"Главбух". Приложение "Учет в производстве", N 1, 2004

РЕАЛИЗАЦИЯ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ

ЧЕРЕЗ МАГАЗИН

Многие предприятия реализуют собственную готовую продукцию через магазин - структурное подразделение предприятия. Как это отразить в бухгалтерском учете? Относится ли такая продажа к розничной торговле и облагается ли ЕНВД? Нужно ли вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, а также распределять общие расходы между видами деятельности при продаже собственной готовой продукции и покупных товаров через магазин? Ответы на эти вопросы - в нашей статье.

Передача продукции со склада в магазин

При передаче готовой продукции со склада производственного предприятия в магазин - структурное подразделение в бухгалтерском учете предприятия не отражается выручка от реализации готовой продукции, поскольку продукция передается внутри предприятия без перехода права собственности. Также такая передача не является реализацией для целей налогового учета.

Передача товаров юридическим лицом своему обособленному подразделению для последующей реализации, в том числе после доработки или переработки, не создает объекта обложения НДС. Такой вывод сделал и Президиум ВАС РФ в п.1 Информационного письма от 10 декабря 1996 г. N 9.

Бухгалтерский учет

Порядок бухгалтерского учета реализации готовой продукции неторговыми организациями через собственный магазин предусмотрен в разд.5 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания).

В неторговых организациях передача готовой продукции из основной деятельности в собственный магазин учитывается по счету 43 "Готовая продукция" как внутреннее перемещение. Так сказано в п.219 Методических указаний. Списывается такая продукция из основной деятельности по фактической себестоимости. В магазине готовая продукция приходуется на счет 43 субсчет "Готовая продукция в магазине" по фактической себестоимости (п.220 Методических указаний).

Допускается вести учет готовой продукции и товаров в магазине в течение месяца (отчетного периода) по учетной цене, это предусмотрено в п.222 Методических указаний.

В зависимости от выбранного способа формирования учетной цены возможны различные варианты ведения учета готовой продукции и товаров в магазине. Так, их учет можно вести в натурально-стоимостном выражении, то есть по количеству и фактической себестоимости в разрезе наименования готовой продукции и товаров (п.239 Методических указаний). Также неторговым организациям разрешается применять оценку готовой продукции и товаров в продажных ценах.

Организации розничной торговли могут оценивать товары как по покупной, так и по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). Об этом сказано в п.13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

В соответствии с п.24 ПБУ 5/01 МПЗ отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов. Выбранный вариант оценки готовой продукции и товаров указывается организацией в учетной политике.

Таким образом, в бухгалтерском учете поступившая в магазин готовая продукция собственного производства может учитываться либо по фактической себестоимости, либо по продажным ценам. Если выбрать первый способ и закрепить его в учетной политике производственной организации, то поступление готовой продукции в магазин отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 43 субсчет "Готовая продукция в магазине" Кредит 43 субсчет "Готовая продукция на складе".

При выборе второго способа в бухгалтерском учете будет сделана запись:

Дебет 41 субсчет "Готовая продукция в магазине" Кредит 43 субсчет "Готовая продукция на складе".

Использование счета 41 "Товары" обусловлено необходимостью последующего применения счета 42 "Торговая наценка" для учета разницы между фактической себестоимостью готовой продукции и ее продажной ценой. Счет 42 корреспондируется со счетом 41, а со счетом 43 - нет. Для единообразия учета собственной продукции и товаров в магазине использование счета 41 предпочтительнее, поскольку на этом счете готовая продукция учитывается по продажным ценам.

Рассмотрим наиболее распространенный на практике способ учета готовой продукции в магазине неторговой организации - по продажным ценам.

Прибыль от реализации собственной готовой продукции, учитываемой в продажных ценах, - это разница между выручкой от реализации готовой продукции без НДС и фактической себестоимостью реализованной продукции. Фактическая себестоимость реализованной готовой продукции определяется расчетным путем.

На предприятиях розничной торговли она называется реализованным торговым наложением (валовым доходом), приходящимся на реализованную продукцию за отчетный период. Реализованное торговое наложение может рассчитываться различными способами. Выбранный способ расчета организация должна закрепить в бухгалтерской учетной политике.

