"Библиотека журнала "Главбух", 2004

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ЕНВД В 2004 ГОДУ

С.М.Гусева, Н.П.Севостьянова

ВВЕДЕНИЕ

Из существующих сегодня специальных налоговых режимов чаще всего организации применяют два - упрощенную систему налогообложения или систему налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Оба режима позволяют организации не уплачивать все обычные налоги, а исчислять и перечислять в бюджет один. Однако у этих режимов есть и различия. Переходить или не переходить на "упрощенку", фирма выбирает сама. А вот платить или не платить ЕНВД - тут выбирать не приходится. Региональные власти вводят этот налог своим законом, и если у организации есть вид деятельности, предусмотренный законом, то она обязана платить ЕНВД.

Еще в прошлом году фирмы, один из видов деятельности которых попадал под ЕНВД, не могли применять по другим видам упрощенную систему налогообложения. Теперь это можно делать. Благодаря поправкам, внесенным в Налоговый кодекс РФ.

Исчисляя единый налог по упрощенной системе за 2003 г., нужно руководствоваться гл.26.2 Налогового кодекса РФ "Упрощенная система налогообложения", а при уплате единого налога на вмененный доход - гл.26.3 Налогового кодекса РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

А если у вас возникнут вопросы о том, как надо было начислять единые налоги по специальным режимам в 2002 г., загляните в Федеральные законы от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" и от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".

1. УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1.1. Что такое упрощенная система налогообложения

Упрощенная система налогообложения является одним из видов специальных налоговых режимов, широко применяемых организациями и индивидуальными предпринимателями. Это связано с простотой ведения учета и тем, что вместо совокупности налогов, уплачиваемых при обычном режиме налогообложения, лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, уплачивают единый налог.

Какие налоги не платят лица, перешедшие на "упрощенку"? Перечень таких налогов установлен в п.2 ст.346.11 Налогового кодекса РФ.

Для организаций это:

- налог на прибыль;

- налог на имущество;

- единый социальный налог;

- налог на добавленную стоимость (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ).

Для индивидуальных предпринимателей:

- налог на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности).

При получении доходов в качестве физического лица (от продажи личного имущества и т.п.), а также с доходов, уплачиваемых наемным работникам, налог на доходы физических лиц начисляется и платится индивидуальными предпринимателями в общеустановленном порядке;

- налог на имущество (в отношении имущества, используемого при осуществлении предпринимательской деятельности);

- единый социальный налог с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых индивидуальными предпринимателями в пользу физических лиц;

- налог на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ).

Перечень вышеуказанных налогов является закрытым. Иные налоги уплачиваются организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в общеустановленном порядке. Перечень таких налогов установлен Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы Российской Федерации".

Таким образом, лица, применяющие "упрощенку", уплачивают следующие федеральные налоги и сборы:

- налог на добычу полезных ископаемых. Основание для уплаты - гл.26 Налогового кодекса РФ;

- налог на добавленную стоимость при ввозе товаров на территорию РФ. Основание для уплаты - гл.21 Налогового кодекса РФ;

- сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов. Основание для уплаты - гл.25.1 Налогового кодекса РФ;

- налог на операции с ценными бумагами. Основание для уплаты - Федеральный закон от 18 октября 1995 г. N 158-ФЗ "О внесении изменений в Закон РСФСР "О налоге на операции с ценными бумагами";

- таможенные платежи. Основание для уплаты - Таможенный кодекс РФ;

- государственная пошлина. Основание для уплаты - Закон РФ от 9 декабря 1991 г. N 2005-1 "О государственной пошлине";

- плата за пользование водными объектами. Основание уплаты - Федеральный закон от 6 мая 1998 г. N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами";

- сбор за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний. Основание уплаты - Закон РФ от 2 апреля 1993 г. N 4737-1 "О сборе за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний";

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд РФ. Основание уплаты - Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

А также региональные налоги и сборы:

- транспортный налог. Основание уплаты - гл.28 Налогового кодекса РФ. Ставки налога устанавливаются законами субъектов РФ;

- плата за древесину, отпускаемую на корню. Основание уплаты - Постановление Правительства РФ от 19 февраля 2001 г. N 127 "О минимальных ставках платы за древесину, отпускаемую на корню";

- сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц, устанавливается законами субъектов РФ.

И местные налоги и сборы:

- земельный налог;

- налог на рекламу;

- целевые сборы на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели;

- сбор за право использования местной символики;

- сбор за уборку территорий населенных пунктов и др.

Если организации или индивидуальные предприниматели, применяющие "упрощенку", в соответствии со ст.24 Налогового кодекса РФ признаются налоговыми агентами, то они обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в соответствующий бюджет налоги в общеустановленном порядке.

1.2. Какие предприятия могут применять

упрощенную систему налогообложения

Упрощенную систему налогообложения могут применять организации и индивидуальные предприниматели при соблюдении условий, предусмотренных гл.26.2 Налогового кодекса РФ "Упрощенная система налогообложения". Причем переход на "упрощенку" осуществляется данными лицами в добровольном порядке.

Ограничения по применению упрощенной системы налогообложения установлены в ст.346.12 Налогового кодекса РФ. Рассмотрим их все.

1.2.1. Ограничения по видам предпринимательской деятельности

Так, не имеют права применять упрощенную систему налогообложения:

- банки;

- страховщики;

- негосударственные пенсионные фонды;

- инвестиционные фонды;

- профессиональные участники рынка ценных бумаг;

- ломбарды;

- организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

- организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;

- нотариусы, занимающиеся частной практикой;

- организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;

- организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого сельскохозяйственного налога в соответствии с гл.26.1 Налогового кодекса РФ.

1.2.2. Ограничения, связанные с организационной структурой

(представительства, филиалы)

Упрощенную систему налогообложения не вправе также применять организации, имеющие филиалы и (или) представительства.

Напоминаем, что в соответствии со ст.55 Гражданского кодекса РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет его защиту.

Филиал - это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительства и филиалы обязательно указываются в учредительных документах создавшего их юридического лица и действуют на основании утвержденных им положений.

В соответствии со ст.11 Налогового кодекса РФ обособленным подразделением организации является любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (на срок более одного месяца). Причем по налоговому законодательству признание подразделения обособленным осуществляется независимо от того, отражено его создание в учредительных документах или нет.

Учитывая вышеизложенное, организации, имеющие иные обособленные подразделения (например, производственные площадки в другом районе города), не являющиеся филиалами или представительствами, могут применять "упрощенку".

Пример 1. ООО "Акцент" зарегистрировано в Новгороде. В ряде других регионов (Воронеже, Курске) у общества есть свои оптовые склады, работники которых числятся в штате ООО "Акцент". Однако эти склады не имеют статуса ни филиала, ни представительства. В учредительных документах ООО "Акцент" они не указаны.

Таким образом, организация может перейти на упрощенную систему налогообложения.

1.2.3. Ограничение, связанное с участием в уставном капитале

других организаций

Кроме того, не могут применять "упрощенку" организации, в уставном капитале которых доля других организаций превышает 25 процентов.

Это ограничение не относится к тем организациям, у которых уставный капитал состоит из вкладов общественных организаций инвалидов. При этом среднесписочная численность инвалидов не должна быть менее 50 процентов среднесписочной численности всех работников, а их доля в фонде оплаты труда должна превышать 25 процентов.

1.2.4. Ограничение по средней численности работников

Организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за отчетный период больше 100 человек, не могут применять упрощенную систему налогообложения.

Обратите внимание, что раньше средняя численность определялась в соответствии с Порядком заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 4 августа 2003 г. N 72. Сейчас это Постановление отменено. Поэтому руководствоваться нужно Постановлением Госкомстата России от 28 октября 2003 г. N 98, а также Постановлением Госкомстата от 1 декабря 2003 г. N 105.

В соответствии с п.10 Методических рекомендаций по применению гл.26.2 (далее - Методические рекомендации) средняя численность работников за налоговый (отчетный) период определяется по состоянию на 1 октября года (то есть за 9 месяцев), в котором подано заявление о переходе на "упрощенку".

Пример 2. ООО "Сфинкс" решило с 2005 г. перейти на упрощенную систему налогообложения. Для этого предприятие рассчитало среднюю численность работников за 9 месяцев 2004 г.

С января по август 2004 г. в ООО "Сфинкс" по трудовым договорам работали 86 человек. В сентябре на работу приняли еще двоих. Получается, что среднесписочная численность работников ООО "Сфинкс" на 1 октября 2004 г. составляет:

((86 чел. x 8 мес.) + 88 чел.) : 9 мес.) = 86 чел.

Кроме того, с января 2004 г. пять человек работают в организации по совместительству. Еще один человек, тоже с начала года, выполняет работу по гражданско-правовому договору. Итого, общая средняя численность работников ООО "Сфинкс" за 9 месяцев 2004 г. равна:

(((86 чел. x 8 мес.) + 88 чел. + (5 чел. x 9 мес.) + (1 чел. x 9 мес.)) : 9 мес.) = 92 чел.

Таким образом, организация с 2005 г. может перейти на "упрощенку".

1.2.5. Ограничение по остаточной стоимости основных средств

и материальных активов

Упрощенную систему налогообложения не могут также применять организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает 100 000 000 руб.

Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, и Положением "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.

Согласно п.11 Методических рекомендаций, остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов рассчитывается организацией или индивидуальным предпринимателем по состоянию на 1-е число месяца, в котором подано заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения.

Пример 3. 21 октября 2004 г. ООО "Бригантина" подало в налоговую инспекцию заявление о переходе с 2005 г. на упрощенную систему налогообложения.

По состоянию на 1 октября 2004 г. на балансе организации числятся основные средства по остаточной стоимости 80 000 000 руб., а также нематериальные активы по остаточной стоимости 30 000 000 руб.

Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов ООО "Бригантина" по состоянию на 1 октября 2004 г. составляет 110 000 000 руб., то есть превышает установленное для применения упрощенной системы налогообложения ограничение по имуществу в сумме 100 000 000 руб.

110 000 000 руб. > 100 000 000 руб.

Следовательно, ООО "Бригантина" не может перейти с 2005 г. на упрощенную систему налогообложения.

1.2.6. Ограничение по доходам

Доход организации от реализации за 9 месяцев года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, не должен превышать 11 000 000 руб. (без учета налога на добавленную стоимость).

Доходы организации в данном случае определяются в соответствии со ст.249 Налогового кодекса РФ. Они включают в себя все поступления в денежной или натуральной форме, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги, а также имущественные права).

Внереализационные доходы при расчете доходов с целью перехода на упрощенную систему налогообложения не учитываются.

Пример 4. С января по октябрь 2004 г. доходы от реализации ООО "Авес" составили 10 000 000 руб. (без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж). Внереализационные доходы за этот же период составили 3 000 000 руб. А 15 ноября 2004 г. организацией подано в налоговую инспекцию заявление о переходе с 2005 г. на упрощенную систему налогообложения.

Так как внереализационные доходы не включаются в доходы с целью определения возможности применения упрощенной системы налогообложения, то доходы от реализации ООО "Авес" не превысили установленное Налоговым кодексом РФ ограничение в сумме 11 000 000 руб.

10 000 000 руб. < 11 000 000 руб.

Поэтому при выполнении прочих условий, предусмотренных налоговым законодательством, ООО "Авес" может перейти с 2005 г. на упрощенную систему налогообложения.

1.2.7. "Упрощенка" и ЕНВД

Если организация или индивидуальный предприниматель по одному из видов деятельности платит налог на вмененный доход, то по остальным видам деятельности они могут применять упрощенную систему налогообложения. При этом рассчитывать описанные выше ограничения нужно исходя из общих показателей.

Данное положение вводится в действие с 1 января 2004 г. Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации".

Обратите внимание, что до 1 января 2004 г. налогоплательщик, переведенный на ЕНВД хотя бы по одному виду деятельности, применять упрощенную систему по другим видам деятельности не имел права.

Пример 5. ООО "Грей" оказывает автотранспортные услуги. По данному виду деятельности оно уплачивает единый налог на вмененный доход. Кроме того, ООО "Грей" осуществляет мелкооптовую торговлю запчастями к автомобилям.

По состоянию на 1 октября 2004 г. доходы организации, полученные по всем видам деятельности, составили 9 000 000 руб., средняя численность работников за 9 месяцев 2004 г. - 26 человек, остаточная стоимость основных средств нематериальных активов - 32 000 000 руб.

Таким образом, ограничения, рассчитанные для перехода ООО "Грей" на "упрощенку", не превышают размеры, установленные ст.346.12 Налогового кодекса РФ. Поэтому с 1 января 2005 г. ООО "Грей" может перейти на упрощенную систему налогообложения по мелкооптовой торговле запчастями к автомобилям.

1.3. Как перейти на упрощенную систему налогообложения

Данный порядок прописан в ст.346.13 Налогового кодекса РФ.

Чтобы перейти на упрощенную систему налогообложения, в налоговую инспекцию нужно представить соответствующее заявление в срок с 1 октября по 30 ноября.

Индивидуальный предприниматель подает такое заявление в налоговый орган по месту своего жительства, а организация - по месту своей регистрации.

Пример 6. ООО "Мебельщик" занимается оптовой продажей мебели. Зарегистрировано общество в Москве. А в Кирове ООО "Мебельщик" имеет магазин, который не наделен статусом филиала или представительства. ООО "Мебельщик" состоит на учете в Инспекции МНС России по г. Москве N 13 и в Инспекции МНС России по г. Кирову.

С 2005 г. ООО "Мебельщик" решило перейти на упрощенную систему налогообложения. В этом случае соответствующее заявление следует подать в период с 1 октября по 30 ноября 2004 г. Заявление направляется в налоговую инспекцию г. Москвы. Тогда в Кирове дополнительного заявления подавать не надо.

Форма Заявления (N 26.2-1) утверждена Приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495. Причем она является единой как для предпринимателей, так и для организаций.

В заявлении указывают размер доходов за 9 месяцев текущего года, среднюю численность работников, а также стоимость амортизируемого имущества.

Здесь же нужно показать данные о том, что соблюдены все условия и ограничения на применение "упрощенки", установленные в ст.346.12 Налогового кодекса РФ. Кроме того, указывается, применялась ли упрощенная система налогообложения ранее.

В обязательном порядке в заявлении фиксируют, что выбрано в качестве объекта налогообложения: сумма полученных доходов или разница между доходами и расходами.

Пример 7. ООО "Ариадна" сдает в аренду организациям производственные помещения. Общество стоит на учете в Инспекции МНС России по г. Москве N 4.

Средняя численность сотрудников в ООО "Ариадна" за 9 месяцев 2004 г. составляет 30 человек. Уставный капитал общества на 100 процентов принадлежит физическим лицам.

Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов общества на 1 октября 2004 г. была равна 90 000 000 руб. Доходы организации за 9 месяцев 2004 г. составили 7 000 000 руб.

Таким образом, организация выполняет все установленные Налоговым кодексом РФ условия перехода на упрощенную систему налогообложения. 10 октября 2004 г. ООО "Ариадна" подает заявление о переходе с 2005 г. на такой режим налогообложения. Объектом налогообложения общество выбрало доходы.

Форма заявления должна быть заполнена следующим образом.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                          В Инспекцию Министерства Российской|
   |                                          Федерации по налогам и сборам      |
   |                                                   N 4 по г. Москве          |
   |                                         ————————————————————————————————————|
   |                                            (наименование налогового органа) |
   |                                         от ООО "Ариадна"                    |
   |                                         ————————————————————————————————————|
   |                                            (полное наименование организации,|
   |                                                 фамилия, имя, отчество      |
   |                                             индивидуального предпринимателя)|
   |                                         124360, Москва, ул. Митинская, д. 40|
   |                                         ————————————————————————————————————|
   |                                               (адрес места нахождения       |
   |                                              организации, места жительства  |
   |                                             индивидуального предпринимателя)|
   |                                         ОГРН 3007715035661                  |
   |                                         ————————————————————————————————————|
   |                                         ИНН 7715244300, КПП 771501001       |
   |                                         ————————————————————————————————————|
   |                                             (ОГРН, ИНН/КПП организации,     |
   |                                         ИНН индивидуального предпринимателя)|
   |                                                                             |
   |                                                                             |
   |                                Заявление                                    |
   |             о переходе на упрощенную систему налогообложения                |
   |                                                                             |
   |В соответствии с положениями ст.ст.346.12 и 346.13 гл.26.2 Налогового кодекса|
   |Российской Федерации                                                         |
   |общество с ограниченной ответственностью "Ариадна"                           |
   |—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
   |              (полное наименование организации, ОГРН, ИНН/КПП;               |
   |ОГРН 3007715035661, ИНН 7715244300, КПП 771501001                            |
   |—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
   |        фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя, ИНН)         |
   |                                                                             |
   |переходит на упрощенную систему налогообложения                              |
   |с "01" января 2005 г.                                                        |
   |—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
   |В качестве объекта налогообложения выбраны доходы                            |
   |—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
   |      (наименование объекта налогообложения в соответствии со ст.346.14      |
   |                 Налогового кодекса Российской Федерации)                    |
   |                                                                             |
   |Получено доходов от реализации товаров (работ, услуг) за девять месяцев      |
   |2004 г. (без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж)        |
   |                         семь миллионов рублей                               |
   |—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
   |                            (сумма прописью)                                 |
   |                                                                             |
   |Средняя численность работников за налоговый (отчетный) период 2004 г. —      |
   |на 1 октября 2004 г. составляет                                              |
   |                             тридцать человек                                |
   |—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
   |                                (прописью)                                   |
   |                                                                             |
   |Стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности            |
   |организации, на дату подачи настоящего заявления составляет                  |
   |                         девяносто миллионов рублей                          |
   |—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
   |                            (сумма прописью)                                 |
   |                                                                             |
   |Участие в соглашениях о разделе продукции — не участвует                     |
   |—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
   |                                                                             |
   |Иные условия и ограничения, предусмотренные ст.346.12 Налогового кодекса     |
   |Российской Федерации, соблюдены                                              |
   |                                                                             |
   |Ранее упрощенная система налогообложения, предусмотренная гл.26.2            |
   |Налогового кодекса Российской Федерации,                                     |
   |не применялась                                                               |
   |—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
   |                                                                             |
   |Руководитель организации                                                     |
   |(индивидуальный предприниматель)                    Сергеева К.П.            |
   |                                                   ———————————————           |
   |                                                      (подпись)              |
   |                                                                             |
   |"10" октября 2004 г.                                                         |
   |                                                                             |
   |М.П.                                                                         |
   |                                                                             |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

1.4. В каком порядке исчислять и уплачивать единый налог

1.4.1. С чего уплачивается единый налог

В соответствии с п.1 ст.346.14 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по единому налогу могут быть:

- доходы;

- доходы, уменьшенные на величину расходов.

