"Российский налоговый курьер", N 3, 2004

РЕГИСТРЫ ДЛЯ РАСЧЕТА

ПОСТОЯННЫХ И ВРЕМЕННЫХ РАЗНИЦ

Как учитывать постоянные и временные разницы? ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (п.п.6 и 13) предписывает учитывать их обособленно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых они возникли. А если объектов, по которым возникают разницы, очень много? Тогда могут помочь специальные регистры для учета возникающих разниц. Авторы статьи предлагают формы таких регистров.

Ситуацию с обособленным отражением в бухгалтерском учете постоянных и временных разниц немного прояснило Письмо Минфина России от 15.04.2003 N 16-00-14/129 "Об отражении отложенных налоговых активов и обязательств на счетах бухучета". В нем сказано: "...для ведения аналитического учета постоянных и временных разниц и отложенных налоговых активов организация самостоятельно может избрать любой порядок ведения аналитического учета и закрепить его в своей учетной политике". Для такого учета можно использовать, в частности, регистры бухгалтерского учета или аналитическую справку бухгалтера.

Таким образом, организация вправе не только вводить дополнительные субсчета по учету постоянных и временных разниц, но и составлять дополнительные регистры учета или фиксировать разницы в справке бухгалтера.

Каждая организация, для которой применение Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, является обязательным, должна провести анализ своей деятельности на предмет выявления разниц, которые являются для нее типичными.

В случае выявления большого числа разниц, которые невозможно отразить с использованием дополнительных субсчетов бухгалтерского учета, целесообразно разработать специальный документ. Это может быть справка бухгалтера, ведомость и т.д.

Систематизировать большое число выявленных разниц поможет предлагаемая нами ведомость учета постоянных и временных разниц.

Таблица

Ведомость учета постоянных и временных разниц

за I квартал 2004 г.

(руб.)

     
   ——————————————————T——————————————————————————————————————————————————————T———————————————————————————T———————————————————————————¬
   |    Содержание   |  Образовавшиеся в течение отчетного периода разницы  |    Погашаемые в течение   |   Сумма временных разниц  |
   |                 |                                                      | отчетного периода разницы |    по выбывшим объектам   |
   |                 |                                                      |                           |   активов и обязательств  |
   |                 +—————————————T———————————T———————————T————————————————+——————————T————————————————+——————————T————————————————+
   |                 |  постоянные | постоянные| временные |    временные   | временные|    временные   | временные|    временные   |
   |                 |   разницы,  |  разницы, | вычитаемые|налогооблагаемые|вычитаемые|налогооблагаемые|вычитаемые|налогооблагаемые|
   |                 |  приводящие | приводящие|  разницы, |    разницы,    |  разницы |     разницы    |  разницы |     разницы    |
   |                 |к образованию|     к     | приводящие|   приводящие   |          |                |          |                |
   |                 | постоянного |образованию|     к     |  к образованию |          |                |          |                |
   |                 |  налогового |постоянного|образованию|   отложенного  |          |                |          |                |
   |                 |обязательства| налогового|отложенного|   налогового   |          |                |          |                |
   |                 |             |   актива  | налогового|  обязательства |          |                |          |                |
   |                 |             |           |   актива  |                |          |                |          |                |
   +—————————————————+—————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————+————————————————+——————————+————————————————+
   |        1        |      2      |     3     |     4     |        5       |     6    |        7       |     8    |        9       |
   +—————————————————+—————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————+————————————————+——————————+————————————————+
   |Включение в      |      —      |     —     |     —     |     180 000    |     —    |        —       |     —    |        —       |
   |первоначальную   |             |           |           |                |          |                |          |                |
   |стоимость        |             |           |           |                |          |                |          |                |
   |основных средств |             |           |           |                |          |                |          |                |
   |отрицательных    |             |           |           |                |          |                |          |                |
   |суммовых разниц  |             |           |           |                |          |                |          |                |
   +—————————————————+—————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————+————————————————+——————————+————————————————+
   |Превышение срока |      —      |     —     |   12 000  |        —       |     —    |        —       |     —    |        —       |
   |эксплуатации     |             |           |           |                |          |                |          |                |
   |основных средств |             |           |           |                |          |                |          |                |
   |в бухгалтерском  |             |           |           |                |          |                |          |                |
   |учете по         |             |           |           |                |          |                |          |                |
   |сравнению с      |             |           |           |                |          |                |          |                |
   |налоговым        |             |           |           |                |          |                |          |                |
   +—————————————————+—————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————+————————————————+——————————+————————————————+
   |Сверхнормативные |      —      |     —     |     —     |        —       |   7 000  |        —       |     —    |        —       |
   |представительские|             |           |           |                |          |                |          |                |
   |расходы          |             |           |           |                |          |                |          |                |
   +—————————————————+—————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————+————————————————+——————————+————————————————+
   |Расходы на оплату|    18 000   |     —     |     —     |        —       |     —    |        —       |     —    |        —       |
   |труда, не        |             |           |           |                |          |                |          |                |
   |учитываемые для  |             |           |           |                |          |                |          |                |
   |целей            |             |           |           |                |          |                |          |                |
   |налогообложения  |             |           |           |                |          |                |          |                |
   +—————————————————+—————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————+————————————————+——————————+————————————————+
   |Реализация       |      —      |     —     |     —     |        —       |     —    |        —       |     —    |      3 000     |
   |материалов       |             |           |           |                |          |                |          |                |
   +—————————————————+—————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————+————————————————+——————————+————————————————+
   |Итого            |    18 000   |     х     |   12 000  |     180 000    |   7 000  |        х       |     х    |      3 000     |
   +—————————————————+—————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————+————————————————+——————————+————————————————+
   |Итого налоговые  |     4 320   |     х     |    2 880  |      43 200    |   1 680  |        х       |     х    |        720     |
   |активы и         |             |           |           |                |          |                |          |                |
   |обязательства    |             |           |           |                |          |                |          |                |
   L—————————————————+—————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————+————————————————+——————————+—————————————————
   

