"Налоговые известия Московского региона", N 2, 2004

Вопрос: Каков порядок начисления единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на выплаты и вознаграждения в пользу иностранных граждан?

Ответ: Согласно ст.8 Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2003 г. утратила силу норма п.2 ст.239 Налогового кодекса РФ. В соответствии с этой нормой налогоплательщики, указанные в пп.1 п.1 ст.235 НК РФ, освобождались от уплаты ЕСН с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования - в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом.

Таким образом, с 1 января 2003 г. норм, определяющих особенности обложения ЕСН выплат, производимых в пользу иностранных граждан, в НК РФ не содержится, т.е. налогообложение данной категории граждан должно производиться в общеустановленном порядке.

В соответствии с п.2 ст.11 НК РФ для целей Налогового кодекса используется в том числе следующее понятие:

организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Согласно ст.19 НК РФ налогоплательщиками признаются, в частности, организации, на которые возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы.

Подпунктом 1 п.1 ст.235 НК РФ установлено, что плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

Объектом обложения ЕСН для организаций-налогоплательщиков в соответствии со ст.236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

При определении налоговой базы по ЕСН, согласно п.1 ст.237 НК РФ, учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты. В частности, это может быть полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах.

Статьей 11 Трудового кодекса РФ установлено, что ТК РФ, законы и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, которые обязательны к применению на всей территории Российской Федерации для всех работодателей (юридических или физических лиц) независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, распространяются на всех работников, заключивших трудовой договор с работодателем.

На территории Российской Федерации правила, установленные указанными выше нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения иностранных граждан, лиц без гражданства, организаций, созданных или учрежденных ими либо с их участием, работников международных организаций и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом или международным договором Российской Федерации.

В ст.13 ТК РФ указано, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты Российской Федерации, содержащие нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения, возникающие на всей территории Российской Федерации, если в этих законах и иных нормативных правовых актах не предусмотрено иное.

Статьей 15 ТК РФ определено, что трудовые отношения - это отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Статьей 20 ТК РФ установлено, что сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель.

Работник - физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.

Работодатель - физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником. В случаях, установленных федеральными законами, в качестве работодателя может выступать иной субъект, наделенный правом заключать трудовые договоры.

Права и обязанности работодателя в трудовых отношениях осуществляются: физическим лицом, являющимся работодателем; органами управления юридического лица (организации) или уполномоченными ими лицами в порядке, установленном законами, иными нормативными правовыми актами, учредительными документами юридического лица (организации) и локальными нормативными актами.

Таким образом, работник в отделении (представительстве) иностранной организации исполняет свои трудовые обязанности на условиях, поименованных в ст.ст.15, 20 ТК РФ.

Учитывая изложенное, если иностранная организация осуществляет деятельность в Российской Федерации, то вне зависимости от того, начисляются ли выплаты в пользу иностранных или российских граждан за границей или на территории Российской Федерации, у данной иностранной организации возникает обязанность уплаты ЕСН по основаниям, указанным в п.1 ст.236 и п.1 ст.237 НК РФ.

В соответствии со ст.242 НК РФ дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты).

Пунктом 3 ст.45 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Иностранными организациями, не являющимися налоговыми резидентами РФ, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.

В случае если выплата заработной платы сотруднику - иностранному гражданину производится в иностранной валюте, а уплата налога - в рублях, то следует использовать курс данной валюты на день исчисления выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица.

Согласно ст.240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Уплата авансовых платежей по ЕСН производится ежемесячно не позднее 15-го числа следующего месяца.

В случае отсутствия в отделении иностранной организации информации о суммах, начисленных в иностранном государстве работнику, находящемуся на территории Российской Федерации, расчет ЕСН производится налогоплательщиком на основании сведений (в том числе трудовых, гражданско-правовых договоров или внутренних распорядительных актов), направляемых головным офисом, находящимся на территории иностранного государства, в отделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации. При этом вышеуказанные договоры, а также иные документы, на основании которых начисляются выплаты в пользу иностранных или российских граждан, направляются в отделение иностранной организации по мере их утверждения или внесения в них изменений.

