"Учет.Налоги.Право", N 2, 2004

ВЫГОДА - ПРЕВЫШЕ ВСЕГО

Если контроль над компанией сосредоточен в руках относительно небольшой группы лиц, то наряду с дивидендами у них имеются и другие возможности распределить доход предприятия. Просчитаем, какой вариант позволит максимально сэкономить на налогах.

Доход предприятия после осуществления всех необходимых платежей владельцы могут распределить в виде заработной платы, премий, дивидендов, долгосрочной ссуды или процента за предоставленный заем. Можно предложить и другие способы, но они либо не существенны как материальная помощь, либо очень специфичны.

Все перечисленные выплаты можно разделить на два вида: одни признаются расходами организации, а другие выплачиваются из чистой прибыли. В качестве единицы сравнения возьмем доход в размере 100 руб. от обычной деятельности после уплаты НДС и других обязательных налогов, кроме налога на прибыль. Результаты расчета сведены в таблицу.

(руб.)

     
   ——————————————————————T——————————————T—————————————T————————————T—————————————T———————————T——————————————¬
   |       Налоги        |   Зарплата   |   Премия    | Дивиденды  |  Зарплата   |  Интерес  |    Ссуда     |
   |      и взносы       |(ЕСН максимум)|             |            |(ЕСН минимум)|           |              |
   +—————————————————————+——————————————+—————————————+————————————+—————————————+———————————+——————————————+
   |Налог                |      —       |24,00        |24,00       |      —      |     —     |24,00         |
   |на прибыль           |              |(100 руб. х  |(100 руб. х |             |           |(100 руб. х   |
   |                     |              |24%)         |24 %)       |             |           |24%)          |
   +—————————————————————+——————————————+—————————————+————————————+—————————————+———————————+——————————————+
   |ЕСН и                |35,60         |      —      |     —      |2,00         |     —     |      —       |
   |взносы в ПФР         |(100 руб. х   |             |            |(100 руб. х  |           |              |
   |                     |35,6%)        |             |            |2%)          |           |              |
   +—————————————————————+——————————————+—————————————+————————————+—————————————+———————————+——————————————+
   |НДФЛ                 |13,00         |9,88         |4,65        |13,00        |13,00      |19,95         |
   |                     |(100 руб. х   |((110 руб. — |((100 руб. —|(100 руб. х  |(100 руб. х|76 руб. х     |
   |                     |13%)          |24 руб.) х   |24 руб.) х  |13%)         |13%)       |3,675% / 0,14)|
   |                     |              |13%)         |6%)         |             |           |              |
   +—————————————————————+——————————————+—————————————+————————————+—————————————+———————————+——————————————+
   |Страховые взносы     |0,20          |0,15         |     —      |0,20         |     —     |      —       |
   |от несчастных случаев|(100 руб. х   |((100 руб. — |            |(100 руб. х  |           |              |
   |на производстве      |0,2%)         |24 руб.) х   |            |0,2%)        |           |              |
   |и профзаболеваний    |              |0,2%)        |            |             |           |              |
   +—————————————————————+——————————————+—————————————+————————————+—————————————+———————————+——————————————+
   |Итого                |    48,80     |    34,03    |   28,56    |   15,20     |   13,00   |     43,9     |
   L—————————————————————+——————————————+—————————————+————————————+—————————————+———————————+———————————————
   

Сравним варианты

Как и следовало ожидать, наихудший вариант - выплата зарплаты при максимальной ставке ЕСН. Даже тот факт, что зарплата уменьшает налогооблагаемую прибыль, не может компенсировать размеры единого социального налога.

Следующим вариантом в порядке возрастания экономичности является премия за счет чистой прибыли. Такие выплаты не облагаются единым социальным налогом, а ставка по налогу на прибыль 24 процента почти в полтора раза ниже максимальной ставки ЕСН 35,6 процента.

При выплате доходов в виде дивидендов дальнейшая экономия достигается за счет более низкой ставки налога на доходы физических лиц по дивидендам (6 процентов вместо общей ставки 13 процентов) и того факта, что на дивиденды не начисляются взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Последнее особенно важно для предприятий, относящихся не к первому, как в рассматриваемом примере, а к более высоким классам профессионального риска.

