"Главбух". Приложение "Учет в производстве", N 1, 2004

КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

Как правило, мясоперерабатывающие комбинаты изготавливают продукцию основного производства из собственных полуфабрикатов - мяса различных категорий, которое используется в качестве сырья. В бухгалтерском учете полуфабрикаты собственного производства оцениваются по фактической производственной себестоимости, в налоговом учете - по прямым затратам (п.4 ст.254 Налогового кодекса РФ).

Важно также отметить, что при реализации копченостей из свинины, баранины, говядины, телятины, мяса птицы, балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы, филея - свинины и говядины запеченных - применяется ставка НДС в размере 20 процентов. Об этом сказано в пп.1 п.2 ст.164 Налогового кодекса РФ.

Рассмотрим на примере бухгалтерский и налоговый учет производства двух видов продукции из собственного полуфабриката <1> - мяса говядины 1-й категории.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Чтобы получить полное представление о специфике учета, продолжим пример из статьи "Учет на мясоперерабатывающих предприятиях", опубликованной в журнале N 4, 2003, с. 68.

Пример. В мае 2003 г. в цех копчения из мясожирового производства передан собственный полуфабрикат - 5 т говядины 1 категории.

Из этого количества направлено на производство:

- филея говяжьего - 1,5 т;

- говядины отборной - 3,5 т.

В мае цехом копчения изготовлено:

- филея говяжьего - 1050 кг;

- говядины отборной - 2450 кг.

Время копчения филея говяжьего - 10 часов, говядины отборной - 12 часов.

Прямые затраты цеха копчения (заработная плата рабочих цеха; ЕСН, начисленный на заработную плату рабочих цеха, амортизация оборудования цеха) в мае 2003 г. составили 63 500 руб., а по холодильнику - 2000 руб.

Расходы вспомогательных производств (по энергоснабжению, водоснабжению и т.п.), приходящиеся на цех копчения и холодильник, составили 8000 руб.

На них приходятся также:

- общепроизводственные расходы - 12 000 руб.;

- общехозяйственные - 22 000 руб.

Затраты на специи равны 500 руб.

В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета прямые расходы по холодильнику и все косвенные расходы (общепроизводственные и общехозяйственные) распределяются по видам готовой продукции пропорционально ее фактическому выпуску цехом копчения.

В бухгалтерском учете остатки НЗП по цеху копчения составили:

- на 1 мая - 29 300 руб.;

- на 31 мая - 42 600 руб.

В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения прямые расходы, приходящиеся на отгруженную готовую продукцию, распределяются между ее видами пропорционально фактическому выпуску и исходя из соотношения нормативных затрат по ее видам.

Остатки незавершенного производства в налоговом учете по цеху копчения на первый и последний день мая представлены в таблице.

Регистр-расчет "Движение НЗП цеха копчения в мае 2003 г.

     
   ————————————T—————————————————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |Вид готовой|               НЗП на начало месяца              |     НЗП на конец месяца    |
   | продукции +———————————T————————————————————T————————————————+———————————T————————————————+
   |    цеха   |количество,|прямые расходы, руб.|   количество   |количество,|   количество   |
   |  копчения |     кг    +——————T—————————————+  затраченного  |   кг      |  затраченного  |
   |           |           | всего|  в т.ч. на  | сырья с учетом |           | сырья с учетом |
   |           |           |      |полуфабрикаты|(технологических|           |(технологических|
   |           |           |      |             |   потерь), кг  |           |   потерь), кг  |
   +———————————+———————————+——————+—————————————+————————————————+———————————+————————————————+
   |     1     |     2     |   3  |      4      |        5       |     6     |        7       |
   +———————————+———————————+——————+—————————————+————————————————+———————————+————————————————+
   |Филей      |    170    |  9500|     7000    |       240      |    190    |       280      |
   |говяжий    |           |      |             |                |           |                |
   +———————————+———————————+——————+—————————————+————————————————+———————————+————————————————+
   |Говядина   |    250    |16 300|   11 900    |       360      |    270    |       390      |
   |отборная   |           |      |             |                |           |                |
   +———————————+———————————+——————+—————————————+————————————————+———————————+————————————————+
   |Итого      |    420    |25 800|   18 900    |       600      |    460    |       670      |
   L———————————+———————————+——————+—————————————+————————————————+———————————+—————————————————
   

Готовая продукция, произведенная в мае, передана на реализацию в розничную торговлю по договорам, предусматривающим переход права собственности на готовую продукцию к покупателю по мере ее оплаты.

