том, что в наименовании, указанном в счете-фактуре, отсутствовала одна цифра, указанная в наименовании товара, указанном в ГТД. Поэтому ИМНС посчитала, что по договору был поставлен другой товар.

Суд указал, что такое несоответствие наименования товара, как отсутствие одной цифры в его наименовании, не может служить основанием для отказа в принятии НДС к вычету, и встал на сторону налогоплательщика.

Единица измерения и количество (объем) поставляемых

(отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг)

Эти реквизиты не заполняются в том случае, если указать единицу измерения и количество (объем) работ и услуг невозможно.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 11 марта 2003 г. N ФО8-602/2003-225А

ОАО обратилось с иском о признании недействительным отказа ИМНС в принятии налогоплательщиком НДС к вычету.

Решением суда иск налогоплательщика был удовлетворен.

Из материалов дела видно, что налоговая инспекция отказала в возмещении НДС на том основании, что счета-фактуры, выставленные за проживание в гостиничных и санаторных комплексах, в нарушение п.п.5 и 6 ст.169 НК РФ не содержат сведений о периоде проживания и количестве проживающих.

Суд указал, что формальное незаполнение граф "Единица измерения" и "Количество" в счетах-фактурах по оказанию гостиничных услуг не свидетельствует о том, что счет-фактура оформлен с нарушениями ст.169 НК РФ. Поэтому их отсутствие в счете-фактуре не может препятствовать предъявлению суммы НДС к вычету.

Цена (тариф) за единицу измерения

(при возможности ее указания)

В счете-фактуре указывается цена за единицу измерения по договору (например, за штуку) без учета НДС.

Если применяются государственные регулируемые цены (тарифы), включающие в себя НДС, то указывается цена за единицу измерения вместе с НДС. Примером таких регулируемых государством цен являются цены на электрическую и тепловую энергию.

Отметим, что цена в счете-фактуре может быть указана как в рублях, так и в условных единицах (иностранной валюте) (п.7 ст.169 НК РФ), что неоднократно подтверждалось налоговыми органами в ответах на частные запросы (см., например, Письма УМНС России по г. Москве от 11 апреля 2003 г. N 24-11/19978, от 22 ноября 2002 г. N 24-11/56955).

Страна происхождения товара

и номер грузовой таможенной декларации

В соответствии с п.5 ст.169 НК РФ, если реализуются товары российского производства, данные реквизиты счета-фактуры не заполняются (ставится прочерк).

Эти реквизиты должны быть обязательно заполнены налогоплательщиком, реализующим товары, страной происхождения которых РФ не является.

В счете-фактуре налогоплательщик-импортер указывает номер грузовой таможенной декларации, на основании которой было произведено таможенное оформление импортируемых товаров.

Обратите внимание! Это требование не распространяется на товары, которые были ввезены из Беларуси.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа

от 14 апреля 2003 г. N КА-А40/1954-03

ОАО обратилось в суд с иском к ИМНС о признании недействительным решения об отказе в возмещении НДС.

Исковое требование налогоплательщика удовлетворено.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция отказала организации в возмещении НДС из бюджета по экспортируемым товарам, которые были приобретены у белорусского поставщика. В счете-фактуре отсутствовал номер ГТД.

Однако ИМНС не приняла во внимание тот факт, что между РФ и Республикой Беларусь заключены Соглашение о Таможенном союзе и Протокол о введении режима свободной торговли без изъятий и ограничений (подписанные в г. Минске 6 января 1995 г.), на основании которых отменен таможенный контроль на общих границах между этими странами. Поэтому в счете-фактуре и не мог быть указан номер ГТД.

В этой связи суд признал, что отсутствие номера ГТД в счете-фактуре не может являться основанием отказа в возмещении НДС.

При дальнейшей перепродаже импортируемых товаров лицо, осуществляющее перепродажу, отражает в счете-фактуре данные о ГТД, указанные в первоначальном счете-фактуре, выставленном продавцом-импортером.

В соответствии с п.5 ст.169 НК РФ налогоплательщик-перепродавец, реализующий импортные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах тем сведениям, которые содержатся в счетах-фактурах и товаросопроводительных документах, полученных от поставщика.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 17 марта 2003 г. N А52/2652/2002/2

ЗАО обратилось в арбитражный суд с иском к ИМНС об обязании возместить НДС из бюджета.

Рассмотрев материалы дела, суд полностью удовлетворил требования налогоплательщика.

ИМНС признала неправомерным принятие НДС к вычету на том основании, что в графе "Страна происхождения товара" счета-фактуры была указана Россия, в то время как товар в России не производится.

Суд при принятии решения руководствовался п.5 ст.169 НК РФ, содержащим указание на то, что налогоплательщик, реализующий товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявленных им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах. Поэтому в данном случае ответственность за неправильное заполнение графы 10 лежит на продавце, но не на покупателе товара.

Наличие печати

До 1 июля 2002 г. обязательным элементом счета-фактуры являлась печать организации.

Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в отдельные законодательные акты Российской Федерации" это требование было отменено.

В то же время в утвержденной Правительством РФ форме счета-фактуры место для печати все еще присутствует.

Поэтому налоговые органы на местах до сих пор считают, что печать все так же является необходимым реквизитом счета-фактуры.

Отметим, что такой подход не соответствует нормам гл.21 НК РФ. Поэтому после 1 июля 2002 г. отсутствие печати на счете-фактуре не может служить основанием для отказа в предоставлении вычета НДС.

Смешанная форма заполнения счетов-фактур

Довольно часто в счетах-фактурах можно увидеть, что часть реквизитов заполнены машинописным способом, а часть - рукописным.

Налоговые органы в таких случаях пытаются доказать, что наличие рукописного текста следует считать внесением исправлений в счет-фактуру.

При оформлении счетов-фактур не допускается никаких помарок и подчисток (п.29 Правил). Такие "дефектные" счета-фактуры не подлежат регистрации в Книге покупок и книге продаж (п.29 Правил).

Если при составлении счета-фактуры были допущены ошибки, то внесенные исправления и изменения необходимо заверить подписью руководителя и печатью организации, а также проставить дату их внесения.

Таким образом, если рукописным текстом вносятся изменения и дополнения в счет-фактуру, то их необходимо заверить подписью руководителя и печатью организации с указанием даты их внесения (Письмо УМНС России по г. Москве от 3 сентября 2002 г. N 24-11/40771). Если этот порядок не соблюден, то налогоплательщик не имеет права на вычет.

Но сам факт смешанного заполнения счета-фактуры нельзя рассматривать как нарушение порядка заполнения счетов-фактур.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа

от 8 мая 2003 г. N А36-249/10-02

ОАО обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения налоговой инспекции об отказе в принятии НДС к вычету.

Решением суда первой инстанции в иске отказано. Апелляционная инстанция постановление суда отменила. Кассационная жалоба налоговой инспекции оставлена без удовлетворения.

Проверив материалы дела, суд в кассационной инстанции установил, что заполнение одного из реквизитов, а именно ИНН покупателя, рукописно не является нарушением порядка выставления счетов-фактур. Поэтому принятие ОАО уплаченных по такому счету-фактуре сумм НДС к вычету правомерно.

Аналогичное решение принято в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 июля 2002 г. N А26-1327/02-02-08/35.

По этому вопросу УМНС по г. Москве в частном ответе также высказалось о том, что допускается использование смешанной формы заполнения счета-фактуры с использованием компьютерного, машинописного и рукописного текста (Письмо УМНС России по г. Москве от 24 июля 2001 г. N 02-11/33627 "О счетах-фактурах").

Подписи на счете-фактуре

После составления счет-фактура должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации (п.6 ст.169 НК РФ).

Если руководителем принято решение о том, что право подписи счетов-фактур будет предоставлено иным лицам, то необходимо издать приказ с указанием таких лиц. Возможна также выдача доверенности конкретному работнику, который и будет подписывать счета-фактуры.

Несмотря на то что налоговое законодательство требует, чтобы счет-фактура был подписан и руководителем, и главным бухгалтером организации, тем не менее в том случае, если в организации нет должности главного бухгалтера, отсутствие второй подписи не является нарушением законодательства (Постановление Президиума ВАС РФ от 9 июля 2002 г. N 58/02).

Но в таком случае отсутствие должности главного бухгалтера должно быть подтверждено локальными документами организации, например штатным расписанием.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа

от 16 мая 2003 г. N А62-4876/02

ООО обратилось в суд с иском к ИМНС, отказавшей в возмещении НДС на том основании, что на счете-фактуре отсутствовали подписи руководителя и главного бухгалтера.

Решением суда иск был удовлетворен.

Из материалов дела следует, что предъявленный для подтверждения правомерности вычета по НДС счет-фактура содержит только подпись руководителя ООО. Поэтому налоговая инспекция отказала в вычете НДС по причине отсутствия подписи главного бухгалтера.

Как указал суд, в штатном расписании ООО должность главного бухгалтера не была указана, его функции согласно приказу исполнялись генеральным директором. Так как должность главного бухгалтера вообще не предусмотрена штатным расписанием организации, его подписи на счете-фактуре быть не может.

На этом основании суд поддержал позицию налогоплательщика и определил, что в данной ситуации порядок составления счета-фактуры не нарушен.

Аналогичное решение принято Постановлением ФАС Поволжского округа от 12 августа 2003 г. N А72-633/2003-Б23.

А вот если фактически главный бухгалтер есть, но его подпись на счете-фактуре отсутствует, то отсутствие подписи действительно является нарушением порядка составления счета-фактуры и влечет отказ в возмещении НДС.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа

от 1 августа 2003 г. N А48-589/02-13к

ООО обратилось с иском о признании недействительным решения ИМНС об отказе в возмещении НДС из бюджета.

Суд в удовлетворении иска отказал. Кассационная жалоба ООО также оставлена без удовлетворения.

Проверив материалы дела, суд установил, что представленные счета-фактуры не подписаны главным бухгалтером, что является нарушением ст.169 НК РФ.

Кроме того, на рассмотрение суда не были предоставлены документы, свидетельствующие о том, что в организации должность главного бухгалтера отсутствует в штатном расписании.

На этом основании решение налогового органа об отказе в возмещении НДС налогоплательщику было признано судом правомерным.

Такие же Решения содержатся в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 марта 2003 г. N А19-967/02-415-Ф02-619/03-С1, Северо-Западного округа от 31 марта 2003 г. N А13-9262/02-05, Уральского округа от 21 октября 2003 г. N Ф09-3465/03-АК.

Если счет-фактура не содержит ни подписи руководителя, ни подписи главного бухгалтера, то отказ налоговых органов в вычете или возмещении НДС тем более является правомерным (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 октября 2003 г. N А33-4337/03-С3-Ф02-3335/03-С1).

* * *

Нередко споры возникают и по поводу необходимости расшифровки подписи руководителя и главного бухгалтера.

Пункт 6 ст.169 НК РФ не содержит требования о расшифровки подписи.

В Письме МНС N ВГ-6-03/404 также содержится лишь указание о том, что счета-фактуры должны быть заверены оригинальными подписями руководителя и главного бухгалтера.

На наш взгляд, расшифровки подписи на счете-фактуре может и не быть.

Это также подтверждается Письмом УМНС по г. Москве от 10 апреля 2003 г. N 11-14/19553, которое разъясняет, что на счете-фактуре расшифровка подписей не обязательна, так как ни НК РФ, ни типовая форма счета-фактуры не содержат такого реквизита.

Арбитражные суды также поддерживают эту точку зрения.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа

от 19 августа 2003 г. N КА-А40/5772-03

ЗАО предъявило иск к налоговой инспекции об обязании возместить НДС.

Решением суда исковые требования были удовлетворены.

Суд установил, что ИМНС отказала в возмещении НДС по нескольким причинам, в том числе на основании того, что счет-фактура не содержал расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера.

Арбитражный суд указал, что расшифровка подписей на счетах-фактурах не требуется ст.169 НК РФ, поэтому отсутствие расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера не может служить основанием отказа в вычете НДС.

Такая же позиция изложена в Постановлениях ФАС Московского округа от 3 июня 2003 г. N КА-А40/2899-03, Северо-Западного округа от 17 марта 2003 г. N А42-6317/02-С3, Западно-Сибирского округа от 14 июля 2003 г. N Ф04/3275-868/А46-2003.

Но нужно учесть, что по данному вопросу существует и противоположная арбитражная практика.

Арбитраж

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 14 августа 2003 г. N Ф03-А59/03-2/1841

Организация обратилась в суд с иском к ИМНС о признании недействительным ее решения об отказе в возмещении НДС.

Судом была отклонена жалоба налогоплательщика об отказе налогового органа в возмещении НДС по той причине, что подписи на счетах-фактурах не содержали расшифровки.

Суд аргументировал свою позицию ссылкой на ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которой все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными учетными документами, которые должны содержать все обязательные реквизиты, в том числе и подписи руководителя и главного бухгалтера. Требование о расшифровке личных подписей содержится в п.13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. N 34н.

Аналогичное решение принято судами в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 6 мая 2003 г. N Ф03-А37/03-2/845, от 24 марта 2003 г. N Ф03-А51/03-2/214, Поволжского округа от 26 августа 2003 г. N А49-1853/03-80А/7, Западно-Сибирского округа от 22 сентября 2003 г. N Ф04/4773-1033/А03-2003.

На наш взгляд, такой подход неправомерен, так как счет-фактура не является первичным учетным документом, поэтому требования законодательства в отношении порядка составления первичных учетных документов на порядок выставления счетов-фактур не распространяются.

* * *

Что касается возможности использования факсимильного воспроизведения подписи, то здесь следует отметить, что ни НК РФ, ни Правила не содержат положения о том, что факсимильное воспроизведение подписи не допускается.

Тем не менее МНС настаивает на необходимости оригинальной подписи руководителя и главного бухгалтера. Но нам известны случаи, когда налогоплательщикам удавалось в суде отстоять обратное.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа

от 28 мая 2003 г. N КА-А40/2727-03

ИМНС обратилась в арбитражный суд с иском к ООО о взыскании налоговых санкций, установленных п.1 ст.122 НК РФ.

Суд в удовлетворении иска отказал.

Налоговая инспекция в кассационной жалобе выразила несогласие с решением суда и в обоснование привела довод о том, что использование для подписания счетов-фактур факсимильных подписей руководителя и главного бухгалтера не допускается, так как факсимильное воспроизведение не является личной подписью. Наличие факсимильной подписи на счете-фактуре автоматически делает его недействительным и не дает права на вычет НДС.

Однако суд в Постановлении указал, что законодательство не содержит запрета на наличие факсимильных подписей вместо личных. Кроме того, факсимильное воспроизведение подписи-это способ выполнения личной подписи.

Таким образом, действия налогоплательщика по принятию НДС к вычету по счету-фактуре с факсимильной подписью правомерны.

Такие же решения содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 29 мая 2003 г. N КА-А40/3264-03, Уральского округа от 25 августа 2003 г. N Ф09-2592/03-АК.

Исправление ошибок, допущенных

при составлении счетов-фактур

Ошибки в оформлении счетов-фактур встречаются довольно часто, поэтому следует внимательно следить за тем, чтобы полученный счет-фактура был заполнен правильно.

Если продавец допустил какие-либо ошибки, можно попросить его внести соответствующие изменения сразу.

Главное, что должен помнить налогоплательщик, - это то, что исправления вправе вносить только то лицо, которое выставило счет-фактуру. Покупатель не имеет права самостоятельно исправлять счета-фактуры, полученные от продавца.

Но что же делать в том случае, если ошибка не была замечена при принятии счета-фактуры, а была обнаружена только в ходе налоговой проверки?

Даже в такой ситуации есть выход из затруднительного положения.

Дело в том, что налоговое законодательство не запрещает вносить исправления или заменять счет-фактуру даже во время проведения налоговой проверки.

Арбитраж

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 7 апреля 2003 г. N Ф04/1472-222/А67-2003

ОАО обратилось в суд с иском к ИМНС о возмещении из бюджета НДС.

Решением суда первой инстанции иск был удовлетворен. Кассационная жалоба налоговой инспекции оставлена без удовлетворения.

Как видно из материалов дела, в ОАО проводилась камеральная налоговая проверка, в ходе которой до вынесения решения налоговой инспекцией налогоплательщик предоставил исправленные счета-фактуры. Тем не менее ИМНС не приняла во внимание исправленные счета-фактуры и вынесла решение о неправомерном принятии к вычету НДС. Отказ принять во внимание представленные исправленные счета-фактуры инспекция обосновала тем, что хотя налоговое законодательство не содержит запрет на представление исправленных документов, но и не разрешает заменять оформленные счета-фактуры новыми.

