"Главбух". Приложение "Учет в торговле", N 1, 2004

ВЫДАЧА ТОВАРНОГО ЗАЙМА

Если у торгового предприятия есть товары, которые временно не пользуются спросом у покупателей, но именно они нужны фирме-партнеру, то их, конечно же, можно партнеру продать. Но можно выдать и товарный заем. Так торговая фирма получит новый источник дохода - в виде процентов по товарному займу. Как отразить в бухгалтерском учете стоимость товаров, переданных по договору займа? Нужно ли исчислять НДС с суммы займа? Как учесть проценты по выданному займу? Как влияют эти проценты на налогооблагаемую прибыль торговой организации?

Бухгалтерский учет и налогообложение

По договору займа в натуральной форме одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) какие-либо вещи (например, товары). А заемщик обязуется через определенное время вернуть заимодавцу такое же количество других аналогичных ценностей (ст.807 Гражданского кодекса РФ). Общие признаки этих ценностей - количество, качество, вес, размер и т.п. - стороны должны зафиксировать в договоре.

Как отразить сумму товарного займа в бухгалтерском учете? Обратимся к ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденному Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н. К финансовым вложениям организации относятся и предоставленные займы. Так сказано в п.3 этого ПБУ.

Значит, их надо учитывать на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы".

Таким образом, передавая товары заемщику, фирма-заимодавец делает следующие записи:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с заемщиком" Кредит 41

- списана себестоимость товаров, переданных по договору займа;

Дебет 58 субсчет "Предоставленные займы" Кредит 76 субсчет "Расчеты с заемщиком"

- отражена сумма выданного товарного займа.

Выдаем с НДС или без?

Нужно ли платить НДС со стоимости переданных в заем товаров? Вопрос этот до конца не решен. Существует две противоположные позиции по этому вопросу, и мы расскажем об обеих.

Первая точка зрения: с суммы выданного товарного займа платить НДС не надо. Рассмотрим аргументы сторонников этой позиции.

Согласно п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ реализация для целей исчисления налогов - это передача права собственности на товары (имущество, результаты выполненных работ, оказанных услуг) на возмездной или (в ряде случаев) на безвозмездной основе. Иначе говоря, признаки реализации таковы:

- переход права собственности на ценности от одного лица к другому лицу;

- возмездность (необходимость оплатить деньгами или имуществом) или безвозмездность.

Финансово-экономическим смыслом товарного займа является передача товаров (имущества, вещей) партнеру во временное пользование. При этом заемщик не расплачивается за полученные ценности деньгами или имуществом, а лишь возвращает заимодавцу такие же ценности. Оплачивает он только услугу по предоставлению товаров во временное пользование (если заем процентный). Таким образом, передача ценностей по договору займа осуществляется не на возмездной (или безвозмездной), а на возвратной основе. Следовательно, в данном случае отсутствует второй признак реализации. А значит, отсутствует и объект обложения НДС.

Однако если вы будете придерживаться этой позиции, то вам скоре всего придется отстаивать ее в суде. Ведь налоговые органы придерживаются противоположного мнения, а именно: с суммы выданного товарного займа надо платить НДС.

Какие же аргументы приводятся в пользу второй позиции?

По договору займа вещи передают заемщику в собственность. Передача права собственности признается реализацией (п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ). А согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация товаров (работ, услуг) является объектом обложения НДС. Что касается вопроса, на какой основе выдаются товарные займы, то в гл.21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ нет определения понятия "возмездная основа". Не употребляется в ней и термин "возвратная основа".

Кроме того, в п.2 ст.146 Налогового кодекса РФ перечислены операции, которые не признаются объектами налогообложения, а в ст.149 Налогового кодекса РФ - операции, освобождаемые от налогообложения. Такого объекта, как "передача товаров по договору займа" или "стоимость товаров, переданных по договору займа", ни в том, ни в другом перечне нет. Следовательно, эта операция облагается налогом.

Итак, вы решили избежать споров с сотрудниками МНС и начислить НДС к уплате в бюджет с суммы выданного товарного займа. Когда же фирма-заимодавец должна заплатить этот налог?