В мае плата за отгруженную продукцию составила 554 400 руб., в том числе:

- за 1 т филея говяжьего - 176 400 руб. (продажная цена - 176,40 руб/кг, в том числе НДС - 28 руб., налог с продаж - 8,4 руб.);

- за 2 т говядины отборной - 378 000 руб. (продажная цена - 189 руб/кг, в том числе НДС - 30 руб., налог с продаж - 9 руб.).

На 1 мая 2003 г. нет остатка готовой продукции на счете 45 "Товары отгруженные".

Калькуляция себестоимости 1 т готовой продукции цеха копчения по данным предыдущего месяца (апреля) представлена в таблице.

Калькуляция себестоимости видов

основной продукции мясокомбината

     
   ————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |           Статья затрат           | Вид готовой продукции, руб.|
   |                                   +——————————————T—————————————+
   |                                   | филей говяжий|   говядина  |
   |                                   |              |   отборная  |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |                 1                 |       2      |      3      |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Стоимость полуфабриката (говядина) |    65 000    |    65 000   |
   |за вычетом технологических потерь  |              |             |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Заработная плата рабочих,          |      9000    |    10 000   |
   |занятых в цехе производства        |              |             |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |ЕСН                                |      3204    |      3560   |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Амортизация оборудования           |      1200    |      1250   |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Специи                             |       —      |       200   |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Затраты вспомогательных производств|      3396    |      4590   |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Общепроизводственные расходы       |      4000    |      4900   |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Общехозяйственные расходы          |      4200    |      5900   |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Итого                              |    90 000    |    95 400   |
   L———————————————————————————————————+——————————————+——————————————
   

Для расчета себестоимости готовой продукции (1050 кг филея говяжьего и 2450 кг говядины отборной) сначала рассчитаем себестоимость сырья для производства филея говяжьего. Себестоимость 5000 кг говядины 1-й категории составляет 266 854,70 руб. <2>. Соответственно на 1500 кг говядины 1-й категории приходится:

(266 854,70 руб. x 1500 кг : 5000 кг) = 80 056,41 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> О том, как рассчитать себестоимость 5000 кг говядины 1 категории, читайте в журнале N 4, 2003, с. 77.

С учетом остатка сырья на начало мая стоимость 1460 кг (240 + 1500 - 280) сырья для изготовления филея говяжьего составляет:

((7000 руб. + 80 056,41 руб.) x 1460 кг : (240 кг + 1500 кг)) = 73 047,33 руб.

Аналогично рассчитаем себестоимость сырья для производства 2450 кг говядины отборной. Себестоимость 3500 кг говядины 1-й категории равна:

266 854,70 руб. x 3500 кг : 5000 кг = 186 798,29 руб.

Определим стоимость 3470 кг (360 + 3500 - 390) сырья для изготовления говядины отборной:

((11 900 руб. + 186 798,29 руб.) x 3470 кг : (360 кг + 3500 кг)) = 178 622,56 руб.

Прямые расходы цеха копчения (ПРцк), приходящиеся на выпущенную готовую продукцию, рассчитываются по следующей формуле:

ПРцк = Сннзп + ПРоп - Скнзп,

где Сннзп - стоимость остатков НЗП цеха копчения на начало отчетного периода (месяца); ПРоп - прямые расходы цеха копчения за отчетный период (месяц); Скнзп - стоимость остатков НЗП цеха копчения на конец отчетного периода (месяца).

В бухгалтерском учете прямые расходы цеха копчения за май составят:

ПРцк = 29 300 руб. + 63 500 руб. - 42 600 руб. = 50 200 руб.

На копчение филея говяжьего затрачено 10 часов, а говядины отборной - 12 часов. Следовательно, стоимость одного часа работы цеха копчения равна:

50 200 руб. : (1050 кг x 10 ч + 2450 кг x 12 ч) = 1,2581454 руб/кг.ч.

