"Главбух". Приложение "Учет в производстве", N 1, 2004

ПРЕКРАЩЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЕЙ

ВИДА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Организация может отказаться от какого-либо вида своей деятельности. Порядок отражения в отчетности 2004 г. информации по прекращаемой деятельности раскрыт в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н.

Прекращаемой деятельностью называется часть деятельности организации по производству продукции, продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг), которая согласно принятому руководством решению прекращается и может быть выделена операционно и (или) функционально для составления бухгалтерской отчетности.

Единый порядок раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций приведен в Положении по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" (ПБУ 16/02), утвержденном Приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. N 66н.

Положение применяется также при составлении сводной бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных компаний (п.1 ПБУ 16/02). Рассмотрим два случая прекращения деятельности, наиболее распространенных на практике.

Продажа отдельных активов

и исполнение отдельных обязательств

Для реализации положений ПБУ 16/02 организации необходимо:

- принять решение о прекращении деятельности (п.4 ПБУ 16/02);

- выделить прекращаемую деятельность операционно и (или) функционально для составления бухгалтерской отчетности (п.4 ПБУ 16/02);

- разработать специальную программу мероприятий по прекращению отдельной деятельности в конкретном регионе (п.7 ПБУ 16/02).

При соблюдении этих условий деятельность организации признается прекращаемой на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий:

- заключения договоров купли-продажи активов (зданий, сооружений, оборудования и т.п.), без которых прекращаемая деятельность неосуществима;

- оповещения юридических и физических лиц, чьи интересы будут непосредственно затронуты (акционеров, участников, увольняемых работников предприятия, поставщиков, покупателей).

При прекращении деятельности у организации возникают обязательства перед физическими и юридическими лицами, обусловленные требованиями законодательства или условиями заключенных договоров. Так, например, при расторжении:

- трудовых договоров в связи с ликвидацией либо сокращением численности организация должна выплатить увольняемым работникам выходное пособие (ст.178 Трудового кодекса РФ);

- хозяйственных договоров организации придется возместить контрагентам убытки, связанные с расторжением договорных отношений (п.5 ст.453 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п.8 ПБУ 16/02, для урегулирования обязательств организация создает резерв в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01), утвержденным Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н.

При прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и исполнения отдельных обязательств в бухгалтерском учете предприятия резерв образуется только в том случае, если ожидаемый срок исполнения обязательств приходится на период, следующий за отчетным.

Резерв признается в бухгалтерском учете на конец отчетного года в сумме расходов, связанных с прекращением деятельности (по увольнению работников, выплате штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров и т.п.).

В целях налогообложения прибыли реорганизуемое предприятие может учесть следующие расходы:

- выходное пособие, выплачиваемое работникам при сокращении штата (п.9 ст.255 Налогового кодекса РФ);

- признанные санкции за нарушение договорных обязательств (пп.13 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ).

Однако в отличие от бухгалтерского в налоговом учете рассматриваемые расходы учитываются в периоде их фактического осуществления, то есть после создания резерва в бухгалтерском учете. Поэтому такие отчисления в резерв относятся к вычитаемым временным разницам, порождающим возникновение отложенного налогового актива. Данные категории введены п.п.11 и 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Более подробно о нюансах учета налога на прибыль по ПБУ 18/02 читайте в журнале N 2, 2003, с. 13.

Пример 1. Основная деятельность ОАО "Вымпел" - производство металлорежущих станков с программным управлением. Кроме того, в обособленном подразделении предприятия налажено производство пластмассовых изделий.

Из-за нерентабельной деятельности подразделения совет директоров ОАО "Вымпел" в сентябре 2003 г. решил прекратить производство пластмассовых изделий. По данным бухгалтерского учета долг предприятия кредиторам по прекращаемой деятельности составил 900 000 руб.

В связи с прекращением деятельности организации в 2004 г. необходимо:

- возместить убытки поставщикам сырья в сумме 100 000 руб., связанные с прекращением договоров;

- выплатить работникам обособленного подразделения выходное пособие (с учетом ЕСН) на сумму 500 000 руб.

