"Бизнес-адвокат", N 2, 2004

ПРЕЗУМПЦИЯ НЕСУЩЕСТВУЮЩИХ ДОКУМЕНТОВ

(Актуальные проблемы налоговой ответственности

за непредставление документов)

Особое место в системе правовых норм, содержащих диспозицию составов налоговых правонарушений, занимает ст.126 НК РФ. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления контроля, - это не самостоятельное правонарушение, а совокупность перечисленных в данной статье нарушений законодательства, каждое из которых в отдельности позволяет налоговому органу привлечь нарушителя к ответственности.

Перечень налоговых правонарушений, связанных с непредставлением сведений, необходимых для налогового контроля, вытекает из иных статей Налогового кодекса и обусловлен содержанием полномочий, предоставленных законом налоговым органам. В частности, в соответствии с п.2 ст.93 НК РФ отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст.126 НК РФ.

Представляется, что в случае отсутствия у налогоплательщика или иного обязанного лица запрашиваемых налоговым органом документов ответственность по п.1 ст.126 НК РФ наступить не может. Более того, определить размер налоговой санкции (исчисляемой исходя из количества непредставленных документов) возможно только при условии действительного наличия у налогоплательщика (иного обязанного лица) затребованных налоговым органом документов. Федеральный арбитражный суд Уральского округа, оставляя в силе судебные акты об отказе налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании налоговых санкций, отметил, что налоговый орган не доказал наличия у ответчика истребуемых документов в объеме, указанном в требовании (Постановление от 14 марта 2003 г. по делу N Ф09-651/03-АК).

В то же время в соответствии с п.1 ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 30 июня 2003 г.) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, являющимися первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В этой связи можно предположить, что целый ряд документов, необходимых налоговому органу для проверки (договоры, счета-фактуры, накладные, кассовые книги и др.), у налогоплательщика должны быть в силу закона, а следовательно, факт их действительного наличия для применения п.1 ст.126 НК РФ не имеет определяющего значения. Из этой же позиции исходил Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 29 апреля 2003 г. по делу N А33-14759/02-С3-Ф02-1112/03-С1, указав следующее: "В соответствии со статьями 52 и 54 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет налоговую базу и сумму налога по итогам налогового периода на основе данных бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Поэтому при заполнении налоговых деклараций налогоплательщик располагает документами, регистрами бухгалтерского учета, на основании которых исчисляет налоговую базу, суммы налоговых льгот и иные показатели, связанные с налогообложением. За отказ от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов либо непредставление их в установленные сроки налогоплательщик в соответствии с п.2 ст.93 НК РФ несет ответственность, предусмотренную п.1 ст.126 названного Кодекса. Поэтому отказ налогоплательщика представить истребуемые документы является налоговым правонарушением, предусмотренным п.1 ст.126 НК РФ".

По мнению автора, применение для целей квалификации налогового правонарушения презумпции наличия у налогоплательщика тех или иных документов противоречит буквальному содержанию как диспозиции, так и санкции рассматриваемой правовой нормы. Применение юридической ответственности не может основываться на предположениях и презумпциях правоприменительных органов. Условием наступления ответственности в рассматриваемом случае должно являться одновременное наличие сразу двух юридических фактов: представление налоговым органом доказательств наличия у налогоплательщика истребованных у него документов и непредставление (несвоевременное представление) таких документов в установленный срок налоговому органу. Очевидно, что получить такие доказательства в случае непредставления налогоплательщиком документов налоговому органу практически невозможно. Следовательно, и применение налоговой санкции по п.1 ст.126 НК РФ за непредставление истребованных документов также невозможно.

Таким образом, ответственность за непредставление запрашиваемых документов, наличие которых у налогоплательщика документально не подтверждено, не должна применяться. Такой вывод позволяет налогоплательщикам злоупотреблять своими правами, препятствуя реализации налоговыми органами контрольных полномочий (проведение налоговых проверок) с одновременным избежанием применения каких-либо финансовых санкций. Очевидно, что непредставление первичных учетных документов исключает саму возможность проведения камеральной или выездной налоговой проверки правильности исчисления и уплаты налогов, отраженных в налоговых декларациях. Как говорили древнеримские юристы: "quod non est in actis, non est in mundo" (чего нет в документах, того нет на свете). Тем самым ставится под сомнение принцип обязательности и равенства налогообложения исходя из установленных законом элементов налога и возрастает значение добросовестности налогоплательщиков, в основе которой лежит готовность добровольного отчуждения части своего дохода в виде налогов на основе общеустановленных требований.

