"БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ УБЫТКОВ" (Климова М.А.) ("Налоговый вестник", 2004)

"Налоговый вестник", 2004

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ УБЫТКОВ

М.А.Климова

ВВЕДЕНИЕ

Осуществляя коммерческую деятельность, организации практически ежедневно рискуют понести убытки (не получить прибыль). При этом степень эффективности руководства организацией далеко не всегда является определяющей.

Возникает много вопросов: как избежать убытков, как исчислить и истребовать упущенную выгоду, можно ли претендовать на возмещение морального вреда, что делать, если убыток все же получен, как инициировать в суде дело о возмещении убытков. Этим и другим проблемам посвящено данное издание.

Особое внимание обращается на понятие "убытки", имеющее различный смысл в бухгалтерском и налоговом учете, приводятся правила документирования и порядок признания убытков.

В данном издании не рассматривается ситуация злонамеренного получения убытка с целью сокрытия доходов от собственника или налогообложения. В связи с этим напомним, что за ненадлежащее управление организацией, повлекшее, в частности, возникновение убытков, на руководителя налагается административная ответственность, предусмотренная ст. 14.21 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ), - административный штраф в размере до 10 МРОТ или дисквалификация на срок до 3 лет; грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета, приведшее к тем же результатам, влечет ответственность по ст. 15.11 КоАП РФ - наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ.

1. ПОНЯТИЕ УБЫТКОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Понятие убытков дано в гражданском праве, в законодательстве о бухгалтерском учете, в налоговом законодательстве. Так, ст. 15 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) определяет убыток как расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно было произвести для восстановления нарушенного права. Под это определение подпадают также утраченное имущество и неполученные доходы лица. Мы будем рассматривать убыток и в этом контексте - не только как итоговый отрицательный финансовый результат, но и как отрицательный результат по отдельной сделке, как ущерб, нанесенный юридическому лицу при иных обстоятельствах.

Правовая база по бухгалтерскому учету и налогообложению не связывает убыток обязательно с нарушением права лица (в том числе организации), однако сходные, на первый взгляд, определения убытка в бухгалтерском и налоговом учете (см. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, далее - ПБУ 10/99; и гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)), по существу, весьма далеки.

Убытки, полученные организацией в бухгалтерском и в налоговом учете, имеют совершенно различный экономический смысл. Если в бухгалтерском учете это - объективный финансовый результат деятельности организации за отчетный период, демонстрирующий превосходство ее расходов над доходами по всем или отдельным видам деятельности, то в целях налогообложения убыток рассматривается как превышение учитываемых для исчисления налоговой базы расходов над доходами. В последнем случае по данному показателю нельзя судить об успешности хозяйственной деятельности организации и ее перспективах. Теоретически возможна ситуация, когда знаки финансового результата - прибыль (+) или убыток (-) - в бухгалтерском и налоговом учете вообще могут не совпадать из-за различий в законодательстве, учетной политики организации, особенностей текущей хозяйственной ситуации, различия дат признания доходов и расходов и т.д.

Убытки принято подразделять на текущие и относящиеся к прошлым периодам. Убытком прошлых лет в бухгалтерском учете является отрицательный финансовый результат, полученный организацией за периоды, предшествующие отчетному. Налоговое же законодательство (ст. 283 НК РФ) соотносит это понятие с убытком, исчисленным в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах.

Различают реальный ущерб (прямо причиненный), а также упущенную выгоду - неполученные доходы, которые организация получила бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы ее право не было нарушено (ст. 15 ГК РФ).

При формировании убытков выделяют также сомнительные и безнадежные долги. Сомнительным долгом в бухгалтерском учете считается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена гарантиями (п. 70 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности), а в налоговом учете - любая задолженность перед налогоплательщиком, если она не погашена в установленные договором сроки и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Безнадежным долг признается по истечении срока исковой давности, а также в случае, если обязательство прекращено ввиду невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации-должника (п. 2 ст. 266 НК РФ).

В бухгалтерском учете различают также убытки по обычным видам деятельности, операционные убытки, внереализационные убытки и чрезвычайные убытки. Эта классификация соответствует классификации учета доходов и расходов.

Валовой убыток по обычным видам деятельности складывается как отрицательная разница между выручкой нетто от продаж продукции (товаров, работ, услуг) и себестоимостью проданной продукции (товаров, работ, услуг):

Валовой убыток = Выручка от продажи продукции (товаров, работ,

услуг) без НДС и акцизов - Себестоимость

проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Данный показатель фигурирует в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2). При этом себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг) складывается из:

- расходов, связанных с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов, использованных для производства проданных продукции, работ, услуг;

- расходов, возникающих непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии и др.), приходящихся на проданные товары, работы, услуги, продукцию.

Скорректировав валовой убыток, получим убыток от продаж:

Убыток от продаж = Валовой убыток - Расходы на продажу -

Управленческие расходы.

Убыток от продаж также отражается в отчете о прибылях и убытках и показывает полную сумму полученного отрицательного финансового результата по обычным видам деятельности за отчетный период.

Операционный убыток формируется как отрицательное сальдо операционных доходов и расходов, определяемых с учетом требований Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99), и ПБУ 10/99.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    + поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование|
   |(временное владение и пользование) активов организации;                         |
   |    + поступления,  связанные с предоставлением за плату  прав,  возникающих  из|
   |патентов на  изобретения, промышленные образцы и других  видов  интеллектуальной|
   |собственности;                                                                  |
   |    + поступления, связанные с участием в уставных капиталах  других организаций|
   |(включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);                             |
   |    + прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности  (по|
   |договору простого товарищества);                                                |
   |    + поступления от продажи  основных  средств  и  иных  активов,  отличных  от|
   |денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;                |
   |    + проценты,  полученные  за  предоставление  в  пользование денежных средств|
   |организации,  а  также  проценты  за  использование  банком  денежных   средств,|
   |находящихся на счете организации в этом банке                                   |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    — расходы, связанные с предоставлением за  плату  во  временное  пользование|
   |(временное владение и пользование) активов организации;                         |
   |   — расходы,  связанные  с  предоставлением  за  плату  прав,  возникающих   из|
   |патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной   |
   |собственности;                                                                  |
   |    — расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;    |
   |    — расходы,  связанные  с  продажей,  выбытием  и  прочим  списанием основных|
   |средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты),|
   |товаров, продукции;                                                             |
   |    — проценты,  уплачиваемые  организацией  за  предоставление ей в пользование|
   |денежных средств (кредитов, займов);                                            |
   |    — расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; |
   |    — отчисления  в  оценочные  резервы,  создаваемые в соответствии с правилами|
   |бухгалтерского  учета  (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений|
   |в  ценные  бумаги  и  др.),  а  также  резервы, создаваемые в связи с признанием|
   |условных фактов хозяйственной деятельности;                                     |
   |    — прочие операционные расходы                                               |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Операционный убыток

Внереализационный убыток - отрицательный результат от внереализационный деятельности организации за отчетный период. В бухгалтерском учете он формируется следующим образом (с учетом требований, установленных ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99):

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    + штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;                   |
   |    + активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;         |
   |    + поступления в возмещение причиненных организации убытков;                 |
   |    + прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;                          |
   |    + суммы кредиторской и депонентской  задолженности,  по которым  истек  срок|
   |исковой давности;                                                               |
   |    + курсовые разницы;                                                         |
   |    + сумма дооценки активов;                                                   |
   |    + прочие внереализационные доходы                                           |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    — штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;                   |
   |    — возмещение причиненных организацией убытков;                              |
   |    — убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;                           |
   |    — суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой  давности, |
   |других долгов, нереальных для взыскания;                                        |
   |    — курсовые разницы;                                                         |
   |    — сумма уценки активов;                                                     |
   |    — перечисление    средств    (взносов,   выплат   и   т.д.),   связанных   с|
   |благотворительной    деятельностью,    расходы  на   осуществление   спортивных |
   |мероприятий,  отдыха,   развлечений,   мероприятий   культурно—просветительского|
   |характера и иных аналогичных мероприятий;                                       |
   |     — прочие внереализационные расходы                                         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Внереализационный убыток

Чрезвычайные убытки возникают как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

В целях налогообложения у организации может сформироваться общий убыток, сводящий налоговую базу по налогу на прибыль за период к нулю, а также частные убытки.

Среди частных убытков выделяются:

убытки, связанные с производством и реализацией:

- убытки от реализации продукции (товаров, работ, услуг);

- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Нормы пока не разработаны;

- технологические потери при производстве и (или) транспортировке (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ);

- потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также морально устаревшей продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции (пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- потери от брака (пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ);

внереализационные убытки:

- затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции.

Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат (пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам (пп. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам (пп. 4 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- убытки по сделке уступки права требования (пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- убытки от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);

- убытки по операциям с ценными бумагами (ст. ст. 280 - 282 НК РФ);

- убытки от участия в простом товариществе (ст. 278 НК РФ);

- убытки по операциям доверительного управления имуществом (ст. 276 НК РФ);

- отрицательная курсовая и суммовая разницы (пп. 5, 5.1, 6 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- признанные или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ) и др.

Отдельно в налоговом учете отражаются убытки от деятельности обслуживающих производств и хозяйств и убытки по операциям с ценными бумагами.

2. ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ УБЫТКОВ ОРГАНИЗАЦИИ

Убытки складываются как баланс доходов и расходов, которые, в свою очередь, подлежат обязательному документированию в учетных целях.

Доходы и расходы во многих случаях документируются договорами, которые заключает организация. Это договоры в сфере труда (коллективный, трудовые, гражданско-правовые) и договоры гражданско-правового характера (купли-продажи, аренды, подряда, посреднические, страхования, уступки прав требования, кредита, займа и др.).

Общие положения о договорах, регулирующие трудовые отношения, содержатся в Трудовом кодексе РФ (ТК РФ) в ст. ст. 15, 16, 21, 22, 41, 57, 58 - 59 и гл. 32.

Общие положения о гражданско-правовых договорах определены подразелом 2 разд. III части первой ГК РФ (гл. 27 - 29), специальные нормы изложены в части второй ГК РФ, которая практически полностью посвящена отдельным видам договорных обязательств. Помимо этого действует целая система законов и подзаконных актов в сфере регулирования гражданско-правовых договорных отношений.

Договоры бывают публичными или негласными в зависимости от степени осведомленности третьих лиц о факте их заключения и условиях.

Договор может носить возмездный и безвозмездный характер, который определяется соглашением сторон или предопределен законом. Так, договор безвозмездного пользования носит только безвозмездный характер, а договоры агентирования, комиссии, коммерческой концессии, кредита, купли-продажи и ряд других - исключительно возмездный характер. В то же время стороны договоров поручения, займа, доверительного управления могут сами определять их характер.

Если договор предусматривает оплату его исполнения, то цена определяется соглашением сторон, государственными тарифами (расценками, ставками) или исчисляется исходя из требований ст. 424 ГК РФ.

Договор считается заключенным, если между сторонами в приемлемой форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными принято считать условия о предмете договора, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной.

Договоры совершаются устно или в письменной форме (простой или нотариальной).

Сделка, для которой законом или соглашением сторон прямо не установлена письменная (простая или нотариальная) форма, может быть совершена устно (ст. 159 ГК РФ). Если иное не установлено соглашением сторон, могут совершаться устно все сделки, исполняемые при самом их совершении, за исключением сделок, для которых установлена нотариальная форма, и сделок, несоблюдение простой письменной формы которых влечет их недействительность. Сделки во исполнение договора, заключенного в письменной форме, могут по соглашению сторон совершаться устно, если это не противоречит закону, иным правовым актам и договору.

Письменная форма договора обеспечивается путем составления документа, выражающего его содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами. В простой письменной форме должны совершаться следующие договоры, за исключением требующих нотариального удостоверения (ст. 161 ГК РФ):

- сделки юридических лиц между собой и с гражданами;

- сделки граждан между собой на сумму, превышающую не менее чем в 10 раз установленный законом МРОТ, а в случаях, предусмотренных законом, - независимо от суммы сделки.

Несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства. В случаях, прямо указанных в законе или в соглашении сторон, несоблюдение простой письменной формы сделки влечет ее недействительность. Несоблюдение простой письменной формы внешнеэкономической сделки влечет недействительность сделки (ст. 162 ГК РФ).

Согласно ст. 163 ГК РФ нотариальное удостоверение сделок обязательно:

- в случаях, указанных в законе;

- в случаях, предусмотренных соглашением сторон, хотя бы по закону для сделок данного вида эта форма не требовалась.

Сделки с землей и другим недвижимым имуществом, движимым имуществом определенных видов подлежат государственной регистрации в случаях и в порядке, предусмотренных ст. 131 ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Несоблюдение нотариальной формы, а в случаях, установленных законом, - требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной. Если одна из сторон полностью или частично исполнила сделку, требующую нотариального удостоверения, а другая сторона уклоняется от такого удостоверения, суд вправе по требованию исполнившей сделку стороны признать сделку действительной. В данной ситуации последующее нотариальное удостоверение сделки не требуется. Если сделка, требующая государственной регистрации, совершена в надлежащей форме, но одна из сторон уклоняется от ее регистрации, суд вправе по требованию другой стороны вынести решение о регистрации сделки. В данной ситуации сделка регистрируется в соответствии с решением суда.

Таким образом, форма договора конкретного вида устанавливается нормами гражданского права (преимущественно ГК РФ), а при отсутствии такого требования - определяется соглашением сторон.

Договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 438 ГК РФ.

При составлении договора гражданско-правового характера целесообразно соблюдать его общую структуру. Любой договор условно можно разделить на четыре части:

- преамбула (или вводная часть);

- предмет договора;

- дополнительные условия договора;

- прочие условия договора.

Преамбула (или вводная часть) содержит:

1) наименование договора (договор купли-продажи, поставки, комиссии, транспортных услуг, аренды, совместной деятельности и пр.).

Точное название договора дает понять, какие правоотношения он определяет. В то же время необходимо помнить, что сущность договора вытекает не из названия, а из его содержания. Но, если название отсутствует, договор сначала следует прочитать, чтобы понять, о чем идет речь, а уж затем разбираться по существу;

2) дату подписания договора.

Дата подписания включает число, месяц и год подписания. Со всеми этими реквизитами связано правильное установление момента заключения договора и окончания срока его действия, а значит, и определенные юридические последствия;

3) место подписания договора (город или населенный пункт).

Указание на место совершения сделки не простая формальность, иногда оно имеет большое юридическое значение. По законодательству того места, где совершается сделка, определяются:

- правоспособность и дееспособность лиц, заключивших сделку;

- форма сделки;

- обязательства, возникшие из сделки;

4) полное фирменное наименование контрагента, под которым он зарегистрирован в реестре государственной регистрации, а также сокращенное название сторон по договору ("Заказчик", "Покупатель", "Арендатор" и пр.);

5) должности, фамилии, имена и отчества лиц, подписывающих договор, указания на их полномочия на подписание договора.

Вторая часть - предмет договора - описывает его существенные условия:

1) предмет договора, т.е. о чем конкретно договариваются стороны;

2) обязанности и права стороны по договору;

3) обязанности и права второй стороны по договору;

4) цену договора, порядок расчетов и др.;

5) срок выполнения сторонами своих обязательств (конкретное содержание этих условий зависит от вида договора и от конкретной ситуации его заключения).

Дополнительные условия договора предполагают упоминание об условиях, которые не обязательно предусматривать в каждом договоре, но которые тем не менее существенно влияют на реализацию прав и обязанностей сторон:

1) срок действия договора.

Срок действия договора необходимо указать, даже если названы сроки выполнения сторонами обязательств. Это обусловлено тем, что сторонам надлежит знать, когда договор прекращает свое действие и когда можно будет предъявить соответствующие требования к контрагенту;

2) ответственность сторон.

Обычно здесь определяются различного рода санкции в виде пени, неустойки, штрафа, уплачиваемых контрагентом, не выполнившим своих обязательств в отношении одного из согласованных условий. При составлении договора можно предложить следующую методику определения ответственности: против каждой обязанности стороны должна быть предусмотрена соответствующая ответственность, в основном в виде штрафной неустойки. Это означает, что убытки при ненадлежащем исполнении обязательств контрагента могут быть взысканы с него сверх неустойки. Помните - если такой вид ответственности отсутствует, неустойка является зачетной и убытки с контрагента можно будет взыскать в части, не покрытой неустойкой (ст. 394 ГК РФ);

3) способы обеспечения обязательств.

Российское гражданское законодательство предусматривает следующие основные способы обеспечения обязательств (ст. 329 ГК РФ): неустойка, залог, удержание имущества должника, поручительство, банковская гарантия, задаток. Кроме этого, могут быть предусмотрены и другие способы, предусмотренные законом или договором;

4) основания изменения или расторжения договора в одностороннем порядке (гл. 29 ГК РФ);

5) условия о конфиденциальности информации по договору;

6) порядок разрешения споров между сторонами по договору.

Все споры между сторонами разрешаются в соответствии с законодательством Российской Федерации в арбитражном суде. Однако договором может быть установлено и иное положение, в частности, предусмотрено разбирательство споров не в арбитражном, а в третейском суде, создаваемом либо самими сторонами, либо в соответствии с регламентом какого-либо постоянно действующего третейского суда;

7) особенности перемены лиц по договору.

В данном пункте предусматривается, в частности, что уступка права требования по договору может быть осуществлена только с согласия должника (ст. 388 ГК РФ).

Прочие условия включают следующие вопросы:

1) законодательство, регулирующее отношения сторон (особенно это важно для внешнеторговых контрактов);

2) особенности согласования связи между сторонами. Здесь для каждой стороны указываются:

- лица, полномочные давать информацию и решать вопросы, относящиеся к исполнению договора. Это может формулироваться двумя способами: с персональным указанием полномочного лица (лиц) или с указанием должностей;

- сроки связи между сторонами. Например: "... каждый вторник с ______ч.";

- способы связи: телефон, факс, телекс, телеграф, телетайп с указанием их номеров и иных данных;

3) судьба преддоговорной работы и ее результатов после подписания договора. Данный пункт содержит положение, в соответствии с которым стороны устанавливают, что после подписания договора все предварительные переговоры по нему, переписка, предварительные соглашения и протоколы о намерениях теряют силу;

4) реквизиты сторон:

- почтовые реквизиты;

- местонахождение (адрес) предприятия;

- банковские реквизиты сторон (номер расчетного счета, учреждение банка, код банка, МФО или данные РКЦ);

- отгрузочные реквизиты (для железнодорожных отправок, для контейнеров, для мелких отправок).

Особое внимание следует уделить наличию и правильности сведений, касающихся банковских реквизитов контрагента, - без них очень трудно взыскивать убытки;

5) количество экземпляров договора;

6) подписи сторон с приложением печати каждой организации (предприятия).

Большинство договоров гражданско-правового характера предполагает в случае невыполнения, ненадлежащего исполнения, досрочного расторжения договора одной из сторон возмещение убытков другой стороне.

Наряду с приведенной формой документального подтверждения доходов, расходов, убытков действует система унифицированных форм первичных документов. Они обязательны к применению всеми юридическими лицами именно в той форме, в которой утверждены Постановлениями Госкомстата России:

- по учету основных средств (утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7);

- по учету нематериальных активов (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, в ред. от 21.01.2003); введены с 1 ноября 1997 г.;

- по учету материалов (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, в ред. от 21.01.2003); введены с 1 ноября 1997 г.;

- по учету работ в капитальном строительстве (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, в ред. от 21.01.2003); введены с 1 ноября 1997 г.;

- по учету сельскохозяйственной продукции и сырья (утв. Постановлением Госкомстата России от 29.09.1997 N 68); введены с 1 октября 1997 г.;

- по учету кассовых операций (утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88, в ред. от 03.05.2000); введены с 1 января 1999 г.;

- по учету результатов инвентаризации (утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88, в ред. от 03.05.2000); введены с 1 января 1999 г.;

- по учету работы строительных машин и механизмов (утв. Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78); введены с 1 декабря 1997 г.;

- по учету работ в автомобильном транспорте (утв. Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78); введены с 1 декабря 1997 г.;

- по учету операций в общественном питании (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132); введены с 1 января 1999 г.;

- по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения (утв. Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66); введены с 1 января 2000 г.;

- по учету торговых операций (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132); введены с 1 января 1999 г.;

- по учету труда и его оплаты (утв. Постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26).

В случаях, когда унифицированных форм недостаточно для выполнения требований документирования деятельности, организация самостоятельно разрабатывает формы первичных учетных документов. При этом документы, формы которых созданы в организации, должны быть формализованы таким образом, чтобы их содержание полностью обеспечивало учетные задачи необходимой информацией.

При разработке форм первичных учетных документов следует руководствоваться положениями Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 30.06.2003; далее - Закон о бухгалтерском учете). Согласно п. 2 ст. 9 этого Закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа (недатированный документ не имеет юридической силы, кроме того, в этом случае затруднено отнесение факта хозяйственной деятельности к конкретному отчетному периоду для целей финансового и налогового учета);

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции (неточное описание факта хозяйственной деятельности влечет возникновение хозяйственных и налоговых споров);

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц (возможна также расшифровка подписей).

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Причем документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Если документ подписан ненадлежащим лицом (то есть лицом, не указанным в перечне, или лицом, которое в силу закона не имеет права подписи), действительность такого документа является спорной. В частности, п. 5 ст. 185 ГК РФ определяет, что лицо, действующее от имени юридического лица при заключении сделок, должно быть уполномочено выданной от имени юридического лица доверенностью за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации. Доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей также должна быть подписана главным (старшим) бухгалтером этой организации. Если хотя бы одно из условий не выполнено, каждая из сторон сделки может настаивать на ее недействительности. Это положение прописано в ст. 183 ГК РФ, которая гласит, что следствием подписания документов (заключение сделки) неуполномоченным лицом - при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий - сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии прямо не одобрит данную сделку. Последующее одобрение сделки представляемым создает, изменяет и прекращает для него гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения.

Статья 982 ГК РФ определяет последствия одобрения заинтересованным лицом действий в его интересе: если лицо, в интересе которого предпринимаются действия без его поручения, одобрит эти действия, к отношениям сторон в дальнейшем применяются правила о договоре поручения или ином договоре, соответствующем характеру предпринятых действий, даже если одобрение было устным.

В ст. 986 ГК РФ содержится норма, касающаяся последствий сделки в чужом интересе - обязанности по сделке, заключенной в чужом интересе, переходят к лицу, в интересах которого она совершена, при условии одобрения им этой сделки и если другая сторона не возражает против такого перехода либо при заключении сделки знала или должна была знать о том, что сделка заключена в чужом интересе. При переходе обязанностей по такой сделке к лицу, в интересах которого она была заключена, последнему должны быть переданы и права по этой сделке.

Таким образом, если организация одобряет сделку, совершенную неуполномоченным лицом, подтверждением этого могут служить:

- документы об оприходовании или использовании материальных ценностей;

- платежные документы, связанные со сделкой;

- документы (приказы, распоряжения, утверждение авансового отчета и т.п.) или свидетельские показания, подтверждающие одобрение совершенной работником сделки;

- иные документы.

Следовательно, если противная сторона сделки начала осуществлять действия по выполнению своих обязательств по сделке или приняла оплату в связи со сделкой, считается, что сделка этой стороной одобрена.

Если первичные учетные документы оформлены ненадлежащим образом или не оформлены вовсе, перед организацией возникает проблема доказательства факта совершения хозяйственной операции. В случае возникновения споров косвенным подтверждением факта совершения хозяйственной операции могут служить другие первичные учетные документы, акты инвентаризации, экспертные заключения и т.п. Однако получение таких доказательств, как правило, вызывает затруднения, и их может оказаться недостаточно.

В конечном итоге не исключено, что предприятию придется доказывать факт совершения той или иной хозяйственной операции в суде.

В этом случае в качестве доказательств могут быть использованы сведения, полученные в соответствии с требованиями гл. 7 Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ) при помощи:

- письменных доказательств (документов, прямо или косвенно подтверждающих факт осуществления хозяйственной операции (например, при отсутствии накладной на отпуск продукции на сторону косвенным подтверждением факта отгрузки могут служить подписанный покупателем счет-фактура, документы о последующей оплате, документы об оприходовании этой продукции на баланс покупателя и т.п.);

- вещественных доказательств (при проведении инвентаризации выявляются наличие материальных ценностей или денежных средств, которые организация должна иметь в результате совершения хозяйственной операции, оформленной ненадлежащим образом);

- заключений экспертов (как правило, такие заключения требуются при отсутствии документов по списанию материалов на производство или при начислении заработной платы без надлежащим образом оформленных нарядов на производство работ и т.п. В этом случае специалист соответствующего профиля, приглашенный в роли эксперта, может подтвердить технологически обоснованные нормы расхода материалов на производство продукции, объем выполненных работ, величину трудозатрат и т.п.);

- показаний свидетелей (например, если в ведомости на получение заработной платы расписался не сам работник, а кто-то другой, но работник утверждает, что деньги по этой ведомости получил сполна, то суд не обяжет организацию выплатить деньги еще раз по формальному основанию (отсутствие надлежащей подписи в документе);

- объяснений лиц, участвующих в деле (например, если кассир выдал деньги под отчет, не имея письменного распоряжения руководителя организации, но впоследствии его действия были одобрены руководителем, то отсутствие подписи на расходном кассовом ордере, несомненно, является нарушением порядка ведения кассовых операций, но не влечет за собой применения к организации штрафных санкций).

Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Немаловажно, что в случае возникновения разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который согласно п. п. 3 и 4 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

Первичные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

Особое внимание следует обратить на оформление документов, которые служат прямым подтверждением понесенных организацией убытков: договоры организации, акты на списание объектов активов организации с указанием причин, заключения комиссий по расследованию обстоятельств причинения вреда, сличительные ведомости, приказы о взыскании ущерба с виновных лиц, решения о прекращении уголовных дел, решения и справки компетентных органов (пожарных, милиции, страховщиков, МЧС России и т.д.) и др.

Перечисленные документы, подтверждающие полученные организацией убытки, должны храниться на предприятии в течение сроков, установленных Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утв. Минфином СССР от 29.07.1983 N 105), Законом о бухгалтерском учете, Перечнем типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения (утв. Росархивом от 06.10.2000) (см. табл. 1).

