"Финансы", N 1, 2004

НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ РЕОРГАНИЗАЦИИ И ЛИКВИДАЦИИ

КОММЕРЧЕСКИХ ПРЕДПРИЯТИЙ

Переход к рыночной экономике породил множество проблем, связанных с изменением цели производства. Данный тип экономики ориентирует организации на удовлетворение спроса и потребностей рынка, на запросы конкретных потребителей и организацию производства только тех видов продукции, которые пользуются спросом и могут принести фирме необходимую для развития прибыль. Рынок характеризуется постоянным стремлением к повышению эффективности производства, предполагает принятие решений теми, кто несет ответственность за конечные результаты деятельности фирмы и ее подразделений; требует постоянных корректировок целей и плановых программ фирмы в зависимости от состояния рынка и в независимости от вида деятельности и форм собственности. Для того чтобы выжить в трудных экономических условиях, многие организации, особенно некоммерческие, становятся учредителями коммерческих организаций.

В данной статье исследованы налоговые последствия реорганизации и ликвидации коммерческих предприятий, некоммерческих организаций, а также будет рассмотрено, что выгоднее для них с точки зрения минимизации налогообложения - реорганизации (в форме присоединения) или ликвидации такой организации.

Предположим, что существует некоммерческая организация, которая хочет стать учредителем ООО - коммерческой организации. В качестве уставного взноса она передает коммерческой организации имущество для осуществления предпринимательской деятельности. Как и какими налогами облагается передача имущества в уставный капитал? В Налоговом кодексе РФ (далее - НК РФ) по данному поводу сказано, что в соответствии с пп.12 п.2 ст.148 не подлежит налогообложению НДС передача долей в уставный (складочный) капитал организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок. А для рассмотренного случая передача имущества является взносом в уставный капитал организуемого предприятия. Налог на прибыль также уплачивается организацией-получателем взноса не будет, так как передача имущества, имущественных прав или неимущественных прав, полученных в качестве взноса в уставный капитал ООО, является доходом, но не учитывается для целей налогообложения и не обкладывается налогом (пп.3 п.1 ст.251 НК РФ).

Реорганизация. Прежде чем вплотную подойти к налогообложению по реорганизации предприятия, необходимо сказать несколько слов о самой реорганизации.

Реорганизация коммерческой организации (в нашем случае присоединение) может быть осуществлена по решению его учредителей. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

При реорганизации составляются передаточный акт и разделительный баланс, которые должны содержать положения о правопреемстве некоммерческой организации по всем обязательствам реорганизованного ООО в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

При реорганизации следует помнить, что исполнение обязанностей по уплате налогов ООО возлагается на некоммерческую организацию независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты и обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. А также потребительский союз должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям и суммы штрафов, наложенных на ООО за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Реорганизация ООО не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.

Если ООО переплатило какой-либо налог, то излишне уплаченная сумма подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам за налоговое правонарушение. В случае отсутствия у реорганизуемого ООО задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) подлежит возврату некоммерческой организации.

При реорганизации ООО передача имущества не подлежит налогообложению НДС в соответствии с пп.1 п.2 ст.146 и пп.2 п.3 ст.39 НК РФ. В данном пункте сказано, что объектом налогообложения не признается передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью. А как же быть, если переданное имущество предназначено для использования в предпринимательских целях? В гл.21 НК РФ нет статьи или положения, четко трактующего, как поступать при реорганизации или ликвидации предприятия и облагается ли такая передача имущества НДС. Однако следует обратить внимание на ст.146 НК РФ, в которой говорится об объекте налогообложения. Согласно данной статье объектом налогообложения НДС признается реализация товаров на территории РФ, а согласно пп.2 п.3 ст.39 части первой НК РФ передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества организации ее правопреемнику при реорганизации этой организации не признается реализацией товаров, работ или услуг, а следовательно, не может быть обложена НДС.

Теперь перейдем к рассмотрению налога на прибыль. Согласно п.3 ст.277 НК РФ при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения. А это значит, что у некоммерческой организации как непосредственного акционера не возникает база для исчисления данного налога. Имущество передается и ставится на баланс по стоимости отраженной в налоговом учете у передающей стороны.

Ликвидация. Ликвидация предприятия представляет собой прекращение им деятельности без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам.

В данном случае ООО может быть ликвидировано по решению учредителя. В соответствии с законодательством некоммерческая организация, принявшая решение о ликвидации юридического лица, обязана незамедлительно в письменной форме сообщить об этом в уполномоченный государственный орган для внесения в единый государственный реестр юридических лиц сведений о том, что ООО находится в процессе ликвидации, назначить ликвидационную комиссию и установить порядок и сроки ликвидации. С момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят полномочия по управлению делами. Если у ООО не хватает имущества, чтобы расплатиться с кредиторами, то учредитель отвечает по его обязательствам и несет риск убытков, связанных с деятельностью общества, только в размере стоимости внесенных им вкладов. Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество ООО передается некоммерческой организации, имеющей вещные права на это имущество или обязательственные права в отношении этого юридического лица.

При ликвидации ООО возникает обязанность по уплате НДС у учредителя. В данном случае налогооблагаемой базой будет разница между стоимостью реально причитающегося ему имущества и его первоначальным взносом, так как реализацией товаров не признается только передача имущества в пределах первоначального взноса участников ООО (пп.5 п.3 ст.39 части первой НК РФ).