ФАС указал, что ст.88 НК РФ не предусмотрен запрет на исправление либо замену ранее поданных счетов-фактур, содержащих неточности или незаполненные реквизиты, поэтому налогоплательщик может исправить представленные ранее счета-фактуры и получить вычет по НДС в прошедшем налоговом периоде (то есть в том периоде, в котором соответствующие суммы НДС были предъявлены к вычету).

Аналогичная позиция высказана также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 9 апреля 2003 г. N А42-7998/02-С4.

Возможно также представление исправленных счетов-фактур даже после проведения налоговых проверок.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа

от 30 октября 2003 г. N А14-2513-03/99/28

ООО обратилось в суд с иском о признании недействительным решения ИМНС о доначислении НДС в связи с отказом в налоговых вычетах.

Решением суда иск налогоплательщика удовлетворен.

По результатам проведенной камеральной проверки в отношении ООО налоговым органом было вынесено решение о доначислении НДС в связи с отсутствием права на вычет по выставленным с нарушениями счетам-фактурам (не были указаны грузоотправитель и его адрес).

Впоследствии неточность в оформлении счетов-фактур была устранена поставщиком, который взамен ранее выставленных выписал новые счета-фактуры за теми же порядковыми номерами и другими аналогичными реквизитами, в том числе указал грузоотправителя и его адрес.

Налоговый орган внесенные исправления проигнорировал.

Суд определил, что действия налогоплательщика правомерны, так как налоговое законодательство не запрещает налогоплательщику применять налоговый вычет и возмещать НДС после того, как будут устранены нарушения, допущенные поставщиком товаров (работ, услуг) при оформлении счетов-фактур. Поэтому отказ налогового органа в возмещении НДС был неправомерен.

Аналогичные решения содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 3 апреля 2003 г. N А56-30866/02, от 9 апреля 2003 г. N А42-7998/02-С4.

Суды разрешают фирмам представлять исправленные или замененные счета-фактуры даже в ходе судебного разбирательства (Постановление ФАС Московского округа от 22 августа 2002 г. N КА-А40/5482-02).

НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ И ДОБРОСОВЕСТНОСТЬ ПОСТАВЩИКА

Одним из условий принятия "входного" НДС к вычету является его фактическая уплата поставщику товаров, работ, услуг (п.2 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ).

Тем не менее на практике весьма распространены случаи отказа налогового органа в признании права на вычет "входного" НДС в связи с его сомнениями в добросовестности либо в существовании поставщика.

Среди оснований для отказа налоговые органы используют то, что поставщик не состоит на налоговом учете, не сдает бухгалтерскую отчетность либо вообще не находится по адресам, зарегистрированным в Едином государственном реестре или указанным в счете-фактуре.

На сегодняшний день среди ФАС различных округов (а порой даже в рамках одного ФАС) нет единства мнения по вопросу о том, влияют ли эти факты на право налогоплательщика-покупателя на налоговый вычет.

В качестве примера можно привести позиции ФАС Московского округа и Восточно-Сибирского округа по одному и тому же вопросу - право на вычет при отсутствии поставщика на налоговом учете.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа

от 17 марта 2003 г. N КА-А40/1087-03

ЗАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении ЗАО к налоговой ответственности в соответствии с п.1 ст.122 НК РФ, об уплате недоимки по НДС, пени и штрафа.

Решением, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции, арбитражный суд удовлетворил заявление ЗАО.

В кассационной жалобе налоговый орган заявил следующее: факт договорных отношений общества с российскими поставщиками товарно-материальных ценностей не подтвержден, поскольку в результате мероприятий налогового контроля установлено, что один поставщик не состоит на налоговом учете, а под ИНН второго поставщика значится другая организация.

ФАС Московского округа счел, что отказ налогового органа в возмещении налогоплательщику НДС по приведенным выше основаниям противоречит действующему законодательству.

На этом основании решение арбитражного суда было оставлено без изменения.

Арбитраж

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 2 апреля 2003 г. N А19-14972/02-5-Ф02-786/03-С1

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными заключения налогового органа в части отказа в возмещении из федерального бюджета НДС, решения в части взыскания НДС, пеней за несвоевременную уплату названного налога и об обязании налогового органа принять решение о возмещении ООО из федерального бюджета НДС.

Решением суда заявленные требования удовлетворены.

Однако ФАС Восточно-Сибирского округа указал следующее.

Основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению является счет-фактура, составленный и выставленный в соответствии с порядком, установленным п.п.5, 6 ст.169 НК РФ. Требования о соблюдении порядка оформления счетов-фактур относятся не только к наличию всех установленных реквизитов, но и к достоверности сведений, которые в них содержатся.

По результатам сделанных запросов стало ясно, что поставщик с идентификационным номером, указанным в счете-фактуре, на налоговом учете не состоит. Следовательно, указание в счетах-фактурах недостоверных ИНН и адреса поставщика препятствует учету отраженных в счетах-фактурах сумм НДС в налоговой декларации в качестве подлежащих вычету (возмещению) из бюджета.

Это послужило одним из оснований для отмены решения суда и передачи дела на новое рассмотрение.

Споры вызывает также вопрос о праве на вычет в ситуации, когда поставщик товара не сдает бухгалтерскую отчетность. И в этом вопросе у судов нет единства.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа

от 7 августа 2003 г. N А62-823/2003

ЗАО обратилось с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении НДС.

Решением суда заявленное требование удовлетворено.

В ходе рассмотрения кассационной жалобы ФАС Центрального округа установлено следующее. Основанием для отказа в возмещении НДС явилось то, что встречной проверкой поставщик не обнаружен по юридическому адресу, бухгалтерскую отчетность не представляет.

Между тем факт непредставления бухгалтерской отчетности в налоговый орган поставщиком не может свидетельствовать о недобросовестности покупателя.

С учетом этого обстоятельства решение суда было оставлено без изменения.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 20 августа 2003 г. N Ф08-3061/2003-С-45

ООО обратилось в арбитражный суд с иском о признании незаконным решения налогового органа.

Решением суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, в удовлетворении исковых требований отказано.

При разрешении кассационной жалобы ФАС Северо-Кавказского округа указал, что в соответствии с ответами на запросы налогового органа по вопросу проведения встречных проверок поставщиков данные организации состоят на налогом учете, однако в налоговую инспекцию отчетность и декларации не сдают с момента постановки на налоговый учет. Следовательно, в этом случае права на вычет у налогоплательщика не возникает.

С учетом этого решение суда и постановление апелляционной инстанции были оставлены без изменения.

Есть разногласия между ФАС различных округов и в тех случаях, когда поставщик не находится по адресам, зарегистрированным в Едином государственном реестре.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 12 августа 2003 г. N А05-2061/03-116/20

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа об отказе ООО в возмещении из бюджета НДС.

Решением суда заявленное ООО требование удовлетворено.

Как установлено ФАС Северо-Западного округа, налоговый орган провел камеральную проверку и принял решение об отказе обществу в возмещении из бюджета НДС в связи с неуплатой в бюджет НДС поставщиками, которые отсутствуют в Едином государственном реестре, что установлено проведенными налоговой инспекцией встречными проверками.

Однако факты отсутствия поставщиков по месту регистрации и в Едином государственном реестре не означают недействительность совершенных сторонами по договору сделок и неуплату обществом налога на добавленную стоимость поставщикам материальных ценностей.

На этом основании решение суда было оставлено без изменения.

Арбитраж

Постановление ФАС Поволжского округа

от 3 октября 2002 г. N А55-19106/01-8

Сельхозпредприятие обратилось в арбитражный суд с иском к налоговому органу о признании недействительным решения и требования в части доначисленния НДС.

Решением суда исковые требования удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.

ФАС Поволжского округа указал, что поставщик согласно материалам встречной проверки отсутствует и в базе госреестра юридических лиц, а также по указанному в счете-фактуре юридическому адресу.

В связи с этим решение суда было отменено и в иске налогоплательщику отказано.

Следует учитывать, что в судебной практике крайне мало чистых примеров - когда налоговый орган отказывает налогоплательщику в праве на вычет только в связи с тем, что налогоплательщик, например, не состоит на налоговом учете или не сдает бухгалтерскую отчетность.

Как правило, в качестве оснований отказа налоговый орган сразу приводит несколько аргументов: налогоплательщик не зарегистрирован в качестве юридического лица и не состоит на налоговом учете, или налогоплательщик не находится по юридическому адресу и не уплачивает НДС, или налогоплательщик отсутствует по месту постановки на налоговый учет, и т.д.

Однако и в таких случаях единства подходов ФАС различных округов не наблюдается.

Арбитраж

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 20 марта 2003 г. N А82-52/02-А/2

ЗАО обратилось в арбитражный суд с иском к налоговому органу о признании недействительным решения в части отказа в возмещении НДС.

Решением суда в удовлетворении исковых требований отказано.

Как следует из материалов дела, в ходе камеральной налоговой проверки установлено, что один из поставщиков товаров по адресу, указанному в счете-фактуре, не зарегистрирован, ИНН, указанный в счете-фактуре, не существует.

ФАС Волго-Вятского округа подтвердил вывод арбитражного суда о том, что в счете-фактуре содержатся недостоверные сведения о поставщике. Следовательно, право на вычет у налогоплательщика в данном случае не возникает.

Это послужило одним из оснований для оставления решения суда без изменения.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа

от 16 мая 2003 г. N А14-9037-02/290/24

ООО обратилось с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части взыскания НДС, пени и налоговых санкций.

Решением суда заявленные требования удовлетворены частично.

В подтверждение своих доводов налоговый орган указал на отсутствие поставщиков заявителя по указанным в счетах-фактурах адресам и на их отсутствие на налоговом учете, что исключает возможность возмещения НДС по приобретенным товарам.

ФАС Центрального округа указал, что действующее законодательство не возлагает на покупателя обязанности и, соответственно, не предоставляет ему необходимых полномочий по контролю за соблюдением норм налогового законодательства со стороны его поставщиков.

Передав ООО товар и установленные товарные документы, поставщики не обязаны предоставлять покупателю какую-либо дополнительную информацию или документы.

Отсутствие поставщика по указанному адресу может свидетельствовать о совершении организацией-поставщиком налогового правонарушения, однако данное обстоятельство не может служить основанием для отказа покупателю в праве на возмещение налога на добавленную стоимость.

На этом основании решение было оставлено без изменения.

Как видим, позиции ФАС различных округов по одним и тем же вопросам применения вычетов по "входному" НДС заметно расходятся.

По нашему мнению, при разрешении подобных ситуаций необходимо исходить из следующего.

Действующим законодательством о налогах и сборах четко перечислены условия, соблюдение которых необходимо для получения вычета по "входному" НДС. Неуплата НДС поставщиком в них не названа. Соответственно, указания на несдачу бухгалтерской отчетности, отсутствие по месту налогового учета или по юридическому адресу, приведенные в подтверждение этого обстоятельства, сами по себе не могут свидетельствовать об отсутствии у налогоплательщика права на получение вычета.

Ведь эти факты в равной мере могут подтверждать лишь нарушение законодательства именно поставщиком товара, а не покупателем.

Кроме того, случаи, когда организация не находится по своему адресу и, следовательно, не состоит по этому адресу на налоговом учете, далеко не всегда свидетельствуют об отсутствии организации как таковой. В данном случае может иметь место весьма распространенная на практике ситуация, когда налогоплательщик (его исполнительные органы) находится и фактически осуществляет свою деятельность не по месту своей регистрации.

С другой стороны, подобная информация о поставщике может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика, заявляющего право на вычет. Ведь если он предъявляет счет-фактуру от лица, не зарегистрированного в качестве юридического лица, не состоящего на налоговом учете и не сдающего бухгалтерскую отчетность, есть определенные основания полагать, что такое лицо в действительности не существует (или прекратило существование), а имеющийся счет-фактура поддельный.

В связи с этим общий вывод, который можно сделать из анализа приведенной судебной практики, состоит в следующем.

Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О, в законодательстве о налогах и сборах действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Это означает, что он признается не нарушающим действующее законодательство, пока не будет доказано обратное.

Поэтому налоговый орган, чтобы подтвердить недобросовестность налогоплательщика, должен доказать факт нарушения им законодательства об НДС.

При этом, как настаивают большинство ФАС <1>, факт неуплаты НДС поставщиком сам по себе не свидетельствует о нарушении каких-либо норм законодательства.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Исключением, пожалуй, является ФАС Северо-Кавказского округа.

Поэтому для обоснования отсутствия у налогоплательщика права на вычет налоговому органу нужно доказать не просто факт неуплаты НДС поставщиком или факт наличия неправильной информации о регистрации контрагента или постановке его на налоговый учет, а факт его отсутствия в момент заключения соответствующего договора, о чем налогоплательщик-покупатель знал, то есть нужно доказать недобросовестность покупателя.

Арбитраж

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 1 октября 2003 г. N Ф04/5021-715/А67-2003

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа об отказе ООО в возмещении из бюджета НДС при экспорте товаров.

Решением суда исковые требования удовлетворены.

При рассмотрении кассационной жалобы ФАС Западно-Сибирского округа указал следующее. Арбитражный суд при рассмотрении дела правомерно установил, что заявитель документально подтвердил обоснованность применения к нему налоговой льготы; налоговой инспекцией не доказана недобросовестность налогоплательщика, следовательно, у налоговой инспекции не имелось оснований для отказа в возмещении НДС.

На этом основании Решение суда было оставлено без изменения.

Нужно отметить, что ФАС различных округов, как правило, исходят из того, что если поставщик фактически существует, а неверной является лишь та или иная информация о нем, то право на вычет у покупателя сохраняется.

Арбитраж

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 27 февраля 2003 г. N А31-3567/15

ООО обратилось в арбитражный суд с иском к налоговому органу о признании недействительным решения в части отказа в возмещении НДС.

Решением суда исковые требования удовлетворены.

При рассмотрении кассационной жалобы ФАС Волго-Вятского округа указал: довод налогового органа о том, что предприятия - контрагенты истца по юридическим адресам не находятся, налог на добавленную стоимость в бюджет не уплачивают, кассационной инстанцией во внимание не принимается, поскольку данные субъекты хозяйственной деятельности являются существующими предприятиями.

Это утверждение послужило одним из оснований для оставления решения суда без изменения.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа

от 8 августа 2003 г. N А09-395/03-16

ООО обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Решением арбитражного суда заявленное требование удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции арбитражного суда решение суда оставлено без изменения.

В материалах дела указано следующее. Из налогового органа другого региона получен ответ о том, что встречную проверку поставщика провести не представилось возможным, поскольку такая организация по юридическому адресу отсутствует, установить местонахождение руководителей не удалось.

Однако, как указал ФАС Центрального округа, указанным письмом факт отсутствия поставщика не установлен, не представлены доказательства о его ликвидации и исключения из госреестра. Это утверждение послужило одним из оснований для оставления решения суда без изменения.

ЛЬГОТЫ ПО НДС

Выполнение НИОКР

Согласно пп.16 п.3 ст.149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации выполнение НИОКР:

- за счет средств бюджетов;

- за счет средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций;

- учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа

от 15 октября 2003 г. N А64-1538/03-13

Как следует из материалов дела, налоговый орган, проверив предприятие, пришел к выводу, что предприятие использует льготу, предусмотренную пп.16 п.3 ст.149 НК РФ, необоснованно, так как у предприятия отсутствует договор на выполнение НИОКР, составленный в виде единого документа. При этом налоговый орган не принял во внимание, что у предприятия имеются распоряжение Минпромнауки России о выделении предприятию средств на НИОКР, сметы расходов, календарный план работ, техническое задание и, наконец, акты приемки-сдачи работ, подписанные заказчиком и исполнителем.

В возникшем споре суды первой и кассационной инстанций высказались в поддержку налогоплательщика.

В своем решении арбитражный суд напомнил налоговой инспекции, что согласно положениям ГК РФ договор считается заключенным в письменной форме не только тогда, когда он составлен в виде единого документа. Письменная форма договора считается соблюденной также в том случае, когда стороны обмениваются документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору (ст.434 ГК РФ).

В данном случае стороны использовали такой способ заключения договора, как обмен документами. Следовательно, у них письменный договор имел место.

Более того, суд обратил внимание налоговой инспекции на то, что в Налоговом кодексе РФ нет нормы, согласно которой хозяйственный договор должен быть представлен как единый документ.