Таблица 1

Типовые управленческие документы,

образующиеся в деятельности организации

     
   ————————————————————————————————T———————————————T————————————————¬
   |        Вид документа          | Срок хранения |   Примечание   |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Альбомы унифицированных типовых|               |                |
   |форм первичной учетной         |               |                |
   |документации:                  |               |                |
   |а) по месту разработки и       |Постоянно      |                |
   |утверждения;                   |               |                |
   |б) в других организациях       |До замены      |                |
   |                               |новыми         |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Бухгалтерские балансы и отчеты;|               |                |
   |документы (приложения к        |               |                |
   |балансу, пояснительные записки,|               |                |
   |специализированные формы) к    |               |                |
   |ним:                           |               |                |
   |а) сводные годовые;            |Постоянно      |                |
   |б) годовые;                    |Постоянно      |                |
   |в) квартальные;                |5 лет (1)      |(1) При         |
   |г) месячные                    |1 год (2)      |отсутствии      |
   |                               |               |годовых —       |
   |                               |               |постоянно       |
   |                               |               |(2) При         |
   |                               |               |отсутствии      |
   |                               |               |годовых,        |
   |                               |               |квартальных —   |
   |                               |               |постоянно       |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Передаточные, разделительные,  |Постоянно      |                |
   |ликвидационные балансы;        |               |                |
   |приложения, пояснительные      |               |                |
   |записки к ним                  |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Аналитические документы        |Постоянно      |                |
   |(таблицы, записки, доклады) к  |               |                |
   |годовым балансам и отчетам     |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Переписка об утверждении и     |5 лет          |                |
   |уточнении балансов и отчетов   |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Документы (протоколы, акты,    |Постоянно (1)  |(1)             |
   |заключения) о рассмотрении и   |               |Квартальные —   |
   |утверждении балансов и отчетов |               |5 лет           |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Отчеты об исполнении сметы     |               |                |
   |расходов:                      |               |                |
   |а) сводные годовые;            |Постоянно      |                |
   |б) годовые;                    |Постоянно      |                |
   |в) квартальные                 |5 лет (1)      |(1) При         |
   |                               |               |отсутствии      |
   |                               |               |годовых —       |
   |                               |               |постоянно       |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Синтетические, аналитические,  |5 лет          |                |
   |материальные счета             |               |                |
   |бухгалтерского учета           |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |План счетов бухгалтерского     |5 лет          |                |
   |учета                          |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Отчеты по перечислению денежных|Постоянно      |                |
   |сумм по государственному и     |               |                |
   |негосударственному страхованию |               |                |
   |(пенсионному, медицинскому,    |               |                |
   |социальному, занятости)        |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Переписка о сроках             |1 год          |                |
   |представления бухгалтерской и  |               |                |
   |финансовой отчетности          |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Документы (планы, отчеты,      |5 лет (1)      |(1) При условии |
   |протоколы, акты, справки,      |               |завершения      |
   |докладные записки, переписка) о|               |проверки        |
   |проведении документальных      |               |(ревизии). В    |
   |ревизий финансово—хозяйственной|               |случае          |
   |деятельности,                  |               |возникновения   |
   |контрольно—ревизионной работе, |               |споров,         |
   |в том числе проверке кассы,    |               |разногласий,    |
   |правильности взимания налогов и|               |следственных и  |
   |др.                            |               |судебных дел —  |
   |                               |               |сохраняются до  |
   |                               |               |вынесения       |
   |                               |               |окончательного  |
   |                               |               |решения         |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Основные критерии (система     |               |                |
   |показателей) деятельности      |               |                |
   |экономических субъектов, по    |               |                |
   |которым их бухгалтерская       |               |                |
   |(финансовая) отчетность        |               |                |
   |подлежит обязательной ежегодной|               |                |
   |аудиторской проверке:          |               |                |
   |а) по месту разработки и       |Постоянно      |                |
   |утверждения;                   |               |                |
   |б) в других организациях       |До замены      |                |
   |                               |новыми         |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Договоры с аудиторами          |5 лет (1) ЭПК  |(1) После       |
   |(аудиторскими фирмами)         |<1>            |истечения срока |
   |                               |               |действия        |
   |                               |               |договора        |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Бухгалтерские учетные регистры |5 лет (1)      |(1) При условии |
   |(главная книга, журналы—ордера,|               |завершения      |
   |разработочные таблицы и др.)   |               |проверки        |
   |                               |               |(ревизии). В    |
   |                               |               |случае          |
   |                               |               |возникновения   |
   |                               |               |споров,         |
   |                               |               |разногласий,    |
   |                               |               |следственных и  |
   |                               |               |судебных дел —  |
   |                               |               |сохраняются до  |
   |                               |               |вынесения       |
   |                               |               |окончательного  |
   |                               |               |решения         |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Утвержденные лимиты, фонды     |               |                |
   |заработной платы:              |               |                |
   |а) по месту разработки и       |Постоянно      |                |
   |утверждения;                   |               |                |
   |б) в других организациях       |До минования   |                |
   |                               |надобности     |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Первичные документы и          |5 лет (1)      |(1) При условии |
   |приложения к ним,              |               |завершения      |
   |зафиксировавшие факт совершения|               |проверки        |
   |хозяйственной операции и       |               |(ревизии). В    |
   |явившиеся основанием для       |               |случае          |
   |бухгалтерских записей          |               |возникновения   |
   |(кассовые, банковские          |               |споров,         |
   |документы, корешки банковских  |               |разногласий,    |
   |чековых книжек, ордера,        |               |следственных и  |
   |табели, извещения банков и     |               |судебных дел —  |
   |переводные требования, акты о  |               |сохраняются до  |
   |приеме, сдаче, списании        |               |вынесения       |
   |имущества и материалов,        |               |окончательного  |
   |квитанции, корешки к ним,      |               |решения         |
   |счета—фактуры, накладные и     |               |                |
   |авансовые отчеты и др.)        |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Документы (акты, сведения,     |5 лет          |                |
   |переписка) о взаимных расчетах |               |                |
   |и перерасчетах между           |               |                |
   |организациями                  |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Переписка о                    |5 лет          |                |
   |финансово—хозяйственной        |               |                |
   |деятельности (об учете фондов, |               |                |
   |о наложении взысканий, штрафов,|               |                |
   |приеме, сдаче, списании        |               |                |
   |материальных ценностей и др.)  |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Лицевые счета работников       |75 лет ЭПК <1> |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Положения о премировании       |5 лет (1) ЭПК  |(1) После замены|
   |работников                     |<1>            |новыми          |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Документы (сводные расчетные   |5 лет (2)      |(1) При         |
   |(расчетно—платежные) ведомости |               |отсутствии      |
   |(табуляграммы) на выдачу       |               |лицевых счетов —|
   |заработной платы, пособий,     |               |75 лет.         |
   |гонораров, материальной помощи |               |2) При условии  |
   |и др. выплат (1); доверенности |               |завершения      |
   |на получение денежных сумм и   |               |проверки        |
   |товарно—материальных ценностей,|               |(ревизии). В    |
   |в том числе аннулированные     |               |случае          |
   |доверенности) о получении      |               |возникновения   |
   |заработной платы и других      |               |споров,         |
   |выплат                         |               |разногласий,    |
   |                               |               |следственных и  |
   |                               |               |судебных дел —  |
   |                               |               |сохраняются до  |
   |                               |               |вынесения       |
   |                               |               |окончательного  |
   |                               |               |решения         |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Переписка о выплате заработной |5 лет          |                |
   |платы                          |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Сведения, справки о совокупном |5 лет          |                |
   |доходе работников за год и     |               |                |
   |уплате налогов                 |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Гарантийные письма             |5 лет          |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Сведения об учете фондов,      |5 лет          |                |
   |лимитов заработной платы и     |               |                |
   |контроле за их распределением, |               |                |
   |о расчетах по перерасходу и    |               |                |
   |задолженности по заработной    |               |                |
   |плате, об удержании из         |               |                |
   |заработной платы, из средств   |               |                |
   |социального страхования, о     |               |                |
   |выплате отпускных и выходных   |               |                |
   |пособий                        |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Переписка о выдаче и возврате  |5 лет (1)      |(1) После       |
   |ссуд                           |               |погашения ссуды |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Документы (копии отчетов,      |5 лет          |                |
   |заявления, списки работников,  |               |                |
   |справки, выписки из протоколов,|               |                |
   |заключения) о выплате пособий, |               |                |
   |оплате листков                 |               |                |
   |нетрудоспособности             |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Исполнительные листы           |До минования   |(1) Не менее    |
   |                               |надобности (1) |5 лет           |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Документы (справки, акты,      |5 лет ЭПК <1>  |                |
   |обязательства, переписка) о    |               |                |
   |дебиторской и кредиторской     |               |                |
   |задолженности, недостачах,     |               |                |
   |растратах, хищениях            |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Перечень лиц, имеющих право    |До замены новым|                |
   |подписи первичных учетных      |               |                |
   |документов                     |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Документы (заявления, решения, |До минования   |(1) Не менее    |
   |справки, переписка) об оплате  |надобности (1) |5 лет           |
   |учебных отпусков               |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Документы (протоколы, акты,    |Постоянно      |                |
   |расчеты, заключения) о         |               |                |
   |переоценке основных фондов,    |               |                |
   |определении износа основных    |               |                |
   |средств, оценке стоимости      |               |                |
   |имущества организации          |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Документы (акты, выписки       |5 лет          |                |
   |банков, ведомости, расчеты,    |               |                |
   |переписка) об амортизационных  |               |                |
   |отчислениях                    |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Оборотные ведомости            |5 лет (1)      |(1) При условии |
   |                               |               |завершения      |
   |                               |               |проверки        |
   |                               |               |(ревизии). В    |
   |                               |               |случае          |
   |                               |               |возникновения   |
   |                               |               |споров,         |
   |                               |               |разногласий,    |
   |                               |               |следственных и  |
   |                               |               |судебных дел —  |
   |                               |               |сохраняются до  |
   |                               |               |вынесения       |
   |                               |               |окончательного  |
   |                               |               |решения         |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Сообщения (свидетельства) о    |5 лет (1)      |(1) После снятия|
   |постановке на учет в налоговых |               |с учета         |
   |органах                        |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Отчеты по налогам:             |               |                |
   |а) годовые;                    |Постоянно      |                |
   |б) квартальные;                |5 лет (1)      |(1) При         |
   |в) месячные                    |1 год (2)      |отсутствии      |
   |                               |               |годовых —       |
   |                               |               |постоянно.      |
   |                               |               |(2) При         |
   |                               |               |отсутствии      |
   |                               |               |квартальных —   |
   |                               |               |5 лет           |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Документы (расчеты, справки,   |5 лет ЭПК <1>  |                |
   |таблицы, сведения) о           |               |                |
   |начисленных и перечисленных    |               |                |
   |суммах налогов в бюджеты всех  |               |                |
   |уровней                        |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Переписка о разногласиях по    |5 лет ЭПК <1>  |                |
   |вопросам налогообложения,      |               |                |
   |взимания акцизных и других     |               |                |
   |сборов                         |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Документы (расчеты, сведения,  |5 лет ЭПК <1>  |                |
   |заявления, решения, списки,    |               |                |
   |ведомости, переписка) об       |               |                |
   |освобождении от оплаты по      |               |                |
   |налогам, предоставлении льгот, |               |                |
   |кредитов, отсрочек уплаты или  |               |                |
   |отказе в ней по налогам,       |               |                |
   |акцизным и другим сборам       |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Документы (справки, сводки,    |5 лет          |                |
   |сведения, сообщения, переписка)|               |                |
   |о зачислении налоговых         |               |                |
   |поступлений в бюджеты разного  |               |                |
   |уровня и во внебюджетные фонды,|               |                |
   |задолженности по ним           |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Переписка об образовании,      |5 лет          |                |
   |распределении, накоплении      |               |                |
   |оборотных средств и о расчетах |               |                |
   |по оборотным средствам         |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Документы (заявки, справки,    |5 лет          |                |
   |лимиты, расчеты) о расходах на |               |                |
   |приобретение оборудования,     |               |                |
   |производственного и жилого     |               |                |
   |фонда                          |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Документы (акты сверок,        |5 лет          |                |
   |справки) об уплате налогов в   |               |                |
   |бюджет зачетами, ценными       |               |                |
   |бумагами, поставками продукции,|               |                |
   |товаров, работ, услуг          |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Акты—справки о погашении       |5 лет (1)      |(1) После       |
   |налогов (задолженности)        |               |погашения       |
   |векселями                      |               |налогов         |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Документы (заявления,          |5 лет          |                |
   |распоряжения, справки—графики, |               |                |
   |акты) об оплате, размене,      |               |                |
   |приеме—передаче векселей       |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Документы (заявки, акты,       |5 лет ЭПК <1>  |                |
   |справки, переписка) по валютным|               |                |
   |вопросам                       |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Документы (отчеты, сводки) о   |Постоянно      |                |
   |ведении валютных и             |               |                |
   |конверсионных операций,        |               |                |
   |операций с грантами            |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Оперативные отчеты по счетам в |Постоянно      |                |
   |иностранной валюте за границей |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Оперативные отчеты о           |5 лет          |                |
   |расходовании иностранной валюты|               |                |
   |на загранкомандировки          |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Перечень выплат, на которые не |               |                |
   |начисляются страховые взносы в |               |                |
   |государственные социальные     |               |                |
   |фонды:                         |               |                |
   |а) по месту разработки и       |Постоянно      |                |
   |утверждения;                   |               |                |
   |б) в других организациях       |До замены новым|                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Лицевые счета акционеров       |5 лет (1)      |(1) После       |
   |                               |               |перехода права  |
   |                               |               |собственности на|
   |                               |               |акции. При      |
   |                               |               |условии         |
   |                               |               |завершения      |
   |                               |               |проверки        |
   |                               |               |(ревизии)       |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Договоры, соглашения           |5 лет (1) ЭПК  |(1) После       |
   |(кредитные, хозяйственные,     |<1>            |истечения срока |
   |операционные)                  |               |действия        |
   |                               |               |договора,       |
   |                               |               |соглашения      |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Паспорта сделок                |Постоянно      |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Документы (акты, справки,      |5 лет (1)      |(1) При         |
   |счета) о приеме выполненных    |               |отсутствии      |
   |работ                          |               |лицевых счетов —|
   |                               |               |75 лет          |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Договоры о материальной        |5 лет (1)      |(1) После       |
   |ответственности                |               |увольнения      |
   |                               |               |материально —   |
   |                               |               |ответственного  |
   |                               |               |лица            |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Образцы подписей               |До минования   |                |
   |материально—ответственных лиц  |надобности     |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Договоры имущественного        |5 лет (1)      |(1) После       |
   |страхования                    |               |истечения срока |
   |                               |               |действия        |
   |                               |               |договора        |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Документы (протоколы заседаний |5 лет (1)      |(1) При условии |
   |инвентаризационных комиссий,   |               |завершения      |
   |инвентарные описи, акты,       |               |проверки        |
   |ведомости) об инвентаризации   |               |(ревизии). В    |
   |основных средств, имущества,   |               |случае          |
   |зданий и сооружений,           |               |возникновения   |
   |товарно—материальных ценностей |               |споров,         |
   |                               |               |разногласий,    |
   |                               |               |следственных и  |
   |                               |               |судебных дел —  |
   |                               |               |сохраняются до  |
   |                               |               |вынесения       |
   |                               |               |окончательного  |
   |                               |               |решения         |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Книги, журналы, карточки учета:|               |                |
   |а) ценных бумаг;               |Постоянно      |                |
   |б) договоров, контрактов,      |5 лет (1) ЭПК  |(1) После       |
   |соглашений (кредитных,         |<1>            |окончания срока |
   |хозяйственных, операционных);  |               |действия        |
   |в) основных средств (зданий,   |5 лет (2)      |последнего      |
   |сооружений);                   |               |договора,       |
   |г) расчетов с организациями;   |5 лет (3)      |контракта,      |
   |д) приходно—расходных кассовых |5 лет (3)      |соглашения.     |
   |документов (счетов, платежных  |               |(2) После       |
   |поручений);                    |               |ликвидации      |
   |е) погашенных векселей на      |5 лет (4)      |основных средств|
   |уплату налогов;                |               |при условии     |
   |ж) реализации товаров, работ,  |5 лет (5)      |завершения      |
   |услуг, облагаемых и не         |               |проверки        |
   |облагаемых налогом на          |               |(ревизии).      |
   |добавленную стоимость;         |               |(3) При условии |
   |з) хозяйственного имущества;   |5 лет (3)      |завершения      |
   |и) вспомогательные, контрольные|5 лет (3)      |проверки        |
   |(транспортные, грузовые,       |               |(ревизии). В    |
   |весовые и др.);                |               |случае          |
   |к) подотчетных лиц;            |5 лет          |возникновения   |
   |л) исполнительных листов;      |5 лет          |споров,         |
   |м) сумм доходов и подоходного  |5 лет          |разногласий,    |
   |налога работников;             |               |следственных и  |
   |н) депонированной заработной   |5 лет (3)      |судебных дел —  |
   |платы;                         |               |сохраняются до  |
   |о) депонентов по депозитным    |5 лет          |вынесения       |
   |суммам;                        |               |окончательного  |
   |п) доверенностей               |5 лет (3)      |решения.        |
   |                               |               |(4) После       |
   |                               |               |погашения налога|
   |                               |               |при условии     |
   |                               |               |завершения      |
   |                               |               |проверки        |
   |                               |               |(ревизии).      |
   |                               |               |(5) С даты      |
   |                               |               |последней записи|
   |                               |               |при условии     |
   |                               |               |завершения      |
   |                               |               |проверки        |
   |                               |               |(ревизии)       |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Программы, руководства по      |Постоянно      |                |
   |организации и внедрению        |               |                |
   |автоматизированных систем      |               |                |
   |бухгалтерского учета и         |               |                |
   |отчетности                     |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Переписка об организации и     |5 лет          |                |
   |внедрении автоматизированных   |               |                |
   |систем учета и отчетности      |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Заказы на бланки учета и       |1 год          |                |
   |отчетности                     |               |                |
   +———————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Документы (счета, справки,     |5 лет ЭПК <1>  |                |
   |переписка и др.) по финансовым |               |                |
   |вопросам благотворительной     |               |                |
   |деятельности                   |               |                |
   L———————————————————————————————+———————————————+—————————————————

