"Бухгалтерский учет", N 3, 2004

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДИВИДЕНДОВ,

ПОЛУЧАЕМЫХ ИНОСТРАННЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

ИЗ РОССИЙСКИХ ИСТОЧНИКОВ

Одним из наиболее часто встречающихся доходов, получаемых иностранными организациями из российских источников, являются дивиденды. Доходы в виде дивидендов, полученные иностранными организациями от российских организаций, облагаются налогом по ставке 15% (ст.284 НК РФ). При этом налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов определяется как сумма выплаченных дивидендов (ст.275 НК РФ). Налог удерживается и перечисляется в бюджет российской организацией, выплачивающей дивиденды, которая в этом случае выступает в роли налогового агента.

В соответствии с п.1 ст.43 НК РФ дивиденды - любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Это определение дивидендов существенно отличается от аналогичного понятия, используемого в гражданском законодательстве, которое определяет дивиденды только как доход по акциям. В соответствии с Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" дивиденды - это часть чистой прибыли акционерного общества, распределяемая среди акционеров пропорционально числу акций, находящихся в их собственности.

Налоговое законодательство устанавливает, что к дивидендам относятся любые выплаты, которые осуществляются:

- акционерам или участникам организации;

- при распределении прибыли, остающейся после налогообложения;

- в связи с участием в уставном (складочном) капитале организации;

- пропорционально долям участия.

Этими признаками могут обладать не только дивиденды в классическом гражданско-правовом понимании, но и выплаты при распределении имущества ликвидируемой организации, безвозмездные выплаты участнику со стопроцентным капиталом в организации.

К дивидендам в определении налогового законодательства, в частности, относятся доходы от долевого участия в акционерном обществе, полном товариществе, товариществе на вере, обществе с ограниченной ответственностью, обществе с дополнительной ответственностью. К дивидендам могут быть отнесены доходы от соглашений (долговых обязательств), предусматривающих участие в прибылях, как например, соглашения о разделе продукции, которые регулируются Федеральным законом от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции".

Из общего правила, определяющего дивиденды, п.2 ст.43 НК РФ устанавливаются три исключения. Не признаются дивидендами:

- выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

- выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

- выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Налогообложение дивидендов в соответствии

с российским налоговым законодательством

Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций, если они не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежат налогообложению налогом, удерживаемым у источника выплаты этого дохода (пп.1 п.1 ст.309 НК РФ).

Следует обратить внимание также на пп.2 п.1 ст.309 НК РФ, который предусматривает налогообложение у источника выплаты доходов иностранных организаций, получаемых в результате распределения в пользу иностранных организаций, прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п.п.1 и 2 ст.43 НК РФ).

В соответствии со ст.310 НК РФ доходы, указанные в пп.2 п.1 ст.309 НК РФ, облагаются по ставке, предусмотренной пп.1 п.2 ст.284 НК РФ, т.е. по ставке 20%. Однако примечание к пп.2 п.1 ст.309 НК РФ содержит ссылку на ст.43 НК РФ, в п.1 которой дается определение понятию "дивиденды", а в п.2 перечисляются доходы, которые не признаются дивидендами. Таким образом, можно сделать вывод о том, что если доходы иностранной организации, полученные в результате распределения в ее пользу прибыли или имущества, соответствуют определению дивидендов, приведенному в п.1 ст.43 НК РФ, то они подлежат налогообложению по ставке 15%. Во всех остальных случаях доходы, перечисленные в пп.2 п.1 ст.309 НК РФ, облагаются по ставке 20%.

В связи с этим следует обратить внимание на доход в виде передачи акций организации в собственность.

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, является акционером российского предприятия, созданного в форме открытого акционерного общества. По итогам года общее собрание акционеров принимает решение о направлении ранее начисленных, но не выплаченных дивидендов на увеличение уставного капитала путем дополнительного выпуска акций, размещаемых среди акционеров, на сумму причитавшихся им дивидендов. В результате иностранная компания получает в собственность дополнительно 1000 акций российского предприятия. Номинальная стоимость каждой из этих акций составляет 100 руб. По определению п.2 ст.43 НК РФ данный доход, который в денежном выражении составит 100 000 руб., дивидендами не является.

Рассмотрим, является ли получение иностранной организацией акций российского предприятия доходом, подлежащим налогообложению у источника выплаты?

Согласно ст.247 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, объектом налогообложения являются доходы, определяемые в соответствии со ст.309 НК РФ. Доходы, полученные в результате распределения в пользу иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, имущества организаций, подлежат налогообложению у источника выплаты дохода (пп.2 п.1 ст.309 НК РФ).

Каков механизм удержания и перечисления в бюджет налога налоговым агентом в случае, если доход выплачивается иностранной организации в неденежной форме?

Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, то налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме (ст.310 НК РФ).

Однако на практике этот порядок можно реализовать только в том случае, когда одновременно с выплатой дохода в натуральной форме выплачивается доход в денежной форме и сумма его достаточна для уплаты налога. Если доход в денежной форме не выплачивается, то у налогового агента отсутствует возможность уплатить налог с дохода, выплачиваемого иностранной организации в неденежной форме. В этом случае в соответствии со ст.24 НК РФ налоговый агент обязан в течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика.