Налогоплательщик имеет право выбрать объект налогообложения по своему усмотрению. Однако следует помнить, что выбранный объект налогообложения не может меняться в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.

В случае изменения объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на "упрощенку" налогоплательщик должен уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения (п.1 ст.346.13 Налогового кодекса РФ).

Пример 8. ООО "Полюс" с 1 января 2004 г. применяет упрощенную систему налогообложения. В качестве объекта налогообложения по единому налогу организацией заявлены "доходы, уменьшенные на величину расходов". В марте 2004 г. ООО "Полюс" обратилось в налоговую инспекцию с целью замены с 1 апреля 2004 г. объекта налогообложения на "доходы".

Налоговой инспекцией было отказано ООО "Полюс" в замене объекта налогообложения по единому налогу. Основание: объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.

То есть ООО "Полюс" должно использовать в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

А как быть только что созданным предприятиям и индивидуальным предпринимателям? Они вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения вместе с заявлением о постановке на налоговый учет.

В этом случае организация или индивидуальный предприниматель перейдут на упрощенную систему с момента их государственной регистрации. И естественно, такие налогоплательщики в заявлении не заполняют строки о размере дохода, численности работников, стоимости имущества.

1.4.2. Налоговая база и налоговые ставки

Налоговая база зависит от того, какой объект налогообложения выбрал налогоплательщик для исчисления единого налога.

Если объектом налогообложения являются доходы, то налоговая база определяется как денежное выражение доходов, получаемых организацией или индивидуальным предпринимателем.

Если в качестве объекта налогообложения используются доходы, уменьшенные на величину расходов, то налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Налогоплательщик, получающий доходы или осуществляющий расходы, выраженные в иностранной валюте, должен учитывать их в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. Причем пересчет таких доходов и расходов в рублевый эквивалент осуществляется по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.

Полученные налогоплательщиком доходы в натуральной форме учитываются по рыночным ценам, которые определяются в соответствии со ст.40 Налогового кодекса РФ.

Для исчисления налоговой базы по единому налогу доходы и расходы учитываются нарастающим итогом с начала налогового периода.

1.4.3. Порядок определения и признания доходов

Согласно ст.346.15 Налогового кодекса РФ в состав доходов организаций, облагаемых единым налогом, включаются:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав;

- внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в соответствии со ст.249 Налогового кодекса РФ, а внереализационные доходы - в соответствии со ст.250 Налогового кодекса РФ.

При расчете доходов, облагаемых единым налогом, не учитываются доходы, установленные ст.251 Налогового кодекса РФ. А именно:

- доходы в виде средств по договорам кредита, займа;

- доходы в виде целевого финансирования;

- доходы в виде имущества, имущественных прав в качестве взноса в уставный капитал и т.п.

Пример 9. ООО "Версус" применяет упрощенную систему налогообложения. Объектом налогообложения для исчисления единого налога являются доходы.

За I квартал 2004 г. ООО "Версус" получило следующие доходы:

- доходы от реализации товаров в сумме 1 500 000 руб.,

- доходы от сдачи имущества в аренду (неосновной вид деятельности) в сумме 100 000 руб.

Кроме того, в этот же период ООО "Версус" был получен кредит в сумме 600 000 руб.

Объектом налогообложения по единому налогу ООО "Версус" за I квартал 2004 г. признаются доходы в сумме 1 600 000 руб. (1 500 000 + 100 000).

В соответствии с п.1 ст.346.15 Налогового кодекса РФ кредит для исчисления единого налога в составе доходов ООО "Версус" не учитывается.

Индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения по единому налогу учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Понятие "доходы от предпринимательской деятельности" не определено в налоговом законодательстве. Поэтому в данном случае следует руководствоваться п.1 ст.11 Налогового кодекса РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

В соответствии с п.1 ст.2 Гражданского кодекса РФ к предпринимательской относится самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в установленном порядке.

Таким образом, к доходам, полученным от предпринимательской деятельности, относятся:

- доходы, полученные в оплату за проданные товары, оказанные услуги, выполненные работы;

- доходы, полученные от сдачи имущества в аренду;

- дивиденды и проценты, полученные от других организаций;

- доходы от реализации акций и иных ценных бумаг;

- другие доходы.

Следует отметить, что для исчисления единого налога учитываются только те доходы, которые непосредственно связаны с предпринимательской деятельностью. Если индивидуальный предприниматель получил доходы как физическое лицо (например, ему подарили автомобиль), то их нужно учитывать отдельно. В противном случае при расчете единого налога у налоговых органов могут возникнуть вопросы, связанные с определением объекта налогообложения.

Пример 10. С 1 января 2004 г. индивидуальный предприниматель Петров А.Н. применяет упрощенную систему налогообложения. Объектом налогообложения для исчисления единого налога данным предпринимателем являются доходы.

В I квартале 2004 г. на банковский счет Петрова А.Н. были перечислены 160 000 руб. за проданные товары, а также 5000 руб. - долг гражданина Сидорова П.С. по договору займа (предоставление займа не связано с ведением Петровым А.Н. предпринимательской деятельности).

По итогам I квартала 2004 г. общая сумма поступлений на банковский счет Петрова А.Н. составила 165 000 руб. (160 000 + 5000).

Для исчисления единого налога за I квартал 2004 г. объектом налогообложения для индивидуального предпринимателя Петрова А.Н. являются доходы в сумме 160 000 руб. Так как возврат долга по договору займа в сумме 5000 руб. не связан с ведением предпринимательской деятельности.

В целях исчисления единого налога доходы налогоплательщиков определяются кассовым методом. То есть датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п.1 ст.346.17 Налогового кодекса РФ).

Иногда за отгруженную продукцию (работы, услуги) организация получает не деньги, а имущество. А затем продает его. Получается, что доход у нее возникает дважды. Первый раз - при получении имущества в качестве оплаты, а второй раз - при его продаже.

То же происходит и в том случае, если в качестве оплаты от покупателя поступает вексель. Ведь являясь ценной бумагой, он подтверждает имущественное право его держателя на получение денег от векселедателя. А стоимость имущественных прав включается в доходы. Это установлено п.1 ст.346.17 Налогового кодекса РФ. Когда же вексель будет погашен, то к продавцу поступят деньги, которые опять включаются в доходы.

Однако, по нашему мнению, это правило справедливо только в том случае, если покупатель выдал вам не собственный вексель, а вексель третьего лица. Только в этом случае он передал вам имущественное право требовать деньги с других лиц. Если же он просто выписал свой вексель как расписку в том, что выплатит вам деньги, то в этот момент вы никаких имущественных прав не получили. Так как обязанность передать вам деньги за продукцию уже была предусмотрена договором купли-продажи. А выписав вам собственный вексель, покупатель лишь еще раз подтвердил, что не отказывается от своих обязательств. Поэтому у продавца, получившего собственный вексель покупателя, не возникает дохода до тех пор, пока он не получил денег за этот вексель.

Пример 11. ООО "Ласточка" применяет упрощенную систему налогообложения. 20 января 2004 г. оно отгрузило ООО "Парус" кондитерские изделия на сумму 50 000 руб. (без НДС). Покупатель в качестве оплаты передал собственный вексель на сумму 55 000 руб. со сроком погашения через три месяца. Поскольку в январе 2004 г. дохода у ООО "Ласточка" по этой сделке не возникло, бухгалтер организации не стал делать соответствующей записи в книге учета доходов и расходов.

10 февраля 2004 г. ООО "Ласточка" реализовало новую партию конфет на сумму 40 000 руб. (без НДС). В качестве оплаты покупатель передал банковский процентный вексель номиналом 30 000 руб. Поскольку это вексель третьего лица, бухгалтер включил в доходы 40 000 руб. Ведь именно этот долг покупатель погасил векселем.

16 апреля 2004 г. ООО "Парус" погасило собственный вексель, выплатив ООО "Ласточка" 55 000 руб. Поэтому в этот день бухгалтер ООО "Ласточка" в книге учета доходов и расходов записал 55 000 руб.

1.4.4. Как определять и признавать расходы

Расходы для целей исчисления единого налога учитываются только теми налогоплательщиками, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Тех, кто уплачивает единый налог с доходов, это не касается.

Перечень расходов, которые уменьшают доходы, при исчислении единого налога является закрытым и приведен в ст.346.16 Налогового кодекса РФ. Он применяется как организациями, так и индивидуальными предпринимателями.

Сюда, в частности, относятся:

- расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов;

- расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности;

- расходы на обязательное страхование работников и имущества;

- суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам);

- расходы на рекламу;

- расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, за вычетом НДС;

- проценты за пользование заемными средствами и др.

Расходы, указанные в перечне, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ, а именно: они должны быть обоснованны, экономически оправданны, документально подтверждены.

Кроме того, они должны соответствовать нормам, определенным в ст.ст.254, 255, 263, 264, 268, 269 Налогового кодекса РФ.

А расходы, перечисленные в п.3 ст.346.16 Налогового кодекса РФ (например, расходы на приобретение основных средств), должны соответствовать гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ.

Рассмотрим порядок списания отдельных видов расходов.

Материальные расходы

Порядок определения материальных расходов в целях исчисления единого налога такой же, как по налогу на прибыль. Для того чтобы их отразить в учете, следует руководствоваться ст.254 Налогового кодекса РФ.

В состав материальных расходов включаются:

- затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- затраты на приобретение комплектующих изделий и полуфабрикатов;

- затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями;

- затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели;

- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ;

- технологические потери при производстве и (или) транспортировке и др.

Этот перечень является открытым. Если налогоплательщики имеют какие-либо затраты, связанные с технологическими особенностями производственного процесса, то при условии их соответствия критериям п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ, они могут относиться к материальным расходам.

Расходы на оплату труда

Расходы на оплату труда определяются в соответствии с порядком, предусмотренным ст.255 Налогового кодекса РФ. К ним относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные выплаты, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами.

Не учитываются в составе расходов на оплату труда: расходы на выплату вознаграждений работникам, если они не предусмотрены трудовыми (коллективными) договорами, любые виды материальной помощи, оплата дополнительно предоставляемых работникам отпусков (сверх предусмотренных действующим законодательством) и т.п.

Расходы в виде процентов за пользование заемными средствами

и по оплате услуг кредитных организаций

Для признания расходов в виде процентов за пользование заемными средствами следует руководствоваться ст.269 Налогового кодекса РФ. В соответствии с нормами данной статьи Налогового кодекса РФ проценты по заемным средствам, относимые к расходам, нормируются.

По выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходами, может определяться исходя из:

- среднего уровня процентов, взимаемых по кредитам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. То есть кредиты должны быть выданы в одной и той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения. Отклонение размера начисленных процентов по кредиту не должно превышать более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным кредитам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Порядок определения сопоставимости по названным критериям определяется в учетной политике предприятия, заявленной до начала налогового периода, исходя из сложившейся деловой практики;

- ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по кредитам, выданным в рублях, и равной 15 процентам - по кредитам в иностранной валюте. Напомним, что в соответствии с Телеграммой ЦБ РФ от 14 января 2004 г. N 1372-У с 15 января 2004 г. ставка рефинансирования установлена в размере 14 процентов годовых.

Пример 12. ООО "Ракурс" применяет упрощенную систему налогообложения. В феврале 2004 г. организация заключила три кредитных договора на один и тот же срок:

- кредитный договор N 1 на сумму 400 000 руб. под 28 процентов годовых;

- кредитный договор N 2 на сумму 600 000 руб. под 22 процента годовых;

- кредитный договор N 3 на сумму 900 000 руб. под 20 процентов годовых.

В обеспечение договоров оформлено в залог производственное оборудование.

Объектом налогообложения для исчисления единого налога являются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Определим предельную величину процентов по кредитам, которую ООО "Ракурс" может отнести к расходам в целях исчисления единого налога.

Способ 1. Рассчитаем средний уровень процентов:

(400 000 руб. x 28% + 600 000 руб. x 22% + 900 000 руб. x 20%) : (400 000 руб. + 600 000 руб. + 900 000 руб.) = 0,2232 (или 22,32%).

Предельный размер отклонения начисленных процентов по кредиту от среднего уровня процентов составит:

(22,32 x 20) : 100 = 4,46%.

Следовательно, максимальная процентная ставка по кредиту составляет 26,78 процента (22,32 + 4,46), а минимальная - 17,86 процента (22,32 - 4,46).

То есть проценты по кредитным договорам N 2 и 3 будут относиться на расходы в полном объеме, в то время как по кредитному договору N 1 проценты будут относиться на расходы только в размере максимальной процентной ставки (26,78 процента годовых).

Способ 2. Ставка рефинансирования в феврале 2004 г. - 14 процентов годовых.

Рассчитаем предельную величину процентов, которую можно отнести к расходам для целей налогового учета:

14% x 1,1 = 15,4%.

При использовании данного способа расчета максимальная процентная ставка составляет только 15,4 процента, и поэтому ни по одному кредитному договору нельзя учесть проценты в полном объеме.

В нашем примере использование среднего уровня процентов для определения предельной величины процентов, относимых к расходам, оказалось предпочтительным. Однако целесообразность использования данного способа нужно устанавливать расчетным путем исходя из сложившейся в организации деловой практики. Кроме того, следует помнить, что при отсутствии в отчетном периоде кредитов, выданных на сопоставимых условиях, организация может учесть расходы только в соответствии со вторым способом.

Расходы на командировки

Расходы на командировки определяются согласно пп.12 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ. В соответствии с нормами данной статьи налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, может учесть следующие расходы:

- расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- расходы, связанные с наймом жилого помещения;

- суточные;

- расходы, связанные с оформлением и выдачей виз, паспортов, ваучеров, приглашений;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода и другие аналогичные платежи и сборы.

К расходам также можно отнести оплату дополнительных услуг, оказываемых командированным работникам в гостиницах. Не признаваемыми являются расходы на обслуживание в барах и ресторанах, расходы на обслуживание в номере, расходы за пользование рекреационно-оздоровительными объектами.

Суточные относятся к расходам для исчисления единого налога только в пределах норм, утвержденных Правительством РФ. В настоящее время размер суточных, выплачиваемых при нахождении на территории РФ, составляет 100 руб. в день (Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93).

Пример 13. ООО "Росинка" с 1 января 2004 г. перешло на упрощенную систему налогообложения и уплачивает единый налог с разницы между доходами и расходами. 25 января 2004 г. работнику, направленному в трехдневную командировку в районный центр, были выплачены суточные из расчета 200 руб. в день. Всего - 600 руб. (200 руб. x 3 дня).

Следовательно, учесть в составе расходов бухгалтер ООО "Росинка" сможет только 300 руб. ((200 руб. - 100 руб.) x 3 дня).

Сверхнормативный размер суточных, равный 300 руб. (600 - 300), при расчете единого налога учитываться не будет.

Расходы на рекламу

Расходы на рекламу определяются в соответствии с п.4 ст.264 Налогового кодекса РФ. В целях признания их расходами они могут быть ненормируемыми и нормируемыми.

Ненормируемые расходы на рекламу учитываются в полном объеме, без ограничений. К ним относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передачи по радио и телевидению);

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж и т.п.

К нормируемым расходам относятся расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, и расходы на иные виды рекламы, которые не указаны в Налоговом кодексе РФ. Сумма данных расходов не должна превышать 1 процент выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст.249 Налогового кодекса РФ.

Стоимость товаров, приобретенных для последующей перепродажи

До 2003 г. налогоплательщики, осуществляющие торговую деятельность и применяющие упрощенную систему налогообложения, не могли учитывать в составе своих расходов стоимость приобретенных товаров. Это было вызвано тем, что затраты на покупку товаров не были перечислены в перечне расходов для исчисления единого налога.

Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ был дополнен пп.23. В соответствии с ним налогоплательщики, осуществляющие торговую деятельность, могут учитывать расходы по приобретению товаров с целью последующей реализации в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по единому налогу.

Расходы на доставку покупных товаров

В настоящее время отнесение расходов на доставку покупных товаров к расходам, уменьшающим налоговую базу по единому налогу, вызывает много вопросов.

Позиция официальных органов отражена в Письме Минфина России от 31 июля 2003 г. N 04-02-05/3/62 "О включении в состав расходов на доставку покупных товаров в упрощенной системе налогообложения".

Напомним, что ряд расходов (материальные расходы, расходы на оплату труда и др., см. п.2 ст.346.16 НК РФ) принимаются для исчисления единого налога в соответствии с порядком, установленным для налога на прибыль организаций, согласно ст.ст.254, 255, 263, 264, 268, 269 Налогового кодекса РФ.

