"Главбух". Приложение "Учет в торговле", N 1, 2004

СПИСАНИЕ ТОВАРОВ ПРИ "УПРОЩЕНКЕ"

Одна из проблем учета в магазинах розничной торговли связана с широкой номенклатурой товаров. Ассортиментный учет вести сложно из-за большой номенклатуры. Часто учет товара ведут в суммовом выражении. Переход на упрощенную систему налогообложения этот вопрос еще более усложнил, так как формальное право не вести бухучет не отменяет обязанности использовать в расчетах показатели, которые сложно получить иным способом. Как рассчитать величину покупной стоимости товаров, которую можно списать в расходы при суммовом учете, нам посоветует Юлия Петровна Гладышева, аудитор, ведущий консультант группы "Зеркало". Мы выбрали самый типичный вопрос из писем читателей и попросили Юлию Петровну на примере проанализировать проблемы, возникающие у розничных предприятий, перешедших на УСН, со списанием себестоимости товаров.

Ситуация

Пример 1. Предприятие с 1 января 2004 г. перешло на упрощенную систему налогообложения. Объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов. Деятельность фирмы - розничная торговля.

Имеются данные за январь 2004 г.

(руб.)

     
   ———————————————————————————————————————————————————T—————————————¬
   |Остаток товара в продажных ценах на 01.01.2004    | 4 490 175   |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Торговая наценка на 01.01.2004                    |  1 069 132  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Оплачено за товар поставщикам на 01.01.2004       |  2 816 913  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Не оплачено за товар поставщикам на 01.01.2004    |    604 130  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Покупная стоимость поступивших товаров за январь  |    581 550  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Оплачено поставщикам за товар за январь           |    469 034  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Реализовано товаров в продажных ценах за январь   |    798 234  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Остаток товара в продажных ценах на 01.02.2004    |  4 303 656  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Торговая наценка на 01.02.2004                    |  1 034 535  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Оплачено за товар поставщикам на 01.02.2004       |  2 576 263  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Не оплачено поставщикам за товар на 01.02.2004    |    692 858  |
   L——————————————————————————————————————————————————+——————————————
   

Можно ли рассчитать по таким данным величину покупной стоимости товаров, которую надо списывать в расходы?

Бухгалтер сделал такой расчет определения оплаченной покупной стоимости для списания в расходы за январь 2004 г.:

     
   ———————————T———————————T———————————T———————————T—————————————T————————————————¬
   |Показатель|  Оплачено |Не оплачено| Поступило |    Итого    |    Расчетный   |
   |          |  за товар |  за товар | товаров от| поступившего| коэффициент, % |
   |          |поставщикам|поставщикам|поставщиков|      и      |(гр. 2 : гр. 5 х|
   |          | за январь,|     на    |по покупной|неоплаченного|      100)      |
   |          |    руб.   |01.01.2004,| стоимости,| товара, руб.|                |
   |          |           |    руб.   |    руб.   |   (гр. 3 +  |                |
   |          |           |           |           |    гр.4)    |                |
   +——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+————————————————+
   |    1     |     2     |     3     |     4     |      5      |        6       |
   +——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+————————————————+
   |Сумма     |  496 034  |  604 130  |  581 550  |  1 185 680  |496 034 руб. :  |
   |          |           |           |           |             |1 185 680 руб. х|
   |          |           |           |           |             |100 = 41,84     |
   L——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+—————————————————
   

Реализовано товаров в продажных ценах за январь:

798 234 руб. x 41,84% = 333 981,11 руб.

Сумму 333 981,11 руб. бухгалтер списал в расходы.

В чем ошибка?

Приведенные в примере показатели не дают полной картины состояния расчетов торгового предприятия с покупателями и поставщиками. Не указано, приведены суммы оплаты поставщикам и покупная стоимость товаров с учетом НДС или без него. Покупная стоимость товаров и платежи поставщикам должны участвовать в дальнейших расчетах без этого налога, поскольку НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным предприятием, которое использует УСН, - это отдельная статья расходов (пп.8 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ). Иначе нарушается "равновесие" входящих и исходящих финансовых потоков, ведь продажные цены не содержат НДС.

Налоговые органы настаивают на следующем. Налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам, предприятия - "упрощенцы" должны учитывать для целей налогообложения только в суммах, соответствующих стоимости товаров, списанных на расходы.

При желании применять иной подход (надо отметить, что формулировки ст.346.16 Налогового кодекса РФ такую возможность не исключают) предприятию, скорее всего, придется отстаивать свою позицию через суд.

Далее, обращает на себя внимание тот факт, что речь идет о реализованном товаре. Однако не уточняется, оплачен он или нет...