Когда платить НДС с суммы займа

Это зависит от того, как предприятие определяет дату реализации для целей исчисления НДС - "по отгрузке" или "по оплате" (ст.167 Налогового кодекса РФ). Если торговая организация работает "по отгрузке", то налог надо уплатить в том налоговом периоде, когда товары были переданы заемщику.

Пример 1. Оптовая фирма ООО "Синдбад" заключила договор товарного займа с универсамом ЗАО "Заря". По этому договору ООО "Синдбад" передает заемщику 1000 бутылок пива по цене 11,8 руб. за бутылку, включая НДС 1,8 руб. Фактическая себестоимость одной бутылки равна 10 руб.

ООО "Синдбад" определяет дату реализации для исчисления НДС "по отгрузке".

Бухгалтер ООО "Синдбад" сделал следующие проводки:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с заемщиком" Кредит 41

- 10 000 руб. (1000 шт. x 10 руб.) - списана себестоимость товаров, переданных по договору займа;

Дебет 58 субсчет "Предоставленные займы" Кредит 76 субсчет "Расчеты с заемщиком"

- 11 800 руб. (1000 шт. x 11,8 руб.) - отражена сумма выданного товарного займа;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с заемщиком" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1800 руб. (11 800 руб. : 118% x 18%) - начислен НДС по выданному займу.

Если фирма, выдавшая товарный заем, работает "по оплате", то дата начисления НДС к уплате в бюджет - это день, когда заемщик вернет долг. Кстати, срок возврата займа, как правило, указывают в договоре. Если же об этом сроке в договоре не сказано, то заемщик обязан вернуть товары в течение 30 дней с того момента, как заимодавец потребует этого.

Пример 2. 1 января 2004 г. оптовое предприятие ЗАО "Шахерезада" заключило договор займа с универмагом ЗАО "Радуга". По этому договору ЗАО "Шахерезада" передает универмагу 100 курток по цене 8260 руб. за штуку, включая НДС 1260 руб. Фактическая себестоимость одной куртки, по которой она числится в учете оптовой фирмы, составляет 7000 руб.

Срок, на который предоставлен товарный заем, - 3 месяца. 1 апреля 2004 г. заемщик вернет заимодавцу такие же куртки в количестве 100 штук по цене 8260 руб., включая НДС.

ЗАО "Шахерезада" определяет дату реализации для целей исчисления НДС "по оплате".

В бухгалтерском учете оптовой фирмы делают такие записи.

1 января 2004 г.:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с заемщиком" Кредит 41

- 700 000 руб. (100 шт. x 7000 руб.) - списана себестоимость товаров, переданных по договору займа;

Дебет 58 субсчет "Предоставленные займы" Кредит 76 субсчет "Расчеты с заемщиком"

- 826 000 руб. (100 шт. x 8260 руб.) - отражена сумма выданного товарного займа;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с заемщиком" Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 126 000 руб. (826 000 руб. : 118% x 18%) - отражен НДС по выданному займу.

1 апреля 2004 г.:

Дебет 41 Кредит 76 субсчет "Расчеты с заемщиком"

- 700 000 руб. - оприходованы товары, возвращенные по договору займа;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с заемщиком"

- 126 000 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с заемщиком" Кредит 58 субсчет "Предоставленные займы"

- 826 000 руб. - погашен товарный заем;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 126 000 руб. - зачтен НДС по полученным в погашение займа товарам;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 126 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Отметим, что заемщик может вернуть товары и раньше срока. Однако согласно п.2 ст.810 Гражданского кодекса РФ это можно сделать только в том случае, когда заем беспроцентный. В противном случае без согласия заимодавца рассчитаться с ним досрочно нельзя.

Бухгалтерский учет полученных процентов

Если товарный заем предоставляется под проценты, то это необходимо указать в договоре. В противном случае товарный заем признается беспроцентным. Об этом сказано в п.3 ст.809 Гражданского кодекса РФ.

Величину процентов обычно определяют заранее и фиксируют в договоре займа. В случаях, когда эта величина договором не установлена, заемщик обязан платить проценты в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ на день уплаты долга или его части (п.1 ст.809 Гражданского кодекса РФ).

