"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 3, 2004

ЕСН И НДФЛ: ОТСТАИВАЯ ПРАВА В СУДЕ...

В прошедшем 2003 г. появилось множество судебных решений по вопросам исчисления и уплаты единого социального налога. И многие налогоплательщики, обращавшиеся за судебной защитой, успешно оспаривали неправомерные, с их точки зрения, решения налоговых органов.

Авансовый расчет и декларация:

почувствуйте разницу

В 2003 г. арбитражные суды не раз рассматривали иски налогоплательщиков, не согласных с решениями налоговых органов о применении штрафных санкций за неподачу авансовых расчетов по ЕСН. Суть проблемы состояла в следующем - налоговые органы настаивали на том, что расчет по авансовым платежам содержит те же сведения, которые указываются в налоговой декларации по ЕСН. Поэтому, по мнению налоговиков, при неподаче (несвоевременной подаче) в налоговые органы авансового расчета по ЕСН налогоплательщики могли привлекаться к ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ за неподачу налоговой декларации. Здесь следует напомнить, что санкции за непредставление налоговой декларации определены в ст.119 НК РФ, а их размер достаточно велик (от 5 до 30% от суммы налога, подлежащего уплате на основании декларации).

Как правило, арбитражные суды приходили к выводу, что организации-нарушители не могут привлекаться к ответственности за неподачу авансового расчета по ЕСН на основании ст.119 НК РФ. (Примером тому п.15 Информационного письма ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 2 июня 2003 г. N А56-4765/03, от 21 июля 2003 г. N А56-3896/03.)

Логика судебных органов была такова - расчет авансовых платежей и налоговая декларация по ЕСН являются документами, отличающимися как по своему содержанию и форме, так и по назначению содержащихся в них данных (согласно ст.240 НК РФ и п.7 ст.243 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, а декларация подается налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом).

Одновременно во многих случаях арбитражные суды указывали на следующее - налоговые органы все-таки могут наказать нарушителей, но основанием для этого может являться п.1 ст.126 НК РФ, устанавливающий штрафные санкции за непредставление налоговому органу документов, предусмотренных НК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах (50 руб. за каждый непредставленный документ).

За неуплату авансовых платежей по ЕСН

штрафовать нельзя

Вопрос о правомерности применения санкций за неуплату авансовых платежей по ЕСН решался арбитражными судами исходя из позиции, выраженной в п.16 Информационного письма ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71. Суды исходили из следующего - ст.122 НК РФ прямо указывает на наступление ответственности за неуплату или не полную уплату сумм налога (а не авансовых платежей по налогу). В соответствии с положениями ст.52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.

Таким образом, при невнесении (неполном внесении) авансового платежа по ЕСН налогоплательщик не может привлекаться к ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 июня 2003 г. N А56-39237/02).

В данном случае стоит отметить, что организации, нарушившие сроки уплаты авансовых платежей по налогу, были обязаны уплатить сумму пеней в общеустановленном порядке. Это объясняется тем, что начисление пеней не является мерой ответственности налогоплательщика, а лишь компенсирует потери бюджета от несвоевременного получения налоговых платежей.

Какие материальные блага вне налога?

Напомним, что в соответствии с п.4 ст.236 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2002 г.) выплаты, произведенные за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, не признавались объектом обложения ЕСН. Но налоговые органы по-своему трактовали указанные положения НК РФ и при проведении в 2002 - 2003 гг. проверок уплаты ЕСН по прошлым периодам настаивали на необходимости уплаты ЕСН при предоставлении работникам ряда материальных благ (при оплате за них путевок в дома отдыха, оздоровительные учреждения и т.д.) вне зависимости от источника таких выплат (квалифицируя это как "материальную выгоду" работников).

Такое толкование норм гл.24 НК РФ не нашло поддержки у арбитражных судов.

В частности, судебные инстанции признали право организаций не начислять ЕСН на стоимость предоставленных работникам путевок в случае, если их оплата производилась за счет средств предприятия, оставшихся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 6 июня 2003 г. N А56-40696/02, от 11 августа 2003 г. N А52/164/2003/2; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 7 апреля 2003 г. N А29-7671/02А).

Такие же выводы были сделаны и в случае, когда организация из аналогичных источников оплачивала за работников стоимость проживания в общежитиях (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 августа 2003 г. N А33-3760/03-С3н-Ф02-2337/03-С1), осуществляла взносы в НПФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 мая 2003 г. N А56-30974/02), арендовала для работников бассейн (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 4 июля 2003 г. N А13-10195/02-21, ФАС Центрального округа от 15 мая 2003 г. N А08-4072/02-21), производила оплату стоимости обучения работников и их детей в высших учебных заведениях (Постановления ФАС Центрального округа от 15 мая 2003 г. N А08-4072/02-21, от 14 мая 2003 г. N А09-8070/02-29).

Отдельно обратим внимание и на следующее решение. Арбитражный суд рассмотрел ситуацию, когда организация осуществляла уплату пенсионных взносов за работников в НПФ. При этом сумма внесенных организацией взносов поступала на солидарный счет, а какие-либо выплаты работникам НПФ не производились. Налоговая инспекция посчитала, что в этом случае сумма уплаченных организацией взносов является "косвенной материальной выгодой работников" и поэтому подобные платежи должны были включаться в налоговую базу по ЕСН. Но арбитражный суд пришел к выводу, что в рассматриваемой ситуации объект обложения ЕСН не возникал (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 августа 2003 г. N А13-159/03-15).