При таких условиях препятствий для применения льгот у предприятия нет.

Как было сказано выше, выполнение НИОКР на основе хозяйственных договоров освобождается от НДС только тогда, когда исполнителями таких работ выступают учреждения образования и науки.

Практика показывает, что основная проблема при применении данной нормы НК РФ заключается в том, как правильно определить статус организации, то есть установить, является ли она учреждением образования и (или) науки.

Нередко в целях применения льготы налоговые органы требуют от научных организаций свидетельство о государственной аккредитации, ссылаясь при этом на Федеральный закон от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

Но подобные требования суды, как правило, признают незаконными. Примером тому может служить следующее дело.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 29 сентября 2003 г. N А56-14657/03

Налоговая инспекция отказала налогоплательщику в применении льготы по НДС на том основании, что у научной организации не было свидетельства о государственной аккредитации. Возникший между сторонами спор был передан в арбитражный суд.

Арбитражный суд подтвердил обоснованность использования налогоплательщиком льготы по НДС несмотря на отсутствие у него аккредитации.

Суд указал, что порядок и условия использования налоговых льгот определяются законодательством о налогах и сборах. В ст.149 НК РФ наличие свидетельства о государственной аккредитации не указано в качестве условия применения льгот. Кроме того, государственная аккредитация носит добровольный, а не обязательный характер. Поэтому для применения льготы по НДС научному учреждению она не обязательна.

Услуги в сфере образования

Согласно пп.14 п.2 ст.149 НК РФ реализация услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений НДС не облагается.

Формулировка данного подпункта, а именно фраза "услуги в сфере образования" неоднократно была и, видимо, еще будет предметом многочисленных споров налогоплательщиков и налоговых органов, поскольку первые пытаются трактовать положения пп.14 п.2 ст.149 НК РФ весьма широко, вторые же всячески этому препятствуют.

Примером расширительного толкования положений указанного подпункта может служить спор, рассмотренный ФАС Северо-Западного округа.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 8 сентября 2003 г. N А56-4785/03

Как видно из материалов дела, университет оказывал платные услуги по выдаче справок, дубликатов документов, оформлению и переоформлению документов. Эти услуги университет оказывал в рамках своей основной деятельности в сфере образования и поэтому полагал, что такие услуги НДС не облагаются.

Налоговый орган применение льготы посчитал необоснованным.

Университет обратился в арбитражный суд. Суды двух инстанций с точкой зрения университета согласились. Но кассационная инстанция вынесенные решения отменила и своим решением поддержала налоговый орган.

В своем решении Федеральный арбитражный суд указал, что услуги по выдаче справок, дубликатов и оформлению документов не являются услугами по проведению учебно-производственного или воспитательного процесса, а следовательно, не освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.

Думается, что здесь с кассационной инстанцией нужно согласиться, ведь смысл данной нормы заключается в освобождении от НДС именно образовательных услуг. А перечисленные выше услуги университета к ним отнести нельзя.

Еще один момент, на который хотелось бы обратить внимание, говоря об образовательных услугах, - это соответствие оказываемых услуг направлениям образования, указанным в лицензии.

Если оказываемые организацией образовательные услуги не соответствуют поименованным в лицензии направлениям образовательных программ, то применить льготу по НДС в отношении подобных услуг у организации вряд ли получится.

В этой связи рассмотрим следующее дело арбитражного суда.

Арбитраж

Постановление ФАС Уральского округа

от 15 сентября 2003 г. N Ф09-2964/03-АК

Учреждение оказывало услуги дополнительного образования, связанные с обучением работе на компьютере. Но в лицензии на образовательную деятельность, которая имелась у учреждения, не было определено направление дополнительных образовательных программ. Это обстоятельство послужило налоговой инспекции основанием для отказа учреждению в применении льготы по НДС.

В возникшем споре арбитражный суд высказался в поддержку налоговой инспекции и обязал учреждение уплатить НДС со стоимости услуг по обучению.

Льготы в отношении организаций инвалидов

Казалось бы, вопрос применения льготы по НДС, предусмотренной пп.2 п.3 ст.149, организациями, имеющими в своем составе инвалидов, был решен еще в 2002 г., когда вышло Постановление Президиума ВАС РФ от 27 августа 2002 г. N 11351/01. В нем сделан однозначный вывод о том, что от НДС освобождается реализация только тех товаров, которые произведены организациями инвалидов, а реализация приобретенных этими организациями товаров от НДС не освобождается.

Но несмотря на это, споры по данному вопросу продолжались и весь 2003 г. При этом позиция арбитражных судов по этому вопросу нисколько не изменилась (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18 августа 2003 г. N А56-32371/02, Уральского округа от 3 апреля 2003 г. N Ф09-867/03-АК и др.).

Льготы в отношении товаров (работ, услуг),

реализуемых (выполняемых, оказываемых)

в рамках оказания безвозмездной помощи

(содействия) Российской Федерации

Не обошли стороной судебные споры норму, предусмотренную пп.19 п.2 ст.149 НК РФ, согласно которой не подлежат налогообложению на территории Российской Федерации товары (работы, услуги), реализуемые (выполненные, оказанные) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации...".

Как правило, при применении данной льготы основные проблемы у налогоплательщиков связаны с документальным подтверждением права на льготу, особенно у тех из них, которые выступают соисполнителями работ (услуг), осуществляемых в рамках программ безвозмездной помощи.

Напомним, что для применения льготы налогоплательщик должен иметь контракт (копию) с донором или получателем безвозмездной помощи, удостоверение (нотариальную копию), подтверждающее принадлежность товаров (работ, услуг) к гуманитарной или технической помощи, и выписки банка, подтверждающие поступление средств российскому налогоплательщику за реализованные донору (получателю) товары (работы услуги). Если хотя бы одного из документов нет, льгота не предоставляется.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 29 июля 2003 г. N А66-108-03

Акционерное общество было соисполнителем работ по контракту между уполномоченной иностранной компанией и российским институтом по созданию объекта по уничтожению химического оружия. Причем в качестве соисполнителя к выполнению работ АО было привлечено другим соисполнителем. В части проводимых работ общество пользовалось льготой по НДС. Однако налоговый орган посчитал применение обществом льготы необоснованным ввиду того, что общество (соисполнитель) не имело контракта ни с донором безвозмездной помощи, ни с ее получателем.

Общество обратилось в арбитражный суд и в судебном порядке отстояло свое право на льготу.

На основании представленных обществом доказательств суд признал, что между обществом и донором фактически существуют договорные отношения, пусть и не оформленные в виде прямого контракта. Удостоверение и выписки у общества тоже были. Значит, общество вправе применить льготу.

Услуги по предоставлению в пользование жилых помещений

С 1 января 2004 г. льгота по НДС сохранилась лишь в отношении услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности (пп.10 п.2 ст.149 НК РФ).

А до этого от НДС освобождалась реализация на территории РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуг по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемых за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду) (ст.27 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ).

Как свидетельствует практика, споры в отношении данной льготы в 2003 г., как и в 2002 г., были не такими уж и редкими. Вот лишь некоторые из них.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 21 июля 2003 г. N А56-34015/02

Организация ЖКХ оказывала услуги по предоставлению в пользование жилых помещений. Налоговая инспекция отказала организации ЖКХ в льготе по НДС на том основании, что у организации не было лицензии на осуществление деятельности по эксплуатации инженерных систем городов и населенных пунктов.

Арбитражный суд доводы налоговой инспекции признал несостоятельными, указав, что никаких условий применения названной льготы, в том числе ссылок на соблюдение требований п.6 ст.149 НК РФ, ст.27 Закона N 118-ФЗ не содержит. Кроме того, деятельность по предоставлению в пользование жилых помещений в соответствии с действующим законодательством вообще не лицензируется.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 30 апреля 2003 г. N А52/3621/2002/2

Организация, занимающаяся обслуживанием лифтов, использовала льготу по НДС, полагая, что ее услуги можно отнести к услугам, по которым предоставляется льгота, предусмотренная ст.27 Закона N 118-ФЗ. Налоговая инспекция придерживалась противоположного мнения.

Возникший спор арбитражный суд решил в пользу налогового органа, указав, что услуги по обслуживанию лифтов нельзя отнести к услугам по предоставлению в пользование жилых помещений.

Услуги учреждений культуры и искусства

В соответствии с пп.20 п.2 ст.149 НК РФ от НДС освобождаются услуги в сфере культуры и искусства, оказываемые учреждениями культуры и искусства.

НК РФ дает определение понятия "учреждение культуры и искусства" в целях обложения НДС.

К учреждениям культуры и искусства в целях применения гл.21 НК РФ относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные, природные и ландшафтные парки.

Приведенный в НК РФ перечень учреждений культуры и искусства, услуги которых не облагаются НДС, является закрытым.

Под учреждениями культуры и искусства в целях исчисления НДС понимаются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности (не обязательно бюджетные и иные учреждения).

Если организация не является учреждением культуры и искусства, то она не может воспользоваться льготным режимом налогообложения, предусмотренным пп.20 п.2 ст.149 НК РФ.

В Налоговом кодексе РФ речь идет именно об организациях, поэтому МНС России считает, что рассматриваемым освобождением не сможет воспользоваться индивидуальный предприниматель (п.18 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447).

Кроме того, нужно учитывать, что посреднические услуги, оказываемые в области культуры и искусства, облагаются НДС в общеустановленном порядке. На них льгота не распространяется.

Арбитраж

Постановление ФАС Уральского округа

от 7 октября 2003 г. N Ф09-3275/03-АК

При проведении налоговой проверки предпринимателя налоговая инспекция установила, что он оказывал посреднические услуги по реализации входных билетов на театрально-зрелищные мероприятия и в части стоимости своих услуг пользовался льготой по НДС.

Посчитав применение льготы необоснованным, налоговый орган направил предпринимателю требование об уплате НДС, пеней и штрафа. Предприниматель в свою очередь обратился в арбитражный суд.

В удовлетворении требований предпринимателю было отказано. Данная льгота по НДС предоставляется только организациям. Кроме того, на посреднические услуги она не распространяется.

Медицинские услуги

НДС не облагаются медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой (пп.2 п.2 ст.149 НК РФ).

Упоминание о врачах, занимающихся частной медицинской практикой, появилось в НК РФ только с принятием Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ. До этого в ст.149 НК РФ говорилось только об организациях и учреждениях.

Отсутствие подобного упоминания в тексте НК РФ налоговые органы подчас трактовали таким образом, что возможность использования данной льготы частными врачами исключалась.

Однако практика арбитражных судов свидетельствует об обратном.

Арбитраж

Постановление ФАС Уральского округа

от 6 октября 2003 г. N Ф09-3251/03-АК

Предприниматель, оказывающий стоматологические услуги, пользовался льготой по НДС. Но налоговый орган решил, что применение льготы предпринимателем является незаконным, так как в пп.2 п.2 ст.149 НК РФ (согласно редакции, действовавшей в момент возникновения спора) о предпринимателях упоминания нет.

Спор рассматривался арбитражным судом.

Суд, исследовав все обстоятельства дела, принял решение, согласно которому предприниматель вправе использовать льготу по НДС даже несмотря на то, что упоминание о нем в НК РФ отсутствует.

Наличие лицензии как обязательное

условие использования льготы

Обязательным условием использования льготы по НДС является наличие у налогоплательщика соответствующей лицензии в том случае, если лицензирование деятельности, в рамках которой осуществляется льготная операция, предусмотрено законодательством Российской Федерации (п.6 ст.149 НК РФ).

Виды деятельности, подлежащие лицензированию, установлены ст.17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Однако напомним, что согласно ст.1 этого же Закона его действие не распространяется на некоторые виды деятельности, лицензирование которых предусмотрено специальным законодательством.

Например, лицензирование деятельности в сфере образования не предусмотрено Законом от N 128-ФЗ, но получение лицензии на осуществление указанной деятельности обязательно в силу положений Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" и Федерального закона от 22 августа 1996 г. N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании". Поэтому оказание услуг в сфере образования не облагается НДС только при наличии у налогоплательщика соответствующей лицензии.

Судебная практика подтверждает, что отсутствие необходимой лицензии практически всегда является достаточным основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговой льготы по НДС.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа

от 5 марта 2003 г. N КА-А41/985-03

Унитарное предприятие занималось предпечатной подготовкой газеты "Чехов 2000". Газета печаталась на мощностях другой организации - полиграфического комбината. Предприятие заявило льготу по НДС, считая, что его деятельность подпадает под действие ч.3 п.21 ст.149 НК РФ, согласно которой освобождаются от налогообложения обороты по реализации продукции средств массовой информации.

Налоговый орган в применении льготы отказал и потребовал от предприятия уплаты НДС и пени, так как предприятие не имело лицензии на издательскую деятельность, предусмотренной ст.17 Закона N 128-ФЗ.

Предприятие обратилось в суд. Суд в иске отказал, мотивировав свое решение следующим.

Деятельность предприятия подпадет под признаки издательской. На осуществление такой деятельности требуется лицензия. Но лицензии предприятие не имело, значит, в силу п.6 ст.149 НК РФ льгота по НДС ему не может быть предоставлена.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа

от 8 апреля 2003 г. N А64-4442/02-16

Налоговая инспекция провела проверку ООО и установила, что организация незаконно использовала льготу по НДС, предусмотренную пп.8 п.3. ст.149 НК, согласно которой не подлежит налогообложению на территории РФ проведение лотерей, организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями игорного бизнеса. Основанием для такого вывода послужило то, что у ООО не было лицензии на организацию и содержание тотализаторов и игорных заведений (ст.17 Закона N 128-ФЗ, п.6 ст.149 НК РФ).

С соответствующим иском налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд. Арбитражный суд в иске отказал.

Но суд кассационной инстанции вернул дело на новое рассмотрение, так как арбитражный суд не дал надлежащей оценки факту отсутствия лицензии у ООО.

ВОССТАНОВЛЕНИЕ "ВХОДНОГО" НДС, РАНЕЕ ПРИНЯТОГО К ВЫЧЕТУ

Пунктом 2 ст.170 НК РФ предусмотрены четыре случая, когда суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, подлежат включению в стоимость этих товаров (работ, услуг).

Что это за случаи?

1. Товары (работы, услуги) приобретаются для операций, освобождаемых от НДС на основании ст.149 НК РФ.

2. Товары (работы, услуги) приобретаются для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не является <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Порядок определения места реализации товаров установлен ст.147 НК РФ, а места реализации работ (услуг) - ст.148 НК РФ.

3. Товары (работы, услуги) приобретаются лицом, не являющимся налогоплательщиком в соответствии с гл.21 НК РФ, либо лицом, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ.

4. Товары (работы, услуги) приобретаются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ.

С применением самого п.2 ст.170 НК РФ на практике особых проблем не возникает.

Если на момент приобретения товаров (работ, услуг) имеет место хотя бы один из перечисленных выше случаев, то сумму "входного" НДС по этим товарам (работам, услугам) предъявлять к вычету нельзя. Эту сумму нужно включить в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Но в ст.170 НК РФ есть еще и п.3, в котором указано, что в случае принятия налогоплательщиком сумм НДС, указанных в п.2 ст.170 НК РФ, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл.21 НК РФ, соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Этот п.3 не дает покоя налоговым органам. На основании этого пункта налоговики требуют от налогоплательщиков в совершенно различных ситуациях (иногда обоснованно, но чаще всего совершенно необоснованно) восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету.

Наиболее часто на практике споры по вопросу о необходимости восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС возникают в следующих ситуациях:

1) при переходе организации (предпринимателя) с общей системы налогообложения на упрощенную;

2) при переводе организации (предпринимателя) на уплату ЕНВД;

3) при получении организацией (предпринимателем) освобождения от уплаты НДС в соответствии со ст.145 НК РФ;

4) при списании не полностью амортизированных основных средств;

5) когда имущество (чаще всего речь идет об основных средствах), изначально приобретенное для использования в деятельности, облагаемой НДС, впоследствии используется при осуществлении операций, не облагаемых НДС.

Посмотрим, как в этих ситуациях подходят к решению вопроса о восстановлении НДС суды.

Переход на "упрощенку" или "вмененку"

Если организация переходит на "упрощенку" или "вмененку", то, по мнению налоговых органов, она должна восстановить и уплатить в бюджет суммы "входного" НДС, приходящиеся на балансовую (остаточную) стоимость основных средств, нематериальных активов и иного имущества по состоянию на 1-е число того месяца, начиная с которого организация перестает быть плательщиком НДС.