В бухгалтерском учете прямые расходы цеха копчения за май распределятся между видами готовой продукции следующим образом.

Прямые расходы, приходящиеся на филей говяжий:

1050 кг x 10 ч x 1,258145 руб/кг.ч = 13 210,53 руб.

Прямые расходы, приходящиеся на говядину отборную:

2450 кг x 12 ч x 1,258145 руб/кг.ч = 36 989,47 руб.

Согласно исходным данным расходы по холодильнику и все косвенные расходы составляют:

2000 руб. + 8000 руб. + 12 000 руб. + 22 000 руб. = 44 000 руб.

Они распределяются между видами готовой продукции пропорционально количеству выпущенной цехом продукции. На филей говяжий приходится:

44 000 руб. x 1050 кг : (1050 кг + 2450 кг) = 13 200 руб.

На говядину отборную:

44 000 руб. x 2450 кг : (1050 кг + 2450 кг) = 30 800 руб.

Расчет фактической себестоимости готовой продукции цеха копчения по данным бухгалтерского учета представлен в таблице.

Расчет себестоимости готовой продукции

цеха копчения за май 2003 г.

     
   ——————————————T————————————————————————————————————————————————T———————————T———————————————¬
   | Вид готовой |  Расходы, руб.                                 |Количество,| Себестоимость |
   |  продукции  +——————————T—————————T—————————T——————T——————————+     кг    |  1 кг готовой |
   |мясокомбината| на сырье |  прямые |  прочие |  на  |   всего  |           |   продукции   |
   |             |          | расходы | расходы |специи| расходов |           |(гр. 6 : гр. 7)|
   |             |          |   цеха  |         |      | (гр. 2 + |           |               |
   |             |          | копчения|         |      |  гр. 3 + |           |               |
   |             |          |         |         |      |  гр. 4 + |           |               |
   |             |          |         |         |      | гр. 5 +) |           |               |
   +—————————————+——————————+—————————+—————————+——————+——————————+———————————+———————————————+
   |     1       |     2    |    3    |    4    |   5  |    6     |     7     |       8       |
   +—————————————+——————————+—————————+—————————+——————+——————————+———————————+———————————————+
   |Филей        | 73 047,33|13 210,53|  13 200 |   —  | 99 457,86|   1050    |     94,72     |
   |говяжий      |          |         |         |      |          |           |               |
   +—————————————+——————————+—————————+—————————+——————+——————————+———————————+———————————————+
   |Говядина     |178 622,56|36 989,47|  30 800 |  500 |246 912,03|   2450    |    100,78     |
   |отборная     |          |         |         |      |          |           |               |
   +—————————————+——————————+—————————+—————————+——————+——————————+———————————+———————————————+
   |Итого        |251 669,89|50 200   |  44 000 |  500 |346 369,89|   3500    |               |
   L—————————————+——————————+—————————+—————————+——————+——————————+———————————+————————————————
   

В бухгалтерском учете в мае были сделаны следующие проводки о реализации готовой продукции цеха копчения:

Дебет 43 Кредит 20 субсчет "Затраты цеха копчения"

- 346 369,89 руб. - учтена фактическая себестоимость готовой продукции (1050 кг филея говяжьего и 2450 кг говядины отборной), выпущенной цехом копчения;

Дебет 45 Кредит 43

- 346 369,89 руб. - списана фактическая себестоимость готовой продукции, переданной сторонней организации на реализацию в розничную торговлю;

Дебет 50 Кредит 62

- 554 400 руб. - поступила в кассу оплата за переданную на реализацию в розничную торговлю готовую продукцию;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 554 400 руб. - отражена выручка от продажи готовой продукции в розничной торговле;

Дебет 90 субсчет "Налог с продаж" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу с продаж"

- 26 400 руб. (554 400 руб. x 5% : 105%) - начислен налог с продаж с выручки;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 88 000 руб. ((554 400 руб. - 26 400 руб.) x 20% : 120%) - начислен НДС с выручки от продажи готовой продукции.

Себестоимость реализованной в мае готовой продукции цеха копчения (1000 кг филея говяжьего и 2000 кг говядины отборной) составляет:

(1000 кг x 94,72 руб/кг + 2000 кг x 100,78 руб/кг) = 296 280 руб.