     
   ————————————————————————————————

<1> Отметка ЭПК означает, что часть таких документов может иметь научно-историческое значение и в установленном порядке должна передаваться в государственные, муниципальные архивы или храниться в организации. Данная отметка предназначена для применения организациями всех форм собственности, являющимися источниками комплектования государственных, муниципальных архивов, а также может быть использована негосударственными организациями, осуществляющими постоянное хранение своих документов.

3. ПРИЗНАНИЕ УБЫТКОВ

Учитывая, что действительные убытки по сделке и по отчетному периоду в целом формируются как отрицательная разница между доходами и расходами, определим общие принципы признания убытков.

В бухгалтерском учете принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности диктует признавать доходы и расходы (убытки) в тех отчетных периодах, к которым они относятся исходя из условий сделок независимо от фактов движения денежных средств организации, связанных с этими сделками (метод начисления или "по отгрузке"). Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах организации установлены соответственно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

В налоговом учете доходы и расходы (убытки) организации признаются в зависимости от метода, избранного налогоплательщиком для целей исчисления налога на прибыль, - метода начисления или кассового метода.

При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а расходы - в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся исходя из условий сделок, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (ст. ст. 271 и 272 НК РФ).

По кассовому методу датой получения дохода считается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод); расходы признаются по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

В налоговом и бухгалтерском учете формируются постоянные и временные разницы, в результате которых наблюдается расхождение между налоговым и бухгалтерским финансовыми результатами. Методологически эти вопросы решены в Положении по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу прибыль" ПБУ 18/02, утвержденном Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (далее - ПБУ 18/02), которое вводит понятия временных и постоянных разниц.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

- непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;

- образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

- прочих аналогичных различий.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

- вычитаемые временные разницы (приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах);

- налогооблагаемые временные разницы (приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах).

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

- применения в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

- наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

- прочих аналогичных различий.

Пример. Организация 30 июня 2003 г. приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 100 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет.

В целях бухгалтерского учета амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - линейным методом.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 г. организация получила следующие данные:

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————T——————————————————————————¬
   |         Содержание          |        Для целей         |        Для целей         |
   |   хозяйственной операции    |   бухгалтерского учета   |     налогообложения      |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————+——————————————————————————+
   |Принят к бухгалтерскому учету|       100 000 руб.       |       100 000 руб.       |
   |объект основных средств      |                          |                          |
   |30 июня 2003 г. со сроком    |                          |                          |
   |полезного использования 5 лет|                          |                          |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————+——————————————————————————+
   |Сумма начисленной амортизации|20 000 руб. (100 000 руб.:|10 000 руб. (100 000 руб.:|
   |за 2003 г. составила (за     |    5 лет х 2 х 6 мес.:   |    5 х 6 мес.: 12 мес.)  |
   |6 месяцев эксплуатации)      |           12 мес.)       |                          |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————+——————————————————————————+
   |Балансовая стоимость объекта |       80 000 руб.        |        90 000 руб.       |
   |основного средства на        |                          |                          |
   |1 января  2004 г.            |                          |                          |
   L—————————————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————

Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. составит 10 000 руб. (20 000 руб. - 10 000 руб.).

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

- отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- прочих аналогичных различий.

Рассмотрим подробнее даты признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения (табл. 2 и 3) и отметим, что из-за расхождения отдельных дат, как было указано выше, финансовый результат в бухгалтерском и налоговом учете может различаться независимо от самого подхода к его исчислению (если эти даты приходятся на пограничные между отчетными (налоговыми) периодами отрезки времени).

