"Финансовая газета", N 4, 2004

ГОДОВОЙ ОТЧЕТ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ ЗА 2003 Г.

Бюджетное учреждение - организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

В соответствии с Приказом Минфина России от 15.06.2000 N 54н бюджетные организации представляют месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность вышестоящему органу в установленные им сроки.

Сроки представления годовой бухгалтерской отчетности за 2003 г. установлены Приказом Минфина России от 26.02.2003 N 19н "О сроках представления сводной квартальной и годовой бухгалтерской отчетности об исполнении смет доходов и расходов главных распорядителей средств федерального бюджета и иных получателей средств федерального бюджета в соответствии с бюджетной росписью на 2003 год". Например, в отношении Министерства промышленности, науки и технологий Российской Федерации таким сроком является 10 марта 2004 г. Не позднее этого числа Министерство промышленности, науки и технологий Российской Федерации должно представить годовой отчет, сформированный путем свода данных бухгалтерской отчетности подведомственных учреждений. Таким образом, дата представления бухгалтерского отчета бюджетными учреждениями устанавливается вышестоящими распорядителями средств гораздо раньше сроков представления ими отчетности в Минфин России.

На практике бюджетные учреждения представляют бухгалтерские отчеты в пределах 15 - 30 января, причем бухгалтерская отчетность должна включать не только результаты деятельности организации, финансирование которой осуществляется из бюджетных средств, направляемых ей вышестоящими организациями, но и показатели внебюджетной деятельности.

В настоящее время нехватка средств государственного бюджета заставляет бюджетные учреждения искать дополнительные источники финансирования, поэтому большинство учреждений помимо основной деятельности вынуждено оказывать платные услуги. Действующее законодательство разрешает некоммерческим организациям осуществлять предпринимательскую деятельность. Однако предпринимательская деятельность может осуществляться, только если это послужит достижению целей, ради которых создана некоммерческая организация. При этом на бюджетные учреждения возлагается обязанность учитывать доходы от такой деятельности и приобретенное за счет этих доходов имущество на отдельном балансе. Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н утверждена Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях (далее - Инструкция N 107н), раскрывающая порядок ведения раздельного учета операций по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников.

В настоящее время Инструкция N 107н является единственным нормативным документом, устанавливающим порядок ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях. Многие ситуации, возникающие при ведении хозяйственной деятельности, в Инструкции N 107н не рассмотрены. Это создает определенные трудности бухгалтерам бюджетных учреждений при решении вопроса о порядке отражения в учете тех или иных операций, особенно если они связаны с предпринимательской деятельностью или оказанием платных услуг.

Дополнительные трудности возникают у бухгалтеров и в вопросах построения системы налогового учета, требование о создании которой содержится в гл.25 "Налог на прибыль" НК РФ, поскольку налогоплательщики обязаны исчислять налоговую базу по налогу на прибыль на основе данных налогового учета.

Рассмотрим некоторые вопросы в области бухгалтерского учета и налогообложения, возникающие при составлении годового отчета за 2003 г.

Особенности ведения бухгалтерского учета

в бюджетных учреждениях

Исходя из организационно-правовой формы бюджетные учреждения имеют ряд особенностей:

имущество, отражаемое на балансе учреждения, является собственностью государства;

как некоммерческая организация бюджетное учреждение не ставит получение прибыли целью своей деятельности;

деятельность учреждения полностью или частично финансируется из бюджета.

Особенности ведения бухгалтерского учета доходов, расходов и финансовых результатов от оказания платных услуг обусловлены следующим.

1. Бюджетные учреждения не имеют уставного фонда и собственного имущества. Имущество бюджетных учреждений закрепляется за ними на праве оперативного управления.

2. Бюджетные учреждения составляют два бухгалтерских баланса. Если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе. Формы бухгалтерской отчетности и порядок их заполнения установлены Инструкцией о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью (утверждена Приказом Минфина России от 15.06.2000 N 54н), согласно которой на отдельном бухгалтерском балансе, где учитываются доходы и имущество, полученные от предпринимательской деятельности и оказания платных услуг, отражаются также другие внебюджетные активы и обязательства. Это могут быть целевые средства и безвозмездные поступления.

