"Главбух". Приложение "Учет в торговле", N 1, 2004

ЕСЛИ КОМИТЕНТ - ГРАЖДАНИН

Партнерские отношения между предприятиями в торговле часто строятся на основе договора комиссии. Но ведь существует и комиссионная торговля в привычном понимании, когда товары для продажи принимают от граждан. В этом случае возникает ряд правовых особенностей, нюансов документального оформления и налогообложения. Особенно это касается налога на доходы физических лиц.

Правовые основы комиссионной торговли

товарами, принятыми от граждан

Общие правила, которыми регулируются права и обязанности сторон по договору комиссии, определены в гл.51 Гражданского кодекса РФ. Так, согласно ст.990 Гражданского кодекса РФ по комиссионному договору одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой (комитента) совершить за вознаграждение одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. В договоре стороны определяют стоимость, по которой должен быть продан товар, а также размер комиссионного вознаграждения, расходы, которые несет комиссионер за счет комитента, и другие условия.

Применимы ли положения Гражданского кодекса РФ для заключения договоров комиссии с физическими лицами? Вполне. Гражданский кодекс не ограничивает статуса сторон по такому договору. Поэтому комитентом, впрочем, как и комиссионером, может быть любое лицо, как юридическое, так и физическое (не важно - предприниматель или нет).

Кроме того, отношения между комиссионером и комитентом, когда в качестве последнего выступает гражданин, регулируются Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 6 июня 1998 г. N 569 (далее - Правила). В п.1 Правил определено, что они распространяются на случаи, когда комитент - это гражданин, сдающий товар на комиссию, а комиссионер - предприятие (независимо от организационно-правовой формы) или индивидуальный предприниматель, реализующий принятые на комиссию товары по договору розничной купли-продажи.

То есть предполагается, что товары, взятые на комиссию у граждан, комиссионер реализует в розницу. Так чаще всего и бывает на практике. Однако все это не запрещает продавцу продавать такие товары и юридическим лицам как за наличный, так и за безналичный расчет, если такой запрет не содержится в условиях договора с комитентом. Товары на комиссию принимаются от граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства (п.2 Правил).

Правила воспроизводят все принципиальные положения гл.51 Гражданского кодекса РФ и лишь конкретизируют порядок взаимоотношений сторон. Так, например, разд.II Правил предусматривает, что на комиссию могут приниматься как новые, так и бывшие в употреблении непродовольственные товары. Эти Правила регламентируют общий порядок торговли непродовольственными товарами, а особенности регулируются Правилами продажи отдельных видов товаров, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 г. N 55.

Некоторые товары принимаются на комиссию в особом порядке или только при наличии определенных документов у комитента. К ним относятся транспортные средства, оружие, антиквариат, драгоценности, газовое оборудование. Также предусмотрено несколько категорий товаров, которые нельзя принять на комиссию от граждан.

Документальное оформление

Прием товаров на комиссию оформляют документом (договор комиссии, квитанция, накладная и др.), который подписывают комиссионер и комитент. Обязательно указывают следующие сведения:

- номер документа, дату его составления;

- наименование и реквизиты сторон (адрес, расчетный счет, телефон комиссионера, паспортные данные комитента);

- наименование товара;

- степень износа и недостатки бывшего в употреблении товара;

- цену товара;

- размер и порядок уплаты комиссионного вознаграждения;

- условия принятия товара на комиссию;

- порядок проведения и размер уценки товара;

- сроки реализации товара до и после его уценки;

- условия и порядок возврата комитенту не проданного комиссионером товара;

- условия и порядок расчетов между комиссионером и комитентом;

- размер оплаты расходов комиссионера по хранению товара, принятого на комиссию, если по соглашению сторон эти расходы подлежат возмещению.

По соглашению сторон можно добавить и дополнительные условия, не ущемляющие права комитента. Если на комиссию сдают несколько товаров, их наименования и цены можно указывать в перечне товаров, который представляет собой неотъемлемую часть основного документа. Его составляют в двух экземплярах: первый - для комитента, второй - для комиссионера. При приеме товара на комиссию к нему прикрепляется товарный ярлык, а на мелкие изделия (часы, бусы, броши и другие аналогичные изделия) - ценник с обязательным указанием номера документа, оформленного при приеме товара.

Вид документа для оформления приема товаров согласно Правилам устанавливается комиссионером самостоятельно. Обычно это договор комиссии. Именно договор позволяет учесть как все обязательные требования, так и оговорить все дополнительные условия.

Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 были утверждены Унифицированные формы <*> первичной документации по учету торговых операций в комиссионной торговле. Эти формы применяют юридические лица всех форм собственности.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Перечень форм первичной учетной документации для комиссионной торговли приведен в журнале N 1, 2003, с. 87.

Перечень документов, включая сам договор комиссии, весьма обширный. Как же комиссионеру соблюсти все правила документального оформления таких сделок, сэкономив при этом время и силы?

В самом договоре комиссии можно предусмотреть все необходимые условия, но не приводить список передаваемых товаров, их цены и т.п., сославшись на включение всех этих сведений в приложение к договору. Это существенно сократит объем самого договора, а в качестве приложения можно использовать форму N КОМИС-1 (или N КОМИС-1а). В перечне товаров, принятых на комиссию, указывают сведения, которые характеризуют состояние товара (новый, бывший в употреблении, степень износа, основные товарные признаки, недостатки товара), продажную цену и сумму к оплате комитенту. Впоследствии комиссионер записывает в перечень результаты продажи, уценки, а также возврата комитенту непроданных вещей.

Таким образом, договор и приложение к нему - это первичные приходные документы, необходимые для оформления поступления комиссионных товаров в магазин.

Обратим внимание на такой документ, как ведомость учета платежей, полученных за хранение непроданных товаров (форма N КОМИС-7). Эту форму применяют далеко не во всех случаях. Дело в том, что в соответствии со ст.1001 Гражданского кодекса РФ комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если только в договоре комиссии прямо не установлено иное. Если же порядок получения платы за хранение комиссионных товаров и ее размер оговорены в договоре, то комиссионер использует эту ведомость для отражения сумм, полученных за хранение. Ведомость учета платежей хранится с кассовыми документами.

Бухгалтерский учет

Поскольку товары, принятые на комиссию, - это не собственность комиссионера (магазина), он учитывает их у себя на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Следовательно, во время приема товаров никакой задолженности комиссионера перед комитентом не возникает. Она образуется лишь после продажи.

Аналитический учет по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", ведется по каждому комитенту в отдельности.

Рассмотрим на примере порядок составления бухгалтерских записей и использования первичных документов.

Пример 1. ООО "Росинка" торгует в розницу комиссионными товарами, принятыми у населения.

15 января 2004 г. ООО "Росинка" по договору комиссии с Семаковым М.Л. получило на реализацию две шубы по цене 20 000 руб. Они были указаны в перечне товаров, принятых на комиссию, по форме N КОМИС-1 (приложение к договору). На каждую из шуб был оформлен товарный ярлык (форма N КОМИС-2). Комиссионное вознаграждение - 24 процента от цены реализации. Договором предусмотрено: если товар не продан в течение 14 дней, его уценивают на 10 процентов. Кроме того, оговорена и сумма за хранение товара в магазине - 300 руб. (в том числе НДС 18%), если товар не будет продан.

Получив товары и составив эти документы, бухгалтер ООО "Росинка" сделал проводку:

Дебет 004

- 40 000 руб. (20 000 руб. x 2 шт.) - получены товары на комиссию.

Одну шубу продали 22 января по цене 20 000 руб., включая комиссионное вознаграждение, предусмотренное договором, - 24 процента от цены реализации:

20 000 руб. x 24% = 4800 руб.

После этого составлены документы по формам N КОМИС-4 и N КОМИС-6.

В учете ООО "Росинка" 22 января сделаны следующие записи:

Кредит 004

- 20 000 руб. - списана с забалансового учета проданная шуба;

Дебет 50 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 20 000 руб. - получены в кассу деньги от покупателей за реализованную шубу (на основании Z-отчета ККМ магазина);

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 4800 руб. - отражено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 732,20 руб. (4800 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с комиссионного вознаграждения;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 50

- 15 200 руб. (20 000 - 4800) - выплачены деньги комитенту за вычетом удержанного комиссионного вознаграждения.

Оставшуюся шубу уценили 29 января на 10 процентов. Составили акт об уценке (форма N КОМИС-3), а на его основании сделали записи об уценке в товарном ярлыке (форма N КОМИС-2), в перечне (форма N КОМИС-1) и карточке. В учете бухгалтер сделал проводку:

Кредит 004

- 2000 руб. (20 000 руб. x 10%) - уменьшена учетная стоимость шубы.

Несмотря на уценку, шубу так и не продали и возвратили комитенту 19 февраля. При этом с него взыскали за хранение непроданной шубы 300 руб. Составили акт о снятии товара с продажи (форма N КОМИС-5), затем сделали записи в карточке учета товаров (форма N КОМИС-6) и в перечне товаров (форма N КОМИС-1), а также в ведомости учета платежей, полученных за хранение непроданных товаров (форма N КОМИС-7).