А когда следует платить проценты? Если график уплаты процентов специально не установлен договором, то их платят ежемесячно.

Проценты, начисленные по договору займа, являются операционными доходами заимодавца (п.7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н). Поэтому, отражая такие проценты, бухгалтер фирмы-заимодавца делает проводку:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с заемщиком" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- начислены проценты по выданному товарному займу.

Услуги по предоставлению займа именно в денежной форме освобождены от НДС (пп.15 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ). Значит, можно сделать вывод, что проценты по неденежным займам этим налогом облагаются.

Итак, фирма, которая выдала товарный заем, должна заплатить НДС с полученных процентов.

Обратите внимание на следующий момент. В пп.3 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ говорится, что проценты по товарному кредиту облагаются НДС лишь в той части, которая превышает размер процента, рассчитанный исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. То есть получается, что НДС исчисляют с разницы между фактически начисленными (полученными) процентами и их величиной по учетной ставке ЦБ РФ.

Относится ли это и к процентам, полученным по товарному займу? По нашему мнению, нет. Ведь договор товарного кредита и договор товарного займа - это разные виды договоров. Поэтому, с нашей точки зрения, получив проценты по товарному займу, фирма должна исчислить НДС со всей их суммы.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2, но дополним их. Пусть в договоре записано, что товарный заем ЗАО "Радуга" получает под 19 процентов годовых. Проценты уплачиваются раз в месяц в денежной форме.

Ежемесячная сумма процентов равна:

826 000 руб. x 19% : 12 мес. = 13 078,33 руб.

Эта сумма облагается НДС по ставке 18 процентов. Значит, ЗАО "Шахерезада" каждый месяц получает от заемщика:

13 078,33 руб. + (13 078,33 руб. x 18%) = 15 432,43 руб.

А бухгалтер ЗАО "Шахерезада" ежемесячно делает такие проводки:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с заемщиком" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 15 432,43 руб. - начислены проценты по выданному товарному займу;

Дебет 91 субсчет "Прочие доходы" Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 2354,10 руб. (15 432,43 руб. : 118% x 18%) - учтен НДС с суммы процентов;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с заемщиком"

- 15 432,43 руб. - получены проценты по договору товарного займа;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 2354,10 руб. - начислен НДС по полученным процентам.

Налоговый учет полученных процентов

Как отразить проценты по товарному займу в налоговом учете? Они являются внереализационными доходами организации. Об этом сказано в п.6 ст.250 Налогового кодекса РФ.

Если фирма определяет доходы и расходы для исчисления налогооблагаемой прибыли методом начисления, то проценты отражают в налоговом учете в последний день того отчетного периода, когда их начислили по договору. Это следует из пп.3 п.4 и п.6 ст.271 Налогового кодекса РФ.

Как правило, договоры товарного займа предусматривают ежемесячную выплату (и, соответственно, начисление) процентов.

Пример 4. 1 января 2004 г. оптовое предприятие ООО "Ахтамар" заключило договор товарного займа с ООО "Вояж". По этому договору ООО "Ахтамар" передало заемщику товары на сумму 236 000 руб., включая НДС 36 000 руб.

Товарный заем ООО "Вояж" получило под 19 процентов годовых. В договоре записано, что проценты уплачиваются ежемесячно в течение всего срока действия договора - до 1 апреля 2004 г.

Ежемесячная сумма процентов равна:

236 000 руб. x 19% : 12 мес. = 3736,67 руб.

Так как эта сумма облагается НДС, ООО "Ахтамар" каждый месяц должно получать от заемщика следующую сумму:

3736,67 руб. + (3736,67 руб. x 18%) = 4409,27 руб.

Начисление процентов в бухгалтерском учете ООО "Ахтамар" ежемесячно (в январе, феврале и марте 2004 г.) отражается такими записями:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с заемщиком" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 4409,27 руб. - начислены проценты по выданному товарному займу за январь (февраль, март);

Дебет 91 субсчет "Прочие доходы" Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 672,60 руб. (4409,27 руб. : 118% x 18%) - учтен НДС с суммы процентов.