Сделать это нужно в последнем месяце перед переходом на соответствующий специальный налоговый режим. Суммы восстановленного НДС необходимо отразить в Декларации по НДС (строка 430 старой формы, строка 370 новой формы <3>) за последний налоговый период перед переходом на "упрощенку" или "вмененку".

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Новая форма Декларации по НДС утверждена Приказом МНС России от 20 ноября 2003 г. N БГ-3-03/644.

Изложенная выше позиция является официальной позицией МНС, которая нашла свое отражения во многих официальных документах этого ведомства (в частности, в Инструкции по заполнению Декларации по НДС <4>, в Письме УМНС России по г. Москве от 30 апреля 2003 г. N 21-09/23614).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Инструкция утверждена Приказом МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25.

Единственная проблема заключается в том, что эта позиция МНС России не подкреплена никакими нормами законодательства. Именно поэтому практически все судебные споры по этому вопросу завершаются победой налогоплательщиков.

Аргументы, которыми руководствуются суды, различны. Но итог практически всех судебных разбирательств один и тот же - в налоговом законодательстве нет норм, обязывающих налогоплательщиков при переходе на "упрощенку" ("вмененку") восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы "входного" НДС, которые ранее были правомерно приняты к вычету.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа

от 1 июля 2003 г. N КА-А40/4309-03

В 2001 г. ЗАО приобретало различные товары (работы, услуги), а также основные средства. Являясь плательщиком НДС, ЗАО правомерно в течение 2001 г. предъявляло к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении указанных товаров (работ, услуг), включая и основные средства.

С 1 января 2002 г. ЗАО перешло на упрощенную систему налогообложения. По мнению налоговой инспекции, ЗАО обязано было восстановить и уплатить в бюджет суммы НДС, относящиеся к остаткам товаров, которые не были реализованы на момент перехода на упрощенную систему, а также суммы НДС, приходящиеся на остаточную стоимость основных средств. На этом основании ИМНС вынесла решение о взыскании с ЗАО недоимки по НДС, пеней и штрафа.

ЗАО оспорило это решение ИМНС в суде. Суд первой инстанции решение налогового органа признал недействительным.

При рассмотрении дела в кассационной инстанции ФАС указал, что суммы НДС были приняты ЗАО к вычету в полном соответствии с требованиями ст.ст.171 и 172 НК РФ. При этом в Налоговом кодексе РФ нет норм, обязывающих производить восстанавливать НДС, если в дальнейшем налогоплательщик начинает осуществлять реализацию товаров (работ, услуг) без НДС.

На этом основании вывод суда первой инстанции об отсутствии у ЗАО недоимки по НДС был признан правильным, а решение ИМНС о начислении НДС, пеней и штрафных санкций признано неправомерным.

Аналогичные решения принимаются судами и других округов (см. Постановления ФАС Центрального округа от 13 октября 2003 г. N А64-1516/03-16, Северо-Западного округа от 17 сентября 2003 г. N А56-10280/03, Западно-Сибирского округа от 12 ноября 2003 г. N Ф04/5774-1105/А70-2003, Волго-Вятского округа от 12 мая 2003 г. N А28-9013/02-373/15, Восточно-Сибирского округа от 2 июля 2003 г. N А19-2958/03-5-Ф02-1950/03-С1, Поволжского округа от 26 июня 2003 г. N А72-98/03-СП25).

Как показала практика, налоговые органы на местах иногда пытаются обосновать необходимость восстановления "входного" НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения (уплату ЕНВД) положениями п.8 ст.145 НК РФ.

Однако ссылки на ст.145 НК РФ в отношении лиц, перешедших на специальные налоговые режимы, являются неправомерными, поскольку ст.145 НК РФ регулирует исключительно те вопросы, которые связаны с получением освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС в порядке, предусмотренном этой статьей.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа

от 23 октября 2003 г. N А09-4760/03-29

С 1 января 2003 г. предприятие перешло на уплату единого налога на вмененный доход. По мнению налоговой инспекции, предприятие в декабре 2002 г. обязано было восстановить и уплатить в бюджет сумму НДС, принятую к вычету по основным средствам, приобретенным в период нахождения предприятия на общепринятой системе налогообложения. В обоснование своей позиции ИМНС ссылалась на п.8 ст.145 НК РФ. На этом основании налоговый орган вынес решение о взыскании с предприятия недоимки по НДС, пеней и штрафа.

Предприятие оспорило это решение ИМНС в суде. Суд первой инстанции решение ИМНС признал недействительным.

При рассмотрении дела в кассационной инстанции ФАС указал, что предприятие, приобретая основные средства, правомерно предъявляло к вычету уплаченные поставщикам суммы НДС.

Налоговый кодекс РФ не содержит норм, указывающих на необходимость восстановления сумм НДС по приобретенным основным средствам, ранее принятых к вычету в установленном законом порядке, в случае, если налогоплательщик перешел на уплату единого налога на вмененный доход.

Ссылку на п.8 ст.145 НК РФ суд признал ошибочной, поскольку положения ст.145 НК РФ не могут быть распространены на спорные правоотношения.

На этом основании вывод суда первой инстанции об отсутствии у предприятия недоимки по НДС был признан правильным, а решение ИМНС о начислении НДС, пеней и штрафных санкций признано неправомерным.

Ссылки налоговых органов на п.8 ст.145 НК РФ не принимаются судами и в других округах (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 августа 2003 г. N А26-1727/03-27).

К сожалению, следует констатировать, что не во всех округах арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков. Так, ФАС Уральского округа при рассмотрении дел о восстановлении НДС при переходе на специальные налоговые режимы последовательно поддерживает в этом вопросе налоговые органы.

При этом интересно отметить, что даже этот суд соглашается с тем, что в гл.21 НК РФ нет прямого указания на необходимость восстановления НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения либо уплату ЕНВД. Но этот аргумент используется ФАС Уральского округа лишь для того, чтобы отказывать налоговым органам во взыскании штрафных санкций по ст.122 НК РФ.

Арбитраж

Постановление ФАС Уральского округа

от 4 декабря 2003 г. N Ф09-4065/03-АК

С 1 января 2001 г. предприятие перешло на уплату единого налога на вмененный доход. По мнению налоговой инспекции, предприятие обязано было восстановить и уплатить в бюджет сумму НДС, принятую к вычету по товарам, приобретенным в период нахождения предприятия на общепринятой системе налогообложения, но не реализованным к моменту перехода на уплату ЕНВД. На этом основании ИМНС вынесла решение о взыскании с предприятия недоимки по НДС, пеней и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ.

Предприятие оспорило это решение ИМНС в суде. Суды первой и апелляционной инстанций требования ИМНС признали недействительными.

При рассмотрении дела в кассационной инстанции ФАС указал, что предприятие, перешедшее на уплату ЕНВД, с этой даты не исчисляет и не уплачивает НДС, поэтому у него отсутствует право относить к вычетам суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров, не реализованных на дату перехода на уплату ЕНВД. В случае отнесения этих сумм НДС к вычету на налогоплательщике лежит обязанность по восстановлению сумм НДС и внесению их в бюджет.

На основании изложенного ФАС отменил решения судов первой и апелляционной инстанций в части признания недействительным требования ИМНС о начислении НДС и пени.

В части же привлечения предприятия к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ решение ИМНС признано ФАС недействительным, поскольку, по мнению суда, восстановление НДС не произведено предприятием по причине ошибочного толкования ст.ст.170 и 171 НК РФ, возможность которого обусловлена отсутствием в гл.21 НК РФ прямого указания о необходимости восстановления налога в рассматриваемой ситуации.

Таким образом, в данном случае отсутствует факт вины налогоплательщика, что делает невозможным привлечение его к ответственности (ст.106 НК РФ).

Аналогичные решения ФАС Уральского округа принимает и по вопросам восстановления НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения (см., например, Постановление от 19 ноября 2003 г. N Ф09-3887/03-АК).

В такой ситуации налогоплательщикам Уральского округа остается надеяться на ВАС РФ, который своей позиции по рассматриваемому вопросу еще не высказал.

Получение освобождения от уплаты НДС

в соответствии со статьей 145 НК РФ

Статья 145 НК РФ определяет порядок и условия освобождения налогоплательщиков от обязанности уплаты НДС.

Пунктом 8 ст.145 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст.ст.171 и 172 НК РФ до использования права на освобождение, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для операций, признаваемым объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.

Обратите внимание! Пункт 8 был введен в ст.145 НК РФ Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ".

До вступления в силу изменений, внесенных в ст.145 НК РФ, то есть до 1 июля 2002 г., в гл.21 НК РФ не было норм, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать "входной" НДС при получении освобождения от уплаты НДС.

Налоговое законодательство, действовавшее до 1 июля 2002 г., содержало запрет на получение вычетов по уплаченным суммам НДС для налогоплательщиков, освобожденных от уплаты НДС по ст.145 НК РФ. Но этот запрет распространялся только на тот период времени, в течение которого налогоплательщик уже пользовался освобождением по ст.145 НК РФ. Что же касается вычетов, использованных до перехода на освобождение по ст.145 НК РФ, то никаких норм, обязывающих восстанавливать НДС при получении освобождения, НК РФ не содержал.

Закон N 57-ФЗ, вступивший в силу с 1 июля 2002 г., изменил ситуацию. Статья 145 НК РФ была дополнена упомянутым выше п.8.

Таким образом, норма закона, обосновывающая необходимость восстановления "входного" НДС при получении освобождения от налогообложения по ст.145 НК РФ, появилась только после 1 июля 2002 г. Поэтому соответствующие положения п.8 ст.145 НК РФ распространяются лишь на тех налогоплательщиков, которые приобретают право на освобождение после 1 июля 2002 г.

Налогоплательщики, которые на момент вступления Закона N 57-ФЗ в силу уже пользовались освобождением, не обязаны восстанавливать НДС, так как на момент получения освобождения норм законодательства о восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС просто не существовало.

Изложенная выше позиция подтверждается судебной практикой.

Арбитраж

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 1 сентября 2003 г. N Ф04/4319-1429/А45-2003

ООО получило освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ с 1 сентября 2001 г. По состоянию на 1 сентября 2001 г. на балансовых счетах ООО имелись остатки основных средств и товарно-материальных ценностей, НДС при приобретении которых ранее был заявлен к возмещению.

По мнению налоговой инспекции, ООО обязано было восстановить и уплатить в бюджет суммы НДС, относящиеся к остаткам товарно-материальных ценностей, а также суммы НДС, приходящиеся на остаточную стоимость основных средств. На этом основании ИМНС вынесла решение о взыскании с ООО недоимки по НДС, пеней и штрафа.

ООО оспорило это решение ИМНС в суде. Суд первой инстанции поддержал ИМНС и признал ее решение правильным.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда первой инстанции было отменено.

При рассмотрении дела в кассационной инстанции ФАС указал, что положения п.8 ст.145 НК РФ не распространяются на правоотношения, возникшие до введения в действие этой нормы, а ранее действовавшее законодательство не предусматривало обязанности восстановления в бюджет сумм НДС, ранее принятых к вычету.

На этом основании вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии у ООО обязанности по восстановлению НДС был признан правильным, а решение ИМНС о начислении НДС, пеней и штрафных санкций признано неправомерным.

Аналогичные решения принимаются судами и других округов (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 14 октября 2003 г. N Ф09-3392/03-АК, Северо-Западного округа от 1 апреля 2003 г. N А56-30589/02, Волго-Вятского округа от 3 апреля 2003 г. N А 82-127/02-А/6, Северо-Кавказского округа от 25 февраля 2003 г. N Ф08-346/2003-134А, Дальневосточного округа от 3 октября 2003 г. N Ф03-А51/03-2/2308).

Отметим, что лишь ФАС Центрального округа поддерживал требования налоговых органов о восстановлении НДС при получении освобождения по ст.145 НК РФ в тех случаях, когда освобождение было получено до 1 июля 2002 г. При этом все проигранные налогоплательщиками дела были рассмотрены судом в 2002 г. еще до вступления в силу Закона N 57-ФЗ (см. Постановления ФАС Центрального округа от 25 апреля 2002 г. N А54-4455/01-С11, от 7 мая 2002 г. N А54-4096/01-С2).

Списание основных средств

При списании с баланса объектов основных средств до истечения срока их полезного использования по причине морального или физического износа налоговые органы на местах зачастую выдвигают требование о необходимости восстановления сумм "входного" НДС, которые ранее были предъявлены к вычету, в части, приходящейся на остаточную стоимость списываемых объектов.

Такая позиция изложена, в частности, в Письме УМНС России по г. Москве от 2 ноября 2001 г. N 02-11/50849.

На наш взгляд, в гл.21 НК РФ нет норм, обязывающих восстанавливать НДС в случае списания объектов основных средств до истечения срока их полезного использования.

В соответствии с п.3 ст.170 НК РФ восстановление ранее принятых к вычету сумм НДС осуществляется только в случаях, перечисленных в п.2 ст.170 НК РФ. Списание основных средств к таким случаям не отнесено. Соответственно у налоговых органов нет никаких законных оснований требовать от налогоплательщиков восстановления и уплаты в бюджет сумм "входного" НДС, приходящихся на остаточную стоимость списываемых основных средств.

Этот вывод подтверждается арбитражной практикой.

Арбитраж

Постановление ФАС Уральского округа

от 29 октября 2003 г. N Ф09-3599/03-АК

ЗАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции в части начисления НДС, пени и штрафных санкций.

Решением судов первой и апелляционной инстанций требования ЗАО удовлетворены.

Требования налогового органа были основаны на том, что по смыслу норм гл.21 НК РФ налогоплательщик обязан восстановить и уплатить в бюджет сумму НДС по приобретенным основным средствам, предъявленную к возмещению из бюджета, при списании этих основных средств с баланса налогоплательщика.

Рассматривая этот спор, ФАС указал на то, что законодательство о налогах и сборах не предусматривает восстановления сумм НДС, которые были обоснованно предъявлены к возмещению в соответствии с нормами закона. На этом основании ФАС оставил ранее принятые судебные акты в силе.

В других округах суды в подобных спорах также вставали на сторону налогоплательщиков (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2002 г. N А56-32943/01, Волго-Вятского округа от 15 мая 2002 г. N А29-9113/01А).

В то же время нужно учитывать, что не во всех случаях налогоплательщикам удается оспорить требования налоговых органов. Поэтому результат судебного разбирательства может быть и неблагоприятным для налогоплательщика, решившего не восстанавливать НДС при списании основных средств, остаточная стоимость которых не равна нулю.

Арбитраж

Постановление ФАС Поволжского округа

от 28 июля 2003 г. N А55-54/03-34

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции в части доначисления НДС, пени и штрафных санкций.

Решением судов первой и апелляционной инстанций требования ООО удовлетворены.

Как следует из материалов дела, ООО в августе и ноябре 2001 г. списало основные средства по причине морального износа. По этим основным средствам ранее был возмещен "входной" НДС из бюджета. Налоговый орган при проверке восстановил НДС, относящийся к недоамортизированной части основных средств.

Признавая решение налогового органа недействительным, суды исходили из того, что налоговое законодательство не содержит положений, предусматривающих возможность восстановления ранее возмещенного налога.

Рассматривая это дело в кассационной инстанции, ФАС указал, что в соответствии с п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Поскольку недоамортизированные основные средства выбыли по причине морального износа, в части остаточной стоимости они уже в процессе производства и создания товаров, реализация которых образует объект налогообложения, не участвуют. Поэтому часть возмещенного ранее налога, относящаяся к недоамортизированной стоимости основных средств, подлежит восстановлению.

На этом основании ФАС отменил решения судов первой и апелляционной инстанций и признал правомерность требований налоговой инспекции.

Использование имущества при осуществлении операций,

не облагаемых НДС

На практике довольно часто встречаются ситуации, когда основные средства, приобретенные изначально для использования в деятельности, облагаемой НДС, впоследствии участвуют в операциях, не облагаемых НДС.

Например, организация - плательщик НДС приобрела станок для использования в своей основной деятельности, облагаемой НДС. Сумма "входного" НДС, уплаченная при приобретении станка, в полном объеме предъявлена к вычету. Станок включен в состав основных средств организации и используется в производственной деятельности. Спустя год (два, три...) организация заключает договор простого товарищества и передает этот станок в качестве своего вклада в совместную деятельность. Передача имущества в качестве вклада в совместную деятельность НДС не облагается, поскольку эта операция не признается реализацией для целей исчисления НДС.