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45

- 296 280 руб. - списана себестоимость реализованной в мае готовой продукции.

Прибыль от продажи готовой продукции цеха копчения - 1050 кг филея говяжьего и 2450 кг говядины отборной - составляет:

554 400 руб. - 88 000 руб. - 26 400 руб. - 296 280 руб. = 143 720 руб.;

Дебет 90 субсчет "Прибыль / убыток от продаж" Кредит 99

- 143 720 руб. - учтена прибыль от реализации готовой продукции цеха копчения.

Всего прибыль от реализации готовой продукции мясожирового производства (3 т говядины 1-й категории и 10 т говядины 2-й категории) и готовой продукции цеха копчения в бухгалтерском учете равна:

237 784,99 руб. <3> + 143 720 руб. = 381 504,99 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> О том, как рассчитать прибыль от реализации мясожирового производства, читайте в журнале N 4, 2003, с. 78.

В соответствии с п.20 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" с бухгалтерской прибыли должен быть начислен условный расход по налогу на прибыль (сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли).

Условный расход по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете к счету 99 "Прибыль / убыток".

В мае в бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:

Дебет 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль"

Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 91 561,20 руб. (381 504,99 руб. x 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль.

Налоговый учет

Рассчитывается налоговая стоимость готовой продукции, выпущенной цехом копчения в отчетном месяце, по правилам, установленным в абз.3 п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ. При этом необходимые сведения о движении и остатках затраченного на производство сырья и прямых расходах, приходящихся на остатки НЗП на начало месяца, содержатся в графах 3, 5 и 7 регистра-расчета "Движение НЗП цеха копчения в мае 2003 г.".

Прямые расходы на 5 т говядины 1-й категории, переданной из мясожирового производства в цех копчения, составляют 257 773,52 руб. <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Расчет суммы прямых расходов, приходящихся на 5000 кг говядины 1 категории, приведен в журнале N 4, 2003, с. 79.

Прочие прямые расходы цеха копчения в мае - 63 500 руб. Таким образом, в налоговом учете в мае прямые расходы цеха копчения равны:

257 773,52 руб. + 63 500 руб. = 321 273,52 руб.

После этого необходимо определить сумму прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на конец месяца.

Согласно итоговым данным графы 5 регистра-расчета "Движение НЗП цеха копчения в мае 2003 г.", на остатки НЗП на начало мая приходилось 600 кг сырья, а в течение мая в цех копчения поступило 5000 кг сырья.

Расчет суммы прямых расходов представлен в таблице.

Расчет суммы прямых расходов,

приходящихся на остатки НЗП на конец месяца

     
   ——————————————T———————————————————T——————————————————————————————¬
   | Вид готовой | Доля остатков НЗП |    Сумма прямых расходов,    |
   |  продукции  |  в исходном сырье |  приходящихся на остатки НЗП |
   |             |                   |     на конец месяца, руб.    |
   +—————————————+———————————————————+——————————————————————————————+
   |     1       |         2         |               3              |
   +—————————————+———————————————————+——————————————————————————————+
   |Филей        |280 : (600 +       |(25 800 + 321 273,52) х       |
   |говяжий      |5000) = 0,0500     |0,0500 = 17 353, 68           |
   +—————————————+———————————————————+——————————————————————————————+
   |Говядина     |390 : (600 +       |(25 800 + 321 273,52) х       |
   |отборная     |5000) = 0,0696     |0,0696 = 24 156,32            |
   +—————————————+———————————————————+——————————————————————————————+
   |Итого        |       0,1196      |            41 510            |
   L—————————————+———————————————————+———————————————————————————————
   

При этом доля остатков НЗП в исходном сырье (гр. 2 таблицы) рассчитывается как отношение количества сырья в остатках НЗП к общему количеству сырья, равному его сумме на начало месяца и поступившему в текущем месяце (абз.2 и 3 п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, прямые расходы, приходящиеся на остатки НЗП на конец мая, составляют 41 510 руб.

Следовательно, сумма прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, получится такой:

25 800 руб. + 321 273,52 руб. - 41 510 руб. = 305 563,52 руб.