Подпункт 23 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ (расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на сумму налога на добавленную стоимость)) в п.2 ст.346.16 Налогового кодекса РФ не указан, следовательно, он не может регулироваться вышеуказанными статьями Налогового кодекса РФ по налогу на прибыль.

Поэтому, по мнению Минфина России, положения, предусмотренные ст.ст.268, 320 Налогового кодекса РФ, касающиеся включения в состав расходов для целей налогообложения единым налогом затрат на доставку покупных товаров в условиях упрощенной системы налогообложения, применяться не могут.

Однако это не совсем так. В соответствии с п.2 ст.346.16 Налогового кодекса РФ материальные расходы учитываются в соответствии с порядком, предусмотренным для исчисления налога на прибыль.

Согласно пп.6 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, включающие в себя транспортные услуги сторонних организаций.

Поэтому, если вы не боитесь спорить с налоговыми органами, расходы по доставке можно отнести к материальным расходам и учитывать в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по единому налогу.

Расходы на приобретение основных средств

Расходы на приобретение основных средств у организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учитываются в особом порядке (п.3 ст.346.16 Налогового кодекса РФ).

Отнесение расходов на приобретение основных средств к расходам для целей исчисления единого налога зависит от того, в какой период эти основные средства были приобретены.

Если организация или индивидуальный предприниматель приобрели основные средства в период применения упрощенной системы налогообложения, то они вправе уменьшить полученные доходы на расходы на приобретение данных основных средств в момент их ввода в эксплуатацию.

Пример 14. В 2004 г. ООО "Факел" перешло на упрощенную систему налогообложения. Единый налог уплачивает с доходов, уменьшенных на величину расходов. В январе 2004 г. ООО "Факел" приобрело компьютер стоимостью 15 000 руб. и в этом же месяце ввело его в эксплуатацию.

В январе 2004 г. ООО "Факел" имеет право уменьшить свои доходы на расходы по приобретению компьютера в сумме 15 000 руб.

Порядок списания стоимости основных средств, купленных до перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения, несколько иной и зависит от срока полезного использования приобретенного основного средства.

Если срок полезного использования основного средства составляет до трех лет, то его стоимость списывается на расходы равными долями в течение одного года применения упрощенной системы.

Если срок полезного использования основного средства составляет от трех до 15 лет включительно, то в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения списывается на расходы 50 процентов стоимости, второго - 30 процентов стоимости, третьего - 20 процентов стоимости.

Если срок полезного использования превышает 15 лет, то его стоимость списывается на расходы равными долями в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения.

Напомним, что срок полезного использования - это период, в течение которого основное средство служит для выполнения целей налогоплательщика. Он определяется организацией или индивидуальным предпринимателем самостоятельно в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Если основное средство там не указано, то срок его полезного использования устанавливается в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

В соответствии с п.3 ст.346.16 Налогового кодекса РФ стоимость основного средства принимается равной его остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета на момент перехода на упрощенную систему налогообложения.

Пример 15. В 2003 г. ООО "Персей" применяло обычный режим налогообложения, платило все налоги. В октябре 2003 г. ООО "Персей" приобрело и ввело в эксплуатацию основное средство, срок полезного использования которого составляет пять лет.

Первоначальная стоимость основного средства - 20 000 руб. Амортизация начисляется линейным способом.

За 2003 г. по основному средству начислена амортизация:

20 000 руб. x (1 : 60 мес. x 100%) x 2 мес. = 666,67 руб.

С 2004 г. ООО "Персей" перешло на упрощенную систему налогообложения. Объектом налогообложения по единому налогу являются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Остаточная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2004 г. составляет:

20 000 - 666,67 = 19 333,33 руб.

Так как срок полезного использования основного средства составляет пять лет, то расходы на приобретение данного основного средства будут списываться следующим образом:

В 2004 г. - 9666,67 руб. (50 процентов остаточной стоимости);

В 2005 г. - 5800,00 руб. (30 процентов остаточной стоимости);

В 2006 г. - 3866,66 руб. (20 процентов остаточной стоимости).

Обратите внимание: основные средства, приобретенные в период применения "упрощенки", следует продавать не раньше чем через три года с момента покупки. А если же срок службы объекта более 15 лет - то не ранее 10 лет. В противном случае налоговую базу по единому налогу за весь период пользования основным средством придется пересчитать. Списанную стоимость объекта нужно будет включить в доходы, а за время его эксплуатации - начислить амортизацию по правилам гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. При этом заплатить нужно будет не только сумму единого налога, но и пени. Это прописано в п.3 ст.346.16 Налогового кодекса РФ.

1.4.5. Налоговые ставки

Налоговые ставки, так же как и налоговая база, зависят от выбранного налогоплательщиком объекта налогообложения.

Размеры налоговых ставок установлены ст.346.20 Налогового кодекса РФ и представлены в табл. 1.

Таблица 1

Налоговые ставки

     
   ———————T—————————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |N п/п |        Объект налогообложения           |     Налоговая ставка, %    |
   +——————+—————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |  1   |Доходы                                   |              6             |
   +——————+—————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |  2   |Доходы, уменьшенные на величину расходов |             15             |
   L——————+—————————————————————————————————————————+—————————————————————————————
   

Налогоплательщики, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, платят "минимальный налог". Порядок его применения и расчета установлен п.6 ст.346.18 Налогового кодекса РФ.

Его нужно заплатить в бюджет по окончании налогового периода, если сумма исчисленного в общем порядке единого налога меньше суммы исчисленного минимального налога (п.6 ст.346.18 Налогового кодекса РФ). Именно по окончании, поскольку в течение года такой налог не исчисляется и в бюджет не платится.

Для расчета величины минимального налога сумма доходов "упрощенщика" умножается на ставку 1 процент. При этом доходы определяются в соответствии со ст.346.15 Налогового кодекса РФ.

Имейте в виду, что минимальный налог уплачивается в случае, если сумма исчисленного в общем порядке единого налога меньше суммы исчисленного минимального налога (п.6 ст.346.18 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, если по итогам налогового периода исчисленный единый налог составляет менее 1 процента от величины доходов, организация, переведенная на "упрощенку", обязана заплатить минимальный налог. Причем в следующем налоговом периоде она вправе включить сумму разницы между суммой уплаченного по итогам прошлого периода минимального налога и суммой исчисленного за этот же период единого налога в расходы при исчислении налоговой базы.

Это касается и убытков. Они могут быть перенесены на будущее в соответствии с п.7 ст.346.18 Налогового кодекса РФ.

Пример 16. В 2003 г. ООО "Норд" применяло упрощенную систему налогообложения. Объектом налогообложения для целей исчисления единого налога установлены доходы, уменьшенные на величину расходов. По итогам 2003 г. доходы ООО "Норд" составили 9 000 000 руб., расходы - 8 500 000 руб.

Сумма единого налога, подлежащего уплате в бюджет за 2003 г., составит:

(9 000 000 руб. - 8 500 000 руб.) x 15% = 75 000 руб.

Сумма минимального налога за 2003 г. составит:

9 000 000 руб. x 1% = 90 000 руб.

В данном случае сумма единого налога меньше суммы минимального налога, поэтому ООО "Норд" по итогам работы в 2003 г. обязано уплатить в бюджет минимальный налог в сумме 90 000 руб.

В соответствии с п.6 ст.346.18 Налогового кодекса РФ ООО "Норд" вправе включить разницу между суммой уплаченного за 2003 г. минимального налога и суммой исчисленного за этот же период единого налога - 15 000 руб. (90 000 - 75 000) в расходы при исчислении единого налога за I квартал 2004 г.

Пример 17. В 2003 г. ООО "Верба" применяло упрощенную систему налогообложения. Объектом налогообложения для целей исчисления единого налога организацией установлены доходы, уменьшенные на величину расходов. По итогам 2003 г. доходы ООО "Верба" составили 10 000 000 руб., расходы - 10 500 000 руб., т.е. организацией получен убыток в размере 500 000 руб. Так как по итогам 2003 г. налоговая база по единому налогу отсутствует, то в бюджет уплачивается минимальный налог в сумме 100 000 руб. (10 000 000 руб. x 1%).

ООО "Верба" имеет право включить сумму разницы между суммой уплаченного в 2003 г. минимального налога и суммой налога, исчисленного за этот же период - 100 000 руб. (100 000 - 0), в сумму убытков, которые могут быть перенесены на 2004 г. в соответствии с п.7 ст.346.18 Налогового кодекса РФ.

1.4.6. Отчетный и налоговый периоды

Налоговым периодом признается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (п.1 ст.55 Налогового кодекса РФ).

Налоговым периодом по единому налогу признается календарный год (п.1 ст.346.19 Налогового кодекса РФ). А как быть, если организация или индивидуальный предприниматель были созданы после начала календарного года? В этом случае налоговым периодом для них является период времени со дня их создания до конца данного года.

Пример 18. ООО "Корде" зарегистрировано 10 января 2004 г. При постановке на учет в налоговых органах организация подала заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения.

Налоговым периодом по единому налогу для ООО "Корде" является период с 10 января 2004 г. по 31 декабря 2004 г.

В соответствии с п.1 ст.55 Налогового кодекса РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

По единому налогу установлено три отчетных периода: I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Пример 19. ООО "Планета" зарегистрировано 20 марта 2004 г. При постановке на учет в налоговых органах организация подала заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения.

Налоговым периодом по единому налогу для ООО "Планета" является период с 20 марта 2004 г. по 31 декабря 2004 г.

Отчетными периодами по единому налогу ООО "Планета" являются:

- период с 20 марта 2004 г. по 31 марта 2004 г. (I квартал 2004 г.);

- период с 20 марта 2004 г. по 30 июня 2004 г. (полугодие 2004 г.);

- период с 20 марта 2004 г. по 30 сентября 2004 г. (9 месяцев 2004 г.).

1.4.7. Расчет сумм единого налога

В соответствии с п.1 ст.346.21 Налогового кодекса РФ единый налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Порядок исчисления единого налога зависит от выбранного налогоплательщиком объекта налогообложения.

Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, то квартальный авансовый платеж по единому налогу рассчитывается исходя из налоговой ставки 15 процентов и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей. Причем доходы и расходы при определении размера авансового платежа рассчитываются нарастающим итогом с начала I квартала, полугодия, 9 месяцев.

Пример 20. ООО "Сабрина" применяет упрощенную систему налогообложения. Объектом налогообложения для исчисления единого налога являются доходы, уменьшенные на величину расходов. За I полугодие 2004 г. ООО "Сабрина" получило доходы в сумме 8 400 000 руб., расходы организации составили 5 200 000 руб. За I квартал 2004 г. ООО "Сабрина" был уплачен авансовый платеж по единому налогу в сумме 220 000 руб.

Рассмотрим, как бухгалтер ООО "Сабрина" рассчитает авансовый платеж за II квартал 2004 г.

Налоговая база по единому налогу:

8 400 000 - 5 200 000 = 3 200 000 руб.

Сумма единого налога за первое полугодие 2004 г.:

3 200 000 руб. x 15% = 480 000 руб.

Сумма авансового платежа за II квартал 2004 г.:

480 000 - 220 000 = 260 000 руб.

Таким образом, ООО "Сабрина" должно уплатить в бюджет авансовый платеж за II квартал 2004 г. в сумме 260 000 руб.

Если объектом налогообложения являются доходы, то квартальный авансовый платеж по единому налогу рассчитывается исходя из налоговой ставки 6 процентов и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, полугодия, 9 месяцев с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей.

Кроме того, налогоплательщики, использующие в качестве объекта налогообложения доходы, имеют право уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период на сумму страховых взносов на обязательное страхование и пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных за тот же период времени (п.3 ст.346.21 Налогового кодекса РФ). Однако уменьшить сумму налога страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование можно не более чем на 50 процентов.

Пример 21. ООО "Берег" применяет упрощенную систему налогообложения. Объектом налогообложения для исчисления единого налога являются доходы.

По итогам I квартала 2004 г. ООО "Берег" получены доходы на сумму 1 500 000 руб. Общая сумма уплаченных организацией взносов на обязательное пенсионное страхование за I квартал 2004 г. составила 30 000 руб.

Расчет суммы единого налога за I квартал 2004 г.:

1 500 000 руб. x 6% = 90 000 руб.

А налог можно уменьшить не более чем на:

90 000 руб. x 50% = 45 000 руб.

45 000 руб. > 30 000 руб.

Так как сумма уплаченных ООО "Берег" взносов на обязательное пенсионное страхование не превышает 50 процентов исчисленного единого налога, организация может учесть уплаченные взносы на обязательное пенсионное страхование в полном объеме.

Следовательно, сумма единого налога, подлежащего уплате в бюджет за I квартал 2004 г., составит:

90 000 - 30 000 = 60 000 руб.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, установлен особый порядок возмещения пособий по временной нетрудоспособности. Он оговорен ст.2 Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан".

Суммы пособий, не превышающие за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, оплачиваются за счет средств Фонда социального страхования РФ. Суммы пособий, превышающие один минимальный размер оплаты труда, оплачиваются за счет средств работодателя.

В соответствии с п.23 Методических рекомендаций налогоплательщик может уменьшить единый налог на сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных работникам за счет собственных средств, то есть в сумме, превышающей за полный календарный месяц один минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством РФ.

Имейте в виду, что порядок расчета пособий по временной нетрудоспособности и беременности и родам с 1 января 2004 г. изменился. Сейчас пособия нужно рассчитывать исходя из норм Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования РФ на 2004 год".

Изменение затронуло порядок определения заработка, на основании которого рассчитывается пособие. Напомним, что до 2004 г. всем сотрудникам, за исключением тех, которым установлена сдельная оплата труда, больничные выплачивались исходя из фактического заработка, установленного на дату начала болезни. Этот же порядок действовал и при расчете пособия по беременности и родам.

А при сдельной оплате труда больничные и пособия по беременности и родам выплачивались исходя из среднего заработка за два предшествующих календарных месяца. Это было установлено п.п.67 и 74 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному страхованию, утвержденного Постановлением Президиума ВЦСПС от 12 ноября 1984 г. N 13-6.

Теперь же пособия должны рассчитываться исходя из среднего заработка за последние 12 календарных месяцев, предшествующих болезни или отпуску по беременности и родам. Это установлено п.1 ст.8 Федерального закона N 166-ФЗ. При этом пособия по болезни по-прежнему нужно корректировать в зависимости от непрерывного трудового стажа работника.

Таким образом, сейчас расчет пособия по нетрудоспособности бухгалтер должен делать таким образом:

     
   —————————————————¬     ——————————————————¬     ——————————————————¬
   |  среднедневной |     |                 |     |                 |
   |    заработок   |     | 100, 80 или 60% |     |      размер     |
   |   за последние |  x  | (в зависимости  |  =  |     дневного    |
   | 12 календарных |     |    от стажа)    |     |     пособия     |
   |     месяцев    |     |                 |     |                 |
   L—————————————————     L——————————————————     L——————————————————
   

Понятно, что основное внимание здесь нужно уделить правильному подсчету среднего заработка. Определять его нужно по правилам, установленным ст.139 Трудового кодекса РФ и Постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".

1.4.8. Порядок уплаты единого налога

Уплата единого налога и квартальных налоговых платежей по налогу производится по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) (п.6 ст.346.21 Налогового кодекса РФ).

Налогоплательщик обязан уплатить квартальные авансовые платежи по единому налогу не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, уплачивают квартальные авансовые платежи не позднее:

- 25 апреля текущего года;

- 25 июля текущего года;

- 25 октября текущего года.

Единый налог по итогам налогового периода организации уплачивают не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Индивидуальные предприниматели уплачивают единый налог по итогам налогового периода не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

1.5. Налоговый и бухгалтерский учет, сдача отчетности

1.5.1. Бухгалтерский учет основных средств и кассовых операций

В соответствии со ст.4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, применяющие "упрощенку", освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета.

Исключение составляют основные средства и нематериальные активы, по которым "упрощенщики" должны вести бухгалтерский учет в том же порядке, что и организации, использующие обычный режим налогообложения.

То есть на каждое основное средство нужно открывать инвентарную карточку по форме N ОС-6 (утверждена Постановлением Госкомстата от 21 января 2003 г. N 7) и записывать туда первоначальную стоимость объекта, срок его полезного использования, изменение стоимости в результате реконструкции, частичной ликвидации и другую информацию, характеризующую объект.

Нематериальные активы тоже нужно учитывать - на каждый заводится карточка учета нематериальных активов по форме N НМА-1. Она утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а. В карточке N НМА-1 отражается такая же информация, что и по основным средствам.

Пример 22. ООО "Ника" с 1 января 2004 г. перешло на упрощенную систему налогообложения. В феврале 2004 г. предприятие купило копировальный аппарат за 18 000 руб. (без НДС).

Бухгалтер завел на него инвентарную карточку, где указал:

- первоначальную стоимость ксерокса - 18 000 руб.;

- срок полезного использования - 4 года.

Данные о сроке службы и норме амортизации внеоборотных активов потребуются организации в том случае, если она будет возвращаться с "упрощенки" на обычную систему налогообложения. А вот организациям, уплачивающим единый налог с доходов, уменьшенных на расходы, такая информация нужна еще и для того, чтобы правильно рассчитать величину расходов.

Кассовые операции на предприятиях, где действует "упрощенка", ведутся в общеустановленном порядке в соответствии с порядком, определенным Письмом ЦБ РФ от 4 октября 1993 г. N 18.

Не имеют "упрощенщики" также льгот при представлении статистической отчетности. Она составляется и сдается в статистические органы на общих основаниях.

1.5.2. Правила заполнения книги учета доходов и расходов

В соответствии с п.1 ст.346.24 Налогового кодекса РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности для исчисления единого налога в книге учета доходов и расходов. Форма данной книги и Порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, утверждены Приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606 (далее - Порядок).