3. Бюджетные учреждения ведут раздельный учет по каждому из трех источников финансирования, под которыми подразумеваются бюджетное финансирование, доходы от оказания платных услуг, целевые и безвозмездные поступления. В соответствии с п.21 Инструкции N 107н всем субсчетам бухгалтерского учета присваиваются отличительные признаки в виде номера:

1 - по бюджетным средствам;

2 - по предпринимательской деятельности;

3 - по целевым средствам и безвозмездным поступлениям.

4. Бюджетные учреждения в отличие от других организаций - как коммерческих, так и некоммерческих - в бухгалтерском учете доход от оказания платных услуг или реализации произведенной продукции признают только после оплаты этих услуг или продукции заказчиками и покупателями.

5. В бухгалтерском учете бюджетных учреждений не предусмотрено начисление амортизации по объектам основных средств и нематериальным активам.

В соответствии со ст.19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Как видим, бюджетные учреждения не исключены из состава налогоплательщиков.

Учет бюджетного финансирования и доходов

от оказания платных услуг

Наряду с коммерческими предприятиями и организациями бюджетные учреждения по итогам работы за отчетный период определяют экономические или финансовые показатели (результаты) хозяйственной деятельности. Экономические показатели деятельности бюджетных учреждений используются в целях экономического планирования деятельности учреждения при проведении анализа хозяйственной деятельности, а также для определения налоговой базы.

К наиболее важным показателям деятельности бюджетного учреждения следует отнести: объем бюджетного финансирования; расходы по бюджету; объем реализации продукции (работ, услуг), расходы за счет средств внебюджетных источников; доходы от оказания платных услуг; расходы, связанные с оказанием платных услуг; прибыль (убыток) от оказания платных услуг.

Эти показатели по данным бухгалтерского учета представляется целесообразным исчислять в показанной ниже последовательности.

Первый этап - определение объема бюджетного финансирования и формирование объема реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Второй этап - формирование расходов учреждения (как расходов по бюджету, так и расходов от оказания платных услуг) с предварительным распределением тех расходов, которые в момент их возникновения не могут быть отнесены непосредственно на определенный вид деятельности, определенный вид изделий или продукции в случаях, когда имеется несколько источников финансирования или вырабатывается несколько видов продукции. Третий этап - расчет доходов и расходов от оказания платных услуг. Четвертый этап - оценка превышения доходов над расходами учреждения, т.е. определение прибыли или убытка.

Методика определения объема бюджетного финансирования. Для главных распорядителей объем бюджетного финансирования определяется путем суммирования кредитовых оборотов учреждения за месяц, квартал, год в зависимости от отчетного периода по субсчетам 230 <*> "Финансирование из бюджета для перевода учреждениям, находящимся в ведении главного распорядителя (распорядителя), и на другие мероприятия" и 231 "Дополнительные источники бюджетного финансирования". Для учреждений, находящихся в ведении главных распорядителей бюджетных средств (бюджетных учреждений), объем бюджетного финансирования определяется путем суммирования кредитовых оборотов учреждения за месяц, квартал, год в зависимости от отчетного периода по субсчетам 140 "Расчеты по финансированию из бюджета на расходы учреждения и другие мероприятия", 141 "Расчеты по дополнительным источникам бюджетного финансирования на расходы учреждения" и 143 "Расчеты по финансированию из бюджета на капитальное строительство".

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п.5 Инструкции N 107н для бюджетных учреждений предусмотрен специальный план счетов бухгалтерского учета. Этот план счетов, установленный п.30 Инструкции N 107н, состоит из 30 счетов, открытых к ним 108 субсчетов, а также 11 забалансовых счетов. Пунктом 21 Инструкции N 107н установлено, что бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях ведется по субсчетам, определенным этим планом счетов.

Пример. Научно-исследовательский институт, деятельность которого финансируется из федерального бюджета, оказывает платные услуги населению и юридическим лицам. Бухгалтерский учет в учреждении ведется в соответствии с Инструкцией N 107н. Используя данные, представленные в таблице 1, определим показатели его деятельности.