В ситуациях, аналогичных изложенной выше, налоговые органы требуют от налогоплательщиков восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы НДС, приходящиеся на остаточную стоимость основных средств. Обосновываются эти требования положениями п.п.2 и 3 ст.170 НК РФ.

Но если внимательно прочитать ст.ст.170 - 172 НК РФ, можно увидеть, что нормы гл.21 НК РФ запрещают предъявлять к вычету НДС по тем товарам (работам, услугам), которые изначально приобретены для осуществления операций, не облагаемых НДС. Если по таким товарам (работам, услугам) НДС был предъявлен к вычету, то его нужно восстановить.

Если же приобретенное имущество предназначалось для использования в деятельности, облагаемой НДС, и действительно в ней использовалось, то восстанавливать НДС нет необходимости, поскольку в гл.21 НК РФ нет никаких норм, обязывающих восстановить НДС в случае последующего изменения направления использования имущества.

Доказывать правомерность такой позиции налогоплательщикам приходится в суде. Отметим, что большинство таких дел налогоплательщиками выигрывается, но иногда суды принимают решения в пользу и налоговых органов.

В этой связи нужно обратить внимание на то, что один из случаев, когда налоговые органы требуют восстанавливать НДС, был рассмотрен Президиумом ВАС РФ. Это был спор о необходимости восстановления НДС при передаче основных средств в уставный капитал другой организации.

Президиум ВАС РФ решил спор в пользу налогоплательщика.

Арбитраж

Постановление Президиума ВАС РФ

от 11 ноября 2003 г. N 7473/03

Общество в течение 1993 - 2001 гг. приобретало объекты основных средств и в установленном порядке предъявляло к вычету суммы "входного" НДС по этим объектам. В ноябре 2001 г. общество передало указанные основные средства в качестве вклада в уставный капитал ООО.

При проверке общества ИМНС указала на то, что при передаче основных средств в уставный капитал ООО общество обязано было восстановить сумму НДС, приходящуюся на остаточную стоимость переданного имущества, и уплатить ее в бюджет. Поскольку общество этого не сделало, ИМНС доначислило соответствующую сумму НДС к уплате в бюджет, а также начислило обществу пени и штраф за неуплату налога.

Общество обратилось с иском в суд о признании недействительным решения ИМНС о доначислении НДС, пеней и штрафа. В суде первой инстанции дело было обществом выиграно. Но ФАС Западно-Сибирского округа решение суда первой инстанции отменил и в удовлетворении исковых требований обществу отказал.

Общество обратилось с заявлением о пересмотре дела в ВАС РФ.

Рассматривая это дело, Президиум ВАС РФ указал на следующее.

В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, принимаются к вычету в полном объеме в момент принятия на учет данных основных средств и нематериальных активов.

Пунктом 3 ст.170 НК РФ установлено, что в случае принятия налогоплательщиком сумм НДС, указанных в п.2 этой же статьи, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл.21 НК РФ, соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

В гл.21 НК РФ нет норм, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать в бюджет суммы "входного" НДС, приходящиеся на остаточную стоимость имущества, переданного в качестве вклада в уставный капитал другой организации, в том случае, если это имущество ранее было приобретено для использования в производственной деятельности налогоплательщика.

Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации не признается для целей исчисления НДС реализацией этого имущества (пп.4 п.3 ст.39, пп.1 п.2 ст.146 НК РФ). Поэтому при приобретении имущества специально для целей передачи его в уставный капитал другой организации налоговый вычет не производится. Сумма "входного" НДС в этом случае учитывается в стоимости приобретенного имущества в соответствии с пп.4 п.2 ст.170 НК РФ.

Если имущество приобреталось и использовалось для осуществления операций, облагаемых НДС, то у налогоплательщика возникает право на вычет несмотря на последующее изменение в использовании этого имущества.

На этом основании Президиум ВАС РФ соответствующее решение ФАС Западно-Сибирского округа отменил, оставив в силе решение суда первой инстанции.

Вывод Президиума ВАС можно распространить на все случаи, когда имущество, которое в течение определенного времени использовалось для осуществления операций, облагаемых НДС, потом было использовано для осуществления операций, не облагаемых НДС. Последующее изменение в использовании имущества не влечет за собой необходимости восстанавливать "входной" НДС, принятый ранее к вычету в соответствии с нормами закона.

ЭКСПОРТ ТОВАРОВ

Порядок применения ставки НДС 0% при экспорте товаров

Действующее законодательство о налогах и сборах для определенной категории налогоплательщиков предусматривает возможность применения налоговой ставки НДС 0%. Чтобы использовать эту ставку, нужно представить налоговому органу отдельную налоговую декларацию - Декларацию по ставке 0%, а также документы, предусмотренные ст.165 НК РФ.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников СНГ), вывезенных в таможенном режиме экспорта <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Аналогичные нормы применяются и при вывозе припасов в таможенном режиме вывоза припасов (под припасами понимаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река - море) плавания.

При этом для подтверждения правомерности применения ставки 0% налогоплательщик должен представить следующие документы (п.1 ст.165 НК РФ):

1) контракт (копию контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации (пп.1 п.1 ст.165 НК РФ);

2) выписку банка (ее копию), подтверждающую поступление оплаты от иностранного покупателя или внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке (если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами), либо документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по внешнеторговым товарообменным (бартерным) операциям, на территорию РФ и их оприходование (пп.2 п.1 ст.165 НК РФ);

3) грузовую таможенную декларацию (ее копию) (пп.3 п.1 ст.165 НК РФ);

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов (пп.4 п.1 ст.165 НК РФ).

Рассмотрим вопросы, связанные с документальным подтверждением экспорта, которые вызывают споры на практике.

1. Контракт (копия контракта) налогоплательщика

с иностранным лицом на поставку товара

за пределы таможенной территории РФ

Следует учитывать, что заключенный контракт должен соответствовать требованиям закона.

Если какое-либо из существенных обстоятельств договора с этими требованиями расходится, то условие пп.1 п.1 ст.165 НК РФ будет считаться невыполненным. Такой вывод применим, в частности, и к случаям, когда указанная в договоре фирма-контрагент на самом деле не существует.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа

от 1 августа 2003 г. N А48-589/02-13к

ООО обратилось в арбитражный суд с иском к налоговому органу о признании недействительным его решения об отказе в возмещении НДС из бюджета и об обязании ответчика возместить НДС.

Решением суда в иске отказано.

ФАС Центрального округа установил, что ООО был заключен контракт с иностранной фирмой, предметом которого является экспорт продукции. Общая стоимость экспортируемых товаров составила 838 260 долл. США.

В целях получения возмещения уплаченного поставщику НДС общество представило налоговому органа Декларацию по ставке 0% и документы по перечню, установленному ст.165 НК РФ.

Вместе с тем из сообщения Управления международного сотрудничества МНС России следует, что иностранная фирма - покупатель продукции не зарегистрирована на территории иностранного государства. Более того, компании этого государства не имеют в названии суффикс "Inc", как это указано в контракте, представленном ООО. Адрес, указанный в контракте, также на самом деле не существует.

Таким образом, представленный ООО контракт не может являться доказательством обоснованности применения обществом льгот по экспортной поставке.

На этом основании решение арбитражного суда было оставлено без изменения.

Обратите внимание! Действующим законодательством не предусмотрена необходимость наличия на контракте отметки банка о принятии его на расчетное обслуживание.

Требование налогового органа о наличии такой отметки является необоснованным.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 24 июля 2003 г. N А56-38932/02

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа об отказе обществу в возмещении из бюджета НДС по экспортным операциям и обязании налогового органа возместить заявителю названную сумму налога.

Решением, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, суд удовлетворил заявленные требования ООО.

Как следует из материалов дела, ООО поставляло на экспорт продукты питания на основании контракта, заключенного с иностранной фирмой.

Налоговый орган указал, в частности, что ООО нарушены положения Инструкции Центробанка России и ГТК России от 13 октября 1999 г. N 86-И и N 01-23/26451 "О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров", в п.3.6 которой определено, что при подписании паспорта сделки банк делает в оригинале контракта (на оборотной стороне листа, содержащего подписи сторон по контракту) следующую запись: "Контракт принят на расчетное обслуживание (полное наименование банка) (число) (месяц) (год)". Эта запись удостоверяется печатью банка, зарегистрированной в Банке России, а также подписью сотрудника банка, уполномоченного подписывать паспорта сделки и совершать иные действия по валютному контролю от имени банка как агента валютного контроля.

ФАС Северо-Западного округа указал, что пп.1 п.1 ст.165 НК РФ не предусматривает обязательное наличие на контракте отметки банка о принятии его на расчетное обслуживание.

На этом основании решение арбитражного суда и постановление апелляционной инстанции ФАС оставил без изменения.

Аналогичные решения принимались и другими арбитражными судами (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 сентября 2003 г. N Ф04/4423-1459/А45-2003).

* * *

Если реализация товара осуществляется через комиссионера (поверенного, агента) на основании соответствующих договоров, то налогоплательщику необходимо представить сам договор комиссии (поручения, агентирования) либо его копию, а также контракт (копию контракта) комиссионера (поверенного, агента) с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ.

В судебной практике есть примеры, когда налогоплательщик договор комиссии в общем пакете документов не представил, однако до этого предъявлял его налоговому органу для иных целей, связанных с исчислением и уплатой НДС. В этом случае суд признал за налогоплательщиком право претендовать на применение ставки 0%.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа

от 30 июня 2003 г. N КА-А40/4122-03

ЗАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС за август 2001 г. и об обязании налогового органа возместить НДС.

Решением арбитражного суда в удовлетворении заявления отказано.

ФАС Московского округа указал, что, безусловно, представить документы, перечисленные в п.2 ст.165 НК РФ, в налоговый орган для подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% - это обязанность налогоплательщика.

Однако договор комиссии был представлен ЗАО в налоговый орган 12 мая 2000 г. для подтверждения льготного налогообложения в I квартале 2000 г. В связи с этим, учитывая, что в соответствии со ст.88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, налоговая инспекция должна была воспользоваться своим правом, предусмотренным ст.ст.88, 93 НК РФ, и истребовать у общества договор комиссии, при том что с сопроводительным письмом был представлен отчет комиссионера, в котором имеется ссылка на договор комиссии.

С учетом изложенного непредставление в налоговый орган договора комиссии с пакетом документов за август 2001 г. не могло явиться основанием для отказа в иске.

На этом основании ФАС отменил решение арбитражного суда и направил дело на новое рассмотрение в первую инстанцию того же арбитражного суда.

* * *

Если реализация товаров на экспорт осуществляется в счет погашения задолженности РФ и бывшего СССР или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам, то налогоплательщик должен представить не контракт (копию контракта), а копию соглашения между Правительством РФ и правительством соответствующего иностранного государства об урегулировании задолженности бывшего СССР (РФ) или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам и копию соглашения между Минфином России и налогоплательщиком о финансировании поставок товаров в счет погашения государственной задолженности или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам (пп.1, 2 п.3 ст.165 НК РФ).

2. Выписка банка (копия выписки), подтверждающая

фактическое поступление выручки

от иностранного лица - покупателя товара на счет

налогоплательщика в российском банке

В НК РФ достаточно четко прописано, что для подтверждения фактического поступления выручки от иностранного лица налогоплательщиком должна быть представлена именно выписка банка, причем этот банк должен быть российским.

Арбитраж

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 2 июня 2003 г. N Ф04/2341-316/А67-2003

ОАО обратилось в суд с иском к налоговому органу о признании недействительным его решения об отмене решения нижестоящего налогового органа о возмещении (зачете) из федерального бюджета НДС. Отказ был обусловлен отсутствием в составе пакета документов, представленных ОАО в обоснование ставки 0%, банковской выписки.

Решением суда иск ОАО был удовлетворен.

Как указал ФАС Западно-Сибирского округа, обязательность представления именно выписки банка предусмотрена пп.2 п.1 ст.165 НК РФ.

Поскольку ст.165 НК РФ по своему содержанию императивна, в соответствии со ст.68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

По существу, суд, оценивая документы (выписки из лицевого счета, мемориальные ордера и безотзывные аккредитивы), не предусмотренные ст.165 НК РФ, вторгается в компетенцию налоговых органов, поскольку налогоплательщик имеет право на льготу при представлении надлежащих документов, то есть выписки российского банка о реальном поступлении и зачислении на его (комиссионера) счет денежных средств от иностранного покупателя.

На этом основании решение суда и постановление апелляционной инстанции было отменено и дело направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию.

По нашему мнению, налогоплательщик в подтверждение поступления на его счет выручки может представить только выписку банка, так как это требование четко предусмотрено НК РФ.

Более того, действующее законодательство фактически не содержит ограничений для налогоплательщика в получении таких выписок. И лишь в случае невозможности получения выписки налогоплательщик может использовать и иные доказательства.

Вместе с тем в судебной практике известны случаи, когда суды признавали отсутствие необходимости в представлении выписки банка при наличии доказательств подтверждения поступления выручки на счет налогоплательщика.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа

от 21 апреля 2003 г. N КА-А40/2024-03

ЗАО обратилось в арбитражный суд с иском к налоговому органу об обязании возместить путем зачета НДС, уплаченный российским поставщикам по экспортированному товару.

Решением, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил исковые требования ЗАО.

При рассмотрении кассационной жалобы ФАС Московского округа указал следующее.

Из буквального прочтения текста пп.2 п.1 ст.165 НК РФ следует, что для подтверждения права на получение возмещения НДС при применении налоговой ставки 0% в числе документов, указанных в п.1 ст.165 НК РФ, налогоплательщиком представляется выписка банка.

Вместе с тем согласно ч.5 ст.71 АПК РФ никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

В соответствии с п.п.1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 5.1 Инструкции Центробанка России и ГТК России от 13 октября 1999 г. N 86-И и N 01-23/26541 "О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров" в порядке банковского контроля за поступлением выручки досье по паспорту сделки сдается в архив банка лишь при наличии ведомости, содержащей сведения об операциях по контракту, и учетной карточки таможенно-банковского контроля, содержащей сведения об экспортируемом по контракту товаре из грузовой таможенной декларации, а также о поступлении выручки. Поэтому факт перечисления валютной выручки иностранным покупателем в счет заключенного ЗАО с иностранной компанией контракта может быть подтвержден фактом сдачи в архив банка досье по оформленному ООО паспорту сделки.

Факт закрытия паспорта сделки и осуществления валютного контроля уполномоченными органами подтверждается ведомостью банковского контроля по паспорту сделки.

Кроме того, в подтверждение поступления экспортной выручки ЗАО представлены следующие документы: извещения банка, копии валютного лицевого счета, поручения и заявки на обязательную продажу валюты, свифт-поручения с переводами, паспорт сделки, учетная карточка, сообщение иностранного покупателя о том, что "платеж осуществлен согласно оплате по контракту...".

На основании вышеизложенного решение суда и постановление апелляционной инстанции были оставлены без изменения.

В настоящий момент НК РФ не установил каких-либо требований к форме и содержанию выписки банка. Поэтому на основании ст.11 НК РФ требования к ней следует определять исходя из норм законодательства о банках и банковской деятельности.

Эти требования определены в разд.2 ч.III Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных Положением Банка России от 5 декабря 2002 г. N 205-П (далее - Правила).

Как следует из п.2.1 разд.2 ч.III Правил, выписка банка представляет собой копию лицевого счета, в котором, в свою очередь, отражаются поступление денежных средств на счет и их списание со счета.

К выписке банка в подтверждение поступления денежных средств на счет прилагаются документы, на основании которых совершены записи по счету (это могут быть платежки и другие документы).

Обратите внимание! Выписки банка, распечатанные с использованием средств вычислительной техники, выдаются клиентам без штампов и подписей работников кредитной организации.

Если по каким-либо причинам счет велся вручную или на машине, кроме ЭВМ, то выписки этих счетов, выдаваемые клиентам, заверяются подписью бухгалтерского работника, ведущего счет, и штампом кредитной организации.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 18 августа 2003 г. N А66-904-03

ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении из бюджета НДС по экспортным операциям.

Решением арбитражного суда требования ОАО удовлетворены.

ФАС Северо-Западного округа установил, что по итогам камеральной проверки налоговый орган отказал в возмещении из бюджета НДС, так как в числе прочего выписки банка надлежащим образом не заверены, на них отсутствуют печать банка и подпись ответственного лица.