В учете операции отражены следующим образом:

Кредит 004

- 18 000 руб. (20 000 - 2000) - списана с забалансового учета шуба, возвращенная комитенту;

Дебет 50 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 300 руб. - оприходованы в кассу деньги, полученные от комитента за хранение непроданных товаров;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 300 руб. - отражена плата за хранение;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 45,76 руб. (300 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с платы за хранение.

Особенности налогообложения

Налог на добавленную стоимость. При продаже товаров в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских налоговая база по НДС - это только сумма вознаграждения посредника (п.1 ст.156 Налогового кодекса РФ). Таким образом, комиссионер с общей суммы поступивших от покупателя средств за реализованные комиссионные товары НДС не начисляет и не уплачивает. Облагается только комиссионное вознаграждение, а также плата за хранение товаров комитента.

Избежать налогообложения суммы, выплаченной за хранение, на том основании, что формально она является платежом, поступающим комиссионеру от комитента на покрытие расходов по хранению, и не является его доходом, вряд ли удастся. Комиссионер не сможет из всех своих расходов, связанных с организацией торговли, абсолютно точно выделить сумму затрат, связанных непосредственно с хранением комиссионных товаров, да еще для каждого комитента отдельно. И вряд ли она совпадет с обусловленной в договоре суммой. Таким образом, фактически плата за хранение представляет собой именно иной доход, отличный от комиссионного вознаграждения, получаемый комиссионером при исполнении договора на продажу товаров.

Налог на доходы физических лиц. Доходы физических лиц - комитентов от продажи собственного имущества признаются доходами (пп.5 п.1 ст.208 Налогового кодекса РФ). И облагаются НДФЛ на общих основаниях.

Однако комиссионер этот налог удерживать не должен, так как он не налоговый агент по НДФЛ для комитентов.

Напомним, что базовое понятие налогового агента для целей налогообложения дано в ст.24 Налогового кодекса РФ. Это те лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов. А понятие налогового агента в отношении НДФЛ определено и в самой гл.23 Налогового кодекса РФ (п.1 ст.226). Это организации, от которых физические лица получают доходы, за исключением доходов, перечисленных, в частности, в ст.228 Налогового кодекса. В ней как раз и указаны доходы от продажи гражданами собственного имущества (пп.2 п.1 ст.228 Налогового кодекса РФ). То есть физические лица, получающие доходы от продажи своего имущества, должны самостоятельно рассчитывать этот налог и уплачивать его. Таким образом, комиссионер вообще не является налоговым агентом по налогу на доходы комитентов.

Следовательно, раз на комиссионера Налоговым кодексом не возложена обязанность исчисления, удержания и уплаты НДФЛ, то он не должен вести учет доходов, полученных комитентом от продажи имущества, и представлять в налоговые органы сведения о таких доходах, как это предусмотрено для налоговых агентов ст.230 Налогового кодекса РФ.

Однако налоговые органы придерживаются иного мнения. Они обязывают комиссионера вести налоговый учет доходов, полученных комитентами, и представлять по окончании налогового периода в налоговый орган по месту своего учета сведения о таких доходах по форме 2-НДФЛ.

Требование о представлении этих сведений комиссионерами содержится в п.1 разд.VI Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415 (далее - Методические рекомендации).

Естественно, невыполнение этих требований вызовет споры с налоговыми органами и вынесение последними решения о привлечении комиссионера к ответственности по п.1 ст.126 Налогового кодекса РФ - взыскании штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Кроме того, согласно ст.15.6 КоАП РФ за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, штраф может быть наложен и на должностных лиц комиссионного магазина в размере от 3 до 5 МРОТ. Учитывая сформировавшуюся позицию налоговых органов по этому вопросу, отстаивать иную точку зрения неизбежно придется в судебном порядке.

Так что комиссионеры, работающие с физическими лицами, поставлены перед выбором: либо придерживаться норм Налогового кодекса РФ и спорить с налоговиками, либо сдавать форму 2-НДФЛ на всех комитентов, загружая себя дополнительной работой.

НДФЛ на комитентов - нерезидентов России. Отметим, что все вышесказанное касалось только тех случаев, когда комитентом выступает физическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ. Однако товары на комиссию могут приниматься от граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства. Как же поступить в последних двух случаях с НДФЛ?