Заводится такая книга на один календарный год. Ее нужно пронумеровать, прошнуровать и на последней странице указать число страниц. Также на последней странице ставятся печать и подпись руководителя.

Обратите внимание: книга не будет являться регистром налогового учета до тех пор, пока ее не подпишет налоговый инспектор и не поставит свою печать. Другими словами, прежде чем использовать книгу, организация должна заверить ее в налоговой инспекции. И только после этого можно записывать в книгу доходы и расходы.

Но организация может вести книгу на компьютере в электронном виде. Прошнуровать ее не получится, расписаться на ней ни руководитель, ни налоговый инспектор не сможет. Как тогда быть? Здесь поступать нужно так. В конце каждого квартала книгу нужно распечатывать. Листы нужно пронумеровать и прошнуровать, поставить печать и подписать у руководителя.

Затем заполненные распечатанные листы нужно отнести в налоговую инспекцию для того, чтобы налоговики заверили их. Это разъяснено в п.п.1.4 и 1.5 Порядка.

Все операции записывают в книгу в хронологическом порядке на основании первичных документов. Таким образом, за организациями, применяющими "упрощенку", сохраняется обязанность собирать и выписывать первичные учетные документы.

Составлять их нужно по унифицированной форме. Если же такая форма не утверждена, то организация разрабатывает ее самостоятельно, с учетом всех обязательных реквизитов.

1.5.3. Налоговая декларация по единому налогу

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны представлять налоговые декларации в налоговые органы по месту своего нахождения.

Индивидуальные предприниматели представляют налоговые декларации по месту своего жительства.

Форма налоговой декларации и Порядок ее заполнения утверждены Приказом МНС России от 21 ноября 2003 г. N БГ-3-22/647.

Сроки представления налоговых деклараций установлены в ст.346.23 Налогового кодекса РФ и представлены в табл. 2.

Таблица 2

Сроки представления налоговых деклараций по единому налогу

     
   ———————T——————————————————T———————————————————————————T———————————————————————¬
   |N п/п | Налогоплательщик |    Период, за который     |  Сроки представления  |
   |      |                  | представляется налоговая  |  в налоговые органы   |
   |      |                  |        декларация         |                       |
   +——————+——————————————————+———————————————————————————+———————————————————————+
   |  1   |Организация       |Отчетный период (I квартал,|Не позднее 25 дней со  |
   |      |                  |полугодие, 9 месяцев)      |дня окончания соответ— |
   |      |                  |                           |ствующего отчетного    |
   |      |                  |                           |периода                |
   +——————+——————————————————+———————————————————————————+———————————————————————+
   |  2   |Организация       |Налоговый период           |Не позднее 31 марта    |
   |      |                  |(календарный год)          |года, следующего за    |
   |      |                  |                           |истекшим налоговым     |
   |      |                  |                           |периодом               |
   +——————+——————————————————+———————————————————————————+———————————————————————+
   |  3   |Индивидуальный    |Отчетный период (I квартал,|Не позднее 25 дней со  |
   |      |предприниматель   |полугодие, 9 месяцев)      |дня окончания соответ— |
   |      |                  |                           |ствующего отчетного    |
   |      |                  |                           |периода                |
   +——————+——————————————————+———————————————————————————+———————————————————————+
   |  4   |Индивидуальный    |Налоговый период           |Не позднее 30 апреля   |
   |      |предприниматель   |(календарный год)          |года, следующего за    |
   |      |                  |                           |истекшим налоговым     |
   |      |                  |                           |периодом               |
   L——————+——————————————————+———————————————————————————+————————————————————————
   

1.6. Переход с "упрощенки" на общий режим налогообложения

В соответствии с действующим налоговым законодательством налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут перейти на обычный режим налогообложения как в добровольном, так и обязательном порядке.

1.6.1. Организация обязана отказаться от "упрощенки"

В обязательном порядке организация или индивидуальный предприниматель должны перейти на обычный режим налогообложения, если по итогам налогового (отчетного) периода их доход превысит 15 000 000 руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов в бухгалтерском учете превысит 100 000 000 руб. (п.4 ст.346.13 Налогового кодекса РФ).

При этом организация считается перешедшей на обычную систему налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено вышеуказанное превышение.

Но ведь обнаружить его можно лишь в конце отчетного периода. Однако по многим налогам надо перечислять авансовые платежи. Как же быть с ними? Так вот, сами налоги платить придется. А вот пени и штрафы за опоздание с вас потребовать не могут. Об этом прямо сказано в абз.2 п.4 ст.346.13 Налогового кодекса РФ.

Особенности исчисления налоговой базы при переходе с "упрощенки" на общий режим налогообложения определены в ст.346.25 Налогового кодекса РФ.

Все организации, которые переходят с упрощенной системы налогообложения на обычный налоговый режим, должны на дату перехода в налоговом учете отразить остаточную стоимость основных средств. Ее определяют так: из первоначальной стоимости надо вычесть сумму амортизации, которая начислена за весь период, пока применялась упрощенная система. Это установлено гл.25 Налогового кодекса РФ.

При этом суммы расходов на покупку основных средств, которые включили в налоговую базу за период работы по "упрощенке", не уменьшают остаточную стоимость основных средств на дату перехода на общий режим налогообложения. Это относится к тем случаям, когда данные расходы стали больше суммы амортизации, которую начислили в соответствии с гл.25 Налогового кодекса РФ. Суммы такого превышения признаются доходом налогоплательщика, включаемым в налоговую базу налогового (отчетного) периода, с которого осуществлен переход на общий режим налогообложения.

Пример 23. ООО "Лекс" с января 2004 г. применяло упрощенную систему налогообложения. Единый налог исчислялся с доходов, уменьшенных на расходы. А со II квартала 2004 г. предприятие возвращается на общеустановленную систему налогообложения. По состоянию на 1 апреля 2004 г. сумма амортизации грузового автомобиля, который купили в феврале 2004 г., исчисленная по правилам гл.25 Налогового кодекса РФ, равна 60 000 руб. Расходы организации на покупку грузового автомобиля составили 200 000 руб. Вся эта сумма была списана на расходы в I квартале 2003 г.

Таким образом, по состоянию на 1 апреля 2004 г. автомобиль нужно принять к учету по остаточной стоимости 140 000 руб. (200 000 - 60 000).

А разницу между первоначальной стоимостью и амортизацией, равную 140 000 руб., бухгалтер должен включить в доходы.

Для индивидуальных предпринимателей существует только одно условие, при котором они обязаны вернуться к общему режиму налогообложения: если полученный в налоговом (отчетном) периоде доход превысил 15 000 000 руб.

Как мы отметили выше, перейти на упрощенную систему вправе предприниматель с любым размером дохода. А вот если в ходе ее применения он получит доход на сумму свыше 15 000 000 руб., он обязан вернуться к общему режиму налогообложения.

Будет считаться, что он перешел на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. Как видите, здесь действует тот же порядок, что и в отношении организаций.

Пример 24. С 2004 г. индивидуальный предприниматель Кириллов С.Б. работает по упрощенной системе налогообложения. По итогам за I квартал 2004 г. его доход составил 16 000 000 руб.

Поэтому уже с начала I квартала 2004 г. он должен перейти на общий режим налогообложения. И за весь этот период придется платить все обычные налоги - налог на доходы, НДС и т.д.

В соответствии с п.5 ст.346.13 Налогового кодекса РФ на налогоплательщика возложена обязанность сообщить в свою налоговую инспекцию о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором было допущено превышение ограничений, установленных п.4 ст.346.13 Налогового кодекса РФ.

Форма сообщения об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения N 26.2-5 утверждена Приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495 (Приложение N 5).

Пример 25. ООО "Рекорд" занимается торговлей спорттоварами и применяет упрощенную систему налогообложения. Общество стоит на учете в Инспекции МНС России по г. Москве N 15.

За I полугодие 2004 г. доход общества составил 20 000 000 руб.

Поэтому организация должна со II квартала 2004 г. перейти на общий режим налогообложения.

Форма сообщения должна быть заполнена следующим образом.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                          В Инспекцию Министерства Российской|
   |                                          Федерации по налогам и сборам      |
   |                                                   N 15 по г. Москве         |
   |                                         ————————————————————————————————————|
   |                                            (наименование налогового органа) |
   |                                         от ООО "Рекорд"                     |
   |                                         ————————————————————————————————————|
   |                                            (полное наименование организации,|
   |                                                 фамилия, имя, отчество      |
   |                                             индивидуального предпринимателя)|
   |                                         129110, Москва, пр. Мира, д. 52     |
   |                                         ————————————————————————————————————|
   |                                               (адрес места нахождения       |
   |                                              организации, места жительства  |
   |                                             индивидуального предпринимателя)|
   |                                         ОГРН 3007708904433                  |
   |                                         ————————————————————————————————————|
   |                                         ИНН 770765221, КПП 770501001        |
   |                                         ————————————————————————————————————|
   |                                             (ОГРН, ИНН/КПП организации,     |
   |                                         ИНН индивидуального предпринимателя)|
   |                                                                             |
   |                                                                             |
   |                                Сообщение                                    |
   |              об утрате права на применение упрощенной системы               |
   |                             налогообложения                                 |
   |                                                                             |
   |В соответствии с положениями ст.346.13 гл.26.2 Налогового кодекса            |
   |Российской Федерации                                                         |
   |общество с ограниченной ответственностью "Рекорд",                           |
   |—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
   |              (полное наименование организации, ОГРН, ИНН/КПП;               |
   |ОГРН 3007708904433, ИНН 770765221, КПП 770501001                             |
   |—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
   |        фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя, ИНН)         |
   |                                                                             |
   |сообщает о переходе с 1 апреля 2004 г. на общий режим налогообложения        |
   |в связи с превышением в                                                      |
   |первом полугодии 2004 г.                                                     |
   |—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
   |ограничения, установленного п.4 ст.346.13 Налогового кодекса РФ, по сумме    |
   |дохода по итогам отчетного (налогового) периода (превышает 15 000 000 руб.)  |
   |на                                                                           |
   |                         пять миллионов рублей                               |
   |—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
   |                            (сумма прописью)                                 |
   |                                                                             |
   |Руководитель организации                                                     |
   |(индивидуальный предприниматель)                     Мальцев О.М.            |
   |                                                   ———————————————           |
   |                                                      (подпись)              |
   |                                                                             |
   |"10" июня 2004 г.                                                            |
   |                                                                             |
   |М.П.                                                                         |
   |                                                                             |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

1.6.2. Добровольный переход на общий режим налогообложения

Организация или индивидуальный предприниматель могут перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года. Для этого необходимо уведомить об этом свою налоговую инспекцию не позднее 15 января года, следующего за окончанием налогового периода по упрощенной системе налогообложения (п.6 ст.346.13 Налогового кодекса РФ).

То есть если вы применяете упрощенную систему налогообложения в 2003 г., то перейти на обычный режим налогообложения вы сможете только в 2004 г.

Форма уведомления об отказе от применения упрощенной системы налогообложения N 26.2-4 утверждена Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 (Приложение N 4).

Пример 26. Предположим, что показатели ООО "Рекорд" (см. пример 25) соответствуют "упрощенке".

Но в середине 2004 г. руководитель и главный бухгалтер организации решили, что будет выгоднее перейти на обычный налоговый режим.

В этом случае они смогут это сделать лишь с 2005 г., а в оставшуюся часть 2004 г. им нужно продолжать платить единый налог.

Для возврата на обычный режим налогообложения ООО "Рекорд" должно подать в свою налоговую инспекцию уведомление в срок до 15 января 2005 г.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                          В Инспекцию Министерства Российской|
   |                                          Федерации по налогам и сборам      |
   |                                                   N 15 по г. Москве         |
   |                                         ————————————————————————————————————|
   |                                            (наименование налогового органа) |
   |                                         от ООО "Рекорд"                     |
   |                                         ————————————————————————————————————|
   |                                            (полное наименование организации,|
   |                                                 фамилия, имя, отчество      |
   |                                             индивидуального предпринимателя)|
   |                                         129110, Москва, пр. Мира, д. 52     |
   |                                         ————————————————————————————————————|
   |                                               (адрес места нахождения       |
   |                                              организации, места жительства  |
   |                                             индивидуального предпринимателя)|
   |                                         ОГРН 3007708904433                  |
   |                                         ————————————————————————————————————|
   |                                         ИНН 770765221, КПП 770501001        |
   |                                         ————————————————————————————————————|
   |                                             (ОГРН, ИНН/КПП организации,     |
   |                                         ИНН индивидуального предпринимателя)|
   |                                                                             |
   |                                                                             |
   |                              Уведомление                                    |
   |       об отказе от применения упрощенной системы налогообложения            |
   |                                                                             |
   |В соответствии с положениями ст.346.13 Налогового кодекса                    |
   |Российской Федерации                                                         |
   |общество с ограниченной ответственностью "Рекорд",                           |
   |—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
   |              (полное наименование организации, ОГРН, ИНН/КПП;               |
   |ОГРН 3007708904433, ИНН 770765221, КПП 770501001                             |
   |—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
   |        фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя, ИНН)         |
   |                                                                             |
   |уведомляет об отказе от применения упрощенной системы налогообложения        |
   |с 1 января 2005 г. и переходе с этой же даты на общий режим налогообложения  |
   |                                                                             |
   |Руководитель организации                                                     |
   |(индивидуальный предприниматель)                     Мальцев О.М.            |
   |                                                   ———————————————           |
   |                                                      (подпись)              |
   |                                                                             |
   |"10" июня 2004 г.                                                            |
   |                                                                             |
   |М.П.                                                                         |
   |                                                                             |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

1.6.3. Особенности формирования налоговой базы

при переходе на обычный режим налогообложения

Какие моменты нужно учесть бухгалтеру при переходе с "упрощенки" на обычный режим налогообложения?

Прежде всего данный переход означает, что вместо единого налога ваша организация будет платить налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на имущество, единый социальный налог.

Пункт 2 ст.346.25 Налогового кодекса РФ предусматривает определенные правила при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начисления.

Во-первых, денежные средства, которые будут получены налогоплательщиком после перехода на общий режим налогообложения, не включаются в налоговую базу, если ранее они были включены в доходы для исчисления единого налога при применении упрощенной системы налогообложения.

Во-вторых, расходы, осуществленные организацией после перехода на обычный режим налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов.

В-третьих, при переходе на обычный режим налогообложения на дату перехода организация должна отразить в учете основные средства по остаточной стоимости, как мы писали выше.

2. ЕДИНЫЙ НАЛОГ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД

2.1. Что такое единый налог на вмененный доход

Специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) для отдельных видов деятельности регламентирован гл.26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса РФ, введенной Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ.

В Налоговом кодексе РФ определены те виды деятельности, которые могут переводиться на уплату единого налога на вмененный доход. Также здесь прописано, как рассчитывать вмененный доход и в какие сроки нужно перечислить налог в бюджет. Эти правила одинаковы для всей территории России.

Вводится этот налог на территории каждого субъекта Федерации региональными законами. Если предприятие или частный предприниматель занимаются той деятельностью, которая переведена на ЕНВД, то они обязаны его уплачивать. Отказаться от такой обязанности нельзя.

Система уплаты ЕНВД в соответствии с п.4 ст.346.26 Налогового кодекса РФ предусматривает для организаций замену уплаты следующих налогов:

- налога на прибыль;

- налога на имущество;

- единого социального налога;

- налога на добавленную стоимость.

Для индивидуальных предпринимателей уплата ЕНВД заменяет следующие виды налогов:

- налог на доходы физических лиц;

- налог на имущество физических лиц;

- единый социальный налог;

- налог на добавленную стоимость.

С 1 января 2004 г. из перечня налогов, которые заменяет ЕНВД как для организаций, так и для индивидуальных предпринимателей, был исключен налог с продаж в соответствии с Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ.

Необходимо отметить, что замена уплаты данного перечня налогов на ЕНВД осуществляется только в части той предпринимательской деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, которая предполагает уплату данного налога. Уплата же других налогов и сборов, которые не приведены в данном перечне, осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения. Таким образом, на общих основаниях уплачиваются федеральные, региональные и местные налоги и сборы.

В части налога на добавленную стоимость стоит уточнить, что налогоплательщики единого налога освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость в отношении внутренних операций, предусмотренных гл.21 Налогового кодекса РФ, но являются плательщиками данного налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Также для организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих ЕНВД для отдельных видов деятельности, сохраняется обязанность уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ).

Они должны платить взносы в виде фиксированного платежа (ст.28 Закона N 167-ФЗ). Размер фиксированного платежа в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ. Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии равен 150 руб. При этом 100 руб. направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии, 50 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Выплаты пособий по социальному страхованию регламентируются Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее - Закон N 190-ФЗ).

В течение 2003 г. вышел ряд постановлений и писем, касающихся этого вопроса. В частности:

- Письмо ФСС РФ от 15 января 2003 г. N 02-18/05-195 "О Федеральном законе от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан";

- Постановление Правительства РФ от 5 марта 2003 г. N 144 "О порядке добровольной уплаты в Фонд социального страхования Российской Федерации отдельными категориями страхователей страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай нетрудоспособности в связи с материнством";

- Постановление Минтруда России и ФСС РФ от 18 апреля 2003 г. N 20 (43) "Об утверждении Разъяснения "О некоторых вопросах обеспечения пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, указанных в Федеральном законе "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан";

- Письмо ФСС РФ от 18 апреля 2003 г. N 02-18/05-2417 "О неначислении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на часть суммы пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемой работодателем в соответствии с Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ";

- Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 28 августа 2003 г. N 04-04-04/100 "О начислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на выплаты социального характера".

Выплата пособий работникам по временной нетрудоспособности за исключением пособий, связанных с несчастным случаем на производстве или профессиональными заболеваниями, осуществляется по одному из вариантов.