Таблица 2

Признание доходов

     
   ——————————————————T———————————————————T—————————————————————————————————————————¬
   |    Вид дохода   |  Дата признания в |     Дата признания в налоговом учете    |
   |                 |бухгалтерском учете+—————————————————————T———————————————————+
   |                 |                   |при методе начисления|при кассовом методе|
   +—————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Доходы от        |Дата перехода права|Дата реализации      |День поступления   |
   |реализации       |собственности      |товаров (работ,      |средств на счета в |
   |                 |                   |услуг, имущественных |банках и (или) в   |
   |                 |                   |прав), определяемая в|кассу, поступления |
   |                 |                   |соответствии с п. 1  |иного имущества    |
   |                 |                   |ст. 39 НК РФ. При    |(работ, услуг) и   |
   |                 |                   |реализации товаров   |(или) имущественных|
   |                 |                   |(работ, услуг) по    |прав, а также      |
   |                 |                   |договору комиссии    |погашение          |
   |                 |                   |(агентскому договору)|задолженности перед|
   |                 |                   |налогоплательщиком—  |налогоплательщиком |
   |                 |                   |комитентом           |иным способом      |
   |                 |                   |(принципалом) датой  |                   |
   |                 |                   |получения дохода     |                   |
   |                 |                   |признается дата      |                   |
   |                 |                   |реализации           |                   |
   |                 |                   |принадлежащего       |                   |
   |                 |                   |комитенту            |                   |
   |                 |                   |(принципалу)         |                   |
   |                 |                   |имущества            |                   |
   |                 |                   |(имущественных прав),|                   |
   |                 |                   |указанная в извещении|                   |
   |                 |                   |комиссионера (агента)|                   |
   |                 |                   |о реализации и (или) |                   |
   |                 |                   |в отчете комиссионера|                   |
   |                 |                   |(агента)             |                   |
   +—————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Безвозмездно     |Дата перехода права|Дата подписания      |День поступления   |
   |полученное       |собственности      |сторонами акта       |имущества (работ,  |
   |имущество        |                   |приема—передачи      |услуг)             |
   |(работы, услуги) |                   |имущества            |                   |
   |                 |                   |(приемки—сдачи работ,|                   |
   |                 |                   |услуг)               |                   |
   +—————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Дивиденды от     |Дата принятия      |Дата поступления     |День поступления   |
   |долевого участия |решения о выплате  |денежных средств на  |средств на счета в |
   |в деятельности   |                   |расчетный счет (в    |банках и (или) в   |
   |других           |                   |кассу)               |кассу              |
   |организаций      |                   |налогоплательщика    |                   |
   +—————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Безвозмездно     |Дата зачисления на |Дата поступления     |День поступления   |
   |полученные       |счет (поступления в|денежных средств на  |средств на счета в |
   |денежные средства|кассу)             |расчетный счет (в    |банках и (или) в   |
   |                 |                   |кассу)               |кассу              |
   |                 |                   |налогоплательщика    |                   |
   +—————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Суммы возврата   |Дата поступления   |Дата поступления     |День поступления   |
   |ранее уплаченных |денежных средств на|денежных средств на  |средств на счета в |
   |некоммерческим   |расчетный счет (в  |расчетный счет (в    |банках и (или) в   |
   |организациям     |кассу)             |кассу)               |кассу              |
   |взносов, которые |налогоплательщика  |налогоплательщика    |                   |
   |были включены в  |                   |                     |                   |
   |состав расходов  |                   |                     |                   |
   +—————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Доходы от сдачи  |Исходя из допущения|Дата осуществления   |День поступления   |
   |имущества в      |временной          |расчетов в           |средств на счета в |
   |аренду           |определенности     |соответствии с       |банках и (или) в   |
   |                 |фактов             |условиями заключенных|кассу, поступления |
   |                 |хозяйственной      |договоров или        |иного имущества    |
   |                 |деятельности и     |предъявления         |(работ, услуг) и   |
   |                 |условий            |налогоплательщику    |(или) имущественных|
   |                 |соответствующего   |документов, служащих |прав, а также      |
   |                 |договора           |основанием для       |погашение          |
   |                 |                   |произведения         |задолженности перед|
   |                 |                   |расчетов, либо       |налогоплательщиком |
   |                 |                   |последний день       |иным способом      |
   |                 |                   |отчетного            |                   |
   |                 |                   |(налогового) периода |                   |
   +—————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Лицензионные     |Исходя из допущения|Дата осуществления   |День поступления   |
   |платежи (включая |временной          |расчетов в           |средств на счета в |
   |роялти) за       |определенности     |соответствии с       |банках и (или) в   |
   |пользование      |фактов             |условиями заключенных|кассу, поступления |
   |объектами        |хозяйственной      |договоров или        |иного имущества    |
   |интеллектуальной |деятельности и     |предъявления         |(работ, услуг) и   |
   |собственности    |условий            |налогоплательщику    |(или) имущественных|
   |                 |соответствующего   |документов, служащих |прав, а также      |
   |                 |договора           |основанием для       |погашение          |
   |                 |                   |произведения         |задолженности перед|
   |                 |                   |расчетов, либо       |налогоплательщиком |
   |                 |                   |последний день       |иным способом      |
   |                 |                   |отчетного            |                   |
   |                 |                   |(налогового) периода |                   |
   +—————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Доходы в виде    |Дата признания     |Дата признания       |День поступления   |
   |штрафов, пеней и |должником либо дата|должником либо дата  |средств на счета в |
   |(или) иных       |принятия решения   |вступления в законную|банках и (или) в   |
   |санкций за       |суда               |силу решения суда    |кассу              |
   |нарушение        |                   |                     |                   |
   |договорных или   |                   |                     |                   |
   |долговых         |                   |                     |                   |
   |обязательств, а  |                   |                     |                   |
   |также в виде сумм|                   |                     |                   |
   |возмещения       |                   |                     |                   |
   |убытков (ущерба) |                   |                     |                   |
   +—————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Суммы            |Последний день     |Последний день       |Не формируются     |
   |восстановленных  |отчетного периода  |отчетного            |                   |
   |резервов и иных  |                   |(налогового) периода |                   |
   |аналогичных      |                   |                     |                   |
   |доходов          |                   |                     |                   |
   +—————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Доход,           |                   |Последний день       |День поступления   |
   |распределенный в |                   |отчетного            |средств на счета в |
   |пользу           |                   |(налогового) периода |банках и (или) в   |
   |налогоплательщика|                   |                     |кассу, поступления |
   |при его участии в|                   |                     |иного имущества    |
   |простом          |                   |                     |(работ, услуг) и   |
   |товариществе     |                   |                     |(или)              |
   |                 |                   |                     |имущественных      |
   |                 |                   |                     |прав, а также      |
   |                 |                   |                     |погашение          |
   |                 |                   |                     |задолженности      |
   |                 |                   |                     |перед              |
   |                 |                   |                     |налогоплательщиком |
   |                 |                   |                     |иным способом      |
   +—————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Доходы от        |Последний день     |Последний день       |День поступления   |
   |доверительного   |отчетного          |отчетного            |средств на счета в |
   |управления       |(налогового)       |(налогового) периода |банках и (или) в   |
   |имуществом       |периода            |                     |кассу, поступления |
   |                 |                   |                     |иного имущества    |
   |                 |                   |                     |(работ, услуг) и   |
   |                 |                   |                     |(или)              |
   |                 |                   |                     |имущественных      |
   |                 |                   |                     |прав, а также      |
   |                 |                   |                     |погашение          |
   |                 |                   |                     |задолженности      |
   |                 |                   |                     |перед              |
   |                 |                   |                     |налогоплательщиком |
   |                 |                   |                     |иным способом      |
   +—————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Доходы прошлых   |Дата выявления     |Дата выявления       |День поступления   |
   |лет              |дохода (получения и|дохода (получения и  |средств на счета в |
   |                 |(или) обнаружения  |(или) обнаружения    |банках и (или) в   |
   |                 |документов,        |документов,          |кассу, поступления |
   |                 |подтверждающих     |подтверждающих       |иного имущества    |
   |                 |наличие дохода)    |наличие дохода)      |(работ, услуг) и   |
   |                 |                   |                     |(или)              |
   |                 |                   |                     |имущественных прав |
   +—————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Положительная    |Последний день     |Дата перехода права  |День поступления   |
   |курсовая разница |отчетного периода  |собственности на     |средств на счета в |
   |по имуществу и   |                   |иностранную валюту и |банках и (или) в   |
   |требованиям      |                   |драгоценные металлы  |кассу              |
   |(обязательствам),|                   |при совершении       |                   |
   |стоимость которых|                   |операций с           |                   |
   |выражена в       |                   |иностранной валютой  |                   |
   |иностранной      |                   |и драгоценными       |                   |
   |валюте, и        |                   |металлами, а также   |                   |
   |положительная    |                   |последний день       |                   |
   |переоценка       |                   |текущего месяца      |                   |
   |стоимости        |                   |                     |                   |
   |драгоценных      |                   |                     |                   |
   |металлов         |                   |                     |                   |
   +—————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Материалы или    |Дата оприходования |Дата составления     |День поступления   |
   |иное имущество,  |                   |акта ликвидации      |                   |
   |полученные при   |                   |амортизируемого      |                   |
   |ликвидации       |                   |имущества,           |                   |
   |выводимого из    |                   |оформленного в       |                   |
   |эксплуатации     |                   |соответствии с       |                   |
   |амортизируемого  |                   |требованиями         |                   |
   |имущества        |                   |бухгалтерского учета |                   |
   +—————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Имущество (в том |В общем порядке    |Дата, когда          |День поступления   |
   |числе денежные   |                   |получатель имущества |средств на счета в |
   |средства),       |                   |(в том числе         |банках и (или) в   |
   |указанное в      |                   |денежных средств)    |кассу, поступления |
   |п. п. 14, 15     |                   |фактически           |иного имущества    |
   |ст. 250 НК РФ    |                   |использовал          |(работ, услуг) и   |
   |                 |                   |указанное имущество  |(или)              |
   |                 |                   |(в том числе         |имущественных      |
   |                 |                   |денежные средства)   |прав, а также      |
   |                 |                   |не по целевому       |погашение          |
   |                 |                   |назначению либо      |задолженности      |
   |                 |                   |нарушил условия, на  |перед              |
   |                 |                   |которых они          |налогоплательщиком |
   |                 |                   |предоставлялись      |иным способом      |
   +—————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Доходы от продажи|Дата перехода права|Дата перехода права  |День поступления   |
   |(покупки)        |собственности на   |собственности на     |средств на счета в |
   |иностранной      |иностранную валюту |иностранную валюту   |банках и (или) в   |
   |валюты           |                   |                     |кассу              |
   +—————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Доход по         |Последний день     |Конец                |День поступления   |
   |договорам займа, |отчетного периода с|соответствующего     |средств на счета в |
   |иным долговым    |учетом условий     |отчетного периода    |банках и (или) в   |
   |обязательствам,  |договора           |                     |кассу              |
   |включая ценные   |                   |                     |                   |
   |бумаги) срок     |                   |                     |                   |
   |действия которых |                   |                     |                   |
   |приходится более |                   |                     |                   |
   |чем на один      |                   |                     |                   |
   |отчетный период  |                   |                     |                   |
   +—————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Суммовая разница |У                  |У                    |Не формируется     |
   |                 |налогоплательщика— |налогоплательщика—   |                   |
   |                 |продавца — дата    |продавца — дата      |                   |
   |                 |погашения          |погашения            |                   |
   |                 |дебиторской        |дебиторской          |                   |
   |                 |задолженности за   |задолженности за     |                   |
   |                 |реализованные      |реализованные товары |                   |
   |                 |товары (работы,    |(работы, услуги),    |                   |
   |                 |услуги),           |имущественные права, |                   |
   |                 |имущественные      |а в случае           |                   |
   |                 |права, а в случае  |предварительной      |                   |
   |                 |предварительной    |оплаты — на дату     |                   |
   |                 |оплаты — дата      |реализации товаров   |                   |
   |                 |реализации товаров |(работ, услуг),      |                   |
   |                 |(работ, услуг),    |имущественных прав.  |                   |
   |                 |имущественных прав.|У                    |                   |
   |                 |У                  |налогоплательщика—   |                   |
   |                 |налогоплательщика— |покупателя — дата    |                   |
   |                 |покупателя — дата  |погашения            |                   |
   |                 |погашения          |кредиторской         |                   |
   |                 |кредиторской       |задолженности за     |                   |
   |                 |задолженности за   |приобретенные товары |                   |
   |                 |приобретенные      |(работы, услуги),    |                   |
   |                 |товары (работы,    |имущество,           |                   |
   |                 |услуги), имущество,|имущественные или    |                   |
   |                 |имущественные или  |иные права, а в      |                   |
   |                 |иные права, а в    |случае               |                   |
   |                 |случае             |предварительной      |                   |
   |                 |предварительной    |оплаты — дата        |                   |
   |                 |оплаты — дата      |приобретения товара  |                   |
   |                 |приобретения товара|(работ, услуг),      |                   |
   |                 |(работ, услуг),    |имущества,           |                   |
   |                 |имущества,         |имущественных или    |                   |
   |                 |имущественных или  |иных прав            |                   |
   |                 |иных прав          |                     |                   |
   L—————————————————+———————————————————+—————————————————————+————————————————————