Наиболее распространенный способ - расчет среднего процента реализованного торгового наложения. Формула такого расчета приведена в п.12.1.6 Методических рекомендаций.

Средний процент реализованного торгового наложения рассчитывается по формуле:

Н = (ТНн + ТНп - ТНв) : (Т + ОСТк) x 100%, (1)

где Н - средний процент реализованного торгового наложения; ТНн - торговая наценка, приходящаяся на остаток собственной готовой продукции на начало отчетного периода; ТНп - торговая наценка на готовую продукцию, поступившую в отчетном периоде; ТНв - торговая наценка на готовую продукцию, выбывшую в течение отчетного периода (списана вследствие недостачи, порчи и т.п.); Т - выручка (товарооборот) от розничной продажи готовой продукции; ОСТк - остаток готовой продукции в розничных ценах на конец отчетного периода.

Остаток готовой продукции (товаров) в розничных ценах на конец отчетного периода определяется так:

ОСТк = ОСТн + Поп - Т, (2)

где ОСТн - остаток готовой продукции на начало отчетного периода в продажных ценах; Поп - поступило в магазин готовой продукции в отчетном периоде.

Затем рассчитывается реализованное торговое наложение по формуле:

РН = Т x Н, (3)

где РН - реализованное торговое наложение за отчетный период; Н - средний процент реализованного торгового наложения.

Реализованное торговое наложение списывается методом "красное сторно" следующей проводкой:

     
        ——————————————————————————————————————————————————¬
        |Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 42|
        L——————————————————————————————————————————————————
   

- красное сторно - списана сумма реализованного торгового

наложения.

Пример 1. На 1 января 2004 г. остаток собственных готовых мясопродуктов (в продажных ценах) в магазине - 500 000 руб.; Кредитовое сальдо счета 42 - 250 334 руб.

В течение месяца со склада в магазин поступили мясопродукты собственного производства в оценке по фактической себестоимости на сумму 1 000 000 руб. Наценка магазина на мясопродукты - 1 142 000 руб.

Расходы магазина на продажу за январь составили 566 633 руб. Эти расходы списываются полностью в отчетном периоде.

Магазин от продажи мясопродуктов в январе получил выручку в размере 1 980 000 руб. Ставка НДС - 18 процентов.

В январе реализована готовая продукция через собственный магазин. В учете мясокомбината сделаны следующие проводки:

Дебет 41 субсчет "Готовая продукция в магазине" Кредит 43 субсчет "Готовая продукция на складе"

- 1 000 000 руб. - учтено поступление готовых мясопродуктов в магазин по фактической себестоимости;

Дебет 41 субсчет "Готовая продукция в магазине" Кредит 42

- 1 142 000 руб. - учтена торговая наценка на готовые мясопродукты собственного производства;

Дебет 50 Кредит 90 субсчет "Выручка от продаж"

- 1 980 000 руб. - учтена выручка от продажи магазином собственных мясопродуктов за январь;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 302 033,90 руб. (1 980 000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с выручки от продажи готовой продукции;

Дебет 44 Кредит 02 (05, 10, 60, 69, 70, 71, 76)

- 566 633 руб. - учтены издержки обращения;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44

- 566 633 руб. - списаны издержки обращения на реализацию готовой продукции отчетного периода;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 субсчет "Готовая продукция в магазине"

- 1 980 000 руб. - списана стоимость реализованной продукции, учтенная в продажных ценах.

Остаток готовой продукции на конец отчетного периода в продажных ценах равен:

500 000 руб. + 2 142 000 руб. - 1 980 000 руб. = 662 000 руб.;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 42

     
          ———————————————¬
        — |1 043 460 руб.| (1 980 000 x ((250 334  +  1  142  000)  :
          L———————————————
   

(1 980 000 + 662 000))

- красное сторно - списана сумма реализованного торгового наложения;

Дебет 90 субсчет "Прибыль / убыток от продажи готовой продукции" Кредит 99

- 174 793,10 руб. (1 980 000 - 1 980 000 - (-1 043 460) - 302 033,90 - 566 633)

- отражена прибыль от продажи готовой продукции.

