"Налоговое планирование", N 1, 2004

ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

В СВЯЗИ С НЕУРЕГУЛИРОВАННОСТЬЮ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫХ НОРМ

Нормами ст.111 Налогового кодекса РФ регламентированы обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. К ним относятся:

1. Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания).

2. Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение).

3. Выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

Относительно первого обстоятельства, на первый взгляд, все ясно. Так, в Постановлениях ФАС Московского округа от 28.02.2000 N КА- А40/550-00 и ФАС Уральского округа от 24.08.2000 N Ф09-921/2000-АК суд руководствовался именно этим обстоятельством.

Тем не менее на практике возникают налоговые споры, в основе которых лежат прецеденты или ситуации, трактующиеся налогоплательщиком как стихийные бедствия, в связи с чем и возникает необходимость доказывания их в данном качестве.

Примером может служить Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.10.2002 N А56-18064/02, в котором сказано: довод предпринимателя о том, что наличие форс-мажорных обстоятельств (умышленное уничтожение неизвестными лицами принадлежащего ему магазина) исключает возможность привлечения его к налоговой ответственности за неуплату страховых взносов, является необоснованным.

Второе обстоятельство иллюстрируют следующие случаи.

Судебная практика в пользу налогоплательщика. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 18.03.2002 N Ф09-498/02-АК сказано, что тяжелое заболевание может свидетельствовать об отсутствии вины в совершении налогового правонарушения и служить основанием для освобождения от ответственности в том случае, если вследствие тяжести заболевания физическое лицо - субъект налоговой ответственности не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими.

Согласно Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 29.10.2001 N А28-3975/01-214/23 болезненное состояние индивидуального предпринимателя является обстоятельством, исключающим вину в несвоевременном сообщении информации об открытии расчетного счета.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 04.06.2002 N Ф09-1102/02-АК, отказывая ИМНС России в иске о взыскании штрафа за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, суд признал болезненное состояние предпринимателя обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Судебная практика против налогоплательщика. Постановление ФАС Московского округа от 28.02.2000 N КА-А40/550-00 отмечает, что судом неправильно применена ст.111 НК РФ. Кроме того, и использованные судом специальные средства доказывания свидетельствуют о том, что болезнь директора и главного бухгалтера не носила характера непреодолимого обстоятельства, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения, поскольку, как установлено судом, находясь на излечении с 15 апреля по 21 мая 1999 г., директор в период болезни издает приказ от 15 апреля 1999 г. о назначении главного бухгалтера и подает заявление от 21 мая 1999 г. о постановке организации на учет в налоговом органе, а главный бухгалтер, находясь на излечении с 14 апреля по 22 мая 1999 г., также в период болезни подписывает указанное заявление от 21 мая 1999 г.

При таких обстоятельствах суд удовлетворил исковые требования налогового органа.

В отношении третьего основания для освобождения от налоговой ответственности по ст.111 НК РФ автор хотел бы обратить внимание на следующие моменты: речь идет о письменных разъяснениях, полученных от налоговых органов, и публикуемых разъяснениях тех или иных должностных лиц МНС России в информационно-справочных системах "КонсультантПлюс", "Гарант", "Референт" и др.

Если налогоплательщиком были получены письменные разъяснения от налогового органа, которые впоследствии при осуществлении налогового контроля были признаны неправомерными, то налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности. Об этом свидетельствует и судебная практика.

Согласно Постановлениям ФАС Уральского округа от 11.06.2002 N Ф09-1159/02-АК и ФАС Поволжского округа от 15.02.2002 N А49-978/01-36А/11 к обстоятельствам, исключающим вину налогоплательщика и применение ответственности, относится выполнение письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом, его должностным лицом в пределах компетенции, а также уполномоченным государственным органом.

Что касается комментариев и разъяснений налоговых органов и представителей Минфина России в справочных системах, то они не являются письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства о налогах и сборах и не могут рассматриваться в качестве нормативных документов. Поэтому их нельзя использовать в качестве аргументов при налоговых спорах.