Таблица 3

Признание расходов

     
   ————————————————————T———————————————————T—————————————————————————————————————————¬
   |    Вид расхода    |  Дата признания в |     Дата признания в налоговом учете    |
   |                   |бухгалтерском учете+—————————————————————T———————————————————+
   |                   |                   |при методе начисления|при кассовом методе|
   +———————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Материальные       |Дата передачи в    |Дата передачи в      |Учитываются в      |
   |расходы            |производство сырья |производство сырья и |момент погашения   |
   |                   |и материалов — в   |материалов — в части |задолженности      |
   |                   |части сырья и      |сырья и материалов,  |путем списания     |
   |                   |материалов; дата   |приходящихся на      |денежных средств с |
   |                   |подписания акта    |произведенные товары |расчетного счета   |
   |                   |приемки—передачи   |(работы, услуги).    |налогоплательщика, |
   |                   |услуг (работ) — для|Обязательным         |выплаты из кассы,  |
   |                   |услуг (работ)      |условием является    |а при ином способе |
   |                   |производственного  |начало переработки   |погашения          |
   |                   |характера          |материалов.          |задолженности — в  |
   |                   |                   |Дата подписания      |момент такого      |
   |                   |                   |налогоплательщиком   |погашения по мере  |
   |                   |                   |акта                 |отпуска в          |
   |                   |                   |приемки—передачи     |производство и при |
   |                   |                   |услуг (работ) — для  |условии переработки|
   |                   |                   |услуг (работ)        |                   |
   |                   |                   |производственного    |                   |
   |                   |                   |характера            |                   |
   +———————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Амортизация        |Последний день     |Последний день месяца|Последний день     |
   |                   |месяца             |                     |месяца.            |
   |                   |                   |                     |Допускается        |
   |                   |                   |                     |амортизация только |
   |                   |                   |                     |оплаченного        |
   |                   |                   |                     |налогоплательщиком |
   |                   |                   |                     |амортизируемого    |
   |                   |                   |                     |имущества,         |
   |                   |                   |                     |используемого в    |
   |                   |                   |                     |производстве       |
   +———————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Расходы на оплату  |Последний день     |Последний день месяца|В момент погашения |
   |труда              |месяца             |                     |задолженности      |
   |                   |                   |                     |путем списания     |
   |                   |                   |                     |денежных средств с |
   |                   |                   |                     |расчетного счета   |
   |                   |                   |                     |налогоплательщика, |
   |                   |                   |                     |выплаты из кассы,  |
   |                   |                   |                     |а при ином способе |
   |                   |                   |                     |погашения          |
   |                   |                   |                     |задолженности — в  |
   |                   |                   |                     |момент такого      |
   |                   |                   |                     |погашения          |
   +———————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Расходы на ремонт  |В том отчетном     |В том отчетном       |После их           |
   |основных средств   |периоде, в котором |периоде, в котором   |фактической оплаты |
   |                   |они были           |они были             |                   |
   |                   |осуществлены, вне  |осуществлены, вне    |                   |
   |                   |зависимости от их  |зависимости от их    |                   |
   |                   |оплаты             |оплаты               |                   |
   +———————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Расходы по         |По мере            |В том отчетном       |После их           |
   |обязательному и    |осуществления      |(налоговом) периоде, |фактической оплаты |
   |добровольному      |фактических        |в котором в          |                   |
   |страхованию        |расходов. Если по  |соответствии с       |                   |
   |(негосударственному|условиям договора  |условиями договора   |                   |
   |пенсионному        |страхования        |налогоплательщиком   |                   |
   |обеспечению)       |(негосударственного|были перечислены     |                   |
   |                   |пенсионного        |(выданы из кассы)    |                   |
   |                   |обеспечения)       |денежные средства на |                   |
   |                   |предусмотрена      |оплату страховых     |                   |
   |                   |уплата страхового  |(пенсионных)         |                   |
   |                   |(пенсионного)      |взносов. Если по     |                   |
   |                   |взноса разовым     |условиям договора    |                   |
   |                   |платежом, то по    |страхования          |                   |
   |                   |договорам,         |(негосударственного  |                   |
   |                   |заключенным на срок|пенсионного          |                   |
   |                   |более одного       |обеспечения)         |                   |
   |                   |отчетного периода, |предусмотрена уплата |                   |
   |                   |расходы признаются |страхового           |                   |
   |                   |равномерно в       |(пенсионного) взноса |                   |
   |                   |течение срока      |разовым платежом, то |                   |
   |                   |действия договора  |по договорам,        |                   |
   |                   |                   |заключенным на срок  |                   |
   |                   |                   |более одного         |                   |
   |                   |                   |отчетного периода,   |                   |
   |                   |                   |расходы признаются   |                   |
   |                   |                   |равномерно в течение |                   |
   |                   |                   |срока действия       |                   |
   |                   |                   |договора             |                   |
   +———————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Расходы в виде сумм|Дата начисления    |Дата начисления      |В размере их       |
   |налогов (авансовых |налогов (сборов)   |налогов (сборов)     |фактической уплаты |
   |платежей по        |                   |                     |налогоплательщиком.|
   |налогам), сборов и |                   |                     |При наличии        |
   |иных обязательных  |                   |                     |задолженности по   |
   |платежей           |                   |                     |уплате налогов и   |
   |                   |                   |                     |сборов расходы на  |
   |                   |                   |                     |ее погашение       |
   |                   |                   |                     |учитываются в      |
   |                   |                   |                     |составе расходов в |
   |                   |                   |                     |пределах фактически|
   |                   |                   |                     |погашенной         |
   |                   |                   |                     |задолженности и в  |
   |                   |                   |                     |те отчетные        |
   |                   |                   |                     |(налоговые)        |
   |                   |                   |                     |периоды, когда     |
   |                   |                   |                     |налогоплательщик   |
   |                   |                   |                     |погашает указанную |
   |                   |                   |                     |задолженность      |
   +———————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Расходы в виде сумм|Дата начисления    |Дата начисления      |Не формируются     |
   |отчислений в       |                   |                     |                   |
   |резервы,           |                   |                     |                   |
   |признаваемые       |                   |                     |                   |
   |расходом           |                   |                     |                   |
   +———————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Расходы в виде сумм|По мере начисления |Дата расчетов в      |После их           |
   |комиссионных сборов|                   |соответствии с       |фактической оплаты |
   |                   |                   |условиями            |                   |
   |                   |                   |заключенных          |                   |
   |                   |                   |договоров или дата   |                   |
   |                   |                   |предъявления         |                   |
   |                   |                   |налогоплательщику    |                   |
   |                   |                   |документов, служащих |                   |
   |                   |                   |основанием для       |                   |
   |                   |                   |произведения         |                   |
   |                   |                   |расчетов, либо       |                   |
   |                   |                   |последний день       |                   |
   |                   |                   |отчетного            |                   |
   |                   |                   |(налогового) периода |                   |
   +———————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Затраты в виде     |По мере начисления |Дата расчетов в      |В момент погашения |
   |расходов на оплату |                   |соответствии с       |задолженности путем|
   |сторонним          |                   |условиями            |списания денежных  |
   |организациям за    |                   |заключенных          |средств с          |
   |выполненные ими    |                   |договоров или дата   |расчетного счета   |
   |работы             |                   |предъявления         |налогоплательщика, |
   |(предоставленные   |                   |налогоплательщику    |выплаты из кассы, а|
   |услуги)            |                   |документов, служащих |при ином способе   |
   |                   |                   |основанием для       |погашения          |
   |                   |                   |произведения         |задолженности — в  |
   |                   |                   |расчетов, либо       |момент такого      |
   |                   |                   |последний день       |погашения          |
   |                   |                   |отчетного            |                   |
   |                   |                   |(налогового) периода |                   |
   +———————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Расходы в виде     |По мере начисления |Дата расчетов в      |После их           |
   |арендных           |                   |соответствии с       |фактической оплаты |
   |(лизинговых)       |                   |условиями            |                   |
   |платежей за        |                   |заключенных          |                   |
   |арендуемое         |                   |договоров или дата   |                   |
   |(принятое в лизинг)|                   |предъявления         |                   |
   |имущество          |                   |налогоплательщику    |                   |
   |                   |                   |документов, служащих |                   |
   |                   |                   |основанием для       |                   |
   |                   |                   |произведения         |                   |
   |                   |                   |расчетов, либо       |                   |
   |                   |                   |последний день       |                   |
   |                   |                   |отчетного            |                   |
   |                   |                   |(налогового) периода |                   |
   +———————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Расходы в виде сумм|По мере начисления |Дата перечисления    |После их           |
   |выплаченных        |                   |денежных средств с   |фактической оплаты |
   |подъемных          |                   |расчетного счета     |                   |
   |                   |                   |(выплаты из кассы)   |                   |
   |                   |                   |налогоплательщика    |                   |
   +———————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Расходы в виде     |По мере начисления |Дата перечисления    |После их           |
   |компенсации за     |                   |денежных средств с   |фактической оплаты |
   |использование для  |                   |расчетного счета     |                   |
   |служебных поездок  |                   |(выплаты из кассы)   |                   |
   |личных легковых    |                   |налогоплательщика    |                   |
   |автомобилей и      |                   |                     |                   |
   |мотоциклов         |                   |                     |                   |
   +———————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Расходы на         |Дата утверждения   |Дата утверждения     |После их           |
   |командировки       |авансового отчета  |авансового отчета    |фактической оплаты |
   +———————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Расходы на         |Дата утверждения   |Дата утверждения     |После их           |
   |содержание         |авансового отчета  |авансового отчета    |фактической оплаты |
   |служебного         |                   |                     |                   |
   |транспорта         |                   |                     |                   |
   +———————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Затраты на         |Дата утверждения   |Дата утверждения     |После их           |
   |представительские  |авансового отчета  |авансового отчета    |фактической оплаты |
   |расходы            |                   |                     |                   |
   +———————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Расходы в виде     |Дата перехода права|Дата перехода права  |Дата оплаты        |
   |отрицательной      |собственности на   |собственности на     |иностранной валюты |
   |курсовой разницы по|иностранную валюту |иностранную валюту и |и драгоценных      |
   |имуществу и        |и драгоценные      |драгоценные металлы  |металлов при       |
   |требованиям        |металлы при        |при совершении       |совершении операций|
   |(обязательствам),  |совершении операций|операций с           |с иностранной      |
   |стоимость которых  |с иностранной      |иностранной валютой  |валютой и          |
   |выражена в         |валютой и          |и драгоценными       |драгоценными       |
   |иностранной валюте,|драгоценными       |металлами, а также   |металлами          |
   |и в виде           |металлами, а также |последний день       |                   |
   |отрицательной      |последний день     |текущего месяца      |                   |
   |переоценки         |текущего месяца    |                     |                   |
   |стоимости          |                   |                     |                   |
   |драгоценных        |                   |                     |                   |
   |металлов           |                   |                     |                   |
   +———————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Расходы, связанные |Дата перехода права|Дата реализации или  |После их           |
   |с приобретением    |собственности      |иного выбытия ценных |фактической оплаты |
   |ценных бумаг,      |                   |бумаг                |                   |
   |включая их         |                   |                     |                   |
   |стоимость          |                   |                     |                   |
   +———————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Расходы в виде сумм|Дата признания     |Дата признания       |После их           |
   |штрафов, пеней и   |должником либо дата|должником либо дата  |фактической оплаты |
   |(или) иных санкций |принятия решения   |вступления в         |                   |
   |за нарушение       |суда               |законную силу        |                   |
   |договорных или     |                   |решения суда         |                   |
   |долговых           |                   |                     |                   |
   |обязательств, а    |                   |                     |                   |
   |также в виде сумм  |                   |                     |                   |
   |возмещения убытков |                   |                     |                   |
   |(ущерба)           |                   |                     |                   |
   +———————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Расходы в виде     |Дата перехода права|Дата перехода права  |После оплаты       |
   |отрицательной      |собственности на   |собственности на     |                   |
   |(положительной)    |иностранную валюту |иностранную валюту   |                   |
   |разницы,           |                   |                     |                   |
   |образующейся       |                   |                     |                   |
   |вследствие         |                   |                     |                   |
   |отклонения курса от|                   |                     |                   |
   |продажи (покупки)  |                   |                     |                   |
   |иностранной валюты |                   |                     |                   |
   +———————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Расходы по         |Конец              |Конец                |В момент погашения |
   |договорам займа и  |соответствующего   |соответствующего     |задолженности путем|
   |иным аналогичным   |отчетного периода  |отчетного периода    |списания денежных  |
   |договорам (иным    |                   |                     |средств с          |
   |долговым           |                   |                     |расчетного счета   |
   |обязательствам,    |                   |                     |налогоплательщика, |
   |включая ценные     |                   |                     |выплаты из кассы, а|
   |бумаги), срок      |                   |                     |при ином способе   |
   |действия которых   |                   |                     |погашения          |
   |приходится более   |                   |                     |задолженности — в  |
   |чем на один        |                   |                     |момент такого      |
   |отчетный период    |                   |                     |погашения          |
   +———————————————————+———————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Суммовая разница   |У                  |У                    |Не формируется     |
   |                   |налогоплательщика— |налогоплательщика—   |                   |
   |                   |продавца — дата    |продавца — дата      |                   |
   |                   |погашения          |погашения            |                   |
   |                   |дебиторской        |дебиторской          |                   |
   |                   |задолженности за   |задолженности за     |                   |
   |                   |реализованные      |реализованные товары |                   |
   |                   |товары (работы,    |(работы, услуги),    |                   |
   |                   |услуги),           |имущественные права, |                   |
   |                   |имущественные      |а в случае           |                   |
   |                   |права, а в случае  |предварительной      |                   |
   |                   |предварительной    |оплаты — дата        |                   |
   |                   |оплаты — дата      |реализации товаров   |                   |
   |                   |реализации товаров |(работ, услуг),      |                   |
   |                   |(работ, услуг),    |имущественных прав.  |                   |
   |                   |имущественных прав.|У                    |                   |
   |                   |У                  |налогоплательщика—   |                   |
   |                   |налогоплательщика— |покупателя — дата    |                   |
   |                   |покупателя — дата  |погашения            |                   |
   |                   |погашения          |кредиторской         |                   |
   |                   |кредиторской       |задолженности за     |                   |
   |                   |задолженности за   |приобретенные товары |                   |
   |                   |приобретенные      |(работы, услуги),    |                   |
   |                   |товары (работы,    |имущество,           |                   |
   |                   |услуги), имущество,|имущественные или    |                   |
   |                   |имущественные или  |иные права, а в      |                   |
   |                   |иные права, а в    |случае               |                   |
   |                   |случае             |предварительной      |                   |
   |                   |предварительной    |оплаты — дата        |                   |
   |                   |оплаты — дата      |приобретения товаров |                   |
   |                   |приобретения       |(работ, услуг),      |                   |
   |                   |товаров (работ,    |имущества,           |                   |
   |                   |услуг), имущества, |имущественных или    |                   |
   |                   |имущественных или  |иных прав            |                   |
   |                   |иных прав          |                     |                   |
   L———————————————————+———————————————————+—————————————————————+————————————————————

4. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ УБЫТКОВ

Бухгалтерский учет убытков предполагает их отражение на счетах бухгалтерского учета, в учетных регистрах и в отчетности.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2001 N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению), для отражения отрицательного финансового результата от сделки, деятельности организации в целом или убытков иного рода предусмотрено несколько счетов:

- счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

- счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

- счет 90 "Продажи";

- счет 91 "Прочие доходы и расходы";

- счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей";

- счет 98 "Доходы будущих периодов";

- счет 99 "Прибыли и убытки".

Рассмотрим случаи применения каждого из этих счетов применительно к ситуациям получения (выявления) убытка.

На счете 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" отражаются расчеты по страхованию имущества и персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обязательному медицинскому страхованию) организации, в котором организация выступает страхователем. В дебет этого счета списываются потери (убытки) по страховым случаям (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей и т.п.) с кредита счетов учета производственных запасов, основных средств и др. Суммы страховых возмещений, полученных организацией от страховых организаций в соответствии с договорами страхования, отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев списываются с кредита счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на счет 99 "Прибыли и убытки". Кроме того, счет 76 (субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам") отражает расчеты, в том числе по убыткам, по договору простого товарищества.

Пример. Организация в результате пожара потеряла застрахованных товаров на сумму 100 000 руб. Страховое возмещение не полностью покрыло ущерб в связи с тем, что при хранении части товаров были нарушены правила складирования. В результате страховщик покрыл убыток организации в сумме 88 000 руб. Остальной убыток остался на удержании организации.

Операции, связанные с наступлением страхового случая, и его последствия отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 76-1 К-т 41 - на сумму 100 000 руб. (списаны товары);

Д-т 51 К-т 76-1 - на сумму 88 000 руб. (получено страховое возмещение);

Д-т 99 К-т 76-1 - на сумму 12 000 руб. (100 000 руб. - 88 000 руб.) (признан убыток, не покрытый страховым возмещением).

Счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц. При этом потери ценностей, возникшие в результате стихийных бедствий, относятся в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" как убытки отчетного года (некомпенсированные потери от стихийных бедствий) с кредита счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

По дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" приводятся (в корреспонденции со счетами перечисленных ниже ценностей):

- по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям - их фактическая себестоимость;

- по недостающим или полностью испорченным основным средствам - их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации);

- по частично испорченным материальным ценностям - сумма определившихся потерь и т.п.

Если покупателем при приемке ценностей, поступивших от поставщиков, выявляется недостача или порча, то сумму недостачи в пределах предусмотренных в договоре величин он относит при оприходовании ценностей в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; а сумму потерь сверх предусмотренных в договоре величин, предъявленную поставщикам или транспортной организации, - в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по претензиям") с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

При отказе судом во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций сумма, ранее отнесенная в дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям", списывается на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

При вынесении судом решения о взыскании с поставщика сумм недостач и потерь ценностей сверх предусмотренных в договоре величин в бухгалтерском учете поставщика сумма продажи, ранее отраженная по дебету счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и кредиту счета 90 "Продажи", сторнируется на взысканную покупателем сумму недостач и потерь. Одновременно указанная сумма отражается обычной записью по дебету счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При перечислении сумм покупателю счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" дебетуется в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета". Поставщик должен также сторнировать обороты по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 43 "Готовая продукция". Восстановленная таким образом на счете 43 "Готовая продукция" сумма списывается затем в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

По кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражается списание:

- недостач и порчи ценностей в пределах предусмотренных в договоре величин - на счета учета материальных ценностей (когда они выявлены при заготовлении) или в пределах норм естественной убыли - затрат на производство и расходов на продажу (когда они выявлены при хранении или продаже);

- недостач ценностей сверх величин (норм) убыли, потерь от порчи - в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба");

- недостач ценностей сверх величин (норм) убыли и потерь от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также недостач товарно-материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, - на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Указанные суммы отражаются в размерах, принятых на учет по дебету счета 94, и на счета учета затрат на производство (расходов на продажу); недостающие или испорченные материальные ценности списываются также по их фактической себестоимости.

При взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей разница между стоимостью недостающих ценностей, зачисленной на счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", и их стоимостью, отраженной на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", относится в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов". По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница списывается со счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

Недостачи ценностей, выявленные в отчетном году, но относящиеся к прошлым отчетным периодам, признанные материально-ответственными лицами или на которые имеются решения суда о взыскании с виновных лиц, отражаются по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов". Одновременно на эти суммы дебетуется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба") и кредитуется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По мере погашения задолженности кредитуется счет 91 "Прочие доходы и расходы" и дебетуется счет 98 "Доходы будущих периодов".

Счет 90 "Продажи" предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость:

- по готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;

- по работам и услугам промышленного характера;

- по работам и услугам непромышленного характера;

- по покупным изделиям (приобретенным для комплектации);

- по строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геолого-разведочным, научно-исследовательским и т.п. работам;

- по товарам;

- по услугам по перевозке грузов и пассажиров;

- по транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;

- по услугам связи;

- по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);

- по предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации);

- по участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т.п.

Для отражения перечисленных операций к счету 90 открываются субсчета 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы", записи по которым производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" и кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" определяется финансовый результат (в том числе убыток) от продаж за отчетный месяц, который формируется на субсчете 90-9 "Прибыль/убыток от продаж": (Д-т 90-9 К-т 90-2, 90-3, 90-4; Д-т 90-1 К-т 90-9).

Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". В случае получения убытка на сумму убытка от продаж по итогам месяца в учете производится запись: (Д-т 99 К-т 90-9).

Счет 91 "Прочие доходы и расходы" предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных) отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов.

Среди прочих доходов по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в течение отчетного периода находят отражение:

- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

- поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

- прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества, - в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам");

- поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

- поступления от операций с тарой - в корреспонденции со счетами учета тары и расчетов;

- проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации, - в корреспонденции со счетами учета финансовых вложений или денежных средств;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

- поступления, связанные с безвозмездным получением активов, - в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов;

- поступления в возмещение причиненных организации убытков - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

- суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, - в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности;

- курсовые разницы - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;

- прочие доходы, признаваемые операционными или внереализационными.

Среди прочих расходов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в течение отчетного периода учитываются:

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, - в корреспонденции со счетами учета затрат;

- остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией, - в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов;

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, товаров, продукции, - в корреспонденции со счетами учета затрат;

- расходы по операциям с тарой - в корреспонденции со счетами учета затрат;

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

- расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, - в корреспонденции со счетами учета затрат;

- возмещение причиненных организацией убытков - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, - в корреспонденции со счетами учета расчетов, начислений амортизации и др.;

- отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам - в корреспонденции со счетами учета этих резервов;

- суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания, - в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности;

- курсовые разницы - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;

- расходы, связанные с рассмотрением дел в судах, - в корреспонденции со счетами учета расчетов и др.;

- прочие расходы, признаваемые операционными или внереализационными.

Соотношение доходов и расходов в отчетном месяце формирует прибыль/убыток по прочим операциям за период. Для выявления финансового результата к счету 91 открывается субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов". Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки".

Счет 99 "Прибыли и убытки" предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности и прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные. По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

На счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражаются:

- прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 "Продажи";

- сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы";

- потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.) - в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.;

- начисленные платежи по налогу на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Построение аналитического учета по счету 99 "Прибыли и убытки" должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках, в том числе в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Наконец, счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации. Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетами: 80 "Уставный капитал" - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 "Резервный капитал" - при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; 75 "Расчеты с учредителями" - при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.

Схема взаимодействия счетов, участвующих в выявлении убытка организации за год, представлена ниже:

     
     ———————————————————————————————¬        ——————————————————————————————————¬
     |       Счет 90 "Продажи"      |        |Счет 91 "Прочие доходы и расходы"|
     L———————————————————————————————        L——————————————————————————————————

¦ ¦

\¦/ \¦/

     
                        ———————————————————————————————¬
                        |  Счет 99 "Прибыли и убытки"  |
                        L———————————————T———————————————

\¦/

     
         ———————————————————————————————————————————————————————————¬
         |  Счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"  |
         L—————T————————————————————————T———————————————————————T————

¦ ¦ ¦

\¦/ \¦/ \¦/

     
    —————————————————————¬   ————————————————————¬   —————————————————————————¬
    |      Счет 80       |   |      Счет 82      |   |        Счет 75         |
    | "Уставный капитал" |   |"Резервный капитал"|   |"Расчеты с учредителями"|
    L—————————————————————   L————————————————————   L—————————————————————————

Схема взаимодействия счетов

Сформированная таким образом на счетах информация об убытке систематизируется в учетных регистрах и в конце отчетного периода отражается в отчете о прибылях и убытках (нарастающим итогом с начала года до отчетной даты) и других формах отчетности организации.

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (далее - ПБУ 4/99), выделяет и требует раздельно раскрывать как минимум выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг, проценты к получению, доходы от участия в других организациях, прочие операционные доходы, внереализационные доходы и чрезвычайные доходы.

Порядок представления данных в отчете о прибылях и убытках зависит от признания организацией доходов исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов, размера и условий их получения доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями (операционными, внереализационными или чрезвычайными).

При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Отчет содержит данные за отчетный и аналогичный период прошлого года по каждой статье, формирующей финансовый результат. Если данные за аналогичный период предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период, то первые подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов.

По статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" показывается выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, осуществлением хозяйственных операций (поступления, связанные с отдельными фактами хозяйственной деятельности), являющиеся доходами от обычных видов деятельности, признанные организацией в бухгалтерском учете в соответствии с условиями, определенными ПБУ 9/99, и в сумме, исчисленной в денежном выражении в соответствии с правилами указанного Положения, включая условия договоров по продаже товаров, продукции, выполнению работ и оказанию услуг (с учетом скидок (накидок), суммовых разниц, изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.п.).

К обязательным платежам, которые в соответствии с установленным порядком не признаются организацией доходами, относятся, в частности, суммы налога на реализацию горюче-смазочных материалов, экспортные пошлины.

Доходы, признанные в бухгалтерском учете как доходы от обычных видов деятельности, в случае их существенности или без знания о которых заинтересованными пользователями невозможна оценка финансовых результатов деятельности организации, подлежат отражению обособленно в виде расшифровки к статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" или в приложении к отчету о прибылях и убытках (в случае его разработки и принятия организацией самостоятельно).

По статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражаются учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам. Если организация использует для учета затрат на производство счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", сумма превышения фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг над нормативной (плановой) их себестоимостью включается в статью "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг". В случае когда фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой) себестоимости, сумма данного отклонения уменьшает данные по указанной статье.

При определении себестоимости проданных продукции, работ, услуг следует руководствоваться требованиями, установленными ПБУ 10/99, а также отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности по данной статье отражаются затраты на производство проданных продукции, работ, услуг без учета общепроизводственных расходов. Общепроизводственные расходы при этом приводятся по статье "Управленческие расходы".

Затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения отражаются по статье "Коммерческие расходы".

В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком расходов на продажу полностью в себестоимости проданных в отчетном периоде товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности расходы организации по сбыту продукции, издержки обращения (у организаций, осуществляющих торговую деятельность, оказывающих услуги общественного питания) отражаются по статье "Коммерческие расходы".

Показатели статьи "Валовая прибыль" определяются как разница между данными статьи "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" и статьи "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг".

По статье "Проценты к получению" отражаются операционные доходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами процентов по облигациям, депозитам, по государственным ценным бумагам и т.п., за предоставление в пользование денежных средств организации, за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации. Доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций и подлежащие получению по сроку в соответствии с учредительными документами, показываются в составе прочих доходов в части операционных по статье "Доходы от участия в других организациях".

По статье "Проценты к уплате" отражаются операционные расходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами к уплате процентов по облигациям, акциям, за предоставление организации в пользование денежных средств (кредитов, займов).

Остальные доходы и расходы, относящиеся в соответствии с установленным порядком к операционным доходам и расходам, отражаются по статьям "Прочие операционные доходы" или "Прочие операционные расходы". При этом по статье "Прочие операционные расходы" приводятся расходы, связанные с получением операционных доходов, отраженных по статьям "Проценты к получению", "Доходы от участия в других организациях". В случае если размер указанных расходов является по оценке организации существенным, они могут отражаться развернуто по отношению к статьям "Проценты к получению" или "Доходы от участия в других организациях". Организацией должны быть даны соответствующие пояснения по данному вопросу.

В частности, по статье "Прочие операционные доходы" отражается прибыль или убыток, полученный организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества). При этом убыток от передачи имущества в счет вкладов по договору простого товарищества показывается в составе прочих операционных расходов. По статье "Прочие операционные доходы" отражается также сумма вознаграждения за переданное в общее владение и (или) пользование имущество или возврат имущества при его разделе сверх величины вклада (в части денежных средств).

При выбытии основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, в результате их продажи расходы, связанные с продажей основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, отражаются по статье "Прочие операционные расходы". По этой же статье отражается остаточная стоимость проданных объектов основных средств и иных амортизируемых активов.

При этом по статье "Прочие операционные доходы" подлежит отражению сумма дохода, определенная к получению в соответствии с условиями договора продажи основных средств и иных активов (с учетом суммовых разниц и пр.).

В случае если операционные расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации или правила бухгалтерского учета не запрещают это, они могут не показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам.

При выбытии объектов основных средств и иных активов по причине невозможности использования ввиду непригодности к дальнейшей эксплуатации, морального износа и прочего списания (например, передача по договору дарения, утрата имущества в результате чрезвычайных ситуаций), когда является определенным неполучение доходов или поступление активов в результате этих операций, убыток от выбытия и прочего списания имущества, выявленный на счетах бухгалтерского учета, подлежит отражению как прочие внереализационные расходы или чрезвычайные расходы (при выбытии имущества в результате чрезвычайных ситуаций).

По статье "Прочие операционные расходы" показываются также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, расходы организации по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей, расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции, расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг (оплата консультационных и посреднических услуг, депозитарных услуг и т.п.), если они не отражены развернуто к доходам по этим ценным бумагам. Кроме того, в составе прочих операционных расходов отражаются суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком.

По статье "Внереализационные доходы" отражаются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, по которым получены решения суда об их взыскании; поступления в возмещение причиненных организации убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности; курсовые разницы, возникающие при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте; сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных) в разрешенных случаях; принятие к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации, и т.п.

По статье "Внереализационные доходы" приводится определяемая в установленном порядке сумма дохода, связанная с получением безвозмездно активов (основных средств, нематериальных активов, сырья и материалов, ценных бумаг, денежных средств и пр.), в том числе по договорам дарения.

По статье "Внереализационные расходы" показываются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которые признаны организацией-должником; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания; курсовые разницы, возникающие при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте; сумма уценки активов (за исключением внеоборотных) в разрешенных случаях (производственных запасов, готовой продукции и товаров в конце отчетного года), убытки от списания ранее присужденных долгов по хищениям, по которым исполнительные документы возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика; убытки от хищений материальных и иных ценностей, виновники которых по решениям суда не установлены; судебные расходы и т.п.

Суммовые разницы, возникающие в связи с погашением задолженностей по полученным кредитам, полученным (выданным) займам, отражаются в составе внереализационных доходов или расходов.

В случае если внереализационные расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации или правила бухгалтерского учета не запрещают это, они могут не показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам.

Начиная с составления бухгалтерской отчетности за 2003 г., в отчете о прибылях и убытках в соответствии с ПБУ 18/02 формируются показатели таких статей, как "Отложенные налоговые активы", "Отложенные налоговые обязательства", "Текущий налог на прибыль" (текущий налоговый убыток).

При наличии отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:

- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);

- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

- суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;

- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

- суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

В разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" отчета о прибылях и убытках приводится расшифровка отдельных прибылей и убытков, полученных (выявленных) организацией в течение отчетного периода, в сравнении с данными за аналогичный период предыдущего года. Организации могут принять решение представлять данные об отдельных прибылях и убытках в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета.

Наряду с перечисленными данными о фактических убытках организации в бухгалтерской отчетности (начиная с 2002 г.) необходимо отражать так называемые условные факты хозяйственной деятельности (среди которых могут быть и потенциальные убытки организации) в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденным Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н (далее - ПБУ 8/01).

Условным фактом хозяйственной деятельности является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий. Применительно к рассматриваемой теме к условным фактам относятся:

- не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

- не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

- выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

- учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

- какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

- выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

- обязательства в отношении охраны окружающей среды;

- продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;

- другие аналогичные факты.

Все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год, даже если они неблагоприятны для организации (получение организацией в последующих периодах реального убытка).