В целях соблюдения баланса публичных и частных интересов в сфере налогообложения (который невозможен без обеспечения публичного контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов) представляется целесообразным установить ответственность налогоплательщиков (иных обязанных лиц) за непредставление налоговому органу документов, необходимых для налогового контроля через введение новой правовой презумпции, суть которой заключается в следующем. Если налогоплательщик, получивший надлежащим образом оформленное требование налогового органа о представлении документов, затребованные документы в установленный срок не представил, то предполагается, что такие документы у налогоплательщика отсутствуют со всеми вытекающими из данного юридического факта последствиями.

Во-первых, налогоплательщик не может ссылаться на наличие таких документов в суде, за исключением случаев, когда он докажет невозможность своевременного представления документов налоговому органу по независящим от него обстоятельствам. Во-вторых, ответственность, наступающая за отсутствие первичных учетных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, предусмотрена положениями ст.120 НК РФ, согласно абз.2 п.3 которой под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается, в числе прочего, и отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета.

Согласно общепризнанным правовым конструкциям связи между юридической обязанностью и наступающей за ее неисполнение юридической ответственностью применение последней не освобождает правонарушителя от исполнения соответствующей обязанности. Поскольку в результате непредставления налогоплательщиком (иным обязанным лицом) документов налоговый орган, как правило, лишен возможности провести налоговую проверку исполнения обязанности проверяемым субъектом, представляется, что презумпция отсутствия документов должна предполагать право налогового органа определять суммы налогов, подлежащих внесению в бюджет, расчетным путем в порядке пп.7 п.1 ст.31 НК РФ. Поскольку применение в ходе налоговой проверки расчетного способа исчисления налогов в данном случае вызвано противоправными действиями (бездействием) налогоплательщика, не исполнившего требование налогового органа о представлении документов (которые должны иметься в силу закона), бремя доказывания необоснованности результатов проверки должно быть возложено на налогоплательщика (иное проверяемое лицо). При этом право ссылаться на указанные документы за пределами срока их представления (кроме вышеназванного случая) противоречило бы обязанности налогоплательщика выполнять законные требования налоговых органов, а также не соответствовало бы вышеописанной презумпции, нарушая тем самым баланс публичных и частных интересов в сфере налогообложения в пользу последних.

Необходимо отдельно рассмотреть ситуацию, при которой налоговый орган в ходе проведения налоговой проверки самостоятельно получает документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика. В частности, полученные налоговым органом результаты встречной проверки контрагентов-покупателей (ч.2 ст.87 НК РФ) или справки банков по операциям и счетам налогоплательщика (п.2 ст.86 НК РФ) могут свидетельствовать о сокрытии от налогообложения части выручки, полученной налогоплательщиком в проверяемом периоде. В этом случае действия налогового органа по увеличению налоговой базы и исчислению налога исходя из действительного результата деятельности налогоплательщика можно признать правомерными. С другой стороны, занижая налоговую базу (доходы), налогоплательщик, как правило, не учитывает и расходы, связанные с ее получением. При таких обстоятельствах, по нашему мнению, непредставление налоговому органу документов, относящихся к вышеназванным доходам и расходам, не может являться основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ, поскольку результаты встречных проверок других налогоплательщиков не означают фактического наличия истребованных при проверке документов (относящихся к сокрытому объекту налогообложения) у проверяемого налогоплательщика. Вместе с тем в данной ситуации налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по п.3 ст.120 НК РФ или п.п.1, 3 ст.122 НК РФ в зависимости от конкретных обстоятельств объективной стороны выявленного правонарушения.

В соответствии с ч.2 ст.87 НК РФ если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка). В этой связи следует отметить, что налоговый орган может только предполагать о наличии таких документов у иных лиц, поскольку действительное наличие документов подтверждается лишь в момент их фактического получения налоговым органом.

С другой стороны, буквальное толкование ч.2 ст.87 НК РФ приводит к выводу о том, что получение информации о деятельности налогоплательщика не означает, что такая информация может содержаться только в документах, составленных в период фактического осуществления налогоплательщиком проверяемой деятельности (договорах, счетах-фактурах, накладных и т.д.). Информация может содержаться в письме, представляющем собой ответ налоговому органу на поставленные вопросы. Тем более что оформленное надлежащим образом официальное письмо организации само по себе отвечает признакам документа (ГОСТ Р 6.30-2003 Унифицированные системы документации. "Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов"). Наличие запрашиваемой информации у контрагента налогоплательщика или иного лица может быть установлено достоверно, в связи с чем отказ в ее предоставлении является безусловным основанием для привлечения лица, не предоставившего такую информацию, к ответственности, предусмотренной п.2 ст.126 НК РФ. Например, при истребовании информации, связанной с оплатой задолженности по договору или при запросе перевозчика об обстоятельствах перевозки груза проверяемого налогоплательщика, адресаты запроса могут не обладать запрашиваемой информацией лишь в том случае, если первичные документы проверяемого налогоплательщика содержат в себе недостоверную информацию относительно указанных лиц. Во всех других случаях непредставление запрашиваемой информации должно являться безусловным основанием для привлечения их к налоговой ответственности.