Выплачивать полученный доход в виде зарплаты при минимальной ставке ЕСН почти в два раза выгоднее, чем дивиденды. Понятно, что это достигается за счет ставки по единому социальному налогу в 2 процента. Но если вспомнить, что мы рассматриваем варианты по выплате дополнительного дохода владельцам компании, такая ставка вполне достижима. Для многих из них порог в 600 000 руб. в год далеко не предел. Да и средняя зарплата свыше 2500 руб., которая требуется для применения регрессивной шкалы, уже не редкость.

Наибольшая экономия достигается, если оформить выплату дохода как процент по займу, который предоставил предприятию получатель дохода. Выплачиваемая сумма будет учитываться у организации для налога на прибыль (с учетом ограничений, изложенных в п.1 ст.69 НК РФ). Единственный налог, который придется уплатить, - это налог на доходы физических лиц по ставке 13 процентов. Поэтому можно сэкономить просто за счет того, что часть вносимых учредителями средств будет оформлена в виде займов, а не вкладов в уставный капитал.

Беспроцентные ссуды

Проанализируем и распространенную практику предоставления беспроцентных или низкопроцентных ссуд участникам и сотрудникам предприятия. Здесь доходом получателя является не сама ссуда, а экономия на процентах по сравнению с кредитованием из альтернативных источников. Эта экономия облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 35 процентов в части превышения суммы процентов, исчисленной как 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, над суммой процентов по договору (п.2 ст.224 НК РФ). При ставке рефинансирования 14 процентов <*> и нулевой ставке по договору налог на доходы физических лиц вычисляется как 3,675 процента (35% х 3/4 х 14%) от величины ссуды.

     
   —————————————————————————————————————
   

<*> Обратите внимание: с 15 января 2004 г. ставка рефинансирования ЦБ РФ снизилась с 16 до 14 процентов. Подробнее об этом читайте на с. 5.

Для того чтобы можно было рассматривать ссуду как распределение дохода, допустим, что она предоставлена на неограниченный срок. Если правила не изменятся, то заемщику придется ежегодно платить неизменную величину налога с материальной выгоды. Чтобы сравнить этот вариант с другими, определим единовременную стоимость этих ежегодных платежей на момент выдачи ссуды. Это возможно, если в оценке ежегодных платежей учесть временной фактор (изменение стоимости денег во времени). Взяв для дисконтирования текущую ставку рефинансирования 14 процентов, можно утверждать, что сегодняшняя стоимость платежа, отстоящего на один год (платеж, который нужно будет заплатить через год), меньше его номинальной величины в 1,14 раза (то есть этот платеж как бы дешевле в 1,14 раза). Стоимость платежа, отстоящего на два года (платеж, который нужно будет заплатить через два года), меньше номинала в 1,14 в квадрате и т.д. В результате полученная последовательность платежей будет представлять собой бесконечно убывающую геометрическую прогрессию.

Используя формулу суммы такой прогрессии, можно показать, что на момент выдачи ссуды стоимость серии платежей, осуществляемых в конце каждого года, равна величине одного платежа, деленной на процент дисконтирования (3,675% х (100 руб. - 24 руб.) / 0,14 = 19,95 руб.).

Из произведенного расчета видно, что за счет налогообложения материальной выгоды беспроцентные ссуды потеряли свою былую эффективность по крайней мере для собственников предприятия. Кроме того, при наличии нескольких участников на передний план могут выйти проблемы организационно-правового характера, не рассматриваемые в данной статье.

Так что же выбрать?

Итак, наш анализ показал, что дивиденды - не самый экономичный способ распределения дохода среди учредителей. Но есть ситуации, в которых они находятся вне конкуренции. Если организация сама получает дивиденды, то во избежание двойного налогообложения их лучше, не откладывая, распределить в виде дивидендов среди своих участников. При удержании налога к вычету разрешается принять только дивиденды, полученные в текущем и предыдущем налоговых периодах (п.2 ст.275 НК РФ).

Понятно, что выбор того или иного варианта зависит от многих факторов и должен основываться на более детальном анализе. Из всех доступных вариантов выбирается наиболее экономичный в конкретной ситуации. А уже когда его возможности исчерпываются, переходят к следующему и т.д.

И.Ю.Герасимов

Заместитель директора ГУП "МКЦ"

Подписано в печать

19.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——