"Финансы", N 1, 2004

ЕЩЕ ОДИН ДЕБЮТ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ

В самом начале перехода России на путь рыночных реформ в 1988 г. было принято решение о поддержке малого предпринимательства и, как результат, в начале 90-х годов появились многочисленные кооперативы, объекты торговли, общественного питания, оказания услуг населению, станции технического обслуживания автомобилей, автомойки и т.д.

Бурное развитие малого предпринимательства потребовало законодательной поддержки, и особенно в области налоговой политики. В данной статье акцент сделан на последних законодательных актах, касающихся налогообложения малого предпринимательства.

Меры по поддержке малого предпринимательства. За прошедшие 15 лет можно отметить несколько самых заметных событий, относящихся к налогообложению малого предпринимательства:

1991 г. - в соответствии со ст.8 Закона от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" малые предприятия, занимающиеся приоритетными видами деятельности, освобождаются на первые два года от уплаты налога на прибыль, а в третий и четвертый год - уплачивают его в неполном объеме;

1994 г. - малые предприятия освобождаются от ежемесячных авансовых выплат налога на прибыль и НДС. И, таким образом, им законодательно была представлена возможность уплачивать налог на прибыль и НДС по окончании отчетного и налогового периода соответственно, исходя из фактических результатов. Для того времени, характеризовавшегося высоким уровнем инфляции, это была весьма существенная льгота.

1995 г. - малый бизнес получает ряд льгот в соответствии с Законом от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства" и Законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства";

1998 г. - принимается Закон от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".

Казалось бы, что малый бизнес должен был активно развиваться, но этого, к сожалению, не произошло: названные и другие законодательные акты налоговой направленности не явились сколько-либо серьезным стимулом в его дальнейшем развитии.

Что представляет собой малый бизнес Москвы сегодня. В соответствии с Законом от 14.06.1995 N 88-ФЗ малое предпринимательство включает в себя коммерческие организации с определенными ограничениями по доле в их уставном фонде других организаций, в том числе не являющихся субъектами малого бизнеса, и численности работников, а также физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью.

По данным статистического бюллетеня "Малое предпринимательство Москвы" в 1996 г. в городе насчитывалось 176 тыс. малых предприятий. В 2002 г. их количество составило 189 тыс. За 6 лет количество малых предприятий увеличилось на 7%; среднесписочная численность работающих (без учета численности совместителей и надомников) - на 590 тыс. человек и достигла 1,7 млн человек. Доход от реализации продукции, выполненных работ и оказанных услуг увеличился более существенно - в 3,3 раза, что не в последнюю очередь можно объяснить высокими темпами инфляции. На основе этих и других абсолютных значений показателей можно рассчитать ряд относительных параметров, более объективно характеризующих качественные стороны динамики развития рассматриваемого сектора экономики.

Так, в 1996 г. доход, приходящийся в среднем на одно малое предприятие в текущих ценах, составлял 378 тыс. руб., средняя заработная плата в месяц - 470 руб., рентабельность производства - 5,6%.

В 2002 г. по данным Мосгоркомстата средний доход на одно предприятие увеличился немногим более, чем в 3 раза и составил - 1,2 млн руб.; средняя начисленная заработная плата в месяц по работникам списочного состава составила около 1,6 тыс. руб. или с приростом по отношению к 1996 г. в 3,4 раза (по Москве с учетом всех предприятий города начисленная заработная плата в декабре 2002 г. составила более 9,6 тыс. руб.); рентабельность производства достигла 20,1%, что стало соответствовать среднегородскому значению данного показателя.

К сожалению, в настоящее время, как и в прошлые годы, отсутствует налоговая отчетность о поступлении налоговых платежей от малого предпринимательства в целом и потому назвать какие-либо конкретные цифры о его вкладе в бюджет города, в федеральный или консолидированный бюджет не представляется возможным (с 2000 г. введена форма отчета о поступлении платежей только по налогам со специальным налоговым режимом, которые в настоящее время составляют небольшую часть налоговых поступлений от этого сектора экономики).