В бухгалтерском учете организации 31 декабря 2003 г. создание резерва по прекращаемой деятельности отражается записями:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 96 субсчет "Резерв на выплату выходного пособия"

- 500 000 руб. - учтены отчисления в резерв на выплату выходного пособия;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 96 субсчет "Резерв на выплату возмещения убытков поставщикам"

- 100 000 руб. - произведены отчисления в резерв на возмещение убытков поставщикам сырья;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 144 000 руб. (600 000 руб. x 24%) - учтена сумма отложенного налогового актива.

Правила ПБУ 16/02 требуют уточнения отражаемой в бухгалтерском балансе стоимости активов, относящихся к прекращаемой деятельности, исходя из возможного снижения их стоимости (п.9).

Когда деятельность прекращается путем продажи отдельных активов и исполнения отдельных обязательств, убыток от снижения стоимости актива определяется как разница между балансовой стоимостью актива и его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по его выбытию.

На указанную разницу в бухгалтерском учете на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" в конце года создается резерв, уменьшающий бухгалтерскую прибыль данного отчетного периода. Но в следующем отчетном периоде (по мере списания активов), ранее зарезервированная сумма увеличит бухгалтерскую прибыль. Данный подход изложен в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета.

Создание оценочного резерва в налоговом учете положениями гл.25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено. Поэтому в период создания резерва прибыль в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом. А в период использования резерва - наоборот. Таким образом, в период образования резерва его величина составит вычитаемую временную разницу (п.11 ПБУ 18/02), которая приведет к возникновению в бухгалтерском учете отложенного налогового актива (п.14 ПБУ 18/02).

Пример 2. Вследствие прекращения деятельности ОАО "Вымпел" должно продать остатки сырья для производства пластмассы и готовой продукции. Стоимость указанных активов по данным бухгалтерского учета - 800 000 руб. Их текущая рыночная стоимость определена в 750 000 руб.

31 декабря 2003 г. создание оценочного резерва в бухгалтерском учете организации отражается записями:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 14

- 50 000 руб. (800 000 - 750 000) - учтены отчисления в резерв под снижение стоимости материальных ценностей;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 12 000 руб. (50 000 руб. x 24%) - учтен отложенный налоговый актив.

Отражение информации

в бухгалтерской отчетности

На конец отчетного периода, в котором деятельность прекращается, организация признает убыток от снижения стоимости активов. Об этом говорится в п.17 ПБУ 16/02. В балансе активы показывают с учетом признанного снижения их стоимости. А саму сумму снижения раскрывают в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) в составе операционных расходов.

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г., сумму созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей показывают по строке "Отчисления в оценочные резервы" расшифровки к Отчету о прибылях и убытках.

Организация может раскрыть информацию о прекращаемой деятельности в годовой бухгалтерской отчетности одним из двух способов:

- в Отчете о прибылях и убытках, в Отчете о движении денежных средств (форма N 4), в пояснительной записке;

- в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (п.11 ПБУ 16/02).

В обоих отчетах при использовании первого способа доходы, расходы и движение денежных средств показывают развернуто как по продолжающейся, так и по прекращаемой деятельности по всей организации в целом.

При использовании второго, наиболее распространенного способа вся информация о прекращаемой деятельности доводится до сведения пользователей бухгалтерской отчетности в пояснительной записке.

Пример 3. Воспользуемся данными примеров 1 и 2.

В балансе ОАО "Вымпел" за 2003 г.:

- сырье и готовая продукция по прекращаемой деятельности показаны по строке 210 актива по текущей рыночной стоимости - 750 000 руб.;

- созданные резервы на выплату выходного пособия, возмещения убытков поставщикам на сумму 600 000 руб. отражены по строке 650 пассива.

В отчете о прибылях и убытках за 2003 г. созданные резервы на сумму 650 000 руб. учтены по строке "Прочие операционные расходы". Сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей в размере 50 000 руб. отражена по строке "Отчисления в оценочные резервы" расшифровки к отчету о прибылях и убытках.

Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности ОАО "Вымпел" содержит следующую информацию о прекращаемой деятельности организации: по решению совета директоров, утвержденному общим собранием акционеров, ОАО "Вымпел" прекращает деятельность своего подразделения, производящего пластмассовые изделия. Причем прекратить деятельность планируют путем продажи отдельных активов и исполнения отдельных обязательств. По состоянию на 31 декабря 2003 г. балансовая стоимость активов, намеченных к продаже, составляет 750 000 руб., обязательств к погашению - 900 000 руб.

Решение совета директоров доведено до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты: работников подразделения по производству пластмассовых изделий, увольняемых в связи с прекращением деятельности; поставщиков, договорные отношения с которыми будут прекращены.

В связи с сокращением штата предстоит уволить 50 работников, выходное пособие которых составит 500 000 руб. Поставщикам, договорные отношения с которыми прекращены, планируется выплатить 100 000 руб.

Вследствие чего ОАО "Вымпел" признает резерв под выплаты выходного пособия работникам в сумме 500 000 руб., подлежащий погашению до конца февраля 2004 г., и резерв под погашение обязательств, вызванных расторжением договоров, - 100 000 руб.

Планируемый срок погашения резерва - январь 2004 г. Общая сумма резерва (600 000 руб.) отражена в бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Убыток от превышения балансовой стоимости сырья и остатков готовой продукции над их рыночной стоимостью составил 50 000 руб.

Ожидаемый срок завершения прекращения деятельности - I квартал 2004 г.

Прекращение деятельности

путем реорганизации в форме выделения

Как было отмечено выше, прекращение деятельности организации может осуществляться путем реорганизации в форме выделения из ее состава одного или нескольких юридических лиц (п.6 ПБУ 16/02). Решение о выделении могут принять либо учредители (участники), либо орган, уполномоченный на то учредительными документами. На это указывает п.1 ст.57 Гражданского кодекса РФ.

При выделении из состава организации одного или нескольких юридических лиц к каждому их них переходят права и обязанности реорганизованного предприятия в соответствии с разделительным балансом <**> (п.4 ст.58 Гражданского кодекса РФ). При этом реорганизуемое предприятие продолжает свою деятельность. Поэтому резервы на выходные пособия работникам, санкции за нарушение договорных обязательств и под снижение стоимости материальных ценностей в этом случае не создаются.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> О том, каким образом оформить выделение новой организации, читайте в рубрике "Документация" на с. 57.

Активы и обязательства в порядке правопреемства от реорганизуемого предприятия выделившимся организациям передаются на основании разделительного баланса. Разделительный баланс составляется по данным инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемого предприятия, как того требует п.2 ст.12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Юридические лица, проводящие реорганизацию, при составлении бухгалтерской отчетности руководствуются правилами, изложенными в Методических рекомендациях по формированию бухгалтерской отчетности. Так, предприятие считается реорганизованным с момента государственной регистрации возникших организаций. На эту дату оно должно составить бухгалтерскую отчетность, отразившую хозяйственные операции, осуществленные с даты утверждения разделительного баланса до даты внесения записи в Единый государственный реестр юридических лиц о возникших организациях (п.37 Методических указаний).

При реорганизации в форме выделения по решению учредителей размер уставного капитала реорганизуемого предприятия может либо уменьшиться, либо остаться неизменным.

В первом случае в бухгалтерском учете реорганизуемого предприятия передача имущества и обязательств выделяемой организации не отражается. Такие предприятия показывают только входящие сальдо по счетам учета имущества и обязательств в соответствии с разделительным балансом, составленным на дату реорганизации.

Во втором случае предприятие может внести в качестве вклада в уставный капитал выделяемой организации недвижимое имущество, оборудование, сырье и т.п. В бухгалтерском учете реорганизуемого предприятия такая передача отражается как финансовое вложение, а у выделяемой организации - как взнос в уставный капитал (п.39 Методических указаний).

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, которые предусматривают исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче. Стоимость активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых условиях организация обычно определяет стоимость аналогичных активов (п.14 ПБУ 19/02).