ФАС указал, что поскольку НК РФ не содержит определение понятия "выписка банка", в силу п.1 ст.11 НК РФ необходимо руководствоваться Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях. Эти Правила устанавливают отсутствие необходимости проставления штампов и подписей работников кредитной организации на выписках из лицевых счетов, распечатанные с использованием средств вычислительной техники.

Этот довод стал одним из оснований, чтобы оставить решение арбитражного суда без изменения.

Аналогичное решение содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 20 мая 2003 г. N КА-А40/3057-03.

Обратите внимание! Налоговый орган не может предъявлять к выписке, представляемой налогоплательщиком, иные, не предусмотренные Правилами требования.

На практике же возникают ситуации, когда налоговые органы отказывают налогоплательщику в применении ставки 0% по мотивам, связанным с отсутствием в них определенной информации, не предусмотренной банковскими правилами. В этом случае суды, как правило, занимают сторону налогоплательщика.

Так, например, судебной практикой установлено, что выписка банка не должна содержать ссылку на производимые финансовые операции.

Арбитраж

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 20 августа 2003 г. N А19-1827/03-40-Ф02-2606/03-С1 <6>

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Аналогичное решение ФАС Восточно-Сибирского округа приведено в Постановлении от 29 апреля 2003 г. N А19-18284/02-15-Ф02-1160/03-С1.

ОАО обратилось в суд с заявлением к налоговому органу о признании недействительным решения об отказе в возмещении (зачете) из федерального бюджета НДС.

Решением арбитражного суда заявление ОАО удовлетворено в полном объеме.

ФАС Восточно-Сибирского округа установил, что при проведении камеральной налоговой проверки по вопросу правомерности применения налоговой ставки 0% и возмещения из федерального бюджета НДС налоговый орган выявил факты необоснованного предъявления ОАО к возмещению из бюджета НДС. По результатам проверки налоговым органом было вынесено заключение об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг), так как в выписке не было указано на производимые финансовые операции.

Суд указал, что фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке должно подтверждаться выпиской названного банка, соответствующей по форме и содержанию требованиям законодательства. Поскольку НК РФ не содержит определение понятия "выписка банка", в силу п.1 ст.11 НК РФ необходимо руководствоваться правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, которые не устанавливают обязательность наличия в выписке банка ссылки на основания произведенных финансовых операций (договор, контракт).

Этот вывод стал одним из оснований, чтобы оставить решение арбитражного суда в силе.

Проблемы, связанные с подтверждением ставки 0%, возникают в том случае, когда плата за товар произведена не непосредственно покупателем, а третьим лицом, не являющимся стороной заключенного внешнеторгового контракта.

Однако в этом случае никакого нарушения норм НК РФ нет, и налогоплательщик имеет полное право на применение ставки 0%.

Арбитраж

Постановление ФАС Поволжского округа

от 9 сентября 2003 г. N А12-3990/03-с29

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС. Отказ был обусловлен, в частности, тем, что оплата за товар поступила не от покупателя.

Арбитражный суд иск удовлетворил. Апелляционная инстанция решение арбитражного суда оставила без изменения.

ФАС Поволжского округа установил, что товар был поставлен и вывезен за пределы России, что подтверждается документами, предусмотренными НК РФ.

Поступление валютной выручки на расчетный счет истца подтверждается выписками и извещением банка. При этом оплата стоимости товара произведена не самим иностранным лицом, а третьим лицом по его поручению, что предусмотрено контрактом. В платежном поручении имеется ссылка на то, что оплата производится за экспортный товар за иностранного покупателя, и ссылка на спорный контракт. Налоговым органом не оспаривался факт, что выручка поступила в полном объеме.

На этом основании решение суда и постановление апелляционной инстанции ФАС оставил без изменения.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 26 июня 2003 г. N КА-А40/4111-03, Восточно-Сибирского округа от 9 октября 2003 г. N А19-7694/03-44-Ф02-3301/03-С1, Северо-Западного округа от 18 августа 2003 г. N А56-6662/03, Западно-Сибирского округа от 19 мая 2003 г. N Ф04/2221-542/А46-2003, Волго-Вятского округа от 14 февраля 2003 г. N А82-103/02-А/5, Уральского округа от 2 октября 2003 г. N Ф09-3211/03АК, Северо-Кавказского округа от 10 сентября 2003 г. N Ф08-3351/2003-1285А, Центрального округа от 15 мая 2003 г. N А14-8353-02/226/3.

Однако в судебной практике все же имеются случаи, когда оплата третьим лицом за покупателя влекла отказ в подтверждении ставки 0%.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 22 мая 2003 г. N А56-24069/02

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС.

Решением суда заявленные требования удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.

ФАС Северо-Западного округа установил, что стороны предусмотрели возможность оплаты товара третьими лицами при наличии указаний со стороны покупателя. Такие указания были даны и исполнены, выручка поступила от российского юридического лица из российского банка с указанием, что эта выручка поступает в счет оплаты контракта с иностранной фирмой. Исходя из этих положений суд пришел к выводу, что данная выручка является выручкой, поступившей от иностранного лица - покупателя товара через третьих лиц.

При этом судом не учтено, что в соответствии с п.1.2 Инструкции Банка России и ГТК России от 13 октября 1999 г. N 86-И и N 01-23/26541 "О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров" под выручкой за экспортируемые товары (подлежащей отражению в документах валютного контроля в соответствии с требованием п.5.6 Инструкции) понимаются денежные средства в иностранной валюте или валюте РФ, переведенные или подлежащие переводу в пользу экспортера нерезидентом в качестве оплаты за экспортируемые по контракту товары.

В п.3.6.3 Методических рекомендаций по проведению проверок уполномоченных банков по вопросам соблюдения требований Инструкции Банка России и ГТК России, утвержденных Письмом Банка России от 24 июля 2000 г. N 138-Т, указано, что поскольку действующее законодательство допускает передачу иностранной стороной по договору (контракту) своих обязательств по оплате экспортированных товаров, выраженных в валюте Российской Федерации, третьему лицу - резиденту, денежные средства в рублях могут поступить по паспорту сделки в пользу экспортера от резидента. Но при этом денежные средства, поступающие по контракту (ПС) от резидентов, не могут учитываться в графе "Сумма выручки" Учетных карточек таможенно-банковского контроля. При этом информация об оплате экспортируемых товаров резидентом может быть отражена уполномоченным банком в графе "Особые отметки", но это не означает факт соблюдения налогоплательщиком условий таможенного режима экспорта товара относительно зачисления валютной выручки.

На этом основании решением суда постановление апелляционной инстанции в этой части было отменено.

Нужно также учитывать, что в случае отсутствия доказательств перевода покупателем обязанности по оплате товара на третье лицо суд также может принять сторону налоговых органов.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 4 июня 2003 г. N А56-35534/02

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении из бюджета НДС, а также об обязании налоговой инспекции возвратить из бюджета на счет ООО спорную сумму налога.

Решением суда заявление общества удовлетворено.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда отменено и обществу отказано в удовлетворении заявленных требований в связи с тем, что заявителем не представлены доказательства оплаты экспортированного товара иностранным покупателем.

Как указал ФАС Северо-Западного округа, налогоплательщиком не представлена в налоговый орган выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя экспортного товара, либо доказательства возложения обязанностей по оплате экспортного товара иностранным покупателем на конкретное третье лицо.

В ст.313 ГК РФ установлено, что исполнение обязанностей может быть возложено должником на третье лицо. Однако в деле отсутствуют доказательства того, что иностранный покупатель возложил обязанность по оплате экспортного товара на третье лицо.

В связи с этим постановление апелляционной инстанции было оставлено без изменения.

На практике весьма распространены случаи, когда налоговые органы отказывают в подтверждении ставки 0% (или возмещении НДС) в связи с поступлением оплаты от третьих лиц, когда на самом деле платеж поступил именно от налогоплательщика, но через сеть корреспондентских счетов банков.

В таких случаях суды обосновано становятся на сторону налогоплательщика.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа

от 31 июля 2003 г. N А35-3847/02-С23 <7>

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Аналогичное решение ФАС Центрального округа приведено в Постановлении от 23 июля 2003 г. N А35-4261/02-С3.

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, отказавшего в возмещении НДС.

Решением арбитражного суда заявленные требования удовлетворены.

По результатам проведенной камеральной проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что в нарушение пп.2 п.1 ст.165 НК РФ выручка за экспортируемый товар на счет ООО поступила от третьих лиц, а не от иностранного покупателя.

ФАС Центрального округа установил, что в обоснование правомерного применения налоговой ставки 0% при реализации товаров на экспорт налогоплательщик представил платежные поручения иностранной фирмы о перечислении денежных средств на расчетный счет ООО в отделение Сбербанка России через сеть корреспондентских счетов, открытых иностранным банком в уполномоченных российских банках. Имеющиеся в деле выписки из корреспондентского (лицевого) счета налогоплательщика, письма отделения Сбербанка России, кредитовые авизо позволяют сделать вывод о поступлении валютной выручки ООО в полном объеме от иностранного покупателя, а не от третьих лиц. На этом основании решение арбитражного суда было оставлено без изменения.

Аналогичные решения принимались и ФАС Московского округа (см. Постановления от 2 июня 2003 г. N КА-А40/3163-03, от 13 мая 2003 г. N КА-А40/2333-03, от 6 мая 2003 г. N КА-А40/2652-03).

Иногда в банковских документах случаются ошибки (описки), что дает налоговым органам основания для отказа налогоплательщику в подтверждении ставки 0%.

Но суды в таких случаях, как правило, встают на сторону налогоплательщика.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 22 августа 2003 г. N А52/501/2003/2

ЗАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения налогового органа, отказавшего в возмещении НДС по экспорту, и об обязании налогового органа возместить указанную сумму НДС.

Суд удовлетворил заявленные требования. Апелляционная инстанция оставила решение суда без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить принятые по делу судебные акты и отказать в удовлетворении заявленных требований, в частности, поскольку заявителем не соблюдено требование пп.2 п.1 ст.165 НК РФ. Согласно представленной выписке банка фактически денежные средства поступили от "BlackStone Traiding Ltd", а не от компании "BlackStone Traiding Limited".

Данный довод налогового органа ФАС Северо-Западного округа признал неправомерным, поскольку аббревиатура "Ltd" является общепринятым сокращением слова "Limited", что указано и в имеющемся в материалах дела письме иностранного покупателя.

Это стало одним из оснований, чтобы решение суда и постановление апелляционной инстанции ФАС оставил без изменения.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа

от 25 августа 2003 г. N А14-2223-03/16/33

ЗАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении НДС и обязании возместить из федерального бюджета НДС.

Решением суда требования удовлетворены.

Как установлено ФАС Центрального округа, налоговый орган принял решение об отказе в возмещении НДС из федерального бюджета, мотивируя это тем, что в кредитовом авизо плательщиком указано лицо, не соответствующее покупателю товара, указанному в контракте.

Однако ФАС Центрального округа указал, что допущенная банком, обслуживающим заявителя, описка, выразившаяся в пропуске одной буквы в кредитовом авизо: вместо "ULMA FORJA S.СООР." было указано "ULMA FORJA S.COP.", не могла служить основанием для принятия налоговым органом оспариваемого решения.

В связи с этим Решение арбитражного суда ФАС оставил без изменений.

На стороне налогоплательщика суды выступают и в том случае, когда оплата по заключенному сторонами экспортному контракту поступает не на тот счет, который указан в этом контракте.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 27 мая 2003 г. N А66-8149/02

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС. Решением суда ненормативный акт налогового органа признан недействительным.

По мнению налогового органа, ООО не подтвердило правомерность применения налоговой ставки 0% при экспорте товаров, поскольку в числе прочего валютная выручка поступила от иностранного покупателя на счет, не указанный в экспортном контракте.

ФАС Северо-Западного округа данный довод отклонил, поскольку в пп.2 п.1 ст.165 НК РФ не предусмотрено, что денежные средства от покупателя должны поступить именно на тот счет налогоплательщика, который указан в контракте на поставку товаров.

Этот вывод стал одним из оснований, чтобы решение арбитражного суда оставить без изменения.

Расчеты между сторонами могут осуществляться помимо безналичной и в наличной форме. В абз.2 пп.2 п.1 ст.165 НК РФ указано, что налогоплательщик должен представить в налоговый орган выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров.

Если между сторонами был заключен внешнеторговый товарообменный (бартерный) контракт, то налогоплательщик представляет в налоговый орган документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование.

Специальным случаем расчетов между сторонами договора является оплата в виде погашения покупателем задолженности экспортера перед третьими лицами.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа

от 18 июня 2003 г. N А14-9258-02/268/1

ОАО обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС.

Решением суда иск удовлетворен частично.

ФАС Центрального округа установил, что истец поставил товар на экспорт, при этом у него отсутствует выписка банка, так как оплата осуществлялась посредством взаимозачетов.

Довод налогового органа о том, что налогообложение реализуемых услуг по ставке 0% возможно при условии подтверждения поступления выручки от контрагента именно выпиской банка, не обоснован.

В соответствии со ст.313 ГК РФ обязательство может быть возложено должником на третье лицо. Условиями вышеназванных договоров предусматривается возможность по письменному поручению ООО заказчиком либо иными лицами (согласованными в дополнительных соглашениях к договорам) производить оплату оказанной услуги в адрес иных получателей.

ООО в своих письмах-поручениях, имеющихся в материалах дела, просило заказчиков произвести оплату путем погашения задолженности истца перед третьими лицами. Поскольку ООО свои обязательства исполнило, оплата была произведена путем погашения задолженности ООО перед третьими лицами (факт оплаты подтверждается имеющимися в деле платежными поручениями). Поэтому оснований для отказа истцу в применении ставки 0% у налогового органа не имелось.

На этом основании решение арбитражного суда было оставлено без изменений.

В тех ситуациях, когда незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством РФ о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговый орган документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории РФ.

3. Грузовая таможенная декларация (ее копия)

с отметками российского таможенного органа,

осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта,

и российского таможенного органа, в регионе

деятельности которого находится пункт пропуска,

через который товар был вывезен за пределы

таможенной территории РФ

Нужно учитывать, что далеко не все отклонения в заполнении элементов ГТД от правил, установленных таможенным законодательством, ведут к отказу в признании права налогоплательщика на применение ставки 0% (возмещение входного НДС).

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа

от 2 июня 2003 г. N А14-10259-02/263/3

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа и об обязании произвести зачет по НДС по экспортным поставкам.

Решением арбитражного суда заявленные требования удовлетворены.

Рассматривая кассационную жалобу налогового органа, ФАС Центрального округа установил, что налоговый орган отказал налогоплательщику в подтверждении ставки 0% и возмещении экспортного НДС, так как в числе прочего представленные ГТД заполнены не в соответствии с установленными требованиями (графы 18, 21, 25, 26).

ФАС Центрального округа указал, что этот довод налогового органа обоснованно не принят судом первой инстанции во внимание, поскольку данные графы содержат лишь сведения о транспортном средстве для доставки товара в пункт пропуска на таможенной границе Российской Федерации, о транспортном средстве, на котором товар будет фактически перемещен через таможенную границу, и поэтому являются второстепенными реквизитами.

С учетом данного вывода ФАС Центрального округа решение арбитражного суда оставил без изменения.

Примеры аналогичных решений есть в практике и других арбитражных судов (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 10 декабря 2002 г. N А55-7978/02-6, Северо-Западного округа от 11 августа 2003 г. N А56-5330/03).

Важнейшим элементом ГТД, необходимым для подтверждения ставки 0% (возмещения входного НДС), является наличие на ней штампа "Товар вывезен полностью".

В п.12 Инструкции о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации), утвержденной Приказом ГТК России от 21 июля 2003 г. N 806 <8>, указано, что в случае представления таможенной декларации (копии) штамп "Товар вывезен полностью" ставится на оборотной стороне основного листа таможенной декларации (копии).

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Ранее действовал Порядок подтверждения таможенными органами фактического вывоза товаров с таможенной территории РФ, утвержденный Приказом ГТК России от 26 июня 2001 г. N 598.

Поэтому отсутствие соответствующего штампа на добавочных листах ГТД не может являться основанием для отказа в подтверждении ставки 0%.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа

от 25 августа 2003 г. N А54-621/03-СЗ

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении из бюджета НДС при экспорте товаров.

Решением суда требования заявителя удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции это решение оставлено без изменений.

ФАС Центрального округа установил, что причиной отказа в возмещении НДС явилось, в частности, отсутствие на добавочных листах к пяти ГТД отметки таможенных органов, подтверждающей фактический вывоз товара.