Можно это сделать расчетным путем на основе имеющихся данных Мосгоркомстата по сумме выпуска товаров, выполненных работ и оказанных услуг малыми предприятиями и общего процента налоговых изъятий в ВВП в целом по стране. Так, сумма выпуска товаров, выполненных работ и оказанных услуг малыми предприятиями Москвы (без учета индивидуальных предпринимателей) за 2002 г. составила около 220 млрд руб., процент налоговых изъятий в консолидированный бюджет в целом по стране равен 30 - 32%. С учетом этих цифр налоговые поступления только от малых предприятий за 2002 г. должны были составить 65 - 70 млрд руб. Однако экспертные оценки, проведенные с привлечением опосредственных данных, показывают, что фактические налоговые изъятия от малого бизнеса города на порядок ниже.

Второе рождение упрощенной системы налогообложения. И вот новое очередное "внимание" законодателей к проблемам налогообложения малого предпринимательства - с 1 января 2003 г. действуют новые гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" и 26.3 "Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса РФ (далее -НК РФ), регулирующие налогообложение малого предпринимательства - малых предприятий и индивидуальных предпринимателей.

Рассмотрим кратко, что в этих главах общего и что их разъединяет.

Во-первых, обе эти главы НК РФ относятся к специальным налоговым режимам и первое их упоминание дается в ст.18 части первой НК РФ.

Во-вторых, в обеих главах предусмотрена замена пяти основных налогов - налога на прибыль, НДС (кроме НДС, уплачиваемого на таможенной территории РФ), налога на имущество предприятий, налога с продаж ( в соответствии с Федеральным законом от 09.07.2003 N 117-ФЗ налог с продаж отменяется с 1 января 2004 г.) и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности.

В третьих, обе главы предусматривают взыскание фиксированного налога, уплачиваемого вне зависимости от результатов деятельности малого предприятия. Различие заключается лишь в том, гл.26.3 НК РФ в полной мере построена на этом принципе, а в гл.26.2 НК РФ элемент фиксированного налога введен отдельным фрагментом: лишь при определенных условиях у хозяйствующего субъекта возникает обязательство уплаты минимального налога.

В-четвертых, как при работе по упрощенной системе налогообложения, так и при едином налоге на вмененный доход, субъекты малого предпринимательства обязаны по результатам налогового и отчетного периода представлять в налоговые органы декларации.

Это наиболее общие параметры, характеризующие схожесть рассматриваемых новых двух глав Налогового кодекса.

Теперь отметим их основные различия.

Одно из самых принципиальных различий заключается в том, что на упрощенную систему налогообложения предприятия и индивидуальные предприниматели переходят в добровольном порядке, в то время как на систему единого налога на вмененный доход переводят по решению законодательной власти региона в обязательном порядке в зависимости от вида деятельности.

Во-вторых, по отношению к перечню разрешенных к применению видов деятельности эти главы построены на различных принципах. Так, если в гл.26.3 НК РФ перечислены виды деятельности, при осуществлении которых малый бизнес может быть переведен на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, то в гл.26.2 НК РФ - напротив, приведен круг предприятий, которые не вправе переходить на упрощенную систему налогообложения.

В-третьих, рассматриваемые главы различаются по видам ограничений. Так, гл.26.2 НК РФ в большей степени содержит ограничения стоимостного характера (по сумме дохода, остаточной стоимости амортизируемого имущества). Глава же 26.3 НК РФ построена на ограничениях физических показателей (площадь торгового зала, торговое место, количество автомобилей, и др.)

Востребованность новой упрощенной системы. В новой редакции гл.26.2 НК РФ в большей степени по сравнению с ранее действовавшим Законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ решаются налоговые проблемы малого бизнеса. Это подтверждается количеством добровольно перешедших на УСН организаций.

До 1 января 2003 г. по упрощенной системе в Москве работало около 3 тыс. организаций, или 2% от общего их количества, и 35,6 тыс. индивидуальных предпринимателей, или немногим более 20% от общего числа зарегистрированных в налоговых органах индивидуальных предпринимателей.