Объектом для обложения налогом на прибыль в данном случае выступает разница между рыночной ценой получаемого некоммерческой организацией имущества (имущественных прав) на дату получения данного имущества и фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) им стоимостью первоначального взноса (пп.4 п.1 ст.251, п.3 ст.277 НК РФ).

Проанализировав налоговый и юридический аспекты реорганизации и ликвидации, можно рекомендовать некоммерческой организации проведение подробного анализа по составляющим, представленным на рис. 1.

     
   ——————————————————————————————————¬
   | Анализ бухгалтерской отчетности +———————¬
   L———————T——————————————————————————       |
           |                  ———————————————+———————————————¬
           |                  |                              |
           |                 \ /                            \ /
           |     ——————————————————————————¬    —————————————————————————¬
           |     | Превышение кредиторской |    | Превышение дебиторской |
           |     |    задолженности над    |    |    задолженности над   |
           |     |      дебиторской        |    |      кредиторской      |
           |     L——————————————————————————    L—————————————————————————
   

\ /

     
   ——————————————————————————————¬
   | Анализ налоговых деклараций +————————————¬
   L———————T——————————————————————            |
           |                  ————————————————+—————————————¬
           |                  |                             |
           |                 \ /                           \ /
           |    ———————————————————————————¬    ——————————————————————¬
           |    |  Выявление ненадлежащего |    | Не выявлено никаких |
           |    |  заполнения и исчисления |    |      нарушений      |
           |    |       сумм налога        |    L——————————————————————
   

¦ L------------------------- ———— ¦

¦

\ /

     
   ——————————————————————————————————¬
   | Составление отчета о финансово— +————————¬
   |     экономическом положении     |        |
   L——————————————————————————————————        |
                                              |  
                ———————————————————————————T——+——————————————————————¬
                |                          |                         |
               \ /                        \ /                       \ /  
   ——————————————————————————¬  ——————————————————————¬  ——————————————————————¬
   |     Отчет показывает    |  |   Отчет показывает  |  | Положительный отчет |
   | значительное превышение |  | значительный убыток |  |                     |
   | убытков над имеющимся   |  |  от осуществления   |  L————————T—————————————
   

¦ имуществом ¦ ¦ деятельности ¦ ¦

L------------T------------- L-----------------T---- ¦

¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦

\ / \ / \ /

     
    ———————————————————————¬                   ——————————————————————————¬
    | Решение о ликвидации |                   | Решение о реорганизации |
    L———————————————————————                   L——————————————————————————
   

Рис.1 Схема принятия решения о реорганизации или ликвидации

С помощью подобного анализа возможно рассчитать выгоды обоих вариантов преобразования ООО как для учредителя, так и для его кредиторов.

Таким образом, однозначно можно сказать, что выгоднее для некоммерческого предприятия реорганизация ООО. При анализе рис.2 можно увидеть, что при данной схеме ни НДС, ни налог на прибыль не уплачиваются. Однако у ООО возможно наличие большого количества кредиторов. А это значит учредителю придется отвечать по этим долгам, что может подорвать его финансовое состояние и привести к банкротству. Следовательно, прежде чем принять какое-либо решение, необходимо тщательно проанализировать бухгалтерские балансы и налоговые декларации с целью выявления кредиторов и задолженностей по уплате налогов и сборов, а только потом принимать решение о реорганизации, помня, что некоммерческая организация становится полным его правопреемником и обязана отвечать по всем обязательствам ООО.

     
                      ———————————————————————————————————————————¬
                      | Общество с ограниченной ответственностью |
                      L————T—————————————————————————————————T————
   

¦ ¦

\ / \ /

     
                  ————————————————¬                    —————————————¬  
           ———————+ реорганизация |           —————————+ ликвидация |
           |      L————————————————           |        L—————————————
   

¦ ¦

     
       ——— |— — — — — — — — — — — — — — — — — |— — — — — — — — — — — — — — — —  ——¬
       |   |   ——————————————————————¬        |   ————————————————————————————¬
           |   | Не платится НДС при |        +——>| Платится НДС при передаче |   |
       |   +——>| передаче имущества  |        |   | имущества учредителю      |
           |   |     учредителю      |        |   L————————————————————————————   |
       |   |   L——————————————————————        |
           |                                  |
       |   |   ———————————————————————¬       |   ————————————————————————————¬   |
           |   | Не платится налог на |       |   | Платится налог на прибыль |
       |   +——>| прибыль при передаче |       +——>| при передаче имущества    |   |
           |   | имущества учредителю |       |   |       учредителю          |
       |   |   L———————————————————————       |   L————————————————————————————   |
           |                                  |
       |   |   С точки зрения налогообложения |                                   |
       L— —| — — — — — — — — — — — — — — — — —|— — — — — — — — — — — — — — — — — ——
   

¦ ¦

     
       ——— |— — — — — — — — — — — — — — — — — |— — — — — — — — — — — — — — — —  ——¬
           |   ———————————————————————¬       |   —————————————————————————————¬
       |   |   | Потребительский союз |       |   |  Потребительский союз не   |  |
           L——>|     отвечает по      |       L——>| отвечает по обязательствам |
       |       |  обязательствам ООО  |           | ООО, превышающим его       |  |
               L———————————————————————           |     уставный взнос         |
       |                                          L—————————————————————————————  |
              С точки зрения ответственности по обязательствам
       L— — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — —  ——
   

Рис.2 Сравнительная характеристика ликвидации и реорганизации ООО

О.В.Борисова

Преподаватель кафедры

"Налоги и налогообложение"

Московского университета

потребительской кооперации

Подписано в печать

16.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——