"Главбух". Приложение "Учет в производстве", N 1, 2004

РАБОТНИКИ-ИНВАЛИДЫ: КАК ПРИМЕНИТЬ РЕГРЕССИЮ

Применение регрессии при исчислении ЕСН и страховых взносов с выплат работникам-инвалидам вызвало множество затруднений у бухгалтеров в 2003 г. Причина этого кроется в противоречиях действующих нормативных документов, посвященных вопросам применения регрессивных ставок. В нашей статье мы рассмотрели проблемы использования регрессии, остающиеся наиболее актуальными в наступившем году.

Начисление ЕСН на выплаты

работникам-инвалидам

Налоговым законодательством предусмотрена льгота при исчислении ЕСН работодателям, заключившим трудовые договоры с инвалидами.

Однако на вознаграждения, выплачиваемые инвалидам по авторским договорам и договорам гражданско-правового характера, льгота не распространяется. На это указывает Порядок заполнения расчета условия на право применения регрессивных ставок ЕСН (утвержден Приказом МНС России от 1 февраля 2002 г. N БГ-3-05/49), а также п.20 Методических рекомендаций МНС России по порядку исчисления и уплаты ЕСН, утвержденных Приказом МНС России от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344.

Льготу по ЕСН можно использовать с 1-го числа месяца, в котором работник получил инвалидность или инвалид был принят на работу. Но не забывайте: инвалидность устанавливается на определенное время. Действие льготы заканчивается с 1-го числа месяца, в котором работник потерял на нее право.

Для подтверждения права на льготу работодатель-налогоплательщик обязан представлять в налоговую инспекцию расчет авансовых платежей (налоговую декларацию) по ЕСН.

ЕСН, подлежащий уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, представляющих собой налоговый вычет. Такой порядок установлен в п.2 ст.243 Налогового кодекса РФ.

Вот тут и возникает дилемма. Хотя ЕСН и начисляется с суммы, превышающей 100 000 руб. на работника-инвалида в год, пенсионное законодательство никаких льгот для данного случая не предусматривает.

Таким образом, если организация примет к налоговому вычету всю сумму уплаченных страховых взносов, то вычет может превысить сам налог. Но в п.2 ст.243 Налогового кодекса РФ это запрещено...

Как же в этом случае поступать со льготами на доходы работников-инвалидов?

Порядок расчета ЕСН с учетом регрессивных ставок с выплат в пользу работников-инвалидов, превышающих 100 000 руб., рассмотрен в Приказе МНС России от 21 февраля 2002 г. N БГ-3-05/91. Согласно данному порядку для расчета суммы ЕСН, уплачиваемой в федеральный бюджет с выплат свыше 100 000 руб. в пользу работников-инвалидов, следует:

1) определить 1/2 фиксированной части ставки налога регрессивной шкалы;

2) уменьшить полученное значение на 14 000 руб. (на 1/2 суммы налога в федеральный бюджет, соответствующей льготируемым выплатам в 100 000 руб.);

3) умножить сумму выплат, превышающую 100 000 руб. (300 000 руб.), на 1/2 соответствующей процентной части ставки налога (при сумме свыше 600 000 руб. сохраняется полная ставка - 2%).

Чтобы рассчитать сумму ЕСН, подлежащую уплате во внебюджетные фонды, следует умножить сумму выплат работнику-инвалиду, превышающую 100 000 руб., на обычную ставку шкалы.

При применении данной методики у бухгалтеров возникает вопрос: какую ставку регрессивной шкалы следует применить? Поясним свою мысль.

Одно мнение МНС России на этот счет изложено в п.26 Методических рекомендаций по ЕСН и в Письме МНС России от 6 августа 2003 г. N 05-3-06/334-АБ476. Согласно ему в рассматриваемой ситуации налоговой базой считается сумма, превышающая 100 000 руб. на одного работника. Регрессивные ставки не применяются до тех пор, пока налогооблагаемая сумма выплат (уже за вычетом указанной льготы) не превысит 100 000 руб.

В указанном выше Письме МНС России от 6 августа 2003 г. сообщается, что правомерность такого подхода подтверждает Решение ВАС РФ от 30 декабря 2002 г. N 9132/02.

Надо отметить, что вообще-то Налоговый кодекс не предусматривает какого-либо особого порядка уплаты ЕСН организациями, пользующимися льготами по работникам-инвалидам. Но в соответствии с Налоговым кодексом РФ в общем случае налоговая база должна формироваться до применения льгот, то есть включить в себя необлагаемые 100 000 руб. Таким образом, ЕСН облагаются выплаты, превышающие 100 000 руб., но по регрессивной ставке, соответствующей общей сумме выплат работникам-инвалидам.