Информация о налогоплательщике может содержаться не только у лиц, с которыми налогоплательщик имел непосредственные отношения, но и у неопределенного числа иных лиц, которые в силу специфики своей деятельности или статуса могут обладать сведениями, интересующими налоговый орган. В частности, в ходе проверки обоснованности заявления налогоплательщиком налоговой ставки в 0% и налоговых вычетов по экспортным операциям налоговый орган может запросить информацию об обстоятельствах таможенного оформления грузов у организации, номер лицензии которой указан в графе 30 грузовой таможенной декларации. Аналогичным образом запрос о фактическом изготовлении товара может быть направлен лицу, указанному в ГТД в качестве изготовителя. Поскольку законом не установлено иное, налоговый орган самостоятельно определяет перечень сведений о налогоплательщике, необходимых для налоговой проверки. В этой связи представляется ошибочным существующее мнение о том, что для получения запрашиваемой информации у адресата запроса налоговый орган сначала должен доказать связь этой информации с проверяемым налогоплательщиком.

Подобная позиция противоречит также ст.102 НК РФ, согласно которой любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике, за отдельными исключениями, составляют налоговую тайну и разглашению налоговым органом не подлежат. Поскольку сведения, полученные в ходе налоговых проверок, а также сведения о самих проверках не относятся к исключениям из налоговой тайны, такие сведения налоговый орган разглашать не вправе. Указанный вывод может относиться и к тем случаям, когда не представившее запрашиваемую информацию лицо обжалует действия налогового органа о привлечении его к ответственности по п.2 ст.126 НК РФ в судебном порядке. Возложение на налоговый орган в этом случае бремени доказывания связи запрашиваемой информации с предметом и обстоятельствами проверки будет означать раскрытие налоговой тайны вопреки воле налогоплательщика. В этой связи представляется целесообразным привлечение налогоплательщика к участию в деле по таким делам в качестве третьего лица без самостоятельных требований на предмет спора в целях получения его согласия на раскрытие налоговым органом информации о нем.

Наиболее дискуссионной остается проблема соотношения права налоговых органов истребовать информацию, относящуюся к проверяемому налогоплательщику, у кредитных организаций с необходимостью сохранения банковской тайны. В соответствии со ст.26 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (в ред. от 23 декабря 2003 г.) кредитная организация гарантирует тайну об операциях и счетах своих клиентов и корреспондентов. Справки по операциям и счетам юридических лиц и граждан-предпринимателей выдаются кредитной организацией лишь ограниченному кругу государственных органов в случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности. Право налоговых органов получать указанные справки и корреспондирующая ему обязанность банков выдавать их предусмотрены п.2 ст.86 НК РФ, согласно которому банки обязаны выдавать такие справки в течение 5 дней после мотивированного запроса налогового органа.

Ответственность за неисполнение данной обязанности наступает по соответствующей части ст.135.1 НК РФ. Толкование приведенных правовых норм на практике может привести к мнению о том, что их содержание не отвечает критерию определенности правовой нормы, основанному на единообразном понимании и толковании ее содержания всеми правоприменителями. Например, неясно, относится ли к указанной обязанности банков применительно к справкам по операциям и счетам налогоплательщиков предоставление копий платежно-расчетных документов, выписок по счетам организаций, не являющихся проверяемым налогоплательщиком (согласно запросу налогового органа), копий образцов банковских карточек, свифт-посланий, банковских векселей, договоров на открытие и ведение банковских счетов и т.д.?

Представляется, что какие-либо противоречия между обязанностью банков сохранять банковскую тайну своих клиентов и обязанностью предоставлять справки по операциям и счетам организаций и граждан-предпринимателей отсутствуют. Справка по счету и справка по операциям со счетом не могут отождествляться с выписками по банковским (лицевым) счетам, которые являются документами аналитического учета кредитных организаций, отражающими проведение клиентами приходных и расходных операций по счету (п.2.1 разд.2 ч.3 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, утвержденных ЦБ РФ 5 декабря 2002 г. N 205-П, в ред. от 5 ноября 2003 г.).

Справки по операциям и счетам организаций и граждан-предпринимателей включают в себя любые сведения, отражающие признаки банковского счета и банковской операции, а также условия, без которых открытие банковского счета и проведение банковской операции были бы невозможны. В этой связи справедливо предположить, что непредставление налоговому органу любых сведений, прямо или косвенно относящихся к указанным признакам и условиям, образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст.135.1 НК РФ.

А.Анохин

Начальник юридического отдела

Инспекции МНС России,

советник налоговой службы РФ

III ранга

Подписано в печать

19.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——