Первый вариант. В соответствии со ст.2 Федерального закона N 190-ФЗ Фондом социального страхования РФ выплачивается сумма, равная одному МРОТ, из средств, поступающих от единого налога. Часть суммы пособия, превышающей один МРОТ, выплачивается работодателем из собственных средств. На часть пособия, которая превышает один МРОТ, страховые пенсионные взносы не начисляются.

Второй вариант. Работодатели могут на добровольной основе уплачивать страховые взносы по временной нетрудоспособности в Фонд социального страхования РФ в размере 3 процентов от налоговой базы, которая определяется в соответствии с положениями гл.24 Налогового кодекса РФ. Здесь выплата пособий будет осуществляться только за счет средств Фонда социального страхования (ст.3 Федерального закона N 190-ФЗ).

Согласно п.2 ст.346.32 Налогового кодекса РФ, ЕНВД может быть уменьшен на величину выплат пособий по временной нетрудоспособности.

Выплаты социального характера, осуществляемые налогоплательщиками ЕНВД, на которые нужно начислять ЕСН, подлежат обложению также и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

2.2. Кто обязан уплачивать единый налог на вмененный доход

В соответствии с п.2 ст.346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде ЕНВД носит региональный характер и вводится исключительно по решению законодательных органов субъектов РФ на определенные виды деятельности.

Налогоплательщиками ЕНВД считаются организации и индивидуальные предприниматели, которые занимаются:

- оказанием бытовых услуг;

- оказанием ветеринарных услуг;

- оказанием услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

- розничной торговлей, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;

- оказанием услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров;

- оказанием автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.

В соответствии с вышеперечисленным необходимо отметить, что в отношении определенных видов деятельности, подпадающих под действие ЕНВД, установлены обязательные ограничения и условия. Например, по площади торгового зала или по количеству используемых автотранспортных средств.

2.2.1. Предприятия и ПБОЮЛ, работающие в сфере бытовых услуг

Итак, в соответствии со ст.346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности применяется в отношении оказания услуг организацией или индивидуальным предпринимателем бытовых услуг.

В ст.346.27 дается понятие "бытовые услуги". Это платные услуги, оказываемые физическим лицам, за исключением услуг ломбардов.

Для того чтобы определить, что относится к бытовым услугам, необходимо руководствоваться Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 г. N 163 (последнее изменение в ОКУН внесено Госстандартом России 1 июля 2003 г. "Изменение 7/2003 ОКУН"). Кстати, к этому документу отсылает и МНС России в п.2 Методических рекомендаций по применению главы 26.3 Налогового кодекса РФ (далее - Методические рекомендации).

Из приведенного в Классификаторе перечня бытовых услуг также можно исключить услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, если данный вид услуг рассматривать отдельно, так как законодателем установлена для них другая величина базовой доходности.

Согласно ОКУН, группа "Бытовые услуги" имеет код "01". Эта группа делится на подгруппы, которые приведены в табл. 1. Далее подгруппы делятся на виды деятельности по целевому, функциональному назначению.

Таблица 1

Виды бытовых услуг, оказываемых населению

     
   ———————T———————————————————————————————————————————————————————————————T——————¬
   |N п/п |                       Виды услуг                              | Код  |
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  1   |Ремонт, окраска и пошив обуви                                  |011000|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  2   |Ремонт и пошив швейных, меховых и кожаных изделий,             |012000|
   |      |головных уборов и изделий текстильной галантереи,              |      |
   |      |ремонт, пошив и вязание трикотажных изделий                    |      |
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  3   |Ремонт и техническое обслуживание бытовой радиоэлектронной     |013000|
   |      |аппаратуры, бытовых машин и бытовых приборов,                  |      |
   |      |ремонт и изготовление металлоизделий                           |      |
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  4   |Изготовление и ремонт мебели                                   |014000|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  5   |Химическая чистка и крашение, услуги прачечных                 |015000|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  6   |Ремонт и строительство жилья и других построек                 |016000|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  7   |Техническое обслуживание и ремонт транспортных средств,        |017000|
   |      |машин и оборудования                                           |      |
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  8   |Услуги фотоателье и фото— и кинолабораторий                    |018000|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  9   |Услуги по установке и ремонту газовых сетей                    |018301|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  10  |Услуги бань и душевых                                          |019100|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  11  |Услуги парикмахерских                                          |019300|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  12  |Услуги по прокату                                              |019400|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  13  |Ритуальные услуги                                              |019500|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  14  |Обрядовые услуги                                               |019600|
   L——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+———————
   

Пример 1. ООО "Заря" ремонтирует мебель. С января 2004 г. мастерская переведена на уплату ЕНВД.

Основными заказчиками ООО "Заря" являются физические лица. Но иногда в ремонт сдают свою офисную мебель организации.

Таким образом, по доходам, полученным от организаций, ООО "Заря" исчисляет налоги в обычном порядке. А по доходам от оказания услуг по ремонту мебели населению мастерская уплачивает единый налог на вмененный доход.

В этой связи доходы и расходы по видам деятельности учитываются раздельно. Порядок такого учета определен в приказе об учетной политике ООО "Заря" на 2004 г.

2.2.2. Фирмы, оказывающие ветеринарные услуги

Под ветеринарной деятельностью понимается область научных знаний и практической деятельности, направленных на предупреждение болезней животных и их лечение, выпуск полноценных и безопасных продуктов животноводства и защиту населения от болезней, общих для человека и животных (ст.1 Закона РФ от 14 мая 1993 г. N 4979-1 "О ветеринарии").

Данный вид деятельности подлежит лицензированию согласно ст.17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". А конкретный перечень услуг по ветеринарной деятельности, которые подлежат лицензированию, установлен Постановлением Правительства РФ от 5 июля 2002 г. N 504 "Об утверждении Положения о лицензировании ветеринарной деятельности".

Для того чтобы определить, какие услуги относятся к ветеринарным, нужно пользоваться тем же документом, что и в отношении бытовых услуг. Согласно ОКУН к ветеринарным услугам относятся платные услуги, которые входят в подгруппу 083000. Перечень данных услуг приведен в табл. 2.

Таблица 2

Виды ветеринарных услуг

     
   ———————T———————————————————————————————————————————————————————————————T——————¬
   |N п/п |                       Виды услуг                              | Код  |
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  1   |Лечение домашних животных в ветеринарных лечебницах и на дому  |083100|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  2   |Клинический осмотр домашних животных и выдача                  |083101|
   |      |ветеринарных сертификатов                                      |      |
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  3   |Диагностические исследования домашних животных                 |083102|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  4   |Вакцинация домашних животных                                   |083103|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  5   |Дегельминтизация домашних животных                             |083104|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  6   |Лечение домашних животных на дому                              |083105|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  7   |Лечение домашних животных в стационаре                         |083106|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  8   |Проведение хирургических операций у домашних животных          |083107|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  9   |Выезд скорой ветеринарной помощи на дом                        |083108|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  10  |Выезд ветеринара на дом                                        |083109|
   L——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+———————
   

2.2.3. Предприятия, занятые ремонтом,

техобслуживанием и мойкой транспорта

В соответствии с ОКУН к данным услугам относятся платные услуги по коду подгруппы 017000. Например, это установка шин с последующей регулировкой и балансировкой колес, ремонт электрооборудования, механический ремонт (двигателей, тормозов и т.д.), ремонт кузовов и их составных частей, включая покраску. Причем это касается не только легковых автомобилей, но и других автотранспортных средств. Кроме того, к таким услугам относят мойку, полирование, нанесение защитных и декоративных покрытий на кузов, чистку салона, буксировку транспортных средств.

А вот услуги по восстановлению шин и технический осмотр автотранспортных средств в данную категорию не включены.

Обратите внимание: если вы получаете доход только от выполнения топливозаправочных работ и/или оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках, то данный вид услуг следует рассматривать в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности, результаты от занятия которой не подпадают под действие системы налогообложения в ЕНВД для отдельных видов деятельности.

В гл.26.3 Налогового кодекса РФ не сказано, что оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств должно осуществляться только населению, как это было сказано в определении бытовых услуг. При этом не важно, что в Методических рекомендациях в этом случае делается ссылка на ОКУН. Поскольку они носят всего лишь рекомендательный характер, применять систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД могут организации и индивидуальные предприниматели, которые оказывают подобные услуги как физическим лицам, так и организациям.

Пример 2. ООО "Ауди" оказывает различные услуги по ремонту и техническому обслуживанию автомобилей. Клиентами автосервиса являются как частные лица, так и организации.

С 2003 г. предприятие платит ЕНВД по всей деятельности.

В январе 2004 г. налоговая инспекция провела проверку в ООО "Ауди". В результате она обязала организацию по доходам, полученным за ремонт служебных автомобилей юридических лиц, заплатить все обычные налоги - НДС, налог на прибыль и т.д.

Кроме того, в адрес ООО "Ауди" были начислены пени и предъявлены штрафы. При этом проверяющие сослались на Методические рекомендации.

ООО "Ауди" отказалось платить начисленные по акту проверки суммы и направило руководителю налоговой инспекции протест. Вследствие этого действия проверяющих были признаны незаконными и было вынесено решение об отказе в привлечении организации к налоговой ответственности.

К услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств относятся услуги по заправке автотранспортных средств, предусмотренные по коду услуги 017612, а также услуги по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках под кодом 017608. В Письме МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657 "О порядке отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" приводятся комментарии по данным услугам. При включении этих услуг в комплекс работ или услуг, оказываемых налогоплательщиком в рамках осуществляемой им деятельности по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, налогоплательщик должен применять систему единого налога на вмененный доход.

Если налогоплательщик получает доход только от выполнения топливозаправочных работ и/или оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках, то данный вид услуг следует рассматривать в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности, результаты от занятия которой не подпадают под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

2.2.4. Розничная торговля

Система налогообложения в виде уплаты ЕНВД может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через различные объекты организации торговли. Согласно ст.346.27 Налогового кодекса РФ, розница для целей ЕНВД - это торговля через:

- магазин как специально оборудованное стационарное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения и подготовки товаров к продаже;

- павильон, которым является строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест;

- киоск - строение, не имеющее торгового зала, рассчитанное на одно рабочее место продавца;

- палатку, которой признается легко возводимая сборно-разборная конструкция, оснащенная прилавком, не имеющая торгового зала;

- открытую площадку, то есть специально оборудованное место, расположенное на земельном участке, предназначенном для организации торговли;

- другие объекты организации торговли.

Розничная торговля осуществляется через объекты торговли с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров (если речь идет о магазинах и павильонах), а также через другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

К объектам, не имеющим стационарной торговой площади, относятся функционирующие на принципах развозной и разносной торговли объекты, например палатки, лотки, машины и другие временные объекты.

Под торговым залом понимается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли и определяемых на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов (скажем, договоров аренды).

Ограничения по площади торгового зала должны соблюдаться по каждому объекту организации торговли, используемому налогоплательщиками в предпринимательской деятельности. Это означает, что если у организации несколько объектов с площадью торгового зала, каждый из которых не превышает предельный размер 150 квадратных метров, то она переводится на уплату ЕНВД.

Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность в соответствии с понятием розничной торговли, приведенным в гл.26.3 Налогового кодекса РФ, через объекты торговли, не относящиеся к магазинам или павильонам, должны применять систему в виде уплаты ЕНВД вне зависимости от размеров площади торгового зала.

В соответствии с Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ в определении розничной торговли появились изменения и уточнения. Теперь под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям не только за наличный расчет, но также с использованием платежных карт. К видам деятельности, которые ранее были исключены из понятия розничной торговли, добавлена "реализация подакцизного минерального сырья".

В 2003 г. вышло немало разъяснений о применении ЕНВД, касающихся именно розничной торговли, в том числе:

- Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 3 июня 2003 г. N 04-05-12/60 "О порядке уплаты ЕНВД при осуществлении розничной торговли, связанной с наличным и безналичным расчетами";

- Письмо МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации";

- Письмо МНС России от 1 августа 2003 г. N 22-2-14/1757-АБ026 "О порядке применения системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности индивидуальными предпринимателями";

- Письмо МНС России от 4 сентября 2003 г. N 22-2-16/1926-АС207 "О порядке применения системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности";

- Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 8 сентября 2003 г. N 04-05-12/82 "О разъяснении понятия термина "Розничная торговля".

В этих Письмах затрагивается тема реализации продукции собственного производства через розничную торговую сеть. Следует иметь в виду, что производство готовой продукции является самостоятельным видом деятельности, при котором извлекается доход от реализации произведенной продукции и через розничную, и через оптовую торговую сеть.

Реализация продукции собственного производства - это не что иное, как деятельность в сфере производства готовой продукции. Таким образом, данный вид деятельности не подпадает под действие ЕНВД. Следовательно, деятельность по реализации продукции собственного производства через используемые или принадлежащие субъекту предпринимательской деятельности розничные магазины облагается налогами в общеустановленном порядке.

Пример 3. ПБОЮЛ Тарасов О.Г. торгует мебелью. С 1 января 2004 г. он переведен на уплату единого налога на вмененный доход.

В феврале 2004 г. Тарасов заключил договор купли-продажи мебели с ООО "Мелита". По условиям договора он должен был поставить ООО "Мелита" два письменных стола и два кресла.

Общая сумма по договору составила 70 000 руб. В этом же месяце ООО "Мелита" расплатилось с Тарасовым наличными деньгами на сумму 50 000 руб. А оставшаяся сумма - 20 000 руб. (70 000 - 50 000) - была перечислена на его расчетный счет.

Следовательно, в данном случае использованы две формы расчетов. Но розничная торговля за безналичный расчет не подпадает под ЕНВД.

Получается, что с денег, которые поступили на счет предпринимателя, он должен заплатить обычные налоги: налог на доходы, НДС и т.д.

2.2.5. Организации общественного питания

с площадью торгового зала до 150 квадратных метров

Согласно ОКУН, к услугам общественного питания относятся платные услуги, которые классифицируются по кодам группы 122100 и 122500. Они представлены в табл. 3.

Таблица 3

Виды услуг общественного питания

     
   ———————T———————————————————————————————————————————————————————————————T——————¬
   |N п/п |                       Виды услуг                              | Код  |
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  1   |Услуги питания                                                 |122100|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  2   |Услуги питания ресторана                                       |122101|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  3   |Услуги питания кафе                                            |122102|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  4   |Услуги питания столовой                                        |122103|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  5   |Услуги питания закусочной                                      |122104|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  6   |Услуги питания бара                                            |122105|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  7   |Услуги питания предприятий других типов                        |122106|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  8   |Услуги по организации досуга                                   |122500|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  9   |Услуги по организации музыкального обслуживания                |122501|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  10  |Организация проведения концертов, программ варьете             |122502|
   |      |и видеопрограмм                                                |      |
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  11  |Предоставление газет, журналов, настольных игр,                |122503|
   |      |игровых автоматов, биллиарда                                   |      |
   L——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+———————
   

На уплату ЕНВД переводятся предприятия общественного питания, площадь которых не превышает 150 квадратных метров. Сюда включают площадь всех залов и открытых площадок, где установлены столы для клиентов, находятся барные стойки и т.п. А вот подсобки, складские помещения и кухни в расчет не входят. Площадь определяют исходя из данных, прописанных в техническом паспорте здания или в других документах (например, в договоре аренды, если вы арендуете помещение). Так сказано в ст.346.27 Налогового кодекса РФ.

Ограничения по площади зала обслуживания посетителей должны соблюдаться по каждому объекту организации общественного питания, используемому налогоплательщиками в предпринимательской деятельности.

2.2.6. Фирмы и предприниматели, специализирующиеся

на автоперевозке пассажиров и грузов

Согласно п.2 ст.346.26 Налогового кодекса РФ, применять систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД могут организации и индивидуальные предприниматели, эксплуатирующие не более 20 транспортных средств.

В п.2 Методических рекомендаций приведен перечень платных услуг, которые подпадают под действие системы налогообложения в ЕНВД. К ним относятся:

- перевозка пассажиров рейсовыми автобусами;

- специальные перевозки пассажиров (в том числе работников предприятий, школьников);

- перевозки туристов и экскурсий;

- услуги такси;

- услуги грузового транспорта.

Таблица 4

Виды автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов

     
   ———————T———————————————————————————————————————————————————————————————T——————¬
   |N п/п |                       Виды услуг                              | Код  |
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  1   |Перевозка пассажиров автобусами по регулярным маршрутам:       |      |
   |      |— в городском сообщении                                        |021520|
   |      +———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |      |— в пригородном сообщении                                      |021521|
   |      +———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |      |— в междугородном сообщении                                    |021522|
   |      +———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |      |— в международном сообщении                                    |021523|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  2   |Перевозки пассажиров автобусами по маршрутам (направлениям)    |      |
   |      |с выбором пассажирами мест остановки:                          |      |
   |      |— в городском сообщении                                        |021525|
   |      +———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |      |— в пригородном сообщении                                      |021526|
   |      +———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |      |— в междугородном сообщении                                    |021527|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  3   |Специальные (доставка работников, школьные, вахтовые и т.п.)   |      |
   |      |перевозки пассажиров:                                          |      |
   |      |— в городском сообщении                                        |021530|
   |      +———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |      |— в междугородном сообщении                                    |021532|
   |      +———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |      |— в международном сообщении                                    |021533|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  4   |Туристско—экскурсионные перевозки пассажиров автобусами:       |      |
   |      |— в городском и пригородном сообщении                          |021535|
   |      +———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |      |— в междугородном сообщении                                    |021537|
   |      +———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |      |— в международном сообщении                                    |021538|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  5   |Разовые перевозки пассажиров автобусами:                       |      |
   |      |— в городском и пригородном сообщении                          |021540|
   |      +———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |      |— в междугородном сообщении                                    |021542|
   |      +———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |      |— в международном сообщении                                    |021543|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  6   |Перевозка пассажиров легковыми таксомоторами:                  |      |
   |      |— в городском и пригородном сообщении                          |021545|
   |      +———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |      |— в междугородном сообщении                                    |021547|
   |      +———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |      |— в международном сообщении                                    |021548|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  7   |Перевозка пассажиров легковыми автомобилями                    |      |
   |      |(кроме таксомоторных):                                         |      |
   |      |— в городском и пригородном сообщении                          |021550|
   |      +———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |      |— в междугородном сообщении                                    |021552|
   |      +———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |      |— в международном сообщении                                    |021553|
   +——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+
   |  8   |Услуги грузового автомобильного транспорта                     |022500|
   L——————+———————————————————————————————————————————————————————————————+———————
   

Под транспортными в целях применения ЕНВД считают средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов. Это автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили. Обратите внимание: прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски к транспортным средствам не относятся (п.3 Письма МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657).