В соответствии с п.3 ст.243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики исчисляют ежемесячные авансовые платежи по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Пунктом 3 ст.243 НК РФ определено, что данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей отражаются в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной МНС России.

Таким образом, доходы иностранных граждан подлежат обложению ЕСН по основаниям и в порядке, указанном выше.

Следует отметить, что если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, нежели предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. При отсутствии соответствующего международного договора должны применяться нормы законодательства Российской Федерации.

Налог в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования, начисляется в порядке, установленном действующим законодательством: на все выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком-организацией в пользу иностранных граждан по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии со ст.22 ТК РФ работодатель должен осуществлять обязательное социальное страхование в порядке, установленном федеральными законами. Действие указанного положения распространяется на работодателей и работников, состоящих с работодателями в трудовых отношениях, регулируемых ТК РФ.

Из содержания указанного нормативного акта следует, что социальное страхование распространяется на иностранных граждан и лиц без гражданства, работающих по трудовым договорам, независимо от времени их нахождения на территории Российской Федерации. Соответственно на оплату труда (выплаты), производимую этим работникам, начисляется налог, зачисляемый в Фонд социального страхования РФ.

На выплаты, производимые не по трудовым договорам, иностранным гражданам и лицам без гражданства, постоянно проживающим, временно проживающим или временно пребывающим на территории Российской Федерации, ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации, не начисляется.

По порядку исчисления ЕСН в федеральный бюджет и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование необходимо отметить следующее.

Пунктом 1 ст.7 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) определено, что застрахованные лица - это лица, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование в соответствии с Законом N 167-ФЗ. Застрахованными лицами являются "граждане Российской Федерации, а также проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства, в частности, если они работают по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору".

Право на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации реализуется в случае уплаты страховых взносов в соответствии с названным Законом N 167-ФЗ.

Федеральным законом от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" введены следующие определения:

временно проживающий в Российской Федерации иностранный гражданин - лицо, получившее разрешение на временное проживание;

постоянно проживающий в Российской Федерации иностранный гражданин - лицо, получившее вид на жительство;

временно пребывающий в Российской Федерации иностранный гражданин - лицо, прибывшее в Российскую Федерацию на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание.

Иностранные граждане, осуществляющие на территории Российской Федерации трудовую деятельность в соответствии с действующим российским законодательством, могут обладать правом на обязательное пенсионное страхование. В соответствии со ст.3 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" (далее - Закон N 173-ФЗ) иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют право на трудовую пенсию наравне с гражданами Российской Федерации, за исключением случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации.

Это означает, что возможна уплата страхователями страховых взносов за иностранных физических лиц и лиц без гражданства, проживающих как постоянно, так и временно на территории Российской Федерации, в установленном законодательством порядке.

При отнесении иностранных граждан, временно проживающих на территории Российской Федерации к застрахованным лицам, на работодателя распространяется обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за данную категорию работников, включая граждан государств - участников СНГ.

По вопросу отнесения к застрахованным лицам иностранных граждан, временно проживающих в Российской Федерации, следует обращаться в органы Пенсионного фонда Российской Федерации.

В соответствии с п.2 ст.243 НК РФ сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Таким образом, в случае если иностранные граждане, временно проживающие на территории Российской Федерации, не будут признаны застрахованными лицами, то работодатели, производящие выплаты и иные вознаграждения в пользу указанной категории граждан, не должны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Следовательно, в связи с отсутствием вычета (взноса на обязательное пенсионное страхование) ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, следует уплачивать в размере 28% (с учетом права на регрессию).

За постоянно проживающих, а также временно проживающих на территории Российской Федерации иностранных граждан, признанных ПФР застрахованными лицами, ЕСН в федеральный бюджет уплачивается за вычетом взносов в ПФР на обязательное пенсионное страхование.

Л.С.Устинова

Отдел единого социального налога

Управления МНС России

по г. Москве

Подписано в печать

23.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——