"Учет.Налоги.Право", N 2, 2004

НАЛОГИ И УЧЕТ У ПОЛУЧАТЕЛЯ

Организации, получающей дивиденды, нужно обратить внимание на особенности уплаты налога на прибыль с таких доходов. А если на нее распространяются требования ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", бухгалтеру нужно будет отразить в бухучете возникающие разницы.

В налоговом учете полученные дивиденды признаются внереализационными доходами (п.1 ст.250 НК РФ). Если они поступили от российской организации, то платить налог на прибыль с них не нужно, это обязанность плательщика дивидендов как налогового агента (см. статью "Выплата дивидендов по итогам года").

Если источником дохода является иностранная организация, налогоплательщик самостоятельно определяет сумму налога по ставке 15 процентов (пп.2 п.3 ст.284 НК РФ). При этом ее нельзя уменьшить на сумму налога, уплаченную по местонахождению источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором (п.1 ст.275 НК РФ). Момент признания дивидендов определяется по дате поступления денежных средств и при методе начисления, и при кассовом методе (пп.2 п.4 ст.271 и п.2 ст.273 НК РФ).

В бухгалтерском учете организации, для которой участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности, дивиденды учитываются как операционные доходы (п.7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Момент признания дивидендов в отличие от налогового учета определяется по дате принятия решения об их выплате (п.16 ПБУ 9/99).

Из-за неустранимых различий в моментах признания дивидендного дохода в налоговом и бухгалтерском учете по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" возникают налогооблагаемые временные разницы. Они приводят к образованию отложенного налогового обязательства.

Кроме того, так как ставка налога на прибыль по дивидендам отклоняется от базовой величины 24 процента, в учете возникает постоянная разница, которая приводит к образованию постоянного налогового актива. Согласно п.20 ПБУ 18/02 организации определяют условный расход (условный доход) по налогу на прибыль как произведение бухгалтерской прибыли на действующую ставку налога на прибыль. К сожалению, нельзя однозначно сказать, какую ставку налога на прибыль нужно применять. В п.20 не говорится, что нужно применять базовую ставку налога на прибыль, то есть 24 процента. Но в то же время там и не написано, что условный расход определяется как сумма произведений компонентов бухгалтерской прибыли на соответствующие ставки налога на прибыль. В бухгалтерском учете формируется бухгалтерская прибыль как одна величина, которая отражается в соответствующей графе Отчета о прибылях и убытках. Поэтому, на наш взгляд, при определении условного расхода следует брать одну базовую ставку. И как мы уже сказали, при получении дохода в виде дивидендов из-за различий в ставках налога возникнет постоянная разница.

Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример 1. Российская компания получила дивиденды от иностранной организации в сумме, эквивалентной 1000 руб., которые не облагаются налогом у источника. В целях упрощения предположим, что курс валюты, в которой выплачены дивиденды, по отношению к рублю с момента их объявления и до момента выплаты не изменился и что в текущем отчетном периоде это единственный доход организации.

В бухгалтерском учете сделана проводка:

Дебет 76-3 Кредит 91-1

- 1000 руб. - начислены дивиденды к получению на дату их объявления.

В конце отчетного периода:

Дебет 99 Кредит 68

- 240 руб. (1000 руб. х 24%) - начислен условный расход;

Дебет 68 Кредит 77

- 150 руб. (1000 руб. х 15%) - образовано отложенное налоговое обязательство;

Дебет 68 Кредит 99

- 90 руб. (1000 руб. х 24% - 150 руб.) - учтен постоянный налоговый актив.

На дату получения дивидендов:

Дебет 51 Кредит 76-3

- 1000 руб. - получены дивиденды;

Дебет 77 Кредит 68

- 150 руб. - списано ОНО.

Для корректного отражения прибыли текущего периода и налоговых обязательств аналогичным образом следует отражать и дивиденды, поступающие от российских организаций.

Пример 2. Покажем отражение в учете полученных дивидендов на примере российской организации - владелицы 40 акций из материала "Выплата дивидендов по итогам года". Предположим, что в текущем отчетном периоде это единственный ее доход.

На дату объявления дивидендов сделана проводка:

Дебет 76-3 Кредит 91-1

- 400 руб. - начислены дивиденды к получению.

В конце отчетного периода:

Дебет 99 Кредит 68

- 96 руб. (400 руб. х 24%) - начислен условный расход;

Дебет 68 Кредит 77

- 24 руб. (400 руб. х 6%) - образовано отложенное налоговое обязательство;

Дебет 68 Кредит 99

- 72 руб. (400 руб. х 24% - 24 руб.) - отражен постоянный налоговый актив.

На дату поступления дивидендов:

Дебет 51 Кредит 76-3

- 380 руб. - получены дивиденды;

Дебет 77 Кредит 68

- 20 руб. - списана часть ОНО;

Дебет 77 Кредит 99

- 4 руб. (24 - 20) - списана оставшаяся часть ОНО;

Дебет 68 Кредит 76-3

- 20 руб. - удержан налоговым агентом налог на прибыль.

Может быть и альтернативный вариант, когда отклонение налоговой ставки на дивиденды не рассматривается как постоянная разница, а учитывается при начислении условного расхода. Такой порядок хотя и несколько нарушает общеметодологический подход к отражению и сверке налога на прибыль, приводит к идентичным результатам.

И.Ю.Герасимов

Заместитель директора ГУП "МКЦ"

Подписано в печать

19.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——