Таблица 1

Определение объема бюджетного финансирования

по данным бухгалтерского учета

     
   ———————————————————————————————————T—————————————————————T———————¬
   |       Содержание операции        |   Корреспонденция   | Сумма,|
   |                                  |       счетов        |  руб. |
   |                                  +——————————T——————————+       |
   |                                  |   дебет  |  кредит  |       |
   |                                  | субсчета | субсчета |       |
   +——————————————————————————————————+——————————+——————————+———————+
   |Поступили на лицевой счет в       |   091    |    140   |450 000|
   |отделении федерального            |          |          |       |
   |казначейства средства бюджетного  |          |          |       |
   |финансирования на расходы         |          |          |       |
   |учреждения                        |          |          |       |
   +——————————————————————————————————+——————————+——————————+———————+
   |Поступили на лицевой счет в       |   091    |    143   |200 000|
   |отделении федерального            |          |          |       |
   |казначейства средства бюджетного  |          |          |       |
   |финансирования на капитальное     |          |          |       |
   |строительство                     |          |          |       |
   L——————————————————————————————————+——————————+——————————+————————
   

Объем бюджетного финансирования составит 650 000 руб. (450 000 + 200 000).

Методика определения объема реализованной продукции (выполненных работ, оказанных платных услуг). Источником получения информации об объеме реализованной продукции, выполненных работ, оказанных учреждением платных услуг являются кредитовые обороты по счету 40 "Доходы". Бюджетные учреждения подразделяют доходы от платных услуг на доходы отчетного периода (субсчет 400) и доходы будущих периодов (субсчет 401). По кредиту субсчета 401 "Доходы будущих периодов" бюджетные учреждения учитывают объем оказанных платных услуг за отчетный период в ценах реализации. На этом субсчете учитываются начисленные, но еще не полученные (не оплаченные покупателями и заказчиками) доходы учреждения. Необходимо помнить, что в соответствии с Инструкцией N 107н при выставлении счета (акта об оказании услуг) по кредиту субсчета 401 также отражается сумма НДС, поэтому для получения величины объема реализации из кредитового оборота по субсчету 401 необходимо вычесть сумму НДС.

Порядок отражения налога с продаж в бухгалтерском учете коммерческих организаций разъяснен Письмами Минфина России от 25.11.1998 и от 12.01.1999 N 04-03-13, в соответствии с которыми налог с продаж рекомендуется учитывать на том же бухгалтерском счете, на котором вместе с НДС учитывается объем реализации продукции, работ, услуг. Принимая во внимание, что в бухгалтерском учете бюджетных учреждений объем реализации продукции, работ, услуг вместе с НДС учитывается на субсчете 401, по аналогии, как нам представляется, налог с продаж правильно учитывать на том же субсчете. Таким образом, если бюджетное учреждение получает оплату от покупателей и заказчиков наличными денежными средствами, то для определения величины объема реализации из кредитового оборота по субсчету 401 одновременно с НДС необходимо вычесть налог с продаж.

Если бюджетное учреждение реализует товары и продукцию с переходом права собственности на нее к покупателю только после оплаты, то при отражении таких хозяйственных операций субсчет 401 использоваться не должен. Объем реализации (выполненных работ, оказанных услуг) в этом случае будет отражаться по кредиту субсчета 400 "Доходы отчетного периода". При этом, если выручка от реализации товаров и продукции поступает в кассу учреждения, дебетоваться будет субсчет 120 "Касса", если же денежные средства от покупателя поступят на расчетный счет, то дебетоваться будет субсчет 111 "Средства, полученные от предпринимательской деятельности".

Особое внимание необходимо уделить вопросу отражения в учете курсовых разниц, возникающих в случаях получения оплаты от покупателей в иностранной валюте. Пунктом 196 Инструкции N 107н установлено, что курсовые разницы по переоценке дебиторской задолженности покупателей, учитываемой на субсчете 153 "Расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги", следует отражать на субсчете 401. Такой порядок учета курсовых разниц в составе доходов будущих периодов не соответствует порядку отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете коммерческих организаций, где курсовые разницы подлежат включению в состав внереализационных доходов (расходов). Однако, по нашему мнению, специальный порядок учета курсовых разниц в бухгалтерском учете бюджетных учреждений соответствует особому порядку определения бюджетными учреждениями дохода от оказания платных услуг. Отнесение курсовых разниц в состав доходов бюджетного учреждения должно производиться только после оплаты покупателями реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

Порядок определения объема реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг показан в табл. 2.