Сразу оговоримся, что понятие "постоянный налоговый актив", фигурирующее в предлагаемой форме (графа 3), в ПБУ 18/02 не предусмотрено. Однако на практике возникают ситуации, когда постоянные разницы уменьшают налоговые платежи. Таким образом, постоянный налоговый актив - это сумма налога, которая из-за наличия постоянных разниц приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, рассчитанной исходя из бухгалтерской прибыли.

Рассмотрим, как заполнить рекомендуемую форму ведомости учета постоянных и временных разниц.

В графе 1 ведомости дается краткое описание возникающих разниц.

В графах 2 - 5 отражаются суммы возникших за отчетный период разниц по их видам.

В графах 6 - 7 приводятся суммы временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц, погашаемых в отчетном периоде.

В графах 8 - 9 отражаются накопленные временные разницы по выбывшим в отчетном периоде объектам активов и обязательств.

В строке "Итого активы и обязательства" по графам 2 - 5 показываются суммы постоянных и отложенных обязательств и активов отчетного периода. По графам 6 - 7 отражаются погашенные отложенные налоговые активы и обязательства отчетного периода. По графам 8 - 9 указываются суммы отложенных налоговых активов и обязательств, которые следует списать на счет учета прибылей и убытков. Данные по этой строке получают путем умножения разниц отчетного периода на действующую ставку налога на прибыль.

На основании этих данных в бухгалтерском учете будут сделаны проводки по отражению налоговых активов и обязательств отчетного периода, а также погашению и списанию отложенных налоговых активов и обязательств.

Если при начислении налога на прибыль по отдельным видам доходов применяются иные ставки, то такие доходы целесообразно, во-первых, отражать в бухучете обособленно, вводя дополнительные субсчета или аналитические позиции, а во-вторых, показывать возникающие по ним разницы в ведомости учета разниц отдельно от прочих разниц отчетного периода. В этом случае строки "Итого" и "Итого активы и обязательства" должны вводиться по каждому разделу ведомости.