С 1 января 2003 г. после введения гл.26.2 НК РФ численность организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, резко увеличилась - в 7,7 раза (без учета вновь организованных предприятий, перешедших на упрощенную систему налогообложения в течении года, т.е. после 1 января 2003 г.). Что касается индивидуальных предпринимателей, то здесь прирост более скромный - 17% (также без учета вновь зарегистрированных), что можно объяснить меньшей информированностью этой группы плательщиков о преимуществах новой упрощенной системы, их большей консервативностью и осторожностью ко всякого рода новациям и относительно большим количеством индивидуальных предпринимателей, уже работавших по этой системе ранее.

Из общего числа организаций, перешедших на УСН, 52% в качестве объекта налогообложения выбрали доход и 48% - доход, уменьшенный на величину расходов. Почти равный выбор малыми предприятиями объекта налогообложения обусловлен двумя факторами. Во-первых, перешедшие на упрощенную систему предприятия и при общем режиме налогообложения традиционно вели учет расходов в производстве продукции, выполненных работ и оказанных услуг. И, во-вторых, ст.6 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ было предусмотрено, что с 1 января 2005 г. для всех налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, признается доход, уменьшенный на величину расходов, и потому переходить на два года на новый временный объект налогообложения в виде дохода не было никакого резона.

Другая половина малых предприятий, выбравших в качестве объекта налогообложения доход, исходила из соображений простоты ведения книги учета доходов и расходов, возможности вычета из единого налога сумм, направленных на обязательное пенсионное страхование и выплат работникам пособий по временной нетрудоспособности из средств налогоплательщика. В результате названные выплаты почти вдвое уменьшают ставку единого налога.

Что касается индивидуальных предпринимателей, то здесь картина в выборе объекта налогообложения несколько иная: подавляющее большинство - 87,3% предпринимателей в качестве объекта налогообложения выбрали доход и только 12,7% - доход, уменьшенный на величину расходов.

Федеральным законом от 09.07.2003 N 117-ФЗ упомянутая ст.6 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ отменена и законодатель таким образом предоставил большую свободу хозяйствующим субъектам, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, в выборе объекта налогообложения. На наш взгляд, большая часть малых предприятий сделает выбор в пользу объекта налогообложения дохода: с одной стороны, более просто вести учет в книге доходов и расходов, с другой - фактическая ставка налога с дохода с учетом уменьшения единого налога на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и выплат своим работникам из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности снижается до 2,5 - 3%.

Таким образом, можно констатировать, что, несмотря на ряд недостатков, недоработок, упущений гл.26.2 НК РФ, преимущества ее для малого предпринимательства оказались более весомыми, что подтверждается количеством перешедших малых предприятий и индивидуальных предпринимателей уже в первый год действия этой главы на упрощенную систему.

На наш взгляд, гл.26.2 НК РФ была бы еще более востребована и численность организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших на УСН, была бы значительно выше, если бы в первоначальной редакции гл.26.2 НК РФ была бы учтена экономическая целесообразность перехода на эту систему налогоплательщиков, занимающихся розничной торговлей (изменение, касающееся интересов малого предпринимательства в сфере розничной торговли, было внесено в гл.26.2 НК РФ только 31 декабря 2002 г., т.е. после истечения срока подачи заявления на право перехода на УСН).

Многие регионы России ввели в действие в 2003 г. на своих территориях гл.26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности". В Москве по состоянию на сентябрь 2003 г. эта глава не введена. При этом ссылаются на недоработку данной главы, на технические трудности с определением корректирующих базовую доходность коэффициентов, на специфику региона и т.д.

Здесь уместно отметить, что Москва одним из последних субъектов Российской Федерации (с 1 апреля 2002 г.) ввела на своей территории единый налог на вмененный доход (Закон г. Москвы от 07.12.2001 N 68 "О едином налоге на вмененный доход для предпринимательской деятельности в сфере розничной стационарной торговли горюче-смазочными материалами"). Кстати, в гл.26.3 этот вид деятельности к переводу на режим единого налога на вмененный доход не предусмотрен и в этой связи приобретенный за недолгое время работы опыт в введении единого налога на вмененный доход может оказаться невостребованным.