Под величиной транспортных средств понимается количество либо находящихся в собственности налогоплательщика, либо арендованных транспортных средств, которые фактически используются при осуществлении предпринимательской деятельности (оказания автотранспортных услуг) в течение налогового периода.

Кстати, если у вас несколько видов деятельности и каждый из них переведен на ЕНВД, то показатели, которые необходимы для расчета налога, нужно учитывать раздельно. Так сказано в п.6 ст.346.26 Налогового кодекса РФ.

Пример 4. ЗАО "Автосила" продает в розницу шины для автомобилей. Торговля ведется через магазин. Кроме того, тем, кто купил покрышки в магазине, ЗАО "Автосила" оказывает услуги по шиномонтажу и балансировке колес.

Получается, что фирма занимается двумя видами деятельности. И каждый из них переведен на уплату единого налога на вмененный доход. Следовательно, организация должна делать каждый квартал два расчета единого налога:

- по розничной торговле;

- по шиномонтажным работам и балансировке колес.

В соответствии с п.2 ст.346.28 Налогового кодекса РФ при ведении деятельности, подпадающей под действие ЕНВД, на территории субъекта, в котором введен данный налог, налогоплательщик обязан встать на учет в налоговых органах по месту осуществления данной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала ее осуществления.

2.3. Постановка на учет в налоговой инспекции

Организации и индивидуальные предприниматели, которые должны платить ЕНВД, помимо оснований, по которым налогоплательщик подлежит постановке на учет в соответствии со ст.83 Налогового кодекса РФ, должны еще встать на учет в налоговой инспекции по месту ведения деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД (п.2 ст.346.28 Налогового кодекса РФ). Встать на учет надо не позднее пяти дней с момента начала ведения деятельности, облагаемой единым налогом.

Письмо МНС России от 15 сентября 2003 г. N 22-2-16/20156-аж406 "О порядке применения системы налогообложения в виде ЕНВД" комментирует процесс постановки на учет налогоплательщиков единого налога на вмененный доход.

Формы документов и порядок постановки на учет налогоплательщиков единого налога на вмененный доход в налоговых органах по месту осуществления предпринимательской деятельности изложены в Приказе МНС России от 19 декабря 2002 г. N БГ-3-09/722.

При постановке на учет организации и индивидуального предпринимателя пишут заявление по форме, установленной данным Приказом.

К заявлению организация должна приложить заверенные копии следующих документов: свидетельства о постановке на учет в налоговом органе юридического лица по местонахождению на территории РФ и свидетельства о государственной регистрации юридического лица (или свидетельства о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц о юридическом лице, зарегистрированном до 1 июля 2002 г.).

Если речь идет об индивидуальном предпринимателе, то им представляются заверенные копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе физического лица по месту жительства на территории РФ, свидетельства о государственной регистрации предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, и удостоверяющий личность документ.

Налоговые органы при постановке на учет выдают уведомления о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя - налогоплательщика единого налога на вмененный доход по месту осуществления деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход.

За нарушение срока постановки на учет в налоговом органе предусмотрена налоговая ответственность, установленная ст.116 Налогового кодекса РФ. В соответствии с данной статьей нарушение налогоплательщиком срока постановки на учет в налоговом органе, установленного ст.83 Налогового кодекса РФ, влечет за собой взыскание штрафа в размере 5000 руб.

Если налогоплательщик нарушил срок подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней, он может быть привлечен к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 10 000 руб.

Следует отметить, что налоговая ответственность предусмотрена не только за несвоевременную постановку на налоговый учет, но и за уклонение от постановки на учет в налоговом органе. В соответствии с п.1 ст.117 Налогового кодекса РФ ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет за собой взыскание штрафа в размере 10 процентов от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 000 руб.

Если организация или индивидуальный предприниматель ведет деятельность без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев, то это влечет за собой взыскание штрафа в размере 20 процентов доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.

Если налогоплательщик прекращает вести деятельность, подлежащую налогообложению единым налогом на вмененный доход, то он должен подать заявление о снятии с учета. Заявление подается в свободной форме (указывается дата прекращения деятельности). К заявлению прилагается уведомление, ранее выданное налоговыми органами.

2.4. Порядок исчисления единого налога на вмененный доход

Порядок исчисления ЕНВД одинаков как для организаций, так и для индивидуальных предпринимателей. В течение 2003 г. изменений в самом Налоговом кодексе РФ относительно порядка расчета ЕНВД не было. Однако изменения были внесены в Методические рекомендации:

- Приказом МНС России от 3 апреля 2003 г. N БГ-3-22/164 "О внесении Изменений и дополнений N 1 в Методические рекомендации по применению главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-22/707";

- Приказом МНС России от 28 октября 2003 г. N БГ-3-22/572 "О внесении Изменений и дополнений N 2 в Методические рекомендации по применению главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-22/707".

2.4.1. С каких доходов и по какой ставке исчислять налог

В соответствии с п.1 ст.346.29 Налогового кодекса РФ под объектом налогообложения понимается вмененный доход налогоплательщика.

Под вмененным доходом или налоговой базой понимается потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Он рассчитывается как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности, а также значений корректирующих коэффициентов (п.2 ст.346.29 Налогового кодекса РФ).

Для того чтобы рассчитать налог, нужно величину вмененного дохода умножить на ставку налога. Она равна 15 процентам (ст.346.31 Налогового кодекса РФ).

Приведем конкретные формулы для расчета ЕНВД.

1) Налоговая база или величина вмененного дохода рассчитывается по следующей формуле:

ВД = (БД x (N1 + N2 + N3) x К1 x К2 x К3),

где ВД - величина вмененного дохода; БД - значение базовой доходности в месяц по определенному виду предпринимательской деятельности; N1, N2, N3 - физические показатели, характеризующие данный вид деятельности в каждом месяце налогового периода; К1, К2, К3 - корректирующие коэффициенты базовой доходности.

2) Сумму ЕНВД нужно исчислять так:

ЕН = ВД x 15/100,

где ВД - вмененный доход за налоговый период; 15/100 - налоговая ставка.

Рассмотрим, что представляют собой базовая доходность, физические показатели, а также корректирующие коэффициенты базовой доходности для расчета единого налога на вмененный доход.

2.4.2. Базовая доходность

Для каждого вида предпринимательской деятельности, переводимой на ЕНВД, действует своя величина базовой доходности. Установлена она в п.3 ст.346.29 Налогового кодекса РФ. Обращаем ваше внимание: базовая доходность является постоянной величиной, то есть ее не могут изменять на региональном уровне.

Физические показатели, которые характеризуют определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность приведены в табл. 5.

Таблица 5

Физические показатели и базовая доходность

по видам предпринимательской деятельности

     
   —————————————————————————————————————T——————————————————————————T—————————————¬
   |     Виды предпринимательской       |       Физические         |  Базовая    |
   |           деятельности             |       показатели         | доходность  |
   |                                    |                          |в месяц, руб.|
   +————————————————————————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |               1                    |            2             |      3      |
   +————————————————————————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |Оказание бытовых услуг              |Количество работников,    |    5000     |
   |                                    |включая индивидуального   |             |
   |                                    |предпринимателя           |             |
   +————————————————————————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |Оказание ветеринарных услуг         |Количество работников,    |    5000     |
   |                                    |включая индивидуального   |             |
   |                                    |предпринимателя           |             |
   +————————————————————————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |Оказание услуг по ремонту,          |Количество работников,    |    8000     |
   |техническому обслуживанию и мойке   |включая индивидуального   |             |
   |автотранспортных средств            |предпринимателя           |             |
   +————————————————————————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |Розничная торговля, осуществляемая  |Площадь торгового зала    |    1200     |
   |через объекты стационарной торговой |(в квадратных метрах)     |             |
   |сети, имеющие торговые залы         |                          |             |
   +————————————————————————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |Розничная торговля, осуществляемая  |Торговое место            |    6000     |
   |через объекты стационарной торговой |                          |             |
   |сети, не имеющие торговых залов, и  |                          |             |
   |розничная торговля, осуществляемая  |                          |             |
   |через объекты нестационарной        |                          |             |
   |торговой сети                       |                          |             |
   +————————————————————————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |Общественное питание                |Площадь зала обслуживания |     700     |
   |                                    |посетителей               |             |
   |                                    |(в квадратных метрах)     |             |
   +————————————————————————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |Оказание автотранспортных услуг     |Количество автомобилей,   |    4000     |
   |                                    |используемых для перевозок|             |
   |                                    |пассажиров и грузов       |             |
   +————————————————————————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |Разносная торговля, осуществляемая  |Количество работников,    |    3000     |
   |индивидуальными предпринимателями   |включая индивидуального   |             |
   |(за исключением торговли подакциз—  |предпринимателя           |             |
   |ными товарами, лекарственными пре—  |                          |             |
   |паратами, изделиями из драгоценных  |                          |             |
   |камней, оружием и патронами к нему, |                          |             |
   |меховыми изделиями и технически     |                          |             |
   |сложными товарами бытового          |                          |             |
   |назначения)                         |                          |             |
   L————————————————————————————————————+——————————————————————————+——————————————
   

Количество работников

В соответствии со ст.346.27 Налогового кодекса РФ под количеством работников понимается среднесписочная за налоговый период численность работающих с учетом всех работников (в том числе работающих по совместительству) в сферах предпринимательской деятельности, по которым применяется ЕНВД.

Среднесписочная численность определяется за налоговый период. При этом следует руководствоваться документами Госкомстата: Постановлением от 28 октября 2003 г. N 98, а также Постановлением от 1 декабря 2003 г. N 105. Обратите внимание: в Методических рекомендациях дана ссылка на Порядок заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденный Постановлением Госкомстата России от 4 августа 2003 г. N 72. Однако этот документ утратил силу (Постановление Госкомстата России от 27 ноября 2003 г. N 104). Впрочем, сам порядок расчета остался прежним, он просто "перекочевал" в новые документы Госкомстата.

Раньше у многих вызывал затруднение расчет среднесписочной численности, если фирма вела несколько видов деятельности, одни из которых подпадали под действие ЕНВД, а другие нет. В этом случае среднесписочная численность работников административно-управленческого и вспомогательного персонала, участвующих одновременно в нескольких видах деятельности налогоплательщика, распределяется пропорционально среднесписочной численности всех работников за налоговый период по каждому виду деятельности (п.7 Методических рекомендаций).

Пример 5. ООО "Калитва" оказывает услуги по ремонту часов. Бытовые услуги населению в регионе, где работает ООО "Калитва", переведены на ЕНВД. Помимо этого фирма занимается оптовой торговлей часами.

В организации 4 человека ремонтируют часы и 16 человек заняты в торговле. Административно-управленческий персонал фирмы состоит из директора и главного бухгалтера. Кроме того, в ООО "Калитва" работает охранник.

Для того чтобы рассчитать количество работников, которые заняты деятельностью, облагаемой ЕНВД, сначала нужно определить долю сотрудников, которые непосредственно ремонтируют часы, и умножить ее на число работников, занятых одновременно в нескольких видах деятельности (директор, бухгалтер и охранник). Она будет равна:

4 чел. : (4 чел. + 16 чел.) x 3 чел. = 1 чел.

Затем к полученному результату следует прибавить количество сотрудников, ремонтирующих часы:

4 + 1 = 5 чел.

Таким образом, число работников ООО "Калитва", которые заняты деятельностью, облагаемой ЕНВД, составит 5 человек.

Площадь торгового зала

Как мы уже писали, в площадь торгового зала или зала обслуживания посетителей включается площадь всех помещений (в том числе и арендованных) и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания.

Площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) определяется на основании таких документов, как технические паспорта на строения, поэтажные планы и тому подобное. Если у налогоплательщика есть документы, выданные органами, регистрирующими права на недвижимое имущество, или договоры аренды, то на основании их также можно определить размер помещения.

Еще раз напоминаем, что подсобные помещения не включаются в расчет площади. Считается только площадь торгового зала, кассовых кабин, проходов для покупателей, а также площадь рабочих мест обслуживающего персонала. Если торговля ведется со склада, то площадь складского помещения в расчет включается.

Пример 6. В регионе, где работает ООО "Стар-мастер", розничная торговля переведена на уплату ЕНВД. Фирма в розницу торгует мебелью. Для этих целей она арендует 55 квадратных метров в здании магазина, принадлежащего ОАО "Кодастр". Между предприятиями заключен договор аренды. Площадь, которая указана в договоре, является физическим показателем "торговая площадь" для ООО "Стар-мастер". И именно исходя из нее нужно рассчитывать ЕНВД.

Сам договор аренды должен храниться у ООО "Стар-мастер". Поскольку копию этого документа налоговая инспекция вправе запросить у организации для того, чтобы проверить, правильно ли сделан расчет налога.

Как мы уже отмечали, предельный размер площади торгового зала (зала обслуживания) учитывается по каждому объекту организации торговли. Следовательно, если у фирмы несколько магазинов и в каждом из них торговый зал меньше 150 квадратных метров, то она переводится на уплату ЕНВД.

Пример 7. ООО "Хозяюшка" продает в розницу хозтовары. Торговля ведется в двух магазинах. Площадь торгового зала в первом составляет 100 квадратных метров, а во втором - 90 квадратных метров. Получается, общий размер торговой площади по двум магазинам равен 190 квадратным метрам.

Однако ООО "Хозяюшка" будет переведено на ЕНВД. Ведь торговая площадь в каждом из магазинов не превышает установленный Налоговым кодексом РФ предельный размер.

Количество торговых мест

Под торговым понимается место, используемое для осуществления сделок купли-продажи.

В данном случае определяется количество мест розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов (киоски), и розничной торговли, осуществляемой через нестационарную торговую сеть, функционирующей на принципах развозной, разносной торговли и торговли с рук.

Пример 8. ЗАО "Спутник" в розницу торгует продуктами питания в Калуге. Торговля ведется в разных районах города: на центральном рынке и возле автовокзала. Законом Калужской области данный вид деятельности переведен на единый налог. На территории центрального рынка у организации две палатки, а возле автовокзала одна.

Следовательно, ЗАО "Спутник" рассчитывает налог по двум торговым точкам. Для первой точки - на центральном рынке - физический показатель составляет 2 единицы. Для второй - около вокзала - 1 единицу.

При этом расчет единого налога по нестационарной торговой точке осуществляется независимо от графика ее работы в течение дня и независимо от количества дней работы в месяце.

Пример 9. Воспользуемся условиями примера 8.

Если ЗАО "Спутник" осуществляет деятельность в конкретной точке в течение двух часов в день на протяжении всего месяца либо в течение нескольких дней в месяце. Расчет ЕНВД по данной точке производится исходя из установленного значения базовой доходности по данному виду деятельности за весь месяц.

А если организация осуществляет деятельность в конкретной точке только по выходным дням? Расчет ЕНВД все равно должен производиться исходя из установленного значения базовой доходности по данному виду деятельности за весь месяц.

Количество транспортных средств

При расчете количества автотранспортных средств в соответствии с п.7 Методических рекомендаций учитываются транспортные средства как находящиеся в собственности организации или индивидуального предпринимателя, так и взятые в аренду для осуществления автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов.

Величина физического показателя может измениться, например, в связи с расширением бизнеса. В этом случае налогоплательщик при исчислении сумм налога учитывает изменение физического показателя с месяца, в котором произошло изменение.

2.4.3. Коэффициенты

Итак, базовая доходность корректируется с учетом трех коэффициентов, показывающих степень влияния того или иного фактора на результат деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.

К1 - коэффициент, определяемый в зависимости от кадастровой стоимости земли (на основании данных Государственного земельного кадастра) по месту осуществления налогоплательщиком предпринимательской деятельности.

Корректирующий коэффициент К1 рассчитывается по следующей формуле:

К1 = (1000 + Коф) : (1000 + Ком),

где: Коф - кадастровая стоимость земли (на основании данных Государственного земельного кадастра) по месту осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком; Ком - максимальная кадастровая стоимость земли (на основании данных Государственного земельного кадастра) для данного вида предпринимательской деятельности; 1000 - стоимостная оценка прочих факторов, оказывающих влияние на величину базовой доходности, приведенная к единице площади.

Сведения о кадастровой стоимости земли доводятся до налогоплательщиков территориальными органами Росземкадастра России в субъектах РФ через соответствующие официальные источники информации не позднее 30 ноября текущего календарного года (Распоряжение Правительства РФ от 13 ноября 2002 г. N 1590-р).

Напомним, что коэффициент К1 не применяется в 2003 и 2004 гг. (ст.7.1 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ).

К2 - коэффициент, учитывающий совокупность таких особенностей ведения предпринимательской деятельности, как ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величина доходов и прочие особенности.