Денежная оценка имущества, вносимого в оплату вклада, производится по соглашению между учредителями. Это предусмотрено в п.6 ст.66 Гражданского кодекса РФ. В бухгалтерском учете реорганизуемого предприятия вклад в уставный капитал выделяемой организации отражается на счете 58 "Финансовые вложения" субсчет "Паи и акции". Разница между денежной оценкой имущества и его стоимостью по данным бухгалтерского учета - это доход (расход), связанный с участием в уставных капиталах других организаций. Такой доход учитывается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе операционных доходов (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99)). А расход - в составе операционных расходов предприятия (п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99)).

Для целей налогообложения передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается реализацией (пп.4 п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ). В связи с чем налогом на добавленную стоимость такая передача не облагается (пп.1 п.2 ст.146 Налогового кодекса РФ).

Сумма НДС, уплаченная при приобретении имущества, переданного впоследствии в качестве вклада в уставный капитал, учитывается в стоимости такого имущества (пп.4 п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ). Если НДС был включен в налоговый вычет, сумма налога восстанавливается и уплачивается в бюджет. При этом восстанавливается НДС только с "недоамортизированной" стоимости имущества. Данное разъяснение содержится в п.3.3.3 Методических рекомендаций по применению гл.21 "НДС" Налогового кодекса РФ.

В налоговом учете организации разница между стоимостью вносимого имущества и номинальной стоимостью приобретаемых акций не признается прибылью (убытком) организации (пп.2 п.1 ст.277 Налогового кодекса РФ). Таким образом, в бухгалтерском учете при расчете прибыли учитывается разница между денежной оценкой вносимого имущества и его учетной стоимостью, а в налоговом учете нет.

Убыток, обусловленный разницей между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны, является постоянной разницей (п.4 ПБУ 18/02).

Превышение денежной оценки имущества над его стоимостью в бухгалтерском учете - это тоже постоянная разница, приводящая к уменьшению налоговых платежей предприятия в отчетном периоде.

Пример 4. Предприятие ОАО "Орбита" производит высокоточное оборудование с программным управлением. А обособленное подразделение специализируется на ремонте бытовой техники.

На общем собрании акционеров ОАО "Орбита" принято решение о реорганизации путем выделения из состава предприятия этого подразделения и создании на его основе ЗАО "Орбита-Сервис".

По решению акционеров ОАО "Орбита" в качестве вклада в уставный капитал ЗАО "Орбита-Сервис" передает следующие объекты, приобретенные в 2004 г.:

- здание, в котором располагается подразделение;

- оборудование, необходимое для оказания услуг по ремонту бытовой техники.

На момент реорганизации первоначальная стоимость передаваемых объектов - 3 200 000 руб., сумма начисленной по ним амортизации - 100 000 руб. НДС, уплаченный при приобретении этих объектов, был включен в налоговый вычет. Денежная оценка вклада в уставный капитал выделяемой организации, согласованная акционерами, составила 3 800 000 руб.

В бухгалтерском учете реорганизуемого предприятия вклад в уставный капитал выделяемого общества отражается следующими записями:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 3 200 000 руб. - учтена первоначальная стоимость переданных основных средств;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 100 000 руб. - списана сумма амортизации переданных основных средств;

Дебет 19 Кредит 68

- 558 000 руб. ((3 200 000 руб. - 100 000 руб.) x 18%) - восстановлен НДС с недоамортизированной стоимости переданных основных средств;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 19

- 558 000 руб. - НДС включен в стоимость основных средств;

Дебет 58 субсчет "Паи и акции" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 3 658 000 руб. (3 200 000 - 100 000 + 558 000) - учтены передаваемые объекты в качестве вклада в уставный капитал выделяемой организации;

Дебет 58 субсчет "Паи и акции" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы и расходы"

- 142 000 руб. (3 800 000 - 3 658 000) - учтена сумма превышения оценки вклада над учетной стоимостью основных средств;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство"

- 34 080 руб. (142 000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство, уменьшающее сумму условного расхода по налогу на прибыль.

А.А.Матиташвили

Ведущий консультант

департамента аудиторских услуг

ЗАО "БДО Юникон"

Подписано в печать

19.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——