Следует заметить, что гл.26.3 НК РФ вовсе не является альтернативой упрощенной системе налогообложения. Обе главы могут применяться на территории субъекта РФ одновременно. Более того, они могут одновременно применяться на одном конкретном малом предприятии, занимающемся различными видами деятельности. Например, малое предприятие с площадью зала обслуживания до 150 кв. м., занимающееся общественным питанием и строительными работами, имеет право работать в общем режиме налогообложения либо принять решение о переходе на упрощенную систему налогообложения.

В случае же принятия решения законодательным органом субъекта федерации о переводе малых предприятий, занимающихся общественным питанием, на систему единого налога на вмененный доход предприятие по данному виду деятельности будет переведено на эту систему. Что касается другого вида деятельности - строительных работ, то здесь предприятию самому самостоятельно следует принять решение о выборе режима налогообложения - общий или по упрощенной системе.

Упрощенная система и налоговая нагрузка. Интерес к упрощенной системе в первую очередь объясняется относительно невысокой налоговой нагрузкой в сравнении с аналогичным показателем при работе в общем режиме налогообложения. Проведенные расчеты показывают, что упрощенная система налогообложения обеспечивает существенное снижение в 1,5 - 2 раза налоговых изъятий. Результаты расчетов подтверждаются фактическими цифрами. Так, в соответствии с налоговой отчетностью за 9 месяцев 2003 г. в консолидированный бюджет Москвы в среднем начислено налоговых платежей на одно малое предприятие и индивидуального предпринимателя в сумме около 1 тыс. руб. (к сожалению, отчетность не содержит данных о поступлениях налоговых платежей от малых предприятий и индивидуальных предпринимателей раздельно).

В целом по году, учитывая, что определенная часть малого бизнеса, перешедшего на упрощенную систему, по результатам работы за год должна будет уплатить минимальный налог, можно ожидать, что средние поступления выйдут на уровень 1,5 - 1,7 тыс. руб., что заметно ниже платежей этой группой плательщиков до перехода на упрощенную систему. Вышеприведенные фактические и расчетные цифры - объективное доказательство тому, что в настоящее время не налоговая нагрузка, вернее, не только налоговая нагрузка являются препятствием на пути развития малого предпринимательства.

Пути дальнейшего усовершенствования налогообложения малого предпринимательства. На наш взгляд, законодателю как в упрощенной системе налогообложения в ее усовершенствованной редакции, так и в системе единого налога на вмененный доход не удалось в полной мере избавиться от прежних пороков, реально тормозящих развитие малого предпринимательства.

О чем идет речь? По результатам каждого отчетного периода (1-й квартал, полугодие, 9 месяцев) и налогового периода (календарный год) малые предприятия и индивидуальные предприниматели согласно ст.346.23 НК РФ вне зависимости от сумм дохода и других показателей обязаны представлять в налоговые органы декларации. Каждая налоговая декларация содержит 7 листов. Итого за год необходимо заполнить и представить только в налоговые органы 28 листов деклараций. Следовательно, для выполнения этой работы малому предприятию необходимо содержать в своем штате квалифицированного бухгалтера, поскольку заполнение декларации требует определенных знаний, а индивидуальному предпринимателю обращаться к услуге не менее дорогостоящего налогового консультанта. То и другое весьма накладно для хозяйствующего субъекта малого бизнеса, что в конечном итоге делает его продукцию (работы, услуги) по ценовым параметрам менее конкурентоспособным.

Считаем целесообразным, принимая во внимание относительно невысокие суммы начисления налогов этому сектору экономики на данном этапе развития (доля начисленных налогов малым предприятиям и индивидуальным предпринимателям, переведенным на упрощенную систему налогообложения, за 9 месяцев 2003 г. в консолидированном бюджете Москвы составила около 0,3%, в целом по стране эта цифра не превышает 1%), на законодательном уровне отменить представление в налоговые органы налоговых деклараций по результатам отчетных периодов и перейти на представление налоговых деклараций по фактическим результатам работы за год в целом.