Нерезидентами признаются физические лица, если они фактически находятся на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году (п.2 ст.11 Налогового кодекса РФ).

Для налогоплательщиков-нерезидентов установлена ставка НДФЛ 30 процентов (п.3 ст.224 Налогового кодекса РФ). А в п.4 ст.210 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что для доходов, в отношении которых предусмотрены налоговые ставки, отличные от 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов без налоговых вычетов, которые приведены в ст.ст.218 - 221 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, в отношении нерезидентов имущественный налоговый вычет, предусмотренный в ст.220 Налогового кодекса РФ, неприменим в принципе. То есть комиссионер, как источник выплаты дохода нерезидентам, выступает как их налоговый агент. Это подтверждается и разъяснениями, данными в п.1 разд.VI Методических рекомендаций. Там сказано, что при выплате доходов от реализации собственного имущества нерезидентов НДФЛ удерживается по ставке 30 процентов со всей суммы выплачиваемого дохода.

Установить, является ли иностранный гражданин (или лицо без гражданства) резидентом или нет, комиссионер в любом случае может только не ранее 184-го дня с начала календарного года. До этого момента все выплаченные таким физическим лицам доходы облагаются по ставке 30 процентов. После указанной даты комиссионер может установить срок фактического нахождения физического лица на территории РФ на основании его документов, где содержится информация о въезде в РФ. Для того чтобы налоговые органы впоследствии не могли предъявить каких-либо претензий, сделайте копии этих документов.

Когда комиссионер реализует товары, принадлежащие нерезиденту, выполняются все условия ст.ст.24 и 226 Налогового кодекса РФ для признания его налоговым агентом по НДФЛ. Следовательно, комиссионер, как налоговый агент по НДФЛ для нерезидента, должен не только удержать и перечислить этот налог, но и выполнить все обязанности налогового агента, предусмотренные в ст.230 Налогового кодекса РФ. А именно - вести учет доходов, полученных комитентом от продажи имущества, и представлять в налоговые органы сведения о таких доходах.

Пример 2. ООО "Радуга" торгует в розницу комиссионными товарами, принятыми у населения. В январе 2004 г. по договору комиссии с гражданином Великобритании А. Смитом был получен на реализацию ноутбук "Toshiba" по цене 40 000 руб. Размер комиссионного вознаграждения был установлен в размере 5000 руб. Продали ноутбук в том же месяце. На момент выплаты, причитающейся А. Смиту за реализованный ноутбук, установили, что он проживает на территории России менее 183 дней и, следовательно, не является налоговым резидентом.

Рассмотрим проводки, которые необходимо сделать бухгалтеру ООО "Радуга" по начислению дохода комитенту и удержаниям из него.

В примере будем приводить только счета, непосредственно связанные с этими операциями. Остальные проводки будут аналогичны приведенным в примере 1:

Дебет 50 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 40 000 руб. - получены в кассу деньги за ноутбук "Toshiba";

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 5000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 12 000 руб. (40 000 руб. x 30%) - удержан НДФЛ с доходов комитента;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ" Кредит 51

- 12 000 руб. - сумма НДФЛ, удержанного с комитента, уплачена в бюджет;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 50

- 23 000 руб. (40 000 - 5000 - 12 000) - выплачены деньги комитенту за вычетом удержанного комиссионного вознаграждения и НДФЛ.

Приведем образец заполнения формы 2-НДФЛ для этого примера (см. Приложение). Согласно Порядку заполнения формы в случае если какие-либо разделы (пункты) Справки не заполняются, то и наименования этих разделов (пунктов) могут не печататься. При этом нумерация других разделов не изменяется.

Форма 2-НДФЛ

СПРАВКА О ДОХОДАХ ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА ЗА 2003 ГОД N __1__

В ИМНС _7721_

1. Данные о налоговом агенте (источнике дохода)

1.1. ИНН/КПП (для физических лиц только ИНН)

_7721591376/772101001_

1.2. Контактный телефон _472-37-65__ 1.3. код ОКАТО ___-__________

1.4. Наименование организации/Фамилия, имя, отчество

индивидуального предпринимателя _ООО "Радуга"_____________________

__________________________________________________________________

2. Данные о физическом лице - получателе дохода_ 2.1. ИНН __-_____

2.2. Номер страхового свидетельства ПФР __-_______________________

2.3. Статус _2_ (1 - резидент, 2 - нерезидент) 2.4. Фамилия, Имя,

Отчество _Адам Смит_______________________________________________

2.5. Код <*> вида документа, удостоверяющего личность _10___

2.6. Серия, номер документа _456928_______________________

2.7. Дата рождения _03_._07_._1969_ г.