Пунктом 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" (в ред. от 13.08.1998) оговорен порядок признания в качестве нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти. Они должны пройти государственную регистрацию и быть опубликованы в установленном порядке.

Не прошедшие государственную регистрацию документы, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий как не вступившие в силу и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров.

Письменным разъяснением может считаться только ответ конкретному налогоплательщику на конкретный вопрос, заданный последним в свой налоговый орган или иное подразделение, призванное осуществлять консультирование.

Необходимо обратить внимание на то, что запросы по получению разъяснений тех или иных вопросов, связанных с налогообложением, возникают, как правило, при неурегулированности законодательных норм.

Из собственного опыта автор хотел бы добавить, что практически в любом налоговом споре защита налогоплательщика может быть построена на неувязках в законодательных нормах, неточностях тех или иных нормативных актов. В российском море законов, нормативных актов и просто ведомственных циркуляров на один и тот же вопрос можно найти массу различных ответов, которые в своей совокупности и при правильном подходе могут послужить хорошим подспорьем для предприятия, защищающего свои интересы по налоговым спорам. Более того, до сих пор в актах проверки, да и в решениях налоговых органов имеют место ссылки не на нормы Налогового кодекса РФ или иного нормативного документа (опубликованного в соответствующих средствах массовой информации и прошедшего регистрацию в Минюсте России), а на письма, инструкции и прочие документы, не являющиеся нормативными и, соответственно, не влекущие за собой какой-либо ответственности за их несоблюдение, которые изначально не должны рассматриваться в судебных заседаниях.

Приведем пример судебного решения, в основе которого были неувязки в законодательстве.

В Постановлении кассационной инстанции ФАС Московского округа по делу от 06.12.2002 N КА-А40/7855-02-П установлено, что Решением ИМНС России N 23 ЮВАО г. Москвы от 28.06.2001 N 72 истец привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и ему доначислен налог на прибыль в сумме 84 826 руб. в связи с нарушением пп."в" п.3 ст.2 Закона г. Москвы от 22.12.1999 N 39 "О ставках и льготах по налогу на прибыль" в связи с неправомерным заявлением льготы по налогу на прибыль.

Из материалов дела следует, что в среднесписочной численности промышленного предприятия АОЗТ "Бумажник", производящего полиграфическую продукцию, инвалиды составляют 54%.

Согласно ст.2 Закона г. Москвы N 39 от уплаты налога освобождаются предприятия и организации, в среднесписочный численности которых льготная категория работающих инвалидов составляет более 50%.

Данная льгота предоставляется при условии:

а) наличия в льготной категории работающих не менее 50% инвалидов;

б) наличия в годовом объеме оборота или прибыли не менее 70% льготируемых видов деятельности;

в) направления в текущем финансовом году льготируемых средств на социальные нужды инвалидов.

Истец воспользовался льготой по налогу на прибыль на основании п.1 и пп."а" п.3 ст.2 Закона г. Москвы N 39.

Кассационная инстанция, отменяя судебные акты, исходит из того, что из Закона г. Москвы N 39 напрямую не следует, что право на применение льготы возникает только при одновременном соблюдении всех перечисленных в п.3 ст.2 Закона условий.

Наличие неопределенности потребовало внесения соответствующих изменений, что и было сделано Законом г. Москвы от 01.01.2001 N 35, в котором предусматривается предоставление льготы при одновременном соблюдении всех трех условий.

Согласно п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

При таких обстоятельствах исковые требования истца подлежат удовлетворению.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст.176, 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд постановил Решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.06.2002 и Постановление Арбитражного суда г. Москвы от 22.08.2002 по делу N А40-37806/01-99-175 отменить, а также признать недействительным Решение ИМНС России N 23 по ЮВАО г. Москвы от 28.06.2001 N 72 о привлечении АОЗТ "Бумажник" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

С.А.Смирнова

Генеральный директор,

к. э. н.

ООО "Аудит, Консалтинг и Право"

Подписано в печать

23.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——