Отчетным периодом по налогу на прибыль для ООО "Ахтамар" является месяц. Проценты, начисленные за январь, февраль и март, - 11 210,01 руб. (3736,67 руб. x 3 мес.) нужно отразить в налоговом учете за I квартал 2004 г.

Предположим, что ООО "Ахтамар" ведет налоговый учет в регистрах, которые разработаны МНС России.

Бухгалтер заполнил Регистр учета доходов за I квартал 2004 г.:

Регистр учета доходов за I квартал 2004 года

     
   ———————————T——————————————————T————————————————T———————T—————————¬
   |   Дата   |    Вид дохода    |  Наименование  | Сумма,|  Общая  |
   | операции |                  |  объекта учета |  руб. |  сумма  |
   |          |                  |                |       | по виду |
   |          |                  |                |       |  дохода |
   +——————————+——————————————————+————————————————+———————+—————————+
   |31.01.2004|Начисленные       |Выдача товарного|3736,67| 3736,67 |
   |          |проценты          |займа ООО "Вояж"|       |         |
   |          |за январь 2004 г. |                |       |         |
   +——————————+——————————————————+————————————————+———————+—————————+
   |29.02.2004|Начисленные       |Выдача товарного|3736,67| 7473,34 |
   |          |проценты          |займа ООО "Вояж"|       |         |
   |          |за февраль 2004 г.|                |       |         |
   +——————————+——————————————————+————————————————+———————+—————————+
   |31.03.2004|Начисленные       |Выдача товарного|3736,67|11 210,01|
   |          |проценты          |займа ООО "Вояж"|       |         |
   |          |за март 2004 г.   |                |       |         |
   L——————————+——————————————————+————————————————+———————+——————————
   

Иногда договоры товарного займа предусматривают уплату процентов разовым платежом и заключены на срок более одного отчетного периода. Для целей налогообложения прибыли проценты по таким договорам надо включать в состав внереализационных доходов в конце каждого отчетного периода равными долями в течение всего срока действия договора.

Пример 5. ООО "Дельта" 1 октября 2003 г. передало заемщику (ЗАО "Гамма") товары на сумму 480 000 руб., включая НДС 80 000 руб. Товарный заем выдан под 20 процентов годовых на 6 месяцев. В договоре записано, что проценты уплачиваются за весь срок действия договора один раз - 1 апреля 2004 г.

Бухгалтер ООО "Дельта" рассчитал ежемесячную сумму процентов (без НДС):

480 000 руб. x 20% : 12 мес. = 8000 руб.

Ежеквартальная сумма процентов (без НДС) такова:

8000 руб. x 3 мес. = 24 000 руб.

Отчетными периодами по налогу на прибыль для ООО "Дельта" являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Проценты, начисленные за IV квартал 2003 г., нужно отразить в налоговом учете за 2003 г.

ООО "Дельта" ведет налоговый учет в регистрах, которые разработаны МНС России.

Бухгалтер заполнил Регистр учета доходов за 2003 год.

Регистр учета доходов за 2003 г.

     
   ———————————T——————————————————T—————————————————T——————T—————————¬
   |   Дата   |    Вид дохода    |  Наименование   |Сумма,|  Общая  |
   | операции |                  |  объекта учета  | руб. |  сумма  |
   |          |                  |                 |      | по виду |
   |          |                  |                 |      |  дохода |
   +——————————+——————————————————+—————————————————+——————+—————————+
   |31.12.2003|Начисленные       |Выдача товарного |24 000|  24 000 |
   |          |проценты за       |займа ЗАО "Гамма"|      |         |
   |          |IV квартал 2003 г.|                 |      |         |
   L——————————+——————————————————+—————————————————+——————+——————————
   

Фирма, которая определяет доходы и расходы кассовым методом, отражает в налоговом учете проценты по выданному займу только после их получения.

Таково требование п.2 ст.273 Налогового кодекса РФ.

А.А.Барышникова

Аудитор

Подписано в печать

22.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——