"Бухгалтерский учет", N 3, 2004

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВЫДАННЫХ АВАНСОВ

В УСЛОВНЫХ ДЕНЕЖНЫХ ЕДИНИЦАХ

Авансом является выдача и получение части стоимости товаров, работ, услуг, установленной договором купли-продажи по соглашению сторон. Авансовый платеж может быть осуществлен не только в денежной форме, но и в форме имущества передающей стороны.

Аванс, выданный покупателем или заказчиком другой стороне, не является доказательством заключения между ними договора и гарантией обеспечения его исполнения, а авансовая сумма не оговаривается в специальном соглашении. Следовательно, аванс представляет сумму, являющуюся средством расчетных взаимоотношений между сторонами по конкретным договорам купли-продажи, возмездного оказания услуг, выполнения работ. Поэтому при невыполнении условий договора, по которому покупателем был выплачен аванс, производится его возврат. Возмещение убытков по такому договору возможно, когда имеются серьезные нарушения его условий.

Во избежание финансовых потерь в результате инфляционных процессов выданные и полученные авансы, как и сумма по возмездному договору, могут быть оплачены в рублях по стоимости, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (ст.317 ГК РФ). Подлежащая уплате в рублях сумма, в том числе аванса, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом либо соглашением сторон.

Возмездный договор должен содержать, помимо остальных условий, наименование валюты в качестве условной денежной единицы, в которой будут произведены расчеты между покупателями и поставщиками, и указание даты определения курса условной единицы для расчетов по договору.

Авансами, выданными поставщикам, считаются суммы, уплаченные покупателем вперед, в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг. Выбытие активов в виде авансов в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг не признается расходами организации (п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Авансовые платежи перечисляются покупателем платежными поручениями, содержащими ссылку на договор купли-продажи или договор возмездного оказания услуг, выполнения работ.

Учет выданных авансов ведется обособленно на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по авансам выданным". Перечисление авансов поставщикам отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты по авансам выданным",

К-т сч. 51 "Расчетные счета".

После принятия выполненных работ, оказания услуг, оприходования полученных ценностей производится зачет выданного аванса записью:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты по авансам выданным".

При выполнении условий сделки приобретения имущества за счет комитента по договору комиссии комитент обычно перечисляет аванс комиссионеру. Учет авансов, выданных комитентом, ведется на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по авансам, выданным комиссионеру":

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по авансам, выданным комиссионеру",

К-т сч. 51 "Расчетные счета".

Если сумма аванса составляет полную стоимость товара, то после его принятия к учету выполняется запись:

Д-т сч. 41 "Товары", 10 "Материалы" и др.,

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по авансам, выданным комиссионеру";

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по авансам, выданным комиссионеру".

Если сумма аванса составляет часть стоимости приобретаемого через комиссионера имущества, то после оприходования данного имущества проводят зачет выданного аванса:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с комиссионером",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по авансам, выданным комиссионеру".

Расчеты с поставщиками по товарам, работам, услугам посредством авансов в условных денежных единицах в бухгалтерском учете покупателя производятся с учетом суммовых разниц. Они представляют разницу между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты в условных денежных единицах по официальному или другому согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету кредиторской задолженности и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода (п.6.6 ПБУ 10/99). Такие суммовые разницы относятся к доходам или расходам по обычным видам деятельности.

Пример 1. ООО "Маркад", занимающееся оптовой торговлей, 03.01.2004 заключило договор на оказание услуг по рекламе с ООО "Прима" на сумму 1770 у. е., в том числе НДС 270 у. е., при этом 1 у. е. = 1 долл. США. ООО "Маркад" 2 сентября перечислило аванс ООО "Прима" в сумме 944 у. е.

Акт об оказании рекламных услуг был подписан сторонами 06.01.2004, а оставшаяся неоплаченная стоимость рекламных услуг в сумме 826 у. е. была перечислена ООО "Маркад" 17.01.2004. По условиям договора оплата производится на день платежа по курсу ЦБ РФ. Условный курс ЦБ РФ на дату перечисления аванса (03.01.2004) - 30,5458 руб., на дату оказания услуги (06.01.2004) - 30,6844 руб., на дату оплаты (17.01.2004) - 30,7007 руб.

Представим записи на счетах бухгалтерского учета в ООО "Маркад":

3 января

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты по авансам выданным",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

28 835,24 руб. (30,5458 руб. x 944 у. е.)

перечислен аванс ООО "Прима";

6 января

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

46 026,60 руб. (30,6844 руб. x 1500 у. е.)

отражена задолженность по оказанию услуг по рекламе;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

8284,79 руб. (30,6844 руб. x 270 у. е.)

начислен НДС от стоимости услуг по рекламе;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты по авансам выданным"

28 835,24 руб.

зачтен выданный аванс;

17 января

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

25 505 руб. (30,7007 руб. x 1770 у. е. - 28 835,24 руб.)

перечислено в окончательную оплату за оказанные услуги по рекламе;

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

24,45 руб. (30,7007 руб. x 1500 у. е. - 46 026,60 руб.)

выявлена суммовая разница;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

4,4 руб. (24,45 руб. x 18 %)

начислен НДС с суммовой разницы;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

8289,19 руб. (8284,79 + 4,40)

принят к зачету НДС.