Статья 346.32 гл.26.3 НК РФ также предусматривает заполнение и представление в налоговые органы ежеквартально налоговых деклараций малыми предприятиями и индивидуальными предпринимателями, переведенными на систему единого налога на вмененный доход. Такое решение законодателей вообще противоречит здравой логике, поскольку вмененный доход и налоговая декларация вещи несовместимые. Сам принцип системы вмененного дохода построен на том, что налоговые органы на основе принятых показателей базовой доходности, корректирующих коэффициентов и фактических физических показателей хозяйствующего субъекта (количество работников, площадь торгового зала, площадь зала обслуживания и др.) определяют и вменяют плательщику сумму дохода (отсюда и термин в названии главы), рассчитывают вмененный доход с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода. При этом само собой подразумевается: все, что будет выше вмененного дохода, остается в распоряжении предприятия или индивидуального предпринимателя и не облагается единым налогом.

И, напротив, если сумма фактического дохода хозяйствующего субъекта будет меньше суммы вмененного ему дохода, то предприятие или индивидуальный предприниматель терпит убытки и оно (он) должен выбрать для себя вектор своего дальнейшего поведения: снизить затраты на выпуск продукции, придерживаться разумной рентабельности производства или, как крайний случай, уйти с данного сегмента рынка и т.п.

Нам представляется, принятие решения об отказе заполнения и представления в налоговые органы деклараций в течение отчетного периода при работе по упрощенной системе налогообложения и отмене налоговых деклараций при переводе хозяйствующих субъектов на систему единого налога на вмененный доход вполне оправданным шагом. В первом случае (при применении упрощенной системы) малый бизнес ответит на эти действия законодателей еще более массированным вступлением в ряды "упрощенцев", во втором случае (единый налог на вмененный доход) - приведет к справедливости распределения налоговой нагрузки между всеми участниками рынка.

В средствах массовой информации, в специальной литературе все чаще говорят и пишут о необходимости поднятия планки дохода, ограничивающего право применения упрощенной системы налогообложения, с 15 до 30 и выше млн. руб. Ранее было отмечено, что согласно статистическим данным средний доход в год, приходящийся на одно малое предприятие Москвы, составил в 2002 г. немногим более 1 млн руб. При этом нетрудно предположить, что фактические цифры дохода малых предприятий и многих индивидуальных предпринимателей, также как и начисленная среднемесячная зарплата, в разы выше официально представленных.

В то же время действительно есть значительное число малых предприятий, у которых официальный доход приближается к установленному в гл.26.2 НК РФ порогу в 15 млн руб. и может перейти его. При этом такие малые предприятия хотели бы и дальше работать в рамках упрощенной системы налогообложения и пользоваться ее преимуществами. Выход из этого положения мы видим в возможности дифференциации ставок единого налога в зависимости от суммы дохода. Для предприятий, показывающих небольшие суммы дохода, ставка единого налога должна быть выше в сравнении с теми, кто показывает в своих налоговых декларациях относительно высокие суммы дохода. Такое предложение ранее апробировано в гл.24 НК РФ "Единый социальный налог". Только при таком подходе целесообразно поднять планку дохода для предприятий, перешедших на упрощенную систему налогообложения, на более высокий уровень, что одновременно сделает невыгодным сокрытие реальной суммы дохода.

В настоящее время налоговое поле деятельности малого предпринимательства очерчивается тремя налоговыми режимами: общий режим, упрощенная система налогообложения и единый налог на вмененный доход. Для больших городов и особенно мегаполисов, каковым является Москва, весьма характерна ситуация, когда значительное количество предприятий и индивидуальных предпринимателей много лет подряд представляют в налоговые органы по итогам отчетных и налоговых периодов пустые декларации и балансы. О том, что такая практика достаточно типична, можно судить по разосланному Министерством по налогам и сборам РФ в адрес налоговых органов письму по проверке налогоплательщиков, представляющих "нулевые балансы" или не представляющих налоговые декларации. Да и практика территориальных инспекций города показывает, что более 30% малых предприятий по многу лет подряд сдают пустые декларации и балансы. Естественно такому предприятию переходить на упрощенную систему налогообложения нет никакого смысла, так как в этом случае даже при убыточной работе ему придется по результатам работы за календарный год уплатить минимальный налог в размере 1% дохода.