Значения корректирующего коэффициента К2 определяются субъектами РФ на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,01 до 1,0 включительно в зависимости от вида (подвида) деятельности.

К3 - коэффициент-дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации. Коэффициент-дефлятор публикуется в порядке, установленном Правительством РФ.

Если величины корректирующих коэффициентов изменяются, то изменение суммы единого налога возможно только с начала следующего налогового периода. В 2003 г. К3 был равен 1 (ст.7.1 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ).

В 2004 г. величина коэффициента будет приравнена к 1,133 (Приказ Минэкономразвития России от 11 ноября 2003 г. N 337 "Об установлении коэффициента-дефлятора на 2004 год"). Это значит, что при прочих равных условиях в 2004 г. вмененный налог вырастет на 13,3 процента.

2.4.4. Расчет единого налога

Налоговым периодом для исчисления ЕНВД является квартал. А уплачивать налог надо не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Это регламентируют ст.ст.346.30 и 346.32 Налогового кодекса РФ.

Тем не менее, согласно Налоговому кодексу РФ, рассчитывать вмененный доход нужно каждый месяц. Поэтому для того чтобы рассчитать налог, нужно сложить вмененный доход за все месяцы квартала и умножить его на 15 процентов.

Также, рассчитывая ЕНВД, нужно учитывать, что величина физического показателя (количество сотрудников, торговая площадь и т.д.), которая характеризует вид деятельности, может меняться. Согласно п.9 ст.346.29 Налогового кодекса РФ, изменения физического показателя надо учесть при расчете налоговой базы того месяца, когда произошло такое изменение.

Пример 10. ООО "Белошвейка" оказывает бытовые услуги населению по пошиву одежды. С 1 января 2004 г. предприятие переведено на уплату ЕНВД.

Физический показатель для этого вида деятельности - количество сотрудников. Базовая доходность - 5000 руб. в месяц. На 1 января 2004 г. в организации работали восемь человек. Однако уже в феврале 2004 г. штат расширился до десяти сотрудников.

Следовательно, налоговая база за февраль 2004 г. (без учета значений корректирующих коэффициентов базовой доходности) будет равна 50 000 руб. (5000 руб. x 10 чел.).

Также бывают случаи, когда приходится переходить на ЕНВД не с начала квартала. В этом случае согласно п.10 ст.346.29 Налогового кодекса РФ предприятие должно заплатить этот налог только за полные месяцы квартала, следующие за месяцем регистрации.

Пример 11. Дата государственной регистрации ЗАО "Алмаз" - 17 января 2004 г. Его основной вид деятельности - ремонт ювелирных изделий. С 2004 г. в регионе, где работает организация, этот вид деятельности переведен на уплату ЕНВД.

Базовая доходность для данного вида деятельности - 5000 руб. в месяц. Среднесписочная численность работников в ЗАО "Алмаз" в I квартале 2004 г. составила три человека.

Таким образом, налоговая база за I квартал 2004 г. (без учета значений корректирующих коэффициентов базовой доходности) будет равна 30 000 руб. (5000 руб. x 3 чел.) x 2 мес. (февраль, март). А ЕНВД, который нужно заплатить до 25 апреля 2003 г., составит 4500 руб. (30 000 руб. x 15%).

Рассмотрим, как будет рассчитан налог с учетом корректирующих коэффициентов.

Пример 12. Шабалин А.В. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 24 января 2004 г. Занимается он пошивом меховых изделий. С 1 января 2004 г. на территории, где работает предприниматель, оказание бытовых услуг переведено на уплату ЕНВД. Базовая доходность по данному виду деятельности составляет 5000 руб. в месяц.

В январе Шабалин работал один. А с марта 2004 г. он принял на работу пять человек.

Коэффициент К2 для данного вида деятельности в региональном законе установлен в размере 0,4.

Коэффициент К1 в 2004 г. не применяется, а К4 равен 1,133.

Рассчитаем вмененный доход за каждый месяц.

За февраль он составит:

5000 руб. x 1 чел. x 0,4 x 1,133 = 2266 руб.

За март он составит:

5000 руб. x (1 чел. + 5 чел.) x 0,4 x 1,133 = 13 596 руб.

Таким образом, налоговая база за I квартал 2004 г. у индивидуального предпринимателя Шабалина составит:

2266 + 13 596 = 15 862 руб.

И наконец, рассчитаем единый налог:

15 862 руб. x 15% = 2379 руб.

А после того как ЕНВД рассчитан, нужно не забыть, что его можно уменьшить на сумму пособий по социальному страхованию от несчастных случаев и на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Об этом сказано в п.2 ст.346.32 Налогового кодекса РФ.

Пример 13. ООО "Мега-плюс" занимается ремонтом металлоизделий. В мастерской работают пять человек. Выплата вознаграждений сотрудникам за I квартал 2004 г. составляет 36 000 руб.

Вид деятельности организации - оказание бытовых услуг. Базовая доходность на единицу физического показателя составляет 5000 руб. в месяц. Физический показатель, то есть число работников, составляет пять человек.

Допустим, что значение К2, установленное субъектом Российской Федерации, равно 0,8. Коэффициент К1 в 2003 г. не применяется, а К3 равен 1,133.

Таким образом, вмененный доход ООО "Мега-плюс" за I квартал 2004 г. составит:

(5000 руб. x 5 чел. x 0,8 x 1,133) x 3 мес. = 67 980 руб.

Следовательно, сумма единого налога будет равна:

67 980 руб. x 15% = 10 197 руб.

По итогам I квартала 2004 г. ООО "Мега-плюс" уплатило взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 5040 руб. (36 000 руб. x 14%).

ООО "Мега-плюс" может уменьшить единый налог не более чем на 50 процентов:

10 197 руб. x 50% = 5098 руб.

Получается, за I квартал 2004 г. ООО "Мега-плюс" должно заплатить в бюджет ЕНВД в сумме 5157 руб. (10 197 - 5040).

Но индивидуальный предприниматель может уменьшить ЕНВД не только на сумму страховых взносов, уплаченных при выплате вознаграждений работникам, но и на фиксированные платежи, которые он уплатил за свое страхование.

Пример 14. ПБОЮЛ Борисов владеет кафе, то есть он оказывает услуги общественного питания. Площадь зала обслуживания посетителей в этом кафе равна 100 квадратным метрам. У предпринимателя работают три официанта, два повара, уборщица, кассир и администратор. За I квартал 2004 г. сумма выплат наемным работникам составила 150 000 руб. С них уплачены взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 21 000 руб. За каждый месяц квартала предприниматель уплатил фиксированный страховой платеж в сумме 150 руб., всего - 450 руб.

Рассчитаем сумму вмененного дохода.

Месячная базовая доходность для данного вида деятельности равна 700 руб. на 1 квадратный метр площади. Допустим, что значение К2, установленное субъектом Российской Федерации, равно 0,9.

Значение коэффициента К3 на 2004 г. равно 1,133.

Следовательно, налоговая база за три месяца равна:

(700 руб. x 100 кв. м x 0,9 x 1,133) x 3 мес. = 214 137 руб.

Сумма единого налога за I квартал 2004 г. равна:

214 137 руб. x 15% = 32 121 руб.

Предприниматель имеет право уменьшить полученную сумму не более чем на 50 процентов:

32 121 руб. x 50% = 16 060 руб.

В то же время фактические расходы на обязательное пенсионное страхование составляют 21 450 руб. (21 000 + 450).

Получается, за I квартал 2004 г. ПБОЮЛ Борисов должен заплатить в бюджет "вмененный" налог в сумме 16 061 руб. (32 121 - 16 060).

2.5. Порядок ведения налогового и бухгалтерского учета

В части ведения налогового и бухгалтерского учета для организаций и индивидуальных предпринимателей - плательщиков единого налога на вмененный доход мы рассмотрим ведение расчетных кассовых операций и как осуществляется раздельный учет в случае одновременного ведения видов деятельности как облагаемых, так и не подпадающих под уплату данного вида налога.

2.5.1. Расчетные кассовые операции

Согласно п.5 ст.346.26 Налогового кодекса РФ, налогоплательщики единого налога на вмененный доход в обычном порядке должны вести расчетные и кассовые операции в наличной и безналичной форме. Учет кассовых операций осуществляется в соответствии c Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22 сентября 1993 г. N 40.

При осуществлении расчетов наличными деньгами организации должны иметь контрольно-кассовую технику (ККТ) и вести кассовую книгу по установленной форме. У организации существует обязанность сдавать в банк всю денежную наличность сверх установленных лимитов наличных денег в кассе, которые устанавливаются банками, в порядке и сроки, согласованные с обслуживающими банками.

Хранение наличных денег сверх лимитов в кассе возможно только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не свыше трех рабочих дней.

Для оформления кассовых операций используются типовые межведомственные формы первичной учетной документации для предприятий и организаций, которые утверждаются Госкомстатом России по согласованию с Центральным банком РФ и Минфином России.

ККТ (контрольно-кассовые машины, оснащенные фискальной памятью, электронно-вычислительные машины, в том числе персональные, программно-технические комплексы) обязательно должна применяться организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении наличных денежных расчетов, а также расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В Федеральном законе от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Федеральный закон N 54-ФЗ) указывалось, что они должны применяться при осуществлении расчетов с населением. Новый Закон признает обязательным применение ККТ при осуществлении наличных расчетов и/или расчетов с использованием платежных карт между всеми субъектами. В том числе и между организациями, между организациями и индивидуальными предпринимателями, а также между предпринимателями.

Можно производить расчеты и без применения ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам.

Для определенных видов деятельности в силу их специфики или особенностей местонахождения разрешено не применять контрольно-кассовую технику. К таким видам деятельности относятся продажа газет и журналов, лотерейных билетов, торговля на рынках и др. Весь перечень приведен в п.3 Федерального закона N 54-ФЗ.

2.5.2. Учет расходов при осуществлении

нескольких видов деятельности

Если фирма занимается исключительно видами деятельности, переведенными на ЕНВД (скажем, торгует в розницу или ремонтирует автомобили), то учет вести довольно легко. Бухгалтеру достаточно только рассчитывать единый налог на вмененный доход и не надо исчислять налог на прибыль, налог на имущество, ЕСН и налог на добавленную стоимость. Однако на практике часто бывает по-другому. Когда предприятие ведет несколько видов деятельности и не все они подпадают под ЕНВД, то ситуация значительно усложняется. Ведь по деятельности, не переведенной на "вмененный" налог, нужно платить все обычные налоги. Соответственно, бухгалтер должен доходы и расходы по каждой деятельности учитывать раздельно. Таковы требования п.7 ст.346.26 Налогового кодекса РФ. Кроме того, возместить "входной" НДС можно только если организация ведет раздельный учет по видам операций.

В результате изменений в Налоговом кодексе РФ (Федеральный закон от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ) в данной статье слово "общим" заменено "иным". Одновременно с этим в ст.346.12 Налогового кодекса РФ, касающуюся применения упрощенной системы налогообложения, включен п.4. В соответствии с данным пунктом теперь организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, могут применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.

Но в этом случае ограничения (размер дохода от реализации, численность работников и стоимость основных средств и нематериальных активов), установленные главой, касающейся применения упрощенной системы налогообложения, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям будут определяться исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.

То есть организации и индивидуальные предприниматели, которые имеют многопрофильный бизнес, по сферам бизнеса, не подлежащим обложению единым налогом на вмененный доход, могут уплачивать налоги и сборы или в соответствии с обычным режимом налогообложения, или применять специальный режим - упрощенную систему налогообложения с учетом установленных требований.

Как организовать раздельный учет

То, как это сделать, не разъясняет ни Налоговый кодекс РФ, ни нормативные документы по бухгалтерскому учету. Поэтому каждое предприятие вправе само разработать методику раздельного учета. Главное - утвердить ее приказом об учетной политике. Тогда налоговики не смогут предъявить к этому учету какие-либо претензии. Такой позиции придерживаются суды (см. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 27 марта 2002 г. по делу N КА-А40/1756-02).

Впрочем, в 2003 г. вышло два документа, рекомендующие и разъясняющие вопросы ведения раздельного учета. Это:

- Письмо МНС России от 4 сентября 2003 г. N 22-2-16/1962-АС207 "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности";

- Письмо Минфина России от 3 июня 2003 г. N 04-05-12/6 "О раздельном учете по деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и по которой применяется общий режим налогообложения".

В одном из Писем разъясняется ведение раздельного учета по реализации товаров как подлежащих, так и не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, в другом - предложение о разделении расходов пропорционально выручке по каждому виду деятельности в общей сумме дохода.

Система раздельного учета подразумевает, что бухгалтер:

1) в каждом составленном им первичном документе описывает хозяйственную операцию таким образом, чтобы ее можно было бы отнести к определенному виду деятельности;

2) к каждому счету, где это необходимо, открывает субсчета, где учитывает операции по видам деятельности.

Вместе с тем у любого предприятия, занимающегося разным бизнесом, есть расходы, которые нельзя однозначно отнести к одному виду деятельности. Возьмем бухгалтера. Он ведет учет всех операций - как облагаемых налогом на вмененный доход, так и не облагаемых. Поэтому его зарплату нельзя включить в расходы конкретного вида деятельности. Такие "общие" расходы нужно учитывать обособленно от других.

Пример 15. ООО "Ост" продает сахар как оптом, так и в розницу. В том регионе, где расположена фирма, розничная торговля с 1 января 2004 г. переведена на ЕНВД. Оптовая же торговля облагается обычными налогами.

Для того чтобы вести раздельный учет, бухгалтер ООО "Ост" к каждому счету, где это необходимо, открыл субсчета с номерами 1, 2 и 3. На субсчете с номером 1 он учитывает операции по оптовой торговле сахаром. На субсчетах с номером 2 - по розничной. И наконец, на субсчетах с номером 3 отражает те операции, которые нельзя однозначно отнести к конкретному виду деятельности.

Раздельный учет косвенных расходов

Все расходы организации можно разделить на прямые и косвенные. Прямые - это те суммы, которые предприятие тратит на само производство. В частности, это:

- стоимость израсходованных сырья и материалов;

- заработная плата рабочих;

- амортизация основных средств, используемых при производстве продукции.

В бухгалтерском учете прямые расходы учитываются на счетах 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательное производство". Поскольку они связаны с определенным видом деятельности, то проблем с их учетом у бухгалтера, как правило, не возникает.

А вот с косвенными расходами сложнее. Ведь они необходимы для того, чтобы организовывать и контролировать весь производственный процесс. И с конкретным видом деятельности такие расходы связать нельзя. Например, косвенными расходами являются: амортизация помещений, расходы на связь, зарплата администрации и бухгалтеров и т.п. В бухгалтерском учете косвенные расходы отражаются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". И прежде чем списать такие затраты, бухгалтеру нужно распределить их между конкретными видами деятельности.

Как это делать в бухгалтерском учете, нормативными документами не установлено. Поэтому каждая организация должна такой порядок распределения разработать самостоятельно.

Что касается налогового учета, то здесь порядок распределения косвенных расходов прописан в гл.25 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что при расчете налога на прибыль подобные затраты нужно распределять пропорционально доходу, полученному от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки (п.1 ст.272 Налогового кодекса РФ). С нашей точки зрения, организациям - плательщикам единого налога именно этой нормой и нужно пользоваться. Ведь по деятельности, которая "вмененным" налогом не облагается, они должны платить налог на прибыль. А значит, обязаны выполнять требования, установленные гл.25 Налогового кодекса РФ.

Более того, по таким же правилам можно распределять расходы и в бухучете.

Кстати, это позволит сблизить его с учетом налоговым. Но в любом случае не забудьте порядок распределения косвенных расходов между видами деятельности прописать в учетной политике: как для бухгалтерского, так и для налогового учета.

Пример 16. ООО "Порог" производит обувь, уплачивая при этом все обычные налоги. Кроме того, у предприятия есть мастерская, которая ремонтирует обувь граждан. Этот вид деятельности переведен на "вмененный" налог.

За январь 2004 г. от продажи готовой обуви ООО "Порог" выручило 165 200 руб. (в том числе НДС 25 200 руб.). А выручка от ремонта обуви составила 38 000 руб. В этом месяце на общехозяйственные нужды истратили 65 000 руб. Эту сумму бухгалтер ООО "Порог" должен распределить между видами деятельности.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете ООО "Порог" распределяет косвенные расходы пропорционально выручке от реализации.

Доход от продажи обуви составляет 78,65 процента ((165 200 руб. - 25 200 руб.): (165 200 руб. - 25 200 руб. + 38 000 руб.) x 100%) в общей сумме месячной выручки. Соответственно, доля выручки от ремонта обуви равна 21,35 процента (100 - 78,65).

Общехозяйственные расходы, которые нужно включить в стоимость произведенной обуви, составляют 51 123 руб. (65 000 руб. x 78,65%). А на себестоимость услуг по ремонту нужно отнести 13 877 руб. (65 000 - 51 123) общехозяйственных расходов.

В конце января 2004 г. бухгалтер ООО "Порог" сделает записи:

Дебет 20 субсчет "Себестоимость производства"

Кредит 26 субсчет "Общехозяйственные расходы, не относящиеся к конкретному виду деятельности"

- 51 123 руб. - включены общехозяйственные расходы в стоимость произведенной обуви;

Дебет 20 субсчет "Себестоимость ремонта"

Кредит 26 "Общехозяйственные расходы, не относящиеся к конкретному виду деятельности"

- 13 877 руб. - списаны общехозяйственные расходы на стоимость услуг по ремонту обуви.

Напомним: для торговой организации выручкой является вся стоимость реализованных товаров, а не разница между их продажной и покупной ценой. Это следует из ст.249 Налогового кодекса РФ. Поэтому, распределяя расходы, бухгалтер такой организации должен брать продажную стоимость реализованных товаров, а не торговую наценку.