Уплата ЕНВД при реализации продукции

и товаров через магазин

Наряду с продажей собственной готовой продукции магазин может торговать в розницу покупными товарами. Если в регионе, в котором находится предприятие, имеющее собственный магазин, введен единый налог на вмененный доход, то следует иметь в виду, что ЕНВД облагается только розничная торговля покупными товарами. Об этом сказано в п.4 Письма МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657.

Производство готовой продукции - самостоятельный вид деятельности, направленный на извлечение доходов от реализации произведенной продукции как через розничную, так и через оптовую торговую сеть. Реализация продукции собственного производства через розничную сеть является одним из способов получения доходов от осуществления деятельности в сфере производства готовой продукции. Такова позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенная в его Постановлении от 22 сентября 1998 г. N 2256/98.

Доходы от реализации продукции собственного производства через розничную сеть облагаются в соответствии с общим режимом налогообложения либо, по желанию организации, в порядке, предусмотренном гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ.

Если производственники реализуют через свои розничные магазины, помимо собственной продукции, приобретенные товары, то доходы от их реализации облагаются ЕНВД по деятельности в сфере розничной торговли.

Необходимо отметить, что для определения вида деятельности в сфере розничной торговли, облагаемой ЕНВД, применяется именно определение розничной торговли, приведенное в ст.346.27 Налогового кодекса РФ. На это указано в Письме Минфина России от 8 сентября 2003 г. N 04-05-12/82.

Таким образом, ЕНВД облагается деятельность в сфере розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли (пп.4 п.2 ст.346.26 Налогового кодекса РФ). Организации розничной торговли, превысившие данное ограничение хотя бы по одному объекту торговли, не переводятся на уплату ЕНВД по указанному виду деятельности. Такое разъяснение содержится в Письме МНС России от 1 августа 2003 г. N 22-2-14/1757-АБ026.

В случае осуществления в торговом зале магазина одновременно розничной торговли, облагаемой ЕНВД, и иных видов деятельности при исчислении суммы ЕНВД следует учитывать всю площадь торгового зала, на которой ведется деятельность, облагаемая единым налогом. Об этом сказано в п.1 Письма МНС России от 4 сентября 2003 г. N 22-2-16/1962-АС207.

Раздельный учет

Организации, продающие через собственные магазины готовую продукцию и покупные товары, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Раздельный учет ведется в отношении деятельности по производству и реализации готовой продукции и розничной торговли покупными товарами, облагаемой ЕНВД (п.7 ст.346.26 Налогового кодекса РФ). А для этого общие расходы, связанные с производством и реализацией (общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие расходы), организации, переведенные на уплату ЕНВД, распределяют между указанными видами деятельности. Эти расходы распределяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности. По такому же принципу распределяются общие внереализационные расходы, расходы на оплату труда и расходы, связанные с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Так установлено в п.9 ст.274 Налогового кодекса РФ.

В бухгалтерском учете косвенные расходы, относящиеся к обоим видам деятельности, могут распределяться между ними различными методами. Выбранный метод должен быть обоснован и закреплен в учетной политике организации. Поскольку организация бухгалтерского учета должна отвечать требованию рациональности, то в бухгалтерском учете целесообразно выбрать тот же способ распределения указанных расходов, как и в налоговом учете.

НДС

Операции по розничной торговле товарами, облагаемые ЕНВД, не подлежат обложению НДС (п.4 ст.346.26 Налогового кодекса РФ). В этом случае НДС, уплаченный поставщикам товаров, к вычету не принимается, а включается в стоимость этих товаров. Это предусмотрено в пп.3 п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ.

Раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость организации, осуществляющие наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД, и иные виды деятельности, ведут в порядке, установленном в п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ. Суммы НДС по товарам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой эти товары, основные средства и нематериальные активы используются в производственной деятельности и в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых облагаются (или освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, не включается.

Распределение стоимости имущества

Имущество, используемое для осуществления деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, не облагается налогом на имущество (п.4 ст.346.26 Налогового кодекса РФ).