Но вот субъект федерации принимает решение о переводе предприятий, занимающихся общественным питанием в пределах установленного гл.26.3 площади зала обслуживания (150 кв. м.), на систему единого налога на вмененный доход. В этом случае предприятие вне зависимости от результатов своей деятельности и представленных в налоговые органы деклараций и балансов становится плательщиком единого налога. И вновь возвращаемся к вопросу о том, что при этой системе налогообложения представление деклараций в налоговые органы - это нонсенс.

Единый налог на вмененный доход при прочих равных условиях в большей степени обеспечивает правильные налоговые взаимоотношения с бюджетом тех субъектов рынка, где трудно проконтролировать реальный оборот: розничная торговля, общественное питание, оказание разнообразных услуг населению и ряд других. Одновременно введение системы единого налога на вмененный доход позволяет без серьезного ущерба делу упразднить малоэффективную в этом секторе контрольную функцию налоговых органов, особенно при выездных налоговых проверках.

Помимо других положительных моментов введение системы единого налога на вмененный доход, на наш взгляд, может служить серьезным импульсом для дальнейших шагов по снижению налоговой нагрузки, так как налоговое бремя будет распределено между большим количеством налогоплательщиков.

Теперь несколько соображений по сути самой гл.26.3 НК РФ. Во-первых, по сравнению с Федеральным законом от 31.08.1998 N 148-ФЗ в нее введены два дополнительных корректирующих коэффициента базовой доходности: К1 - учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, особенности населенного пункта или места расположения, и К3 - учитывающий изменения потребительских цен на товары (работы, услуги). При этом оставлен корректирующий коэффициент К2 - учитывающий совокупность прочих особенностей ведения предпринимательской деятельности, не охваченных коэффициентом К1, и определяемый законами субъекта федерации, который по сути заменил многие корректирующие коэффициенты прежнего закона, также устанавливаемого законами субъекта федерации.

Кстати, ст.7.1 Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ установлено, что корректирующие коэффициенты базовой доходности К1 и К3 в 2003 г. при определении величины базовой доходности не применяются. Таким образом, новую гл.26.3 законодатели максимально приблизили к прежнему закону, когда установление всех корректирующих базовую доходность коэффициентов было отдано на откуп субъекта федерации.

Одним из принципиальных нововведений гл.26.3 в отличие от Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ является установление единых для всей страны параметров базовой доходности. Нам представляется попытка такой "уравниловки", предпринятая в целях устранения "самодеятельности" региональных властей и местных органов самоуправления, не совсем удачной. Разве можно сравнить сумму дохода предприятия общественного питания или парикмахерской в центре Москвы и в каком-либо поселке городского типа Пензенской области или на территории любого другого региона страны? И никакое число корректирующих коэффициентов не способно нивелировать эту разницу. В этой связи считали бы целесообразным отказаться от установленных в гл.26.3 единых для всей страны значений базовой доходности.

В этом плане нам представляются более предпочтительными принципы, изложенные в Письме Правительства РФ от 07.09.1998 N 4435п-П5, в котором даны рекомендуемые формулы расчета единого налога и перечень рекомендуемых их составляющих. Все остальное решают региональные власти, которые в деталях знают особенности и предпочтения своего региона.

В целом же следует признать, что принятие новых гл.26.2 и 26.3 Налогового кодекса РФ есть значительный шаг в направлении решения проблем налогообложения малого предпринимательства. Эти главы действуют немногим меньше года, но имеющиеся статистические и налоговые данные красноречиво свидетельствуют о больших возможностях, заложенных в этих правовых нормах.

С.Н.Рагимов

К.э.н.,

советник налоговой службы

II ранга

М.В.Волкова

Ведущий специалист

Учебно-методологического

центра при МНС России

Подписано в печать

16.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——