Налогообложение дивидендов в соответствии

с международными соглашениями

об избежании двойного налогообложения

Если иностранная организация - получатель дивидендов является резидентом государства, с которым у Российской Федерации имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, то применяется порядок налогообложения дивидендов, установленный таким соглашением.

При этом следует учитывать, что соглашениями об избежании двойного налогообложения термину "дивиденды" может придаваться значение, отличное от того, которое используется в российском налоговом законодательстве. В таких случаях соответствующий вид доходов подлежит налогообложению в порядке, установленном для дивидендов соглашением, независимо от того значения, которое придается этому термину законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Распространенной ошибкой российских организаций - налоговых агентов, выплачивающих дивиденды иностранным компаниям, является неудержание налога с этого вида дохода только на том основании, что со страной - резиденцией такой иностранной компании у Российской Федерации имеется действующее соглашение в области налогообложения.

Следует иметь в виду, что ни одно из действующих в настоящее время соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных между Российской Федерацией и иностранными государствами, не предусматривает полного освобождения от налогообложения в Российской Федерации дивидендов, выплачиваемых иностранным организациям из российских источников. Ставки, по которым дивиденды, выплачиваемые иностранным компаниям, подлежат налогообложению в России, устанавливаются статьей "Дивиденды" каждого конкретного соглашения и могут быть различными в зависимости от доли иностранной организации в уставном капитале российской организации, размера взноса иностранной организации в уставный капитал или иных условий, предусмотренных соглашением.

Типичным примером подхода к налогообложению дивидендов, применяемого в соглашениях об избежании двойного налогообложения, является порядок налогообложения дивидендов, установленный ст.10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998. Дивиденды, выплачиваемые российским предприятием иностранной организации - резиденту Кипра, если она не относится к постоянному представительству этой иностранной организации в Российской Федерации, подлежат налогообложению в России по ставке 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долл. США. Во всех остальных случаях дивиденды, получаемые резидентом Кипра из источников в Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации по ставке 10%.

Еще один вопрос, который может возникнуть в практике применения статьи "Дивиденды" международных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключается в том, по какому курсу следует пересчитывать размер доли иностранного участника в уставном капитале российского предприятия в том случае, когда эта доля в соглашении выражена, например, в долларах США, а фактически взнос был осуществлен в другой валюте, например, в рублях или евро.

Позиция Минфина России как компетентного органа в данном вопросе заключается в том, что для целей применения соглашений об избежании двойного налогообложения доля иностранного участника - получателя дивидендов в уставном капитале российской компании оценивается по курсу Банка России на момент фактического вложения инвестиций. Соотношение различных валют (долларов США, указанных в соглашении, и, например, евро, указанных в уставе компании) также производится на дату фактического внесения денег в уставный капитал компании.

Налогообложение дивидендов, получаемых постоянными

представительствами иностранных организаций

в Российской Федерации

Из статьи "Дивиденды" соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, следует, что дивиденды облагаются в стране - источнике их выплаты (т.е. в нашем случае в Российской Федерации) как часть прибыли находящегося в ней постоянного представительства иностранной организации, если акции российского предприятия, по которым выплачиваются дивиденды, составляют часть активов этого постоянного представительства. В этом случае действуют правила, установленные статьей "Прибыль от предпринимательской деятельности", которая предусматривает, что прибыль постоянного представительства облагается в том государстве, в котором это постоянное представительство находится, и в соответствии с действующим в этом государстве законодательством.

Доходы в виде дивидендов, полученных иностранными организациями от российских организаций, подлежат налогообложению по ставке 15% (п.3 ст.284 НК РФ). Эта ставка применяется в отношении дивидендов, полученных иностранной организацией - резидентом страны, с которой у Российской Федерации отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения.

В отношении сумм дивидендов, полученных из российских источников, относящихся к постоянному представительству иностранной организации - резидента государства, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее соответствующие положения о недискриминации налогообложения, применяется ставка налога 6%, установленная пп.1 п.3 ст.284 НК РФ для российских организаций - получателей дивидендов.

Это связано с тем, что практически все действующие международные соглашения об избежании двойного налогообложения содержат статью "Недискриминация", которая предусматривает, что налогообложение постоянного представительства, которое предприятие одного Договаривающегося государства имеет в другом Договаривающемся государстве, не должно быть менее благоприятным в этом другом Договаривающемся государстве, чем налогообложение предприятий этого другого государства, осуществляющих аналогичную деятельность.

При применении порядка налогообложения дивидендов, установленного международным соглашением об избежании двойного налогообложения, иностранный получатель дивидендов должен подтвердить свое постоянное местопребывание в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соответствующее соглашение. Такое подтверждение должно быть оформлено в соответствии с требованиями ст.312 НК РФ.

В.М.Пчелкина

Советник налоговой службы РФ

III ранга

Подписано в печать

19.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——