В зависимости от применяемого порядка расчетов по налогу на прибыль данные по строкам "Итого" и "Итого активы и обязательства" ведомости будут выводиться ежемесячно или ежеквартально.

Рассмотрим порядок заполнения ведомости на примере.

Пример. В течение I квартала 2004 г. у организации возникли следующие постоянные и временные разницы.

1. Временная налогооблагаемая разница, образовавшаяся за счет включения в первоначальную стоимость основных средств отрицательных суммовых разниц, - 180 000 руб.

2. Временная вычитаемая разница, образовавшаяся вследствие того, что срок эксплуатации основных средств в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом, - 12 000 руб.

3. Погашенная временная вычитаемая разница, образовавшаяся по представительским расходам в предыдущем отчетном квартале, - 7000 руб.

4. Постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства, возникшая вследствие того, что для целей исчисления налогооблагаемой прибыли не должны учитываться расходы на оплату труда работников, - 18 000 руб.

5. Не погашенная на момент реализации материалов временная налогооблагаемая разница, образовавшаяся в предыдущем отчетном периоде за счет включения в стоимость материалов процентов по заемным средствам, - 3000 руб.

Если отразить эти разницы в ведомости, то она будет выглядеть так, как показано в таблице.

За отчетный период согласно ведомости организации следует начислить:

- постоянное налоговое обязательство - 4320 руб.;

- отложенное налоговое обязательство - 2880 руб.;

- отложенный налоговый актив - 43 200 руб.;

- погашение отложенного налогового актива по выбывшим объектам - 720 руб.

Особенно актуально составление специальной ведомости учета постоянных и временных разниц для крупных организаций, у которых есть существенные различия между бухгалтерским и налоговым учетом. Они также могут использовать дополнительные субсчета бухучета для отражения доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения.

Для учета разниц, которые трудно отражать в аналитическом учете, можно вводить дополнительные (забалансовые) счета. Такие счета не основываются на принципе двойной записи. Итоговые обороты по ним отражают превышение доходов (расходов), определенных для целей налогообложения, по сравнению с доходами и расходами в бухучете.

Организации, имеющие обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, должны разработать особый порядок отражения разниц. Это связано с тем, что разницы между бухгалтерским и налоговым учетом возникают по операциям как головной организации, так и каждого из обособленных подразделений. Однако налог на прибыль должен начисляться в головной организации.

Как правило, обособленным подразделениям передается по внутрихозяйственным расчетам только доля налога на прибыль, причитающаяся к уплате в бюджет субъекта РФ и местный бюджет по месту нахождения таких подразделений.

Для начисления налога на прибыль по итогам отчетного периода обособленные подразделения должны передать в головную организацию информацию о возникших и погашенных разницах отчетного периода, а также о накопленных разницах по выбывшим в отчетном периоде объектам активов и обязательств. Для этого нужно разработать общую для всех обособленных подразделений справку. В ней следует указать все разницы по обособленному подразделению и применяемые по ним ставки налога. Для удобства можно также указывать и суммы налоговых активов и обязательств. За основу рекомендуем взять предлагаемую ведомость.

В головной организации на основании полученной информации, а также данных по собственным операциям определяется сумма налоговых активов и обязательств отчетного периода и сумма погашения и списания отложенных налоговых активов и обязательств по организации в целом. Далее определяется бухгалтерская прибыль или убыток в целом по организации, рассчитывается условный расход (доход) и составляется справка бухгалтера.

Предлагаемая ведомость поможет систематизировать возникающие разницы. Но иногда могут понадобиться дополнительные регистры, позволяющие определить сумму возникших и погашенных в отчетном периоде разниц по отдельным объектам учета. О них будет рассказано в следующем номере журнала.

Е.Г.Теребинская

Консультант

ЗАО БДО Юникон

С.В.Шарова

Консультант

ЗАО БДО Юникон

Подписано в печать

20.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——