Теперь распределим прямые расходы, приходящиеся на отгруженную готовую продукцию, между видами готовой продукции пропорционально ее выпуску и исходя из соотношения нормативной себестоимости ее видов.

Для этого необходимо решить уравнение:

1,05 т x Х + 2,45 т x Y = 305 563,52 руб.,

где Х - фактическая налоговая себестоимость 1 т филея говяжьего, Y - фактическая налоговая себестоимость 1 т говядины отборной.

Рассчитаем соотношение нормативной себестоимости видов готовой продукции:

95 400 руб. : 90 000 руб. = 1,06.

Следовательно, Y = 1,06 x Х. Тогда уравнение принимает вид:

1,05 т x Х + 2,45 т x 1,06 x Х = 305 563,52 руб.;

Х = 305 563,52 : 3,647 = 83 784,90 руб/т.

Таким образом, фактическая налоговая себестоимость 1 т филея говяжьего равна 83 784,90 руб/т.

А фактическую налоговую себестоимость 1 т говядины отборной получим следующим образом:

83 784,90 руб. x 1,06 = 88 811,99 руб/т.

Поскольку выручка от продажи готовой продукции в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, полученный доход в мае будет таким:

- от продажи 1000 кг филея говяжьего:

(176,40 руб. - 28 руб. - 8,40 руб.) x 1000 кг = 140 000 руб.;

- от продажи 2000 кг говядины отборной:

(189 руб. - 30 руб. - 9 руб.) x 2000 кг = 300 000 руб.

Всего 440 000 руб. (140 000 + 300 000).

Прямые расходы, приходящиеся на реализованную в мае готовую продукцию, составляют:

- на 1000 кг филея говяжьего - 83 784,90 руб.;

- на 2000 кг говядины отборной - 177 623,98 руб. (88 811,99 руб/т x 2,0 т).

Всего 261 408,88 руб. (83 784,90 + 177 623,98).

Косвенные расходы в мае рассчитаем так:

2000 руб. + 8000 руб. + 12 000 руб. + 22 000 руб. = 44 000 руб.

Таким образом, расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, составят в мае:

261 408,88 руб. + 44 000 руб. = 305 408,88 руб.

Следовательно, прибыль в налоговом учете будет отражена так:

440 000 руб. - 305 408,88 руб. = 134 591,12 руб.

В налоговом учете прибыль от продажи готовой продукции мясожирового производства и цеха копчения в мае составит:

221 572,64 руб. <5> + 134 591,12 руб. = 356 163,76 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Расчет прибыли от реализации полуфабрикатов говядины 1 и 2-й категории приведен в N 4, 2003, с. 80.

В бухгалтерском учете прибыль от продажи готовой продукции мясожирового производства и готовой продукции цеха копчения в мае рассчитывают следующим образом:

237 784,99 руб. + 143 720 руб. = 381 504,99 руб.;

381 504,99 руб. - 356 163,76 руб. = 25 341,23 руб.

Таким образом, в мае налогооблагаемая прибыль на 25 341,23 руб. меньше, чем бухгалтерская прибыль. Когда сумма прибыли в налоговом учете в отчетном месяце меньше, а в следующем за ним или в последующих отчетных периодах больше, чем в бухгалтерском учете, то возникает налогооблагаемая временная разница. Об этом сказано в п.12 ПБУ 18/02. Налогооблагаемая временная разница в сумме 25 341,23 руб. приводит к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО). ОНО равно произведению налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату:

25 341,23 руб. x 24% = 6081,90 руб.

Отложенные налоговые обязательства учитываются на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства" с подразделением в аналитическом учете по видам активов и обязательств, в оценке которых возникли налогооблагаемые временные разницы (п.15 ПБУ 18/02). Поэтому в бухгалтерском учете мясокомбината в последний день мая была осуществлена проводка:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 6 081,90 руб. - учтено отложенное налоговое обязательство.

В последующих отчетных периодах ежемесячно будет происходить постепенное погашение отложенного налогового обязательства, которое отражается в учете следующей проводкой:

Дебет 77 субсчет "Отложенное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- списана сумма погашения ОНО.

А.А.Зинченко

Аудитор

Подписано в печать

19.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——