Если второе высшее - на пользу производству

Определенный интерес представляет собой решение арбитражного суда, признающее право налогоплательщика на освобождение от уплаты ЕСН и НДФЛ сумм, направленных на оплату обучения работника (получение второго высшего образования) (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 мая 2003 г. N А19-18938/02-33-Ф02-1357/03-С1).

По мнению налогового органа, данные выплаты нельзя было отнести к расходам работодателя по повышению профессионального уровня работников, так как получение второго высшего образования за счет предприятия в соответствии со ст.21 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" и ст.184 действовавшего КЗоТ РФ не относится к профессиональной подготовке и повышению квалификации работников. Организация не согласилась с такой точкой зрения.

Суд обратил внимание на следующее - из п.3 ст.217 НК РФ и пп.2 п.1 ст.238 НК РФ следует, что не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН компенсационные выплаты, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников. Арбитражный суд на основании трудовых договоров, договоров на обучение и должностных инструкций работников, оплата за обучение которых производилась обществом, программы обучения, сертификатов соответствия, выписок из требований системы менеджмента качества, копий дипломов работников пришел к выводу о производственном характере обучения работников и необходимости их обучения в интересах предприятия.

Довод налоговой инспекции о том, что получение второго высшего образования за счет предприятия не относится к профессиональной подготовке и повышению квалификации работников, суд не принял во внимание по следующим основаниям. В соответствии со ст.ст.21 - 25 Закона РФ "Об образовании" профессиональное образование осуществляется посредством профессиональной подготовки, получения начального, среднего, высшего и послевузовского профессиональных образований. Следовательно, регулируемая ст.21 этого Закона профессиональная подготовка является одной из форм профессионального образования, и повышение профессионального уровня работников может производиться путем получения высшего профессионального образования.

Статья 184 КЗоТ РФ регулировала организацию профессионального обучения непосредственно на производстве. Между тем гл.XIII "Льготы для работников, совмещающих работу с обучением" КЗоТ РФ (в которую входила ст.184 КЗоТ РФ) предусматривала льготы для работников, обучающихся в образовательных учреждениях начального, среднего и высшего профессионального образования, то есть трудовое законодательство также не ограничивает повышение образовательного и профессионального уровня работников только профессиональным обучением непосредственно на производстве.

Скидки не всегда увеличивают налоговую базу...

ФАС Восточно-Сибирского округа вынес решение по вопросу включения в налоговую базу по ЕСН и НДФЛ сумм скидок по оплате тепловой и электроэнергии (см. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 2 июля 2003 г. N А33-16073/02-С3н-Ф02-1940/03-С1).

Суд рассмотрел ситуацию, когда такого рода скидки предоставлялись работникам предприятия на основании положений отраслевого тарифного соглашения. По итогам проведенной проверки налоговый орган потребовал включить суммы скидок в доход работников и уплатить с таких сумм ЕСН и НДФЛ. В дальнейшем налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании недоимки по указанным налогам.

По мнению налогового органа, отраслевое тарифное соглашение не могло относиться к законодательным актам. Исходя из этого предоставленные работникам предприятия 50-процентные скидки на оплату тепловой и электроэнергии не могли являться компенсационными выплатами и должны были классифицироваться как льготы, улучшающие социальные гарантии работникам отрасли. Поэтому выплаты, производимые предприятием физическим лицам, не могли подпадать под действие п.3 ст.217 НК РФ (а также и п.1 ст.3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", действовавшего до вступления в силу гл.23 НК РФ) и п.2 ст.238 НК РФ и подлежали налогообложению ЕСН и НДФЛ в установленном порядке.

Суд отказал в удовлетворении исковых требований налоговой инспекции. При этом суд исходил из того, что предоставленные работникам скидки на электрическую и тепловую энергию являются законно установленной компенсационной выплатой и не подлежат включению в совокупный доход физического лица.

Данный вывод суда был обоснован нормами пп.2 п.1 ст.238 НК РФ и п.3 ч.1 ст.217 НК РФ и следующими доводами.

Предприятием начислялась заработная плата работникам с учетом 50-процентной скидки на электрическую и тепловую энергию в соответствии со ст.4 Федерального закона от 14 апреля 1995 г. N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации", п.6.1 Отраслевого тарифного соглашения в электроэнергетическом комплексе РФ на 1999 - 2000 гг. (заключенного между Минтопэнерго России, РАО "ЕЭС России", Всероссийским комитетом "Электропрофсоюз" и Минтрудом России), а также на основании норм Отраслевого тарифного соглашения в электроэнергетическом комплексе РФ на 2001 г.

Установление Отраслевым тарифным соглашением указанных скидок было произведено в соответствии с Законом РФ от 11 марта 1992 г. N 2490-1 и Федеральным законом от 14 апреля 1995 г. N 41-ФЗ. Из ст.2 Федерального закона N 2490-1 и п.3 разд.1 Отраслевого тарифного соглашения следовало, что указанное Соглашение является правовым актом (и, следовательно, компенсация могла рассматриваться как "установленная законодательством").

А.Першин

Ведущий эксперт "БП"

Подписано в печать

22.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——