По операциям приобретения имущества покупателями, перечислившими аванс в условных денежных единицах, при налогообложении прибыли рассчитывают суммовые разницы. Суммовые разницы возникают, когда сумма обязательств (требований) в условных денежных единицах на дату оприходования товаров, работ, услуг, имущественных прав не соответствует уплаченной сумме в рублях, т.е. курс валюты на дату оприходования имущества не совпадает с курсом его оплаты (п.11.1 ст.250 НК РФ и пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ). Следовательно, порядок исчисления суммовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете покупателя совпадает.

Расчеты с поставщиками и подрядчиками посредством выдачи авансов в условных денежных единицах могут быть произведены покупателем без исчисления и учета суммовых разниц, если сумма аванса будет составлять полную стоимость приобретаемых товаров, работ, услуг. Сумма, подлежащая уплате в рублях по возникшему в соответствии с договором денежному обязательству, определяется по официальному курсу условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п.2 ст.317 ГК РФ).

Пример 2. ООО "Вереск", занимающееся розничной торговлей, по договору купли-продажи 17.01.2004 перечислило ЗАО "Альмир" аванс под предстоящую поставку товаров, равный его полной стоимости по договору, в сумме 826 у. е., в том числе НДС 126 у. е. При этом 1 у. е. = 1 долл. США = 30,7007 руб. (условно). Товары были отпущены ЗАО "Альмир" и оприходованы ООО "Вереск" 19.01.2004.

Записи на счетах бухгалтерского учета в ООО "Вереск" будут выполнены следующие:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты по авансам выданным",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

25 358,78 руб. (30,7007 руб. x 826 у. е.)

перечислен аванс поставщику товаров;

Д-т сч. 41 "Товары", субсч. 2 "Товары в розничной торговле",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

21 490,49 руб. (30,7007 руб. x 700 у. е.)

оприходованы поступившие товары;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

3868,29 руб. (30,7007 руб. x 126 у. е.)

отражен НДС;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты по авансам выданным"

25 358,78 руб.

произведен зачет выданного аванса.

Аванс, выданный поставщику товаров в условных денежных единицах, может быть возвращен покупателю, заказчику в связи с возникновением обстоятельств, приведших к невозможности выполнения условий заключенного договора. Возвращенный поставщиком аванс для целей бухгалтерского учета и налогообложения не является доходом покупателя, поскольку не увеличивает экономические выгоды организации, а представляет движение ее активов. В связи с этим по возвращенному покупателю авансу в условных денежных единицах суммовой разницы не возникает.

В бухгалтерском учете покупателя перечисленный аванс, подлежащий возврату, учитывают на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям" следующей записью:

Д-т сч. 76-2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты по авансам выданным"

в рублях по курсу на дату перечисления аванса покупателем.

В случае неисполнения договора купли-продажи, возмездного оказания услуг покупатель, перечисливший аванс, вправе требовать возмещения убытков, если поставщик допустил существенное нарушение условий договора. По нормам ст.15 ГК РФ убытками покупателя, перечислившего аванс, могут быть доходы, которые он получил бы при обычных условиях гражданского оборота. Кроме этого, ст.395 ГК РФ предусмотрена ответственность поставщика за пользование чужими денежными средствами при уклонении от возврата аванса покупателя на сумму процентов от его величины. Когда размер процентов не установлен законом или договором, он может быть определен учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его части на день предъявления иска при взыскании выплаченного аванса поставщику в судебном порядке или на день вынесения судебного решения (п.1 ст.395 ГК РФ).

В бухгалтерском и налоговом учете суммы возмещения ущерба, признанные должником или подлежащие уплате должником за нарушение договорных обязательств, являются внереализационными доходами (п.10.2 ПБУ 9/99, ст.250 НК РФ). Они признаются в учете и налогообложении на дату признания должником или дату вступления в законную силу решения суда о взыскании убытков (п.16 ПБУ 9/99, пп.4 п.4 ст.271 НК РФ). Когда по договору убытки, возмещаемые покупателю, выражены в условных денежных единицах, суммовая разница по ним возникает вследствие несовпадения даты признания дохода в учете и налогообложении покупателя и даты погашения кредиторской задолженности поставщика.

Пример 3. По договору поставки ООО "Восток" обязалось поставить ООО "Рекорд" товары на сумму 2950 у. е., в том числе НДС 450 у. е. (1 у. е. = 1 долл. США). После заключения договора ООО "Рекорд" перечислило аванс 960 у. е., когда условный курс доллара США составлял 31,8214 руб. Договор поставки не был исполнен по вине поставщика, в связи с чем ООО "Восток" возвратило аванс и возместило убытки ООО "Рекорд" в сумме 96 у. е. Курс доллара США на дату признания продавцом убытка (30.01.2004) - 30,6119 руб., на дату погашения (04.02.2004) - 30,4382 руб.

В учете ООО "Рекорд" сделаны следующие записи:

Д-т сч. 76-2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты по авансам выданным"

30 548,54 руб. (31,8214 руб. x 960 у. е.)

предъявлена претензия покупателя на сумму аванса, выданного поставщику;

Д-т сч. 76-2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

2938,74 руб. (30,6119 руб. x 96 у. е.)

признана претензия покупателя на сумму причиненных убытков;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 76-2 "Расчеты по претензиям"

30 548,54 руб.

возвращен ранее перечисленный поставщику аванс;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 76-2 "Расчеты по претензиям"

2922,07 руб. (30,4382 руб. x 96 у. е.)

удовлетворена претензия поставщику за причиненные убытки;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 76-2 "Расчеты по претензиям"

16,67 руб. (2938,74 - 2922,07)

отражена суммовая разница по убытку, возмещенному поставщиком.

С.Н.Поленова

Московский университет

потребительской кооперации

Подписано в печать

19.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——