Раздельный учет имущества

Прежде всего, его нужно вести для того, чтобы рассчитать налог на имущество. Ведь этот налог вы должны исчислять со стоимости всех объектов, за исключением тех, что используются в бизнесе, переведенном на "вмененный" налог. Поэтому имущество, необходимое для "вмененной" деятельности, нужно учитывать на отдельных субсчетах.

Проблема, как всегда, возникает с теми объектами, которые используются во всех видах предпринимательства. Налогом на имущество облагается не вся их стоимость, а только та, которая соответствует доле выручки от деятельности, не переведенной на "вмененный" налог. Такой порядок установлен п.10.2 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий".

Пример 17. ООО "Маренго" занимается и оптовой, и розничной торговлей. На "вмененный" налог переведена только розница. Для торговли в розницу ООО "Маренго" использует здание магазина, торговые витрины и оборудование, контрольно-кассовые машины. Для оптовой торговли оборудован склад.

Имуществом организации, которое нельзя отнести к определенному виду деятельности, являются компьютеры и офисная мебель в бухгалтерии и кабинете директора.

Данные о стоимости имущества ООО "Маренго" за I квартал 2004 г. приведены в таблице.

     
   —————————————————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   |            Вид имущества               |Остаточная стоимость имущества, руб.|
   |                                        +——————————————————T—————————————————+
   |                                        |  на 01.01.2004   |  на 01.04.2004  |
   +————————————————————————————————————————+——————————————————+—————————————————+
   |Объекты, используемые только в оптовой  |     100 000      |      98 000     |
   |торговле                                |                  |                 |
   +————————————————————————————————————————+——————————————————+—————————————————+
   |Объекты, используемые только в розничной|     300 000      |     280 000     |
   |торговле                                |                  |                 |
   +————————————————————————————————————————+——————————————————+—————————————————+
   |Имущество, не относящееся               |      90 000      |      85 000     |
   |непосредственно к определенному         |                  |                 |
   |виду деятельности                       |                  |                 |
   +————————————————————————————————————————+——————————————————+—————————————————+
   |Итого                                   |     490 000      |     463 000     |
   L————————————————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

Общий доход ООО "Маренго" за I квартал 2003 г. составил 1 888 000 руб. (в том числе НДС 288 000 руб.). При этом выручка от оптовой торговли равна 708 000 руб. (в том числе НДС 108 000 руб.), а от розничной - 1 180 000 руб. (НДС не облагается).

Таким образом, доля выручки от оптовой торговли составляет 33,71 процента ((708 000 руб. - 108 000 руб.) : (1 888 000 руб. - 108 000 руб.) x 100%).

Среднегодовая стоимость имущества, не относящегося к определенному виду деятельности, равна 21 875 руб. ((90 000 руб. : 2 + 85 000 руб. : 2) : 4). Налогом облагается только та его часть, которая соответствует доле выручки от оптовых продаж. Она равна 7374,06 руб. (21 875 руб. x 33,71%).

А среднегодовая стоимость склада для оптовой торговли составила 24 750 руб. ((100 000 руб. : 2 + 98 000 руб. : 2) : 4).

Таким образом, по итогам I квартала 2004 г. ООО "Маренго" должно заплатить налог на имущество, равный 642,48 руб. ((7374,06 руб. + 24 750 руб.) x 2%).

Кроме того, раздельный учет имущества необходим для расчета налога на добавленную стоимость. Ведь плательщики ЕНВД его не начисляют. Поэтому в стоимость ценностей, купленных для "вмененки", надо включать "входной" НДС. Это установлено пп.3 п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ.

Раздельный учет заработной платы

Ну а зачем нужен этот вид учета? Дело вот в чем: выплаты работникам, занятым во "вмененной" деятельности, ЕСН не облагаются. А вот с заработка тех, кто задействован в других видах бизнеса, начислять этот налог нужно. Поэтому зарплату сотрудников, работающих в разных видах деятельности, следует учитывать на отдельных субсчетах.

Кто на каких работах задействован, естественно, каждое предприятие решает самостоятельно. Это решение лучше всего оформить приказом руководителя. Также в этом приказе следует указать, работа каких сотрудников не связана напрямую с определенным видом деятельности. Как правило, это начальство, бухгалтеры, кладовщики и т.д. Заработную плату таких работников нужно учитывать обособленно. И распределять ее между видами деятельности нужно пропорционально выручке. Такой порядок, как мы уже говорили, установлен п.1 ст.272 Налогового кодекса РФ. И на ту часть дохода работников, которая будет включена в расходы деятельности, не переведенной на "вмененный" налог, бухгалтер должен начислить ЕСН.

Пример 18. ООО "Мистраль" оказывает парикмахерские услуги. Эта деятельность переведена на ЕНВД. Кроме того, часть своих помещений организация сдает в аренду и с полученных доходов платит обычные налоги. И парикмахерские услуги, и сдача имущества в аренду являются основными видами деятельности ООО "Мистраль". Поэтому расходы по ним отражаются на отдельных субсчетах счета 20.

Мальцев Е.Д. работает в ООО "Мистраль" главным бухгалтером. Его работу нельзя отнести к какому-то одному виду деятельности, ведь он ведет учет всех операций. За февраль 2004 г. Мальцеву было начислено 15 000 руб.

Общий доход ООО "Мистраль" в феврале равен 620 000 руб. (в том числе НДС 177 000 руб.). При этом выручка от сдачи имущества в аренду составила 177 000 руб. (включая НДС 27 000 руб.), а от парикмахерских услуг - 443 000 руб. (НДС не облагается).

Таким образом, доля дохода от аренды в общей выручке составляет 33,86 процента ((177 000 руб. - 27 000 руб.) : (620 000 руб. - 177 000 руб.) x 100%).

Зарплату Мальцева нужно распределить между видами деятельности так. В стоимость арендных услуг включаются 5079 руб. (15 000 руб. x 33,86%). Именно эта сумма и облагается ЕСН - по ставке 35,6 процента, поскольку регрессивную шкалу ООО "Мистраль" не применяет. Остальная часть заработка бухгалтера - 9921 руб. (15 000 - 5079) - включается в стоимость парикмахерских услуг и ЕСН не облагается.

В бухгалтерском учете ООО "Мистраль" в феврале были сделаны такие записи:

Дебет 26 субсчет "Заработная плата, не относящаяся к определенному виду деятельности" Кредит 70

- 15 000 руб. - начислена зарплата Мальцеву Е.Д.;

Дебет 20 субсчет "Парикмахерские услуги" Кредит 26 субсчет "Заработная плата, не относящаяся к определенному виду деятельности"

- 9921 руб. - включена часть зарплаты Мальцева Е.Д. в стоимость парикмахерских услуг;

Дебет 20 субсчет "Услуги по аренде" Кредит 26 субсчет "Заработная плата, не относящаяся к определенному виду деятельности"

- 5079 руб. - включена часть зарплаты Мальцева Е.Д. в стоимость арендных услуг;

Дебет 20 субсчет "Услуги по аренде"

Кредит 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН"

- 1422,12 руб. (5079 руб. x 28%) - начислен авансовый платеж по ЕСН, уплачиваемый в федеральный бюджет;

Дебет 20 субсчет "Услуги по аренде"

Кредит 69 субсчет "Расчеты по социальному страхованию"

- 203,16 руб. (5079 руб. x 4%) - начислен авансовый платеж по ЕСН, уплачиваемый в Фонд социального страхования;

Дебет 20 субсчет "Услуги по аренде" Кредит 69 субсчет "Расчеты с Федеральным фондом обязательного медицинского страхования"

- 10,16 руб. (5079 руб. x 0,2%) - начислен авансовый платеж по ЕСН, уплачиваемый в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 20 субсчет "Услуги по аренде" Кредит 69 субсчет "Расчеты с территориальным фондом обязательного медицинского страхования"

- 172,69 руб. (5079 руб. x 3,4%) - начислен авансовый платеж по ЕСН, уплачиваемый в федеральный бюджет.

Сложности могут возникнуть и при расчете взносов на обязательное пенсионное страхование. Дело в том, что их нужно начислять на доходы всех работников. Какие-либо льготы для сотрудников, которые заняты в деятельности, переведенной на "вмененный" доход, законодательством не предусмотрены. А значит, у такого "разностороннего" предприятия база, облагаемая ЕСН и пенсионными взносами, будет различной.

Как известно, суммы пенсионных взносов уменьшают единый социальный налог, подлежащий уплате в федеральный бюджет. Это установлено п.2 ст.243 Налогового кодекса РФ. Однако, как мы уже указали, на заработок сотрудников, занятых во "вмененной" деятельности, ЕСН не начисляется. Поэтому пенсионные взносы по таким сотрудникам будут уменьшать не ЕСН, а налог на вмененный доход. Это определено в п.2 ст.346.32 Налогового кодекса РФ. Однако здесь нужно помнить, что налог можно уменьшить:

- только на фактически уплаченные взносы;

- не больше чем на 50 процентов.

А как быть с сотрудниками, которые заняты сразу во всех видах деятельности? Как учитывать пенсионные взносы, уплаченные за них? Сразу скажем, что в Налоговом кодексе РФ нет ответа на этот вопрос.

Наше мнение таково: распределять взносы между видами деятельности можно пропорционально выручке от каждого бизнеса. Только не забудьте такой порядок закрепить в приказе об учетной политике в целях налогообложения.

Пример 19. Воспользуемся условиями примера 18.

Мальцев родился в 1960 г. Взносы на обязательное пенсионное страхование с его мартовской зарплаты составили 2100 руб. (15 000 руб. x 14%). Из них на страховую часть пенсии приходится 1800 руб. (15 000 руб. x 12%), а на накопительную - 300 руб. (15 000 руб. x 2%).

Распределим эти взносы между видами деятельности. Так, на себестоимость арендных услуг нужно отнести 609,48 руб. (1800 руб. x 33,86%) страховой и 101,58 руб. (300 руб. x 33,86%) накопительной части. Эти суммы соответственно уменьшают единый социальный налог, начисленный на зарплату Мальцева.

А сумма взносов на пенсионное страхование, включаемая в стоимость парикмахерских услуг, равна 1388,94 руб. (2100 - 609,48 - 101,58). Из них 1190,52 руб. (1800 - 609,48) - страховая часть взносов и 198,42 руб. (300 - 101,58) - накопительная.

В бухгалтерском учете ООО "Мистраль" взносы на обязательное пенсионное страхование отражаются так.

Дебет 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН" Кредит 69 субсчет "Расчеты с ПФР по финансированию страховой части трудовой пенсии"

- 609,48 руб. - начислены взносы по страховой части трудовой пенсии Мальцева Е.Д., уменьшающие ЕСН;

Дебет 69 субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН" Кредит 69 субсчет "Расчеты с ПФР по финансированию накопительной части трудовой пенсии"

- 101,58 руб. - начислены взносы по накопительной части трудовой пенсии Мальцева Е.Д., уменьшающие ЕСН;

Дебет 20 субсчет "Парикмахерские услуги" Кредит 69 субсчет "Расчеты с ПФР по финансированию страховой части трудовой пенсии"

- 1190,52 руб. - начислены взносы по страховой части трудовой пенсии Мальцева Е.Д., не уменьшающие ЕСН;

Дебет 20 субсчет "Парикмахерские услуги" Кредит 69 субсчет "Расчеты с ПФР по финансированию накопительной части трудовой пенсии"

- 198,42 руб. - начислены взносы по накопительной части трудовой пенсии Мальцева Е.Д., не уменьшающие ЕСН;

Дебет 69 субсчет "Расчеты с ПФР по финансированию страховой части трудовой пенсии" Кредит 51

- 1800 руб. - уплачены взносы по страховой части трудовой пенсии Мальцева Е.Д.;

Дебет 69 субсчет "Расчеты с ПФР по финансированию накопительной части трудовой пенсии" Кредит 51

- 300 руб. - уплачены взносы по накопительной части трудовой пенсии Мальцева Е.Д.

Налог на вмененный доход за I квартал 2004 г. составил 12 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Мистраль" он отражен так:

Дебет 99 субсчет "Единый налог на вмененный доход"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по единому налогу на вмененный доход"

- 12 000 руб. - начислен налог на вмененный доход за I квартал 2004 г.

50% от суммы налога - это 6000 руб. (12 000 руб. x 50%).

1388,94 руб. < 6000 руб.

Следовательно, "вмененный" налог ООО "Мистраль", исчисленный за I квартал 2004 г., можно уменьшить на всю сумму взносов с зарплаты Мальцева, которые не были исключены из ЕСН. В бухгалтерском учете эта операция никак не отражается.

Однако размер пенсионных взносов, уменьшающих налог на вмененный доход, указывается по строке 030 разд.3 декларации по ЕНВД.

2.6. Переход с ЕНВД на обычную систему налогообложения

Как известно, сама организация не может выбирать, платить ей обычные налоги или единый налог на вмененный доход. Это решают законодатели конкретного субъекта Российской Федерации. Они издают региональный закон, в котором перечислены виды деятельности, переведенные на "вмененку". И если на территории данного региона фирма занимается одним из таких видов деятельности, ей придется платить единый налог.

Например, магазины должны уплачивать единый налог, если площадь каждого из их торговых залов не превышает 150 квадратных метров, а кафе, столовые и рестораны - если площадь залов, где размещаются посетители, не больше 150 квадратных метров. И наконец, организации, занимающиеся автотранспортными перевозками, могут быть переведены на "вмененный" налог, если используют не более 20 транспортных средств. Как только эти фирмы превысят указанные нормы, им вновь придется платить НДС, налог на прибыль, налог на имущество, ЕСН и налог с продаж. Причем перейти на общий налоговый режим нужно с того месяца, в котором был превышен норматив.

Пример 20. ООО "С ветерком" оказывает транспортные услуги населению. В январе 2004 г. фирма эксплуатировала 15 микроавтобусов. Закон того региона, где работает ООО "С ветерком", обязывает эту организацию уплачивать единый налог на вмененный доход. Поэтому с 1 января 2004 г. ООО "С ветерком" перевели на "вмененку".

В феврале 2004 г. ООО "С ветерком" ввело в эксплуатацию еще семь микроавтобусов. В результате общее количество эксплуатируемых автомобилей оказалось равным 22 шт. (15 + 7).

22 шт. > 20 шт.

Это больше предела, установленного Налоговым кодексом РФ.

Получается, что с февраля 2004 г. ООО "С ветерком" обязано вернуться к общему режиму налогообложения.

Вообще, субъекты Российской Федерации не совсем вольны в выборе тех видов деятельности, занимаясь которыми предприятия должны уплачивать ЕНВД. Региональные власти вправе указать лишь те виды деятельности, что перечислены в п.2 ст.346.26 Налогового кодекса РФ. Этот перечень можно сократить, но пополнить его новыми видами деятельности нельзя. Причем, переведя сначала какой-либо вид деятельности на "вмененку", региональные власти вправе в скором будущем свое решение изменить. А поскольку налоговый период по единому налогу равен кварталу, может получиться так, что организация, уплачивавшая в I квартале "вмененный" налог, уже со II квартала вновь вернется к обычной системе налогообложения.

2.7. Заполнение и сдача декларации по ЕНВД

для отдельных видов деятельности

В п.3 ст.346.32 Налогового кодекса РФ сказано, что налоговые декларации за налоговый период представляются не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода. Таким периодом для плательщиков ЕНВД считается квартал.

Обратите внимание: в конце 2003 г. МНС России утвердило новую форму декларации по ЕНВД (Приказ МНС России от 21 ноября 2003 г. N БГ-3-22/648 "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и Порядка ее заполнения"). Новую декларацию нужно применять уже с этого года. Это означает, что отчитываться по новым формам налогоплательщики будут уже в апреле (за I квартал 2004 г.).

Декларация изменилась незначительно. Она стала меньше по объему. Главным образом, за счет сокращения размеров титульного листа. Это связано с тем, что МНС России решило унифицировать формы деклараций. Сейчас организациям достаточно проставить ИНН, КПП и основной государственный регистрационный номер (ОГРН). Теперь не надо будет подробно расписывать сведения о налогоплательщике. Скажем, адрес организации, указанный в учредительных документах, постоянно действующего исполнительного органа, обособленного подразделения. Листы, где приводилась эта информация, исключены из новых форм.

Как и раньше, если налогоплательщик выявил ошибки и неточности в предыдущих расчетах, он должен принести в инспекцию корректирующую декларацию за соответствующий период. В этом случае на титульном листе в реквизите "Вид документа" (в старых декларациях его не было) нужно будет проставить код 3, а через дробь - номер уточненной декларации с учетом внесенных дополнений и изменений.

В новой декларации вместо листов А, Б, В и т.д. появились разделы. Изменились и коды строк. В разд.1 декларации указывают код бюджетной классификации. Для плательщиков ЕНВД - это 1030200. Кроме того, код по ОКАТО (согласно Классификатору ОК 019-95 по месту постановки на учет налогоплательщика) и общую сумму единого налога (строка 030).

В разд.2 указывают код вида предпринимательской деятельности. Скажем, 01 - если организация оказывает бытовые услуги населению. Эти коды приведены в Приложении N 3 к Порядку заполнения декларации. Здесь же приводят сведения о месте, где осуществляется предпринимательская деятельность. Эту часть разд.2 заполняют аналогично листу Г старой декларации. Далее отражают расчет единого налога на вмененный доход. Порядок заполнения этой части разд.2 такой же, как и листа Д старой декларации.

В разд.2.1 показывают расчет значения корректирующего коэффициента базовой доходности К1. Так как в 2004 г. этот коэффициент не применяется, то этот раздел организации не заполняют. Раздел 3 новой декларации соответствует листу Ж старой декларации.

Подписано в печать

19.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——