Ведь согласно позиции МНС России по этому вопросу при проверке списание покупной стоимости товаров правомерно только в части реализованных товаров, то есть по которым продавец уже получил доход.

Основными аргументами налоговиков в данном случае являются:

- применение в рамках упрощенной системы налогообложения исключительно кассового метода (ст.346.17 Налогового кодекса РФ) как в части доходов, так и в части расходов;

- положения п.1 ст.268 Налогового кодекса РФ, на который ссылается п.2 ст.346.16 и который предусматривает возможность уменьшения на стоимость приобретения товаров именно доходов от их реализации (а не, к примеру, общей величины доходов за период).

И наконец, еще одно замечание. Дело в том, что налоговым законодательством вообще не предусмотрена возможность учета товаров в продажных ценах. Право предприятий розничной торговли выбирать метод отражения стоимости товаров (по покупным или продажным ценам) установлено п.13 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" только для целей бухгалтерского учета. При этом в п.16 ПБУ 5/01 сказано, что оценка МПЗ одним из возможных способов (по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, способом ФИФО или ЛИФО) несовместима с учетом товаров по продажной стоимости. А в ст.268 Налогового кодекса РФ предусмотрены только эти четыре варианта оценки покупных товаров для уменьшения величины доходов от их реализации. То есть, учитывая товары по продажным ценам, предприятие просто не в состоянии полноценно соблюдать требования этой статьи. Заметим, что никакого специального метода учета товаров для таких налогоплательщиков налоговое законодательство не предлагает.

Основываясь на этом, многие эксперты считают необходимым для предприятий розничной торговли ведение отдельного налогового учета товаров по покупным ценам. Так, в качестве альтернативы предлагают проводить ежемесячную инвентаризацию остатков товаров на складе в сочетании со строгим учетом количества и покупной стоимости приобретаемых товаров. Тогда стоимость списываемых на расходы товаров будет выявляться как разность между поступившим товаром (с учетом входящего остатка) и его остатком на конец месяца за вычетом товара, выбывшего на иные цели, не связанные с реализацией. То есть с точки зрения налогообложения предприятия розничной торговли, учитывающие товары по продажным ценам, всегда имеют риск возникновения конфликта с налоговыми органами в части формирования расходов, связанных со списанием стоимости товаров.

Нельзя забывать, что широкий ассортимент вкупе с привычной системой учета товаров в суммовом выражении препятствует переходу предприятия на учет товаров по покупной стоимости. Или делает такой переход невыгодным с экономической и организационной точки зрения. В таком случае предприятию лучше сформировать собственную методику расчета стоимости покупных товаров, которые будут списываться в конкретном текущем месяце. И конечно, зафиксировать ее в своей учетной политике (в том числе и при работе по упрощенной системе налогообложения).

По моему мнению, в расчете допущена логическая неточность. Полученный расчетный коэффициент за текущий месяц отражает долю оплаченного поставщику товара во всем объеме приобретенного товара. Однако этот коэффициент применяется к совершенно неоднородному массиву данных - стоимости реализованных за месяц товаров в продажных ценах (причем без учета остатков товара на начало и конец каждого периода).

В то же время можно предположить, что реализованное торговое наложение предприятие рассчитывает, используя формулы, предложенные в Методических рекомендациях по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли.

Практика показывает, что часто используется метод расчета по среднему проценту. То есть реализованное торговое наложение определяется как средний процент от товарооборота. Для расчета этого среднего процента (П) применяется следующая формула:

П = (Ннач + Нпост - Нвыб) : (Т + Окон) x 100,

где Ннач - наценка на остаток товара на начало периода; Нпост - наценка на поступившие за период товары; Нвыб - наценка на товары, выбывшие иным образом, чем при реализации; Т - товарооборот; Окон - остаток товара на конец периода.

Таким образом, средний процент показывает соотношение между наценкой и общей стоимостью товара в продажных ценах.

Как правильно

Правильным подходом будет использование аналогичного алгоритма и для расчета стоимости оплаченных товаров, которые можно списать на расходы в целях налогообложения. В этом случае сумма оплаты товара поставщику также соотносится с суммой товарооборота и остатка товаров на конец месяца. Отметим, что подобный же подход предложен в ст.320 Налогового кодекса РФ для распределения транспортных расходов торговыми организациями, которые работают и по общей системе налогообложения. Это косвенным образом подтверждает универсальность метода. Стоимость товаров для расчета берется в продажных ценах, суммы расчетов с поставщиками - без НДС.

1. Определяется суммарная стоимость товаров, реализованных в текущем месяце и оставшихся на складе на конец месяца.

2. Делим сумму произведенной поставщику оплаты на суммарную стоимость товара (п.1) и получаем долю оплаченного товара в продажной стоимости за месяц.