Таблица 2

Определение объема реализованной продукции,

выполненных работ по данным бухгалтерского учета

     
   ————————————————————T—————————————————T———————T——————————————————¬
   |Содержание операции| Корреспонденция | Сумма,|    Примечание    |
   |                   |     счетов      |  руб. |                  |
   |                   +————————T————————+       |                  |
   |                   |  дебет | кредит |       |                  |
   |                   |субсчета|субсчета|       |                  |
   +———————————————————+————————+————————+———————+——————————————————+
   |Предъявлены счета  |   153  |   401  |840 000|В том числе НДС   |
   |заказчику за       |        |        |       |140 000 руб.      |
   |изготовленную      |        |        |       |Объем реализации  |
   |продукцию,         |        |        |       |700 000 руб.      |
   |выполненные работы,|        |        |       |(840 000 —        |
   |оказанные услуги по|        |        |       |140 000)          |
   |договорной         |        |        |       |                  |
   |стоимости, включая |        |        |       |                  |
   |НДС                |        |        |       |                  |
   +———————————————————+————————+————————+———————+——————————————————+
   |Отражена           |   153  |   401  |    250|В результате      |
   |положительная      |        |        |       |переоценки        |
   |курсовая разница по|        |        |       |дебиторской       |
   |переоценке         |        |        |       |задолженности,    |
   |дебиторской        |        |        |       |выраженной в      |
   |задолженности по   |        |        |       |иностранной       |
   |расчетам с         |        |        |       |валюте, объем     |
   |покупателями,      |        |        |       |реализации        |
   |выраженной в       |        |        |       |увеличивается     |
   |иностранной валюте |        |        |       |на 250 руб.       |
   L———————————————————+————————+————————+———————+———————————————————
   

Объем реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг составит 700 250 руб. (700 000 + 250).

Методика определения дохода, полученного от оказанных платных услуг. Как уже было отмечено, в отличие от коммерческих организаций в бюджетных учреждениях доход от оказания платных услуг определяется только по оплате. В 2001 г. этот показатель, как для бухгалтерского, так и для налогового учета совпадал. В 2002 г. с вступлением в силу гл.25 НК РФ показатель дохода от оказания платных услуг для целей налогообложения отличается от аналогичного показателя, исчисленного по данным бухгалтерского учета. Поэтому рассмотрим методику определения этого показателя и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> В целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал, имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу (п.1 ст.273 НК РФ). В настоящей работе рассматривается только метод начисления.

Определение дохода для целей бухгалтерского учета. В соответствии с порядком, установленным п.195 Инструкции N 107н, доходы отчетного периода, к которым относятся: поступившая в отчетном периоде оплата от заказчиков (юридических и физических лиц) за выполненные учреждением и сданные заказчикам продукцию, работы и услуги, приносящие доходы, и внереализационные доходы (доходы от продажи неиспользуемых материальных ценностей; доходы от реализации и погашения облигаций и других ценных бумаг; проценты, полученные за предоставление в пользование кредитным организациям средств учреждения; суммы курсовой разницы и др.), учитываются на субсчете 400. Таким образом, для расчета величины доходов бюджетного учреждения от оказания платных услуг необходимо определить по данным бухгалтерского учета кредитовый оборот по субсчету 400.

По кредиту субсчета 400 могут отражаться следующие операции:

в корреспонденции с субсчетом 401 определяется доход отчетного периода при поступлении денежных средств от заказчика за реализованную продукцию, ранее выполненные работы, ранее оказанные услуги, а также при поступлении от покупателей денежных средств за реализованные продукты и товары в доход учреждения включается сумма наценки;

в корреспонденции с субсчетом 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" при реализации излишних, неиспользуемых объектов основных средств и малоценных предметов в доходы включается разница между их рыночной и балансовой стоимостью;

в корреспонденции с субсчетом 118 "Средства в иностранной валюте" в доходы учреждения включается сумма положительной курсовой разницы по переоценке денежных средств, находящихся на валютном счете;

в корреспонденции с субсчетом 241 "Средства на содержание и развитие материально-технической базы" в доходы учреждения включаются излишки товарно-материальных ценностей, выявленные по результатам инвентаризации.

Порядок определения дохода от оказания платных услуг показан в табл. 3.