Именно такие рекомендации по исчислению ЕСН даны Управлением МНС России по г. Москве в Письме от 1 августа 2003 г. N 28-08/42570. Также аналогичные рекомендации содержатся в Приказе МНС России от 21 февраля 2002 г. N БГ-3-05/91.

Таким образом, в настоящее время существует два подхода налоговиков к применению регрессивных ставок налогообложения ЕСН по выплатам работникам-инвалидам свыше 100 000 руб. Рассмотрим более подробно на примерах порядок расчета сумм ЕСН при применении этих вариантов расчета.

I вариант.

При исчислении ЕСН с выплат свыше 100 000 руб. в пользу инвалидов I - III групп применяется ставка регрессивной шкалы, которую определяют исходя из суммы налоговой базы, не уменьшенной на льготу.

Пример 1. Генеральный директор ООО "Содействие" Абрамов А.А. 1965 г. рождения является инвалидом III группы. В I квартале 2004 г. ему было выплачено:

(руб.)

     
   —————————————————————T—————————————————————T—————————————————————¬
   |      В январе      |      В феврале      |       В марте       |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |       90 000       |       100 000       |       120 000       |
   |                    |(итого с начала года |(итого с начала года |
   |                    |       190 000       |       310 000       |
   L————————————————————+—————————————————————+——————————————————————
   

В январе ЕСН не начислялся, так как сумма выплат составила 90 000 руб. В феврале сумма выплат (190 000 руб.) оказалась в пределах от 100 001 до 300 000 руб. Ей соответствуют следующие ставки ЕСН:

(руб.)

     
   —————————————————T———————————————T———————————————T———————————————¬
   |       ФБ       |      ФСС      |     ФФОМС     |     ТФОМС     |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   | 28 000 + 15,8% |  4000 + 2,2%  |   200 + 0,1%  |  3400 + 1,9%  |
   L————————————————+———————————————+———————————————+————————————————
   

При расчете фиксированная ставка ЕСН в федеральный бюджет

уменьшается в два раза. Из полученной суммы вычитаются "льготируемые" 14 000 руб.:

(28 000 руб. : 2) - 14 000 руб. = 0 руб.

К сумме, превысившей 100 000 руб., применяется 1/2 процентной части ставки:

(190 000 руб. - 100 000 руб.) x (15,8% : 2) = 7110 руб.

Из фиксированной части ставки ЕСН в фонды вычитается сумма налога, приходящегося на льготу:

(руб.)

     
   —————————————————————T—————————————————————T—————————————————————¬
   |      ФСС           |      ФФОМС          |       ТФОМС         |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |(4000 — 4000) + 2,2%|  (200 — 200) + 0,1% | (3400 — 3400) + 1,9%|
   L————————————————————+—————————————————————+——————————————————————
   

За февраль в фонды начислили ЕСН:

(руб.)

     
   —————————————————————T—————————————————————T—————————————————————¬
   |      ФСС           |      ФФОМС          |       ТФОМС         |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |(190 000 —          |(190 000 — 100 000) х|(190 000 — 100 000) х|
   |100 000) х 2,2% =   |0,1% = 90            |1,9% = 1710          |
   |1980                |                     |                     |
   L————————————————————+—————————————————————+——————————————————————
   

В марте выплаты нарастающим итогом составили 310 000 руб. Сумме выплат соответствуют следующие ставки налога:

(руб.)

     
   —————————————————T———————————————T———————————————T———————————————¬
   |       ФБ       |      ФСС      |     ФФОМС     |     ТФОМС     |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |  59 600 + 7,9% |  8400 + 1,1%  |   400 + 0,1%  |  7200 + 0,9%  |
   L————————————————+———————————————+———————————————+————————————————
   

При расчете фиксированная ставка ЕСН в федеральный бюджет

уменьшается в два раза. Из полученной суммы вычитаются "льготируемые" 14 000 руб.:

(59 600 руб. : 2) - 14 000 руб. = 15 800 руб.

К сумме, превысившей 300 000 руб., применяется 1/2 процентной части ставки. ЕСН в ФБ нарастающим итогом за I квартал составит:

15 800 руб. + (310 000 руб. - 300 000 руб.) х (7,9% : 2) = 16 195 руб.

Из фиксированной части ставки ЕСН в фонды вычитается сумма налога, приходящегося на льготу:

(руб.)