2.8. Гражданство (код <*> страны) _826______

2.9. Адрес постоянного места жительства: Код <*> страны __826_

Почтовый индекс ___-___ Код <*> региона __-__ Район __-___________

____________________ Город _Лондон________________________________

Населенный пункт ___-_____________________________________________

Улица _Бейкер Стрит_____ Дом _26_ Корпус ___-____ Квартира __-____

3. Доходы, облагаемые налогом по ставке 13% (30%) 3.1. Доходы по

видам

Код <*> Сумма Код <*> Сумма Код <*> Сумма Код <*> Сумма

дохода дохода вычета вычета дохода дохода вычета вычета

_1520_ _40 000_.00_ _-__ __-__.__ ___-___ ___-_.__ ___-__ ___-_.__

3.2. Доходы по месяцам

Январь ____-____.__ Февраль ____-____.__ Март ____-_____.__

Апрель ____-____.__ Май ____-____.__ Июнь ____-_____.__

Июль ____-____.__ Август ____-____.__ Сентябрь ____-_____.__

Октябрь ____-____.__ Ноябрь ____-____.__ Декабрь ____-_____.__

3.3. Стандартные вычеты

Код <*> Сумма Код <*> Сумма Код <*> Сумма Код <*> Сумма

вычета вычета вычета вычета

__-____ __-__.__ ___-___ __-__.__ ___-___ __-__.__ ___-__ __-__.__

3.4. Общая сумма дохода _40 000.00_ 3.5. Облагаемая сумма дохода

_40 000_._00_

3.6. Сумма налога исчисленная _12 000_ 3.7. Сумма налога

удержанная _12 000_

4. Дивиденды:

4.1. Общая сумма дохода _-_.__ 4.2. Облагаемая сумма дохода _-_.__

4.3. Сумма налога исчисленная _-_ 4.4. Сумма налога удержанная _-_

5. Доходы, облагаемые налогом по ставке 35% _ 5.1. Доходы по видам

Код <*> Сумма Код <*> Сумма Код <*> Сумма Код <*> Сумма

дохода дохода вычета вычета дохода дохода вычета вычета

__-___ ___-__.__ ___-___ __-__.__ ___-___ __-__.__ __-___ __-__.__

5.2. Общая сумма дохода _-_.__ 5.3. Облагаемая сумма дохода _-_.__

5.4. Сумма налога исчисленная _-_ 5.5. Сумма налога удержанная _-_

6. Общая сумма налога на доходы по итогам налогового периода

6.1. Общая сумма налога исчисленная _12 000____

6.2. Общая сумма налога удержанная __12 000____

6.3. Сумма возврата налогов по перерасчету с доходов прошлых лет _

6.4. Сумма, зачтенная при уплате налога по перерасчету с доходов

прошлых лет __-___ 6.5. Долг по налогу за налогоплательщиком __-__

6.6. Долг по налогу за налоговым агентом ____-_______

6.7. Сумма налога, переданная на взыскание в налоговый орган __-__

7. Доходы от продажи имущества

Код <*> Сумма дохода Код <*> Сумма дохода Код <*> Сумма дохода

___-___ ____-____.__ ___-___ ____-____.__ ___-___ ___-_____.__

Главный бухгалтер _Попова__ _Попова С.М._ Дата составления

(Подпись) (ФИО) _17_._03_._2004___ г.

М.П.

Как видно из примера, для определения налоговой базы по НДФЛ доходом комитента от реализации комиссионером его товаров признается вся полученная от покупателей на расчетный счет или в кассу посредника сумма. По экономической логике и согласно нормам гражданского законодательства удержанная комиссионером сумма вознаграждения - это часть доходов комитента. И хотя она сразу становится и его расходами, связанными с извлечением доходов от реализации собственного имущества, все равно при налогообложении нерезидента такие расходы не учитываются в качестве уменьшающих налоговую базу.

Отметим, что рассматриваемые ситуации с исчислением налогов присущи организациям с обычной системой налогообложения. Если же комиссионер использует специальные режимы налогообложения (ЕНВД и/или упрощенную систему), то он не платит НДС. В то же время на него в полной мере распространяются правила, касающиеся налога на доходы физических лиц, и правила документального оформления комиссионной торговли товарами, принятыми на комиссию от граждан.

С.М.Рюмин

Финансовый директор

ООО "Консультационно-аудиторская

фирма "Инвестаудиттраст"

Подписано в печать

22.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——