Нередко обеспечить раздельный бухгалтерский учет по имуществу невозможно (например, товар и продукция реализуются за наличный расчет в одном торговом зале магазина с использованием одних и тех же помещений для хранения товара, весов, ККМ и иного имущества). В этом случае стоимость налогооблагаемого имущества определяется пропорционально сумме выручки от реализации продукции собственного производства в общей сумме выручки. Об этом сказано в Письме Минфина России от 3 июня 2003 г. N 04-05-12/60.

Пример 2. Промышленное предприятие с розничной продажи покупных товаров уплачивает ЕНВД. На 1 января в магазине остаток покупных товаров составил 100 000 руб.; собственной готовой продукции - 80 000 руб.; сальдо торговой наценки по счету 42 "Торговая наценка" - 76 000 руб., в том числе по субсчету "Наценка на покупные товары" - 36 000 руб., по субсчету "Наценка на готовую продукцию" - 40 000 руб.

В течение месяца в магазин поступило покупных товаров на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС - 91 525,42 руб.); готовой продукции собственного производства - на сумму 800 000 руб.

На покупные товары была установлена торговая наценка в размере 300 000 руб., на готовую продукцию - 900 000 руб. Товары оплачены поставщикам полностью.

Выручка магазина за январь - 2 400 000 руб.

Расходы на продажу покупных товаров составили 90 000 руб. (в том числе НДС - 13 728,81 руб.); готовой продукции - 190 000 руб. (в том числе НДС - 28 983,05 руб.).

Расходы на продажу, относящиеся к обоим видам деятельности, - 338 869 руб. (в том числе НДС - 51 691,88 руб.).

По данным инвентаризации, проведенной в магазине на конец января, остатки покупных товаров составили 230 000 руб., готовой продукции - 150 000 руб.

В магазине товары и готовая продукция учитываются по продажным ценам. Учетной политикой для целей бухгалтерского учета установлено распределение расходов, связанных с реализацией готовой продукции (покупных товаров) пропорционально доле доходов от реализации готовой продукции (покупных товаров) в общем доходе предприятия.

В бухгалтерском учете организации в январе были сделаны следующие проводки:

Дебет 41 субсчет "Покупные товары" Кредит 60

- 508 474,58 руб. - учтено поступление покупных товаров в магазин;

Дебет 19 субсчет "НДС по покупным товарам" Кредит 60

- 91 525,42 руб. - учтен НДС по покупным товарам;

Дебет 60 Кредит 51

- 600 000 руб. - оплачены покупные товары;

Дебет 41 субсчет "Покупные товары"

Кредит 19 субсчет "НДС по покупным товарам"

- 91 525,42 руб. - учтен НДС в стоимости покупных товаров;

Дебет 41 субсчет "Покупные товары"

Кредит 42 субсчет "Торговая наценка на покупные товары"

- 300 000 руб. - учтена сумма торговой наценки на покупные товары;

Дебет 41 субсчет "Готовая продукция в магазине" Кредит 43 субсчет "Готовая продукция на складе"

- 800 000 руб. - отражена передача готовой продукции со склада в магазин по фактической себестоимости;

Дебет 41 субсчет "Готовая продукция в магазине" Кредит 42 субсчет "Торговая наценка на готовую продукцию"

- 900 000 руб. - учтена сумма торговой наценки на готовую продукцию;

Дебет 50 Кредит 62

- 2 400 000 руб. - учтена выручка, поступившая в кассу магазина за январь.

Выручка от продажи покупных товаров (см. формулу 2) равна:

Т = ОСТн + Поп + ТН - ОСТк;

Т = 100 000 руб. + 600 000 руб. + 300 000 руб. - 230 000 руб. = 770 000 руб.;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка от продажи покупных товаров"

- 770 000 руб. - учтена выручка от продажи покупных товаров;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продажи покупных товаров" Кредит 41 субсчет "Покупные товары"

- 770 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров в продажных ценах;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продажи покупных товаров"

Кредит 42 субсчет "Торговая наценка на покупные товары"

     
          —————————————¬
        — |258 720 руб.| (770 000 x ((36 000 + 300 000) :  (770 000 +
          L—————————————
   

230 000)) - красное сторно - списана сумма реализованного

торгового наложения по покупным товарам.