Таблица 3

Определение доходов от оказания учреждением

платных услуг

     
   ———————————————————————T—————————————————T———————T———————————————¬
   |  Содержание операции | Корреспонденция | Сумма,|   Примечание  |
   |                      |     счетов      |  руб. |               |
   |                      +————————T————————+       |               |
   |                      |  дебет | кредит |       |               |
   |                      |субсчета|субсчета|       |               |
   +——————————————————————+————————+————————+———————+———————————————+
   |На расчетный счет     |   111  |   153  |120 000|Сумма НДС в    |
   |бюджетного учреждения |   401  |   400  |100 000|размере        |
   |от покупателя         |        |        |       |20 000 руб. в  |
   |поступила выручка за  |        |        |       |доходы         |
   |реализованную         |        |        |       |учреждения     |
   |продукцию, выполненные|        |        |       |не включается  |
   |работы, оказанные     |        |        |       |               |
   |услуги; одновременно  |        |        |       |               |
   |определена величина   |        |        |       |               |
   |дохода                |        |        |       |               |
   +——————————————————————+————————+————————+———————+———————————————+
   |В кассу бюджетного    |   120  |   153  | 31 500|Суммы НДС в    |
   |учреждения поступили  |   401  |   400  | 25 000|размере        |
   |денежные средства за  |        |        |       |5000 руб. и    |
   |оказанные услуги;     |        |        |       |налога с продаж|
   |одновременно          |        |        |       |в размере      |
   |определена величина   |        |        |       |1500 руб. в    |
   |дохода                |        |        |       |доходы         |
   |                      |        |        |       |учреждения не  |
   |                      |        |        |       |включаются     |
   +——————————————————————+————————+————————+———————+———————————————+
   |Произведен зачет ранее|   155  |   153  | 60 000|Сумма НДС в    |
   |полученных авансов;   |   401  |   400  | 50 000|размере        |
   |одновременно          |        |        |       |10 000 руб. в  |
   |определена величина   |        |        |       |доходы         |
   |дохода                |        |        |       |учреждения не  |
   |                      |        |        |       |включается     |
   L——————————————————————+————————+————————+———————+————————————————
   

Доход учреждения по предпринимательской деятельности составит 175 000 руб. (100 000 + 25 000 + 50 000).

Определение дохода для целей налогового учета. В соответствии со ст.54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Однако для целей исчисления налога на прибыль ст.313 НК РФ установлена обязанность исчислять налоговую базу на основе данных налогового учета. Таким образом, для исчисления налога на прибыль бюджетные учреждения должны использовать данные налогового учета, а для исчисления всех остальных налогов - данные бухгалтерского учета. Однако, если данные регистров бухгалтерского учета обеспечивают необходимую для исчисления налога на прибыль информацию, согласно ст.313 организации могут не вести самостоятельный налоговый учет. Рассмотрим учетный механизм, при котором данные бухгалтерского учета обеспечивают бухгалтера исчерпывающей информацией для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии со ст.247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл.25 НК РФ.

Статьей 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях налогообложения относятся:

доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);

внереализационные доходы.

При исчислении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Доходы исчисляются на основании первичных документов и документов налогового учета.

Согласно п.1 ст.249 НК РФ доходом от реализации для целей налогообложения признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. Пунктами 1 и 3 ст.271 НК РФ установлено, что в целях налогообложения доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Как видим, при налогообложении доходов бюджетных учреждений не делается исключения в отношении той части выручки от реализации, которая на дату составления отчетности фактически не оплачена покупателями и заказчиками. Таким образом, начиная с 2002 г. для целей налогообложения доходом бюджетных учреждений должен признаваться весь объем реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг вне зависимости от даты получения оплаты от покупателей и заказчиков. Иными словами, доход для целей налогообложения будет определяться по методу начисления, и в бухгалтерском учете источником информации о его величине будут служить данные, отражаемые по кредиту субсчета 401.

В нашем числовом примере доход определяется по данным табл. 2 и составляет 700 250 руб. Эта величина включает доход от реализации (оказания платных услуг) в сумме 700 000 руб. и внереализационный доход <***> (курсовые разницы).

     
   ————————————————————————————————
   

<***> В соответствии с п.11 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России. При этом согласно п.8 ст.271 НК РФ датой признания дохода в виде положительной курсовой разницы является дата прекращения (исполнения) соответствующих обязательств и требований и (или) последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

(Окончание см. "Финансовая газета", N 5, 2004)

С.Фомина

Аудитор

Подписано в печать

21.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——