3. Определяем оплаченную поставщикам сумму товаров, приходящуюся на товарооборот текущего месяца, для чего умножаем показатель доли оплаченного товара (п.2) на стоимость реализованных в текущем месяце товаров.

4. Определяем оплаченную поставщикам сумму товаров, приходящуюся на остаток товаров на начало месяца: умножаем показатель доли оплаченного товара (п.2, но рассчитанный в предыдущем месяце) на стоимость остатка товара на начало текущего месяца.

5. Рассчитываем сумму оплаченных поставщикам товаров, подлежащих списанию в уменьшение дохода от реализации в текущем месяце (п.3 + п.4).

Пример 2. Дополним пример 1 февральскими показателями. Тогда сможем рассчитать искомую сумму за февраль 2004 г.

(руб.)

     
   ———————————————————————————————————————————————————T—————————————¬
   |Остаток товара в продажных ценах на 01.01.2004    | 4 490 175   |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Торговая наценка на 01.01.2004                    |  1 069 132  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Оплачено за товар поставщикам на 01.01.2004       |  2 816 913  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Не оплачено за товар поставщикам на 01.01.2004    |    604 130  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Покупная стоимость поступивших товаров за январь  |    581 550  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Оплачено поставщикам за товар за январь           |    469 034  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Реализовано товаров в продажных ценах за январь   |    798 234  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Остаток товара в продажных ценах на 01.02.2004    |  4 303 656  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Торговая наценка на 01.02.2004                    |  1 034 535  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Оплачено за товар поставщикам на 01.02.2004       |  2 576 263  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Не оплачено поставщикам за товар на 01.02.2004    |    692 858  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Покупная стоимость поступивших товаров за февраль |    550 000  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Оплачено поставщикам за товар за февраль          |    500 000  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Реализовано товаров в продажных ценах за февраль  |    800 000  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Остаток товара в продажных ценах на 01.03.2004    |  4 400 000  |
   L——————————————————————————————————————————————————+——————————————
   

1. Определим суммарную стоимость товаров, реализованных в текущем месяце и оставшихся на складе на конец месяца:

800 000 руб. + 4 400 000 руб. = 5 200 000 руб.

2. Делим сумму произведенной поставщику оплаты на стоимость товара (п.1) и получаем долю оплаченного товара в продажной стоимости за месяц:

500 000 руб. : 5 200 000 руб. x 100 = 9,62%.

3. Определим оплаченную поставщикам сумму, приходящуюся на товарооборот текущего месяца. Умножим показатель доли оплаченного товара (п.2) на стоимость реализованных в текущем месяце товаров:

800 000 руб. x 9,62% = 76 960 руб.

4. Определим оплаченную поставщикам сумму, приходящуюся на остаток товаров на начало месяца. Умножим показатель доли оплаченного товара (п.2, но рассчитанный в предыдущем месяце) на стоимость остатка товара на начало текущего месяца.

Для этого рассчитаем аналогичные показатели за январь:

а) суммарная стоимость товаров в предыдущем месяце:

798 234 руб. + 4 303 656 руб. = 5 101 890 руб.;

б) определяем долю оплаченных поставщику товаров в суммарной стоимости товаров за январь:

496 034 руб. : 5 101 890 руб. x 100 = 9,72%;

в) определим долю оплаченных поставщику товаров в стоимости товаров на начало февраля:

4 303 656 руб. x 9,72% = 418 315,36 руб.

5. Определим сумму оплаченных поставщикам товаров, подлежащих списанию в уменьшение дохода от реализации товаров в текущем месяце (п.3 + п.4):

76 960 руб. + 418 315,36 руб. = 495 275,36 руб.

Обратите внимание: при использовании предложенного в примере 1 механизма расчетов получился бы следующий результат за февраль 2004 г.

Всего поступившего и неоплаченного товара:

692 858 руб. + 550 000 руб. = 1 242 858 руб.

Расчетный коэффициент:

500 000 руб. : 1 242 858 руб. x 100 = 40,23%.

Сумма оплаченной покупной стоимости товаров за февраль, списываемой на расходы:

800 000 руб. x 40,23% = 321 840 руб.

Таким образом, предложенный вариант позволяет списать на расходы большую сумму, чем в примере 1.

Обратите внимание: пропорционально полученным суммам учитывается в расходах и НДС, уплаченный поставщикам товара.

Напомним еще раз, что в расчете необходимо использовать в качестве показателя "реализовано товаров в продажных ценах за месяц" только стоимость отгруженного и уже оплаченного покупателями товара.

Ю.П.Гладышева

Аудитор,

ведущий консультант

группы "Зеркало"

Подписано в печать

22.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——