Выручка от продажи готовой продукции равна:

80 000 руб. + 800 000 руб. + 900 000 руб. - 150 000 руб. = 1 630 000 руб.;

или

2 400 000 руб. - 770 000 руб. = 1 630 000 руб.;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка от продажи готовой продукции"

- 1 630 000 руб. - учтена выручка от продажи готовой продукции;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 248 644,07 руб. (1 630 000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с выручки от продажи готовой продукции;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продажи готовой продукции" Кредит 41 субсчет "Готовая продукция в магазине"

- 1 630 000 руб. - списана стоимость реализованной готовой продукции в продажных ценах;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продажи готовой продукции" Кредит 42 субсчет "Торговая наценка на готовую продукцию"

     
          —————————————¬
        — |860 803 руб.|  (1  630  000  x  ((40  000  +  900  000)  :
          L—————————————
   

(1 630 000 + 150 000)) - красное сторно - списана сумма

реализованного торгового наложения по готовой продукции;

Дебет 44 субсчет "Расходы на продажу товаров" Кредит 02 (05, 10, 69, 70, 60)

- 90 000 руб. - учтены издержки по розничной торговле покупными товарами, включая НДС;

Дебет 44 субсчет "Расходы на продажу готовой продукции" Кредит 02 (05, 10, 69, 70, 60)

- 161 016,95 руб. (190 000 - 28 983,05) - учтены расходы на продажу готовой продукции без НДС;

Дебет 44 субсчет "Коммерческие расходы" Кредит 02 (05, 10, 69, 70, 60)

- 287 177,12 руб. (338 869 - 51 691,88) - учтены коммерческие расходы, приходящиеся на оба вида деятельности (без НДС);

Дебет 19 субсчет "Коммерческие расходы" Кредит 60

- 51 691,88 руб. - учтен НДС по коммерческим расходам.

Коммерческие расходы, относящиеся к розничной торговле товарами, составили:

770 000 руб. x 287 177,12 руб. : (770 000 руб. + 1 630 000 руб.) = 92 169 руб.

Коммерческие расходы, относящиеся к продаже готовой продукции, равны:

287 177,12 руб. - 92 169 руб. = 195 008,12 руб.

Рассчитаем сумму НДС, относящуюся к розничной торговле товарами:

770 000 руб. x 51 691,88 руб. : (770 000 руб. + 1 630 000 руб.) = 16 555 руб.

Соответственно, сумма НДС, относящаяся к продаже готовой продукции, равна:

51 691,88 руб. - 16 555 руб. = 35 136,88 руб.;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продажи покупных товаров" Кредит 44 субсчет "Коммерческие расходы"

- 92 169 руб. - списаны коммерческие расходы, приходящиеся на розничную торговлю товарами;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продажи готовой продукции" Кредит 44 субсчет "Коммерческие расходы"

- 195 008,12 руб. - списаны коммерческие расходы, приходящиеся на продажу готовой продукции;

Дебет 44 субсчет "Расходы на продажу товаров" Кредит 19 субсчет "Коммерческие расходы"

- 16 555 руб. - учтен НДС, относящийся к розничной торговле товарами в составе расходов на продажу;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "Коммерческие расходы"

- 35 136,88 руб. - принята к вычету сумма НДС, относящаяся к расходам на продажу готовой продукции;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продажи покупных товаров" Кредит 44 субсчет "Расходы на продажу товаров"

- 106 555 руб. (90 000 + 16 555) - списаны расходы на розничную продажу товаров;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продажи готовой продукции" Кредит 44 субсчет "Расходы на продажу готовой продукции"

- 161 016,95 руб. - списаны расходы на продажу готовой продукции;

Дебет 90 субсчет "Прибыль (убыток) от продажи товаров" Кредит 99

- 59 996 руб. (258 720 - 92 169 - 106 555) - определен финансовый результат от продажи покупных товаров;

Дебет 90 субсчет "Прибыль (убыток) от продажи готовой продукции" Кредит 99

- 504 777,93 руб. (860 803 - 195 008,12 - 161 016,95) - определен финансовый результат от продажи готовой продукции.

А.Н.Наумов

Налоговый консультант

Подписано в печать

19.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——