     
   —————————————————————T—————————————————————T—————————————————————¬
   |         ФСС        |        ФФОМС        |        ТФОМС        |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |(8400 — 4000) + 1,1%|  (400 — 200) + 0,1% | (7200 — 3400) + 0,9%|
   L————————————————————+—————————————————————+——————————————————————
   

ЕСН, начисленный в фонды нарастающим итогом за I квартал, составит:

(руб.)

     
   —————————————————————T—————————————————————T—————————————————————¬
   |      ФСС           |      ФФОМС          |       ТФОМС         |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |4400 + (310 000 —   |200 + (310 000 —     |3800 + (310 000 —    |
   |300 000) х 1,1% =   |300 000) х 0,1% = 210|300 000) х 0,9% =    |
   |4510                |                     |3890                 |
   L————————————————————+—————————————————————+——————————————————————
   

Таким образом, общая сумма ЕСН, исчисленного в I квартале 2004 г., равна 24 805 руб. (16 195 + 4510 + 210 + 3890).

Рассчитаем сумму страховых взносов в Пенсионный фонд за I квартал 2004 г. Сумма произведенных работнику выплат (310 000 руб.) находится в пределах от 300 001 до 600 000 руб. А сумма авансового платежа по взносам:

(руб.)

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |На страховую часть пенсии      |На накопительную часть пенсии   |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |25 600 + (310 000 — 300 000) х |4200 + (310 000 — 300 000) х    |
   |3,39% = 25 939                 |0,56% = 4256                    |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Общая сумма страховых пенсионных взносов - 30 195 руб. (25 939 + 4256).

II вариант.

При исчислении ЕСН с выплат свыше 100 000 руб. в пользу инвалидов I - III групп применяется ставка регрессивной шкалы, которую определяют исходя из суммы налоговой базы, уменьшенной на льготу.

Пример 2.Воспользуемся условиями предыдущего примера.

В январе налоговая база по ЕСН равна нулю, поэтому налог не начислялся.

В феврале налоговая база с начала года составила 90 000 руб. (190 000 - 100 000). Этой величине налоговой базы соответствуют максимальные ставки ЕСН. При этом ставку ЕСН в федеральный бюджет необходимо уменьшить в два раза.

Сумма налога при этом:

(руб.)

     
   —————————————————T———————————————T———————————————T———————————————¬
   |       ФБ       |      ФСС      |     ФФОМС     |     ТФОМС     |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |90 000 х        |90 000 х 4% =  |90 000 х 0,2% =|90 000 х 3,4% =|
   |(28% : 2) =     |3600           |180            |3060           |
   |12 600          |               |               |               |
   L————————————————+———————————————+———————————————+————————————————
   

В марте налоговая база с начала года составила 210 000 руб. (310 000 - 100 000). Размер налоговой базы находится в пределах от 100 001 до 300 000 руб. Ей соответствуют следующие ставки налога:

(руб.)

     
   —————————————————T———————————————T———————————————T———————————————¬
   |       ФБ       |      ФСС      |     ФФОМС     |     ТФОМС     |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   | 28 000 + 15,8% |  4000 + 2,2%  |   200 + 0,1%  |  3400 + 1,9%  |
   L————————————————+———————————————+———————————————+————————————————
   

Сумма ЕСН составит:

(руб.)

     
   —————————————————T———————————————T———————————————T———————————————¬
   |       ФБ       |      ФСС      |     ФФОМС     |     ТФОМС     |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |14 000 +        |4000 +         |200 +          |3400 +         |
   |(210 000 х      |(210 000 х     |(210 000 х     |(210 000 х     |
   |(15,8% : 2)) =  |2,2%) = 8620   |0,1%) = 410    |1,9%) = 7390   |
   |30 590          |               |               |               |
   L————————————————+———————————————+———————————————+————————————————
   

И наконец, получаем общую сумму ЕСН, исчисленного в I квартале 2004 г., - 47 010 руб. (30 590 + 8620 + 410 + 7390). А сумма страховых взносов в Пенсионный фонд, начисленных в I квартале 2004 г. на заработную плату Абрамова А.А., не изменится.

Понятно, что применять более высокие ставки (по сравнению с регрессивной шкалой) организациям невыгодно. Предпочтительнее придерживаться первого вариант расчета.

В то же время нельзя недооценивать вероятность возникновения споров с представителями налоговых органов. По нашему мнению, при выборе любого из вариантов предприятие сохраняет возможность отстоять свою позицию. Указав на рассмотренные противоречия налогового законодательства, предприятия смогут избежать налоговой ответственности. Такая возможность предусмотрена для них в Налоговом кодексе РФ (пп.3 п.1 и п.2 ст.111).

О.А.Дьячкова

Аудитор

Подписано в печать

19.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——