Поскольку действовавший на тот момент порядок подтверждения таможенными органами фактического вывоза товаров не предусматривал необходимости ставить отметки "Товар вывезен полностью" на добавочных листах к ГТД, ФАС Центрального округа счел, что соответствующее требование налогового органа незаконно.

Это стало одним из оснований, чтобы решение суда и постановление апелляционной инстанции ФАС оставил без изменения.

Кроме того, в тех случаях, когда проставить штамп не удается по объективным причинам, не зависящим от налогоплательщика (например, из-за несогласованности действий государственных органов), то он также может претендовать на подтверждение ставки 0%.

Арбитраж

Постановление ФАС Уральского округа

от 5 января 2003 г. N Ф09-2756/02-АК

ЗАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении из бюджета НДС по экспортной продукции.

Оспариваемое решение налогового органа суд признал недействительным.

Постановлением апелляционной инстанции решение отменено. В удовлетворении заявленных требований отказано.

Из материалов дела следует, что в июле 2001 г. во исполнение контракта ЗАО реализовало в Республику Казахстан продукцию собственного производства путем перемещения данного товара через границу РФ в почтово-багажном вагоне пассажирского поезда. Грузовая таможенная декларация на данный товар оформлена обществом надлежащим образом и содержит отметку таможенного органа "Выпуск разрешен".

Вывоз продукции за пределы РФ в режиме экспорта подтверждается таможенной декларацией покупателя, находящегося в Республике Казахстан. Данный факт, а также соблюдение налогоплательщиком иных условий использования ставки НДС 0% налоговым органом не опровергнуты.

Отсутствие в ГТД соответствующего штампа о вывозе товара за пределы РФ объясняется невозможностью осуществления пограничным таможенным органом контроля за экспортом товаров, перемещаемых через границу в почтово-багажных вагонах из-за несогласованности действий таможенных органов и Министерства путей сообщения РФ. Таким образом, таможенный контроль экспортируемой продукции государственными органами не обеспечен.

Учитывая, что представление ГТД без отметки пограничного таможенного органа в подобных случаях законом не предусмотрено, при разрешении данного спора по аналогии закона возможно применение абз.2 пп.3 п.1 ст.165 НК РФ, регулирующего сходные правоотношения (ст.13 АПК РФ).

В связи с этим ФАС Уральского округа постановление апелляционной инстанции отменил, а решение суда первой инстанции оставил в силе.

Действующим таможенным законодательством (Таможенный кодекс РФ от 28 мая 2003 г. N 61-ФЗ) также допускается использование особого порядка декларирования товаров - путем применения неполных (ст.135), периодических (ст.136), временных (ст.138) таможенных деклараций (был предусмотрен и ранее действовавшим ТК РФ).

Для подтверждения права на применение ставки 0% налогоплательщик может представить и такие декларации.

Арбитраж

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 11 марта 2003 г. N А33-14267/02-С3-Ф02-530/2003-С1 <9>

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Аналогичное решение ФАС Восточно-Сибирского округа приведено в Постановлениях от 27 января 2003 г. N А33-12814/02-С3а-Ф02-4072/02-С1, от 10 января 2003 г. N А33-8751/02-С3а-Ф02-3906/02-С1.

ООО обратилось в арбитражный суд с иском к налоговому органу о признании недействительным его решения об отказе в возмещении НДС.

Решением суда иск удовлетворен.

Как установлено ФАС Восточно-Сибирского округа, по результатам выездной налоговой проверки налоговым органом составлен акт, согласно которому общество необоснованно включило в налоговую базу за апрель 2002 г. стоимость товара, вывезенного по ГТД, так как реализация товара осуществлена в следующем налоговом периоде.

Принятие такого решения было обусловлено тем, что налогоплательщик применял особый порядок декларирования товаров, помещаемых под режим экспорта, и им были представлены временные периодические таможенные декларации.

ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что в этих декларациях содержатся все основные сведения, учитываемые в целях налогообложения, в том числе они подтверждают, что фактически экспорт состоялся в апреле 2002 г. А при проведении налоговой проверки не установлено, что в представленных налогоплательщиком полных грузовых таможенных декларациях, оформленных в мае 2002 г., изменены основные показатели, отраженные во временных периодических таможенных декларациях, оформленных в апреле 2002 г.

На этом основании решение арбитражного суда ФАС оставил без изменения.

Применительно к отдельным способам вывоза товаров с территории РФ в пп.3 п.1 ст.165 НК РФ предусмотрены специальные требования к грузовой таможенной декларации.

Так, при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

А при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Обратим внимание, что отметка таможенного органа о вывозе товара не проставляется и в случаях, когда товар экспортировался непосредственно в страну - участницу Таможенного союза или через эту страну в другие государства.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа

от 5 мая 2003 г. N КА-А40/2427-03-П <10>

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Аналогичное решение ФАС Московского округа приведено в Постановлении от 3 апреля 2003 г. N КА-А40/1803-03.

ООО обратилось в арбитражный суд города с иском к налоговому органу о возмещении из федерального бюджета НДС с начислением процентов в связи с экспортом товаров.

Арбитражный суд удовлетворил исковые требования.

Суд установил следующее.

Поскольку по грузовой таможенной декларации товар вывозился через границу Российской Федерации с Беларусью, на указанных документах правомерно проставлены отметки Московской южной таможни, производившей таможенное оформление указанного вывоза товара. Требования налогового органа о проставлении каких-либо иных отметок таможенных органов не основаны на Налоговом кодексе РФ.

На этом основании решение арбитражного суда было оставлено без изменения.

Аналогичные решения есть и в практике других арбитражных судов (см. например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 июня 2003 г. N А21-1267/03-С1).

В случаях и порядке, определяемых МНС России по согласованию с ГТК России, при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации.

При вывозе с территории Российской Федерации припасов в соответствии с таможенным режимом их перемещения представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения, о вывозе припасов с таможенной территории Российской Федерации.

4. Копии транспортных, товаросопроводительных

и (или) иных документов с отметками пограничных

таможенных органов, подтверждающих вывоз

товаров за пределы территории РФ

Как видим, в пп.4 п.1 ст.165 НК РФ содержится предельно открытый перечень документов. Главное, чтобы они имели отметки пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Практика показывает, что такими документами могут быть, например, накладные.

Арбитраж

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 12 марта 2003 г. N Ф04/1134-233/А46-2003

ЗАО обратилось в арбитражный суд с иском к налоговому органу о признании недействительным (незаконным) решения об отказе в возмещении сумм НДС и о возврате "входного" НДС и о взыскании процентов за нарушение срока возврата НДС.

Решение налогового органа суд признал недействительным.

В кассационной жалобе налоговый орган указал в том числе, что обществом представлен документ - накладная, не подтверждающая экспорт товара и соответственно право на возмещение суммы налога на добавленную стоимость.

Однако в соответствии с пп.4 п.1 ст.165 НК РФ накладная представляет собой иной документ, подтверждающий вывоз товара за пределы территории РФ. Поскольку она имеет отметку о вывозе товара, ее представление является обоснованным. Отсутствие некоторых сведений в накладной не является основанием для отказа в возмещении экспортного НДС, так как не нарушает установленного ст.165 НК РФ порядка подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%.

На этом основании решение арбитражного суда ФАС оставил без изменения.

Также к иным документам, предусмотренным пп.4 п.1 ст.165 НК РФ, могут быть отнесены грузобагажные квитанции.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа

от 4 августа 2003 г. N А14-495-03/31/26

ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС.

Решением арбитражного суда заявленные требования удовлетворены.

В качестве одного из доводов кассационной жалобы было указано, что факт экспорта товара не подтвержден в связи с отсутствием товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа о вывозе товара.

Однако истцом была представлена грузобагажная квитанция с соответствующими отметками Воронежской и Белгородской таможен о вывозе товара. Тем самым ОАО надлежащим образом выполнило требования, предусмотренные пп.4 п.1 ст.165 НК РФ.

С учетом этого решение арбитражного суда было оставлено без изменения.

К иным документам могут быть отнесены также документы, выдаваемые при перевозке товаров посредством почтовой связи.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 28 апреля 2003 г. N А56-29389/02 <11>

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Аналогичное решение ФАС Северо-Западного округа приведено в Постановлении от 15 апреля 2003 г. N А56-27179/02.

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС.

Решением суда требования заявителя удовлетворены частично. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.

Как установлено ФАС Северо-Западного округа, по результатам камеральной проверки налоговый орган отказал ООО в подтверждении права на применение ставки 0%, так как в числе прочего заявитель отправлял продукцию почтой и в связи с этим в документах отсутствует информация об изменении собственника товара и вывозе товара в режиме экспорта.

ФАС Северо-Западного округа указал, что в данном случае ООО представило в налоговую инспекцию и в суд наряду с другими документами, перечисленными в пп.1 - 3 п.1 ст.165 НК РФ, копии почтовых квитанций с отметками таможенных органов "Выпуск разрешен" и "Товар вывезен", подтверждающих заключение истцом с организацией почтовой связи договоров на доставку почтовых отправлений иностранным покупателям, а также вывоз экспортной продукции за пределы территории РФ.

На основании данного вывода решение суда и постановление апелляционной инстанции оставлены без изменения.

Аналогичные Решения принимали и другие арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 24 апреля 2003 г. N КА-А40/2226-03).

К иным документам могут быть отнесены даже счета-фактуры.

Арбитраж

Постановление ФАС Уральского округа

от 15 октября 2003 г. N Ф09-3401/03-АК

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным действия налогового органа, выразившегося в вынесении решения об отказе в возмещении из бюджета НДС по экспортной продукции.

Решением суда заявленные требования удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.

Как следует из материалов дела, основанием для отказа в возмещении НДС послужило несоблюдение налогоплательщиком-экспортером требования по надлежащему документальному подтверждению обоснованности права на получение возмещения при применении ставки НДС 0%, а именно не были представлены товаросопроводительные документы с отметками Курганской таможни, пограничного таможенного органа, подтверждающие вывоз товара за пределы территории РФ.

ФАС Уральского округа установил, что в связи с невозможностью представления товаросопроводительных документов (доставка товара в Республику Казахстан осуществлялась железнодорожным транспортом в ручной клади) налогоплательщиком-экспортером были представлены проездные билеты, счета-фактуры с соответствующими отметками Курганской таможни.

Обстоятельства уплаты НДС поставщикам экспортированных товаров, соблюдение таможенного режима экспорта также подтверждаются материалами дела и налоговым органом не опровергнуты.

В этой связи ФАС Уральского округа указал, что поскольку документы, представленные заявителем в подтверждение факта перевозки товара, фактически содержат ту же информацию, что и товаросопроводительные документы, они обоснованно были приняты судом в качестве доказательств по делу.

В связи с этим решение суда и постановление апелляционной инстанции были оставлены без изменения.

Аналогичные Решения можно отметить и в практике других арбитражных судов (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17 марта 2003 г. N Ф04/1179-244/А46-2003, от 25 февраля 2003 г. N Ф04/723-93/А46-2003).

В судебной практике известны случаи, когда к иным документам, предусмотренным пп.4 п.1 ст.165 НК РФ, суды относили и саму грузовую таможенную декларацию.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа

от 15 мая 2003 г. N КА-А40/2744-03 <12>

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Аналогичное Решение ФАС Московского округа приведено в Постановлении от 14 мая 2003 г. N КА-А40/2761-03-П.

ЗАО обратилось в арбитражный суд с иском к налоговому органу о возмещении (зачете) НДС в связи с экспортом товара.

Решением, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, исковое требование удовлетворено.

Своим решением налоговый орган отказал в возмещении НДС в связи с отсутствием на товаросопроводительных документах отметок таможенных органов о вывозе или ввозе товара.

Вместе с тем в соответствии с пп.4 п.1 ст.165 НК РФ налогоплательщик вправе представить любой из перечисленных в данном пункте документов - транспортных, товаросопроводительных и (или) иных. Следовательно, представленные ЗАО грузовые таможенные декларации с требуемыми отметками таможенных органов могут быть приняты в качестве документа, необходимого для подтверждения ставки 0% согласно пп.4 п.1 ст.165 НК РФ. Данный довод послужил одним из оснований, чтобы решение арбитражного суда и постановление апелляционной инстанции остались без изменения.

Аналогичные решения можно привести из практики и других арбитражных судов (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 1 апреля 2003 г. N А82-141/02-А/5, от 14 февраля 2003 г. N А82-96/02-А/1, Западно-Сибирского округа от 25 февраля 2003 г. N Ф04/723-93/А46-2003).

Следует иметь в виду, что в судебной практике есть и прямо противоположные решения.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 7 мая 2003 г. N А56-26534/02

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС.

Решением суда заявленные требования удовлетворены полностью. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.

Судом первой инстанции установлено, что ООО вместе с Декларацией по ставке 0% были представлены указанные в п.1 ст.165 НК РФ документы. При этом на товаросопроводительных документах отсутствовали отметки пограничных таможенных органов, подтверждающие вывоз товаров за пределы территории РФ.

В ходе рассмотрения дела ФАС Северо-Западного округа указал, что представление грузовых таможенных деклараций с отметками о вывозе товара не может заменить представление указанных товаросопроводительных документов, поскольку требование об их представлении прямо предусмотрено в пп.4 п.1 ст.165 НК РФ в качестве обязательных документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0% и налоговых вычетов.

Отсутствие этих документов не дает налоговой инспекции возможности вынести решение о возмещении суммы НДС.

На этом основании ФАС вынес решение в пользу налогового органа.

В отдельных ситуациях суды позволяют экспортерам вообще не представлять транспортные, товаросопроводительные или иные документы, то есть когда их представление в принципе невозможно.

Арбитраж

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 14 августа 2003 г. N А58-7195/02-Ф02-2524/03-С1 <13>

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Аналогичное решение ФАС Восточно-Сибирского округа приведено в Постановлении от 5 мая 2003 г. N А58-7194/02-Ф02-1197/03-С1.

ОАО обратилось в арбитражный суд с иском к налоговому органу о частичном признании незаконным решения, которым ОАО предложено уплатить в бюджет недоимку по НДС.

Решением суда иск ОАО удовлетворен.

Как указал ФАС Восточно-Сибирского округа, факт пересечения экспортируемым товаром границы РФ установлен судом и подтвержден материалами дела. Перевозка товара производилась физическим лицом в личном багаже, о чем свидетельствует грузовая таможенная декларация, имеющаяся в материалах дела.

Учитывая, что товар перевозился в личном багаже, ФАС Восточно-Сибирского округа не принял довод налогового органа о необходимости применения в рассматриваемых правоотношениях положений пп.4 п.1 ст.165 НК РФ, устанавливающих, что для подтверждения права на применение налоговой ставки в размере 0% налогоплательщик должен представить налоговому органу копии международной авиационной грузовой накладной. На этом основании решение суда было оставлено без изменения.

В судебной практике известны и другие ситуации, когда суды поддерживали позицию налогоплательщиков в их споре с налоговыми органами.

Так, например, при расхождении данных о товаре, указанных в товаросопроводительном документе, и данных о товаре, фактически вывезенном налогоплательщиком, в определенных случаях суд принимает решение в пользу налогоплательщика.

Арбитраж

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 20 июня 2003 г. N Ф04/2687-717/А46-2003

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения налогового органа и обязании его произвести возмещение из бюджета НДС с начисленными на него процентами и возмещение убытков.

Решением суда заявленные требования удовлетворены.

По результатам рассмотрения материалов проведенной камеральной проверки налоговым органом вынесено решение об отказе в возмещении из бюджета НДС, уплаченного с авансовых платежей в счет экспорта. Причиной отказа явилось представление заявителем одной товаротранспортной накладной на два автомобиля, одновременно осуществлявших перевозку груза.

ФАС Западно-Сибирского округа указал, что, как свидетельствуют материалы дела, реализация товарно-материальных ценностей произведена в режиме экспорта; товары оплачены иностранным покупателем и вывезены за пределы таможенной территории РФ. Поэтому оформление одной товаротранспортной накладной на две автомашины не может служить основанием для отказа в возмещении НДС.

На этом основании решение арбитражного суда оставлено без изменения.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа

от 19 июня 2003 г. N КА-А40/3532-03

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения налогового органа и обязании его произвести возмещение из бюджета НДС.

Решением арбитражного суда заявление ООО удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.

Как установлено ФАС Московского округа, ООО были экспортированы диагностические лабораторные реагенты, реальный вес - нетто которых составил 38,0625 и 12,5 г (по указанным инспекцией ГТД).