Пример. По состоянию на отчетную дату ЗАО "Апельсин" вовлечено в судебное разбирательство с ООО "Отвертка" относительно компенсации ущерба в связи с невыполнением договорных обязательств. Размер компенсации, подлежащей уплате, на отчетную дату точно не определен, однако, по оценкам экспертов, общая сумма затрат на выплату компенсации приведет к формированию убытка по итогам отчетного года. В данном случае последствия условного факта (переговоров о компенсации) оцениваются как существенные, поскольку без знания о них пользователи бухгалтерской отчетности общества, в том числе собственники, могут сделать неверный вывод относительно финансового состояния общества, например переоценить его возможности в отношении выплаты дивидендов.

Отражению в отчетности (а иногда и в учете) подлежат только условные фаты хозяйственной деятельности, имеющие очень высокую (95 - 100%) или высокую (50 - 95%) вероятность наступления в последующих периодах. Точного количественного изменения вероятности наступления последствий условного факта не требуется, а примерная оценка должна применяться с учетом характера конкретного условного факта на основе всей доступной организации до отчетной даты информации. Само же условное обязательство должно быть оценено в денежном выражении, и здесь принимается во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др. При оценке последствий условных фактов и отражении соответствующей информации в бухгалтерской отчетности (в пояснительной записке) организация должна исходить из требования осмотрительности и правил ПБУ 8/01. При этом по каждому условному обязательству раскрывается следующая информация:

- краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;

- краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 1 000 000 руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 2 000 000 руб., если судом будет принято решение о возмещении помимо прямых потерь также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго варианта будущих событий экспертами оцениваются соответственно как 30% и 70%. Организация оценивает условное обязательство в сумме 1 700 000 руб. (1 х 30% : 100% + 2 х 70% : 100%).

Пример. По состоянию на отчетную дату цены на продукцию организации резко падают. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что сумма ее потерь в связи с этим составит от 1 000 000 до 4 000 000 руб. Организация оценивает условные убытки в сумме (1 000 000 + 4 000 000) : 2 = 2 500 000 руб. При этом информация о максимальном убытке в размере 4 000 000 руб. также раскрывается в пояснительной записке.

Субъектам малого предпринимательства следует также учитывать правила, установленные Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденным Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н (далее - ПБУ 7/98). Событием после отчетной даты согласно ПБУ 7/98 признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

К событиям после отчетной даты относятся:

1) события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность:

- объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства;

- произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату;

- получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества (товарищества), ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах, подтверждающей устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений организации;

- продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был необоснован;

- объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами за периоды, предшествовавшие отчетной дате;

- обнаружение после отчетной даты, что процент готовности объекта строительства, использованный для определения финансового результата по состоянию на отчетную дату способом определения готовности работ, выручка от выполнения которых признается по мере их готовности, был необоснован;

- получение от страховой организации материалов по уточнению размеров страхового возмещения, по которому по состоянию на отчетную дату велись переговоры;

- обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период;

2) события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность:

- принятие решения о реорганизации организации;

- приобретение предприятия как имущественного комплекса;

- реконструкция или планируемая реконструкция;

- принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;

- крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений;

- пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации;

- прекращение существенной части основной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату;

- существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты;

- непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты;

- действия органов государственной власти (национализация и т.п.).

Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. Такое событие подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год и когда оно имеет отрицательные последствия для организации (например, может привести к убытку или усугубить его).

Последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

Событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

5. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ УБЫТКОВ

В налоговом учете убыток текущего налогового периода формируется по итогам года (ввиду того, что налоговый период по налогу на прибыль согласно ст. 285 НК РФ составляет календарный год). До завершения года говорить об убытке как окончательном финансовом результате деятельности организации для целей налогообложения преждевременно.

В случае если в отчетном периоде налогоплательщик получит убыток, в данном отчетном периоде налоговая база в соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ признается равной нулю.

Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

Убыток организации, как и ее прибыль, для целей налогообложения определяется с учетом положений гл. 25 НК РФ. При этом необходимо обращать внимание как на общие принципы учета доходов и расходов, так и на некоторые особенности учета отдельных частных убытков для целей уплаты налога на прибыль. Особое внимание следует уделить убыткам, которые принимаются к налоговому учету с ограничениями или оговорками. Среди них:

- убытки от реализации недоамортизированного имущества;

- убытки от реализации покупных товаров;

- убытки по сделкам уступки права требования;

- убытки обслуживающих производств и хозяйств;

- убытки от участия в простом товариществе;

- убытки по операциям с ценными бумагами;

- потери от брака, по аннулированным заказам, по производствам, не давшим продукции, потери от простоев;

- убытки по кредитам и займам.

Рассмотрим последовательно особенности, связанные с исчислением убытка от каждой из перечисленных операций.

5.1. Убытки от реализации недоамортизированного имущества

При реализации недоамортизированного объекта основных средств или нематериальных активов необходимо помнить, что убыток по такой сделке не может быть полностью признан в целях налогообложения в период совершения сделки. По правилам п. 3 ст. 268 НК РФ такой убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Пример. Организация реализовала объект основных средств остаточной стоимостью 40 000 руб. за 45 000 руб. Расходы, связанные с реализацией, составили 10 000 руб. До завершения срока полезного использования объекта на момент его продажи оставалось 2 года 1 месяц, или 25 месяцев.

Убыток по сделке 5000 руб. (45 000 руб. - 40 000 руб. - 10 000 руб.) будет признан в налоговом учете постепенно - в течение 25 месяцев по 200 руб. ежемесячно (5000 руб. : 25 месяцев).

Напомним, что такой порядок признания убытка актуален только в случае реализации недоамортизированного имущества - иное выбытие дает право признать убыток сразу и полностью.

5.2. Убытки от реализации покупных товаров

Убыток от реализации покупных товаров формируется как отрицательная разница между выручкой от продажи и стоимостью приобретения данных товаров, определяемой в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО).

Основан на допущении, что товары реализуются в течение месяца в последовательности их приобретения;

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).

Основан на допущении, что товары, первыми поступающие в продажу, должны быть оценены по стоимости последних в последовательности приобретения;

- по средней стоимости.

По каждому наименованию товаров стоимость их приобретения исчисляется путем деления общей стоимости наименования товаров на их количество, складывающееся соответственно из стоимости и количества остатка на начало месяца и закупок в течение месяца;

- по стоимости единицы товара.

Целесообразен для применения, если организация реализует штучный уникальный товар.

Выбор метода оценки стоимости приобретенных товаров остается за налогоплательщиком, а вот расходы на продажу определяются с учетом положений ст. 320 НК РФ.

Очевидно, что закрепленный в учетной политике для целей налогообложения метод оценки покупной стоимости товаров, приобретенных для перепродажи, существенно влияет на величину финансового результата по сделке.

Пример. За отчетный месяц организация имеет следующую статистику наличия и движения товаров.

     
   ———————————————————————————————T———————————T————————————————————T———————————————¬
   |  Показатель                  |Количество | Цена приобретения  |Общая стоимость|
   |                              |единиц, шт.|единицы товара, руб.| товаров, руб. |
   +——————————————————————————————+———————————+————————————————————+———————————————+
   |Остаток товаров на начало     |    100    |        100         |    10 000     |
   |месяца                        |           |                    |               |
   +——————————————————————————————+———————————+————————————————————+———————————————+
   |Приобретение товаров для      |           |                    |               |
   |перепродажи за отчетный месяц:|           |                    |               |
   |первая закупка                |    100    |        200         |    20 000     |
   |вторая закупка                |    100    |        150         |    15 000     |
   |третья закупка                |    100    |        300         |    30 000     |
   +——————————————————————————————+———————————+————————————————————+———————————————+
   |Продано товаров:              |           |                    |               |
   |из остатка на начало месяца   |    100    |         х          |       х       |
   |из первой партии              |    100    |         х          |       х       |
   |из второй партии              |     50    |         х          |       х       |
   |из третьей партии             |    100    |         х          |       х       |
   L——————————————————————————————+———————————+————————————————————+————————————————

При использовании метода оценки по стоимости единицы товара расходы на приобретение товаров составят 67 500 руб. (100 шт. х 100 руб. + 100 шт. х 200 руб. + 50 шт. х 150 руб. + 100 шт. х 300 руб.). Остаток товаров на конец периода - 7500 руб. (50 шт. х 150 руб.).

При использовании метода оценки по средней стоимости расходы на приобретение товаров составят 65 625 руб. [(10 000 + 20 000 + 15 000 + 30 000) руб. : 400 шт. х 350 шт.]. Остаток товаров на конец периода - 9375 руб. (187 руб. 50 коп. х 50 шт.).

При использовании метода ФИФО расходы на приобретение товаров составят 60 000 руб. (100 шт. х 100 руб. + 100 шт. х 200 руб. + 100 шт. х 150 руб. + 50 шт. х 300 руб.). Остаток товаров на конец периода - 15 000 руб. (300 руб. х 50 шт.).

При использовании метода ЛИФО расходы на приобретение товаров составят 70 000 руб. (100 шт. х 300 руб. + 100 шт. х 150 руб. + 100 шт. х 200 руб. + 50 шт. х 100 руб.). Остаток товара на конец периода - 5000 руб. (100 руб. х 50 шт.).

Предположим, что товары продавались по единой цене - 190 руб. за штуку, тогда выручка от продажи составит 66 500 руб. (190 руб. х 350 шт.). Расходы на продажу в нашем условном примере не предусмотрены.

Финансовый результат от продажи товаров за месяц будет следующим.

     
   ———————————————————————————————T—————————————T——————————————T———————————————————¬
   |   Метод оценки расходов на   |   Выручка   |  Расход на   |    Финансовый     |
   |     приобретение товаров     | от продажи, | приобретение |  результат, руб.  |
   |                              |     руб.    | товаров, руб.|                   |
   +——————————————————————————————+—————————————+——————————————+———————————————————+
   |По стоимости единицы товара   |   66 500    |    67 500    |  —1 000 (убыток)  |
   +——————————————————————————————+—————————————+——————————————+———————————————————+
   |По средней стоимости          |   66 500    |    65 625    |     875 (прибыль) |
   +——————————————————————————————+—————————————+——————————————+———————————————————+
   |По методу ФИФО                |   66 500    |    60 000    |   6 500 (прибыль) |
   +——————————————————————————————+—————————————+——————————————+———————————————————+
   |По методу ЛИФО                |   66 500    |    70 000    |  —3 500 (убыток)  |
   L——————————————————————————————+—————————————+——————————————+————————————————————

Стоимость остатков товара на конец месяца в расходы текущего месяца не включается до момента реализации этих товаров.

5.3. Убытки по сделкам уступки права требования

Уступка права требования практически во всех случаях происходит с убытком - такова природа сделок по договорам цессии и франчайзинга (финансирование под уступку права требования). Для целей налогообложения важно определить, наступил ли к моменту уступки срок погашения требования, поскольку от этого зависит признание убытка.

В соответствии со ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Пример. Налогоплательщик передал право требования долга физическому лицу по договору цессии. Размер долга составляет 100 000 руб., уступка произведена за 80 000 руб. Срок платежа на момент уступки наступает через 2 месяца. Ставка рефинансирования Банка России на момент уступки права требования составляет 18% годовых.

Действительный убыток составит 20 000 руб. (100 000 руб. - 80 000 руб.). Для целей налогообложения можно признать только 2640 руб. (80 000 руб. х 1,1 : 12 мес. х 2 мес.).

При уступке права требования с наступившим сроком платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

- 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

При переуступке права требования эта операция для целей налогообложения воспринимается как операция реализации финансовых услуг.

5.4. Убытки обслуживающих производств и хозяйств

Имеются свои особенности и при признании в целях налогообложения убытков обслуживающих производств и хозяйств, к которым согласно ст. 275.1 НК РФ относятся обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств: подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

К объектам жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ) относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.

К объектам социально-культурной сферы относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).

Налогоплательщики, в состав которых входят указанные подразделения, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности и, следовательно, убыток также формируют отдельно. (Не секрет, что эксплуатация перечисленных объектов редко бывает прибыльной. Именно этим и объясняется данное требование налогового законодательства.)

Напомним, что в целях налогообложения обособленным считается не только и не столько подразделение, имеющее соответствующий статус в организационной структуре предприятия, а любое территориально обособленное подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца (п. 2 ст. 11 НК РФ).

В случае если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием перечисленных объектов, такой убыток в соответствии со ст. 275.1 НК РФ признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

- если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из названных условий, то убыток, полученный при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Следует учесть, что налогоплательщик может не вести раздельный учет, а определять финансовый результат от деятельности обслуживающих производств сразу по всем объектам.

Пример. Налогоплательщик имеет три подразделения, использующих объекты обслуживающих производств. По подразделениям получены следующие финансовые результаты:

1-й объект - прибыль 50 000 руб.,

2-й объект - убыток 80 000 руб.,

3-й объект - убыток 30 000 руб.

Таким образом, налогоплательщик получил убыток от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств, в размере 60 000 руб. [50 тыс. руб. + (-80 тыс. руб.) + (-30 тыс. руб.)]. При этом условия оказания услуг вторым объектом позволяют учесть указанный убыток для целей налогообложения. В то же время, принимая во внимание, что убыток по обслуживающим производствам определяется по всем объектам, а по третьему объекту условия не выполняются, убыток в размере 60 000 руб. будет уменьшать только прибыль, полученную от обслуживающих производств в последующие годы.

В особом порядке признаются убытки (расходы) от содержания и эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов ЖКХ и социально-культурной сферы градообразующими предприятиями.

Согласно