В соответствии с условиями экспортного контракта весом реагентов, оплачиваемых покупателем, считается только их чистый вес без веса тары и упаковочных материалов, то есть нетто. Валютная выручка поступила обществу исходя из веса нетто экспортированных реагентов. Расхождение веса брутто вызвано тем, что при упаковке реагентов использован сухой лед (на что указано в ГТД), который имеет свойство испаряться, в связи с чем за время таможенного оформления и досмотра (что составило несколько дней) масса реагентов брутто уменьшилась.

Поэтому указание налогового органа на расхождения в весе экспортированных товаров как на основание для отказа в возмещении НДС было признано необоснованным.

В результате решение суда и постановление апелляционной инстанции было оставлено без изменения.

Применительно к отдельным способам вывоза товаров с территории РФ пп.4 п.1 ст.165 НК РФ предусмотрены специальные правила оформления товаросопроводительных документов.

При применении этих правил налоговые органы подчас не учитывают, что норма абз.1 пп.4 п.1 ст.165 НК РФ об обязательном наличии на товаросопроводительных документах отметки пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ, к специальным нормам этого подпункта неприменима.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 3 июня 2003 г. N А56-40595/02

ЗАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении из бюджета НДС по экспортным операциям и об обязании налоговой инспекции возвратить из бюджета данную сумму на расчетный счет ЗАО.

Решением суда исковые требования удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.

Как следует из материалов дела, по результатам проверки налоговым органом составлен акт и вынесено решение об отказе ЗАО в возмещении НДС по экспорту. В обоснование отказа налоговый орган указал в том числе на отсутствие в коносаменте отметки пограничных таможенных органов.

ФАС Северо-Западного округа указал, что проставление таможенным органом отметки о вывозе товара на коносаменте не предусматривается ни нормами Таможенного кодекса РФ, ни и пп.4 п.1 ст.165 НК РФ.

В связи с этим решение суда и постановление апелляционной инстанции были оставлены без изменения.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа

от 30 июня 2003 г. N КА-А40/4122-03

ЗАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении из бюджета НДС.

Решением суда в удовлетворении заявления было отказано.

При рассмотрении кассационной жалобы ФАС Московского округа указал, что при вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ в налоговые органы налогоплательщиком представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории РФ.

Данное положение является специальной нормой, которая подлежит применению при вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом, в связи с чем имеет приоритет перед общей нормой, установленной пп.4 п.1 ст.165 НК РФ.

Таким образом, в соответствии с пп.4 п.1 ст.165 НК РФ на международной авиационной грузовой накладной проставление отметок пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ, не требуется.

В связи с этим решение суда было отменено и дело направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию того же арбитражного суда.

Согласно абз.2 - 4 пп.4 п.1 ст.165 НК РФ при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ в налоговые органы налогоплательщик представляет следующие документы:

- копию поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации;

- копию коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Как видим, применительно к морским перевозкам НК РФ предусматривает возможность использования в качестве подтверждающих документов только коносамента.

Однако действующим гражданским законодательством помимо коносамента предусмотрены и иные варианты товаросопроводительных документов.

По данному поводу уже высказался Конституционный Суд РФ, который в Постановлении от 14 июля 2003 г. N 12-П указал, что абз.4 пп.4 п.1 ст.165 НК РФ по своему смыслу в общей системе правового регулирования не исключает возможность подтверждения вывоза за пределы территории РФ судами через морские порты товаров в таможенном режиме экспорта путем представления в налоговые органы налогоплательщиком наряду с другими обязательными документами вместо коносамента иных транспортных, товаросопроводительных документов, содержащих такую же информацию.

Такой подход подтверждается и практикой арбитражных судов.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 24 сентября 2003 г. N А52/844/2003/2

ООО обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС и обязании его возместить НДС налогоплательщику.

Решением суда заявленные требования удовлетворены полностью.

Как следует из материалов дела, по результатам проверки налоговым органом вынесено решение об отказе в возмещении НДС налогоплательщику в связи с непредставлением им полного пакета документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

ФАС Северо-Западного округа указал, что ООО представило полный пакет документов. При этом в качестве товаросопроводительного документа был представлен фрахтовый (грузовой) билет, содержащий отметки пограничных таможенных органов, подтверждающие вывоз товаров за пределы РФ. В данном случае фрахтовый (грузовой) билет, а не только коносамент, является допустимым товаросопроводительным документом.

На этом основании решение суда было оставлено без изменения.

Следует также учитывать, что в соответствии с п.2 ст.117 Кодекса торгового мореплавания РФ коносамент составляется перевозчиком.

Если экспортируемый товар вывозился налогоплательщиком самостоятельно, то коносамента у него быть не может. Следовательно, он не представляется налоговому органу для подтверждения ставки 0% (возмещения "входного" НДС).

Арбитраж

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 7 августа 2003 г. N Ф03-А51/03-2/1185

ООО обратилось в арбитражный суд с иском к налоговому органу о признании незаконным его решения об отказе в возмещении НДС.

Решением суда иск удовлетворен.

В качестве одного из оснований для отказа послужило то, что ООО не были представлены все предусмотренные ст.165 НК РФ документы, а именно: копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и других документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Вместе с тем коносамент составляется лишь в том случае, если товар (груз) является предметом морской перевозки. Поскольку при реализации топлива доставка осуществлялась ООО самостоятельно судами, принадлежащими ему на праве аренды, то есть без оказания услуг перевозчиком, в рассматриваемом случае составление коносамента законодательством не предусмотрено.

Это послужило одним из оснований, чтобы решение арбитражного суда осталось без изменений.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Как и в случае с ГТД, это положение применимо как в случаях, когда товар экспортировался непосредственно в страну - участницу Таможенного союза, так и через эту страну в другие государства (см. Постановления ФАС Московского округа от 5 мая 2003 г. N КА-А40/2427-03-П, Северо-Западного округа от 30 июля 2003 г. N А44-432/03-С9, Восточно-Сибирского округа от 4 июня 2003 г. N А74-3270/02-К2-Ф02-1605/03-С1).

Порядок подтверждения права на возмещение

"входного" НДС при экспорте товаров

Документы, перечисленные в ст.165 НК РФ, налогоплательщику необходимо представить в налоговый орган для подтверждения ставки 0%.

Эти же документы используются для возмещения "входного" НДС, уплаченного поставщикам экспортируемых товаров (п.3 ст.172 НК РФ). Соответственно все сказанное выше применительно к перечню документов, необходимых для подтверждения налогоплательщиком права на применение ставки 0%.

Помимо документов, перечисленных в ст.165 НК РФ, для возмещения налогоплательщику "входного" НДС необходимо, чтобы были выполнены следующие условия (ст.ст.171, 172 НК РФ):

- сумма НДС фактически уплачена поставщику;

- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика.

В течение трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком Декларации по ставке 0% и документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

В случае если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, он обязан представить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения указанного решения.

Обратите внимание! Решение об отказе, принятое с нарушением трехмесячного срока, установленного ст.176 НК РФ, является недействительным.

Арбитраж

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 19 марта 2003 г. N Ф03-А51/03-2/287

ЗАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении из федерального бюджета сумм НДС при налогообложении по налоговой ставке 0%.

Решением суда заявленные требования удовлетворены.

При рассмотрении кассационной жалобы налогового органа ФАС Дальневосточного округа указал, что возмещение налога производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

В случае если в течение установленного срока налоговым органом не вынесено решение об отказе и (или) указанное заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе.

Однако в рассматриваемом случае решение об отказе в возмещении НДС принято с пропуском установленных сроков, что является основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Этот вывод послужил одним из оснований, чтобы оставить решение суда без изменения.

Следует отметить, что наиболее распространенным основанием для отказа экспортеру в возмещении входного НДС является то или иное нарушение действующего законодательства поставщиком экспортируемого товара.

Одним из таких оснований может быть недоказанность факта получения и оприходования поставщиком экспортируемых товаров, выручки, полученной от экспортера за реализованные товары.

Отказ в возмещении "входного" НДС по этому основанию неправомерен.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 24 июля 2003 г. N А56-38932/02

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС из бюджета по экспортным операциям.

Решением, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, суд удовлетворил заявленные требования ООО.

Как следует из материалов дела, ООО осуществляло поставку на экспорт продуктов питания на основании контракта, заключенного с иностранной фирмой.

ФАС Северо-Западного округа указал, что нормами НК РФ не предусмотрена обязанность экспортера при предъявлении НДС к возмещению из бюджета документально подтверждать факты получения и оприходования поставщиком экспортируемых товаров выручки, полученной по его счетам-фактурам от покупателя за приобретенные товары (работы, услуги), а также перечисления в бюджет полученных от покупателя сумм налога.

С учетом этого вывода решение суда и постановление апелляционной инстанции ФАС было оставлено без изменения.

Неправомерным является отказ в возмещении экспортеру "входного" НДС при отсутствии у налогового органа сведений об уплате НДС в бюджет поставщиком экспортированных товаров.

Арбитраж

Постановление ФАС Поволжского округа

от 19 июня 2003 г. N А55-19087/02-41 <14>

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Аналогичное решение ФАС Поволжского округа приведено в Постановлении от 6 марта 2003 г. N А49-5507/02-212а/19.

ЗАО обратилось с заявлением в арбитражный суд о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении НДС по экспортным операциям.

Решением суда иск удовлетворен. Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменений.

Как установил ФАС Поволжского округа, налоговый орган не оспаривает тот факт, что заявителем представлен полный пакет документов. Отказ же заявителю в возмещении НДС по мотиву неперечисления НДС в бюджет поставщиком товара, предназначенного на экспорт, неправомерен.

В связи с этим решение суда и постановление апелляционной инстанции оставлены без изменения.

Аналогичные решения принимались и другими арбитражными судами (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10 июня 2003 г. N А79-5946/02-СК1-5454, Северо-Западного округа от 11 августа 2003 г. N А56-5330/03, Центрального округа от 28 мая 2003 г. N А14-9218-02/272/1, Поволжского округа от 9 сентября 2003 г. N А12-3990/03-с29, Уральского округа от 10 июля 2003 г. N Ф09-2024/03-АК).

Хотя подавляющее количество дел налогоплательщиками выиграно, следует иметь в виду, что возможен и иной исход дела.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 19 августа 2003 г. N Ф08-3054/2003-1160А <15>

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Аналогичное решение ФАС Северо-Кавказского округа приведено в Постановлениях от 3 сентября 2003 г. N Ф08-3319/2003-1245А, от 3 июня 2003 г. N Ф08-1776/2003-670А, от 19 августа 2003 г. N Ф08-3054/2003-1160А.

ОАО обратилось в арбитражный суд с иском к налоговому органу о признании недействительным его решения об отказе в возмещении НДС из федерального бюджета.

Решением суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, иск удовлетворен в полном объеме.

Однако ФАС Северо-Кавказского округа указал, что налоговый орган обоснованно исходил из следующего: специфика возвратности НДС подразумевает, что основным условием для совершения операций по возмещению налога является поступление его сумм в федеральный бюджет и формирование таким образом источника средств для его последующего возмещения. При этом право на возмещение НДС у предприятия-экспортера отсутствует в случае фактического непоступления в бюджет НДС от поставщиков продукции независимо от того, что факт реального экспорта подтверждается.

Возмещение из бюджета сумм НДС по экспортным операциям является обоснованным в случае поступления налога в бюджет от предыдущих поставщиков экспортного товара, поскольку иное противоречило бы смыслу норм НК РФ, регулирующих вопросы возмещения налогов (ст.ст.78, 176 НК РФ).

Сказанное послужило одним из оснований для отмены решения суда и постановления апелляционной инстанции и направления дела на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

Отметим, что приведенное выше дело является, скорее, исключением, чем правилом. Выводы ФАС Северо-Кавказского округа, на наш взгляд, совершенно не соответствуют нормам законодательства.

Право налогоплательщика на возмещение "входного" НДС не поставлено в зависимость и от отсутствия результатов встречной налоговой проверки поставщика.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 24 сентября 2003 г. N Ф08-3651/2003-1388А

ООО обратилось в арбитражный суд с иском о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС и обязании его возместить НДС налогоплательщику.

Решением суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, исковые требования удовлетворены.

Позиция налогового органа по итогам контрольных мероприятий основана на том, что в отношении субпоставщиков экспортных товаров не поступили ответы по встречным проверкам.

ФАС Северо-Кавказского округа указал, что в соответствии с действующим законодательством отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного НДС, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного ст.165 НК РФ, в настоящее время возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание указанного факта является обязанностью ответчика (в данном случае - налогового органа).

Неполучение ответов относительно субпоставщиков товара само по себе не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика-экспортера. А налоговый орган не представил надлежащих доказательств недобросовестности действий истца.

На этом основании решение суда и постановление апелляционной инстанции были оставлены без изменения.

Аналогичные решения принимались и другими арбитражными судами (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 1 августа 2003 г. N А56-38494/02, от 24 июля 2003 г. N А56-38932/02; Московского округа от 1 июля 2003 г. N КА-А41/4183-03, от 19 мая 2003 г. N КА-А41/3073-03; Поволжского округа от 28 октября 2002 г. N А12-6633/02-С36; Уральского округа от 2 октября 2003 г. N Ф09-3208/03АК; Центрального округа от 18 августа 2003 г. N А54-1344/03-С11).

Обратите внимание! При просрочке налогового органа сообщения налогоплательщику решения об отказе и (или) представления ему мотивированного заключения об отказе в возмещении налоговый орган обязан принять решение о возмещении НДС на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней.

Арбитраж

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 3 сентября 2003 г. N Ф04/4423-1459/А45-2003

ЗАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа в отношении операций по реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и обязании налогового органа возместить налогоплательщику НДС.

Решением суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены полностью.

ФАС Западно-Сибирского округа поддержал позицию нижестоящих судов, указав, в частности, что налоговый орган при пропуске трехмесячного срока обязан принять единственное решение - о возмещении налога из бюджета (зачета или возврата). Следовательно, оспариваемое решение не соответствует требованиям ст.176 НК РФ, а бездействие налоговой инспекции обоснованно признано судом незаконным.

В результате решение суда и постановление апелляционной инстанции были оставлены без изменения.

В случае наличия у налогоплательщика недоимки и пени по налогу, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.

Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пени по налогу, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по налогу и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

При поступлении заявления налоговый орган не позднее последнего дня 30-дневного срока, считая со дня представления налогоплательщиком Декларации по ставке 0% и документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства, который в течение двух недель после получения решения налогового органа осуществляет возврат соответствующих сумм.

В случае когда такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

Эти сроки установлены п.4 ст.176 НК РФ.

При нарушении указанных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Так, если налоговый орган не вынес решения по истечении установленных ст.176 НК РФ трех месяцев, то проценты взыскиваются с момента истечения этого срока.

Если налоговый орган неправомерно отказал в возмещении НДС, то проценты взыскиваются с момента вынесения соответствующего решения налогового органа.

Если же НДС не возмещен по вине органов федерального казначейства, то проценты исчисляются по истечении двухнедельного срока с момента получения им соответствующего решения налогового органа.

Арбитраж

Постановление ФАС Уральского округа

от 16 июля 2003 г. N Ф09-2070/03-АК

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными действий (бездействия) должностных лиц налогового органа.

Решением суда требования заявителя удовлетворены частично.

Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.

Как установил ФАС Уральского округа, заявитель полагает, что имеет право на получение процентов за нарушение налоговым органом срока направления на исполнение в органы федерального казначейства решения налогового органа о возврате сумм НДС, которые исчисляются со дня, следующего за днем принятия налоговой инспекцией указанного решения.

Из материалов дела следует, что общество обратилось в налоговую инспекцию с заявлением о возврате сумм НДС за сентябрь 2002 г. за пределами трехмесячного срока, установленного абз.3 п.4 ст.176 НК РФ, после того как налоговый орган своевременно принял решение о возмещении налогоплательщику соответствующих сумм налога.

Поэтому ФАС Уральского округа указал, что арбитражный суд правильно сделал вывод о том, что возврат сумм НДС должен осуществляться в порядке, предусмотренном абз.11 п.4 ст.176 НК РФ, то есть в течение двух недель после получения решения налогового органа, которое должно быть направлено в орган федерального казначейства в течение семи дней, считая со дня получения заявления налогоплательщика о возврате сумм налога.

На этом основании решение суда и постановление апелляционной инстанции были оставлены без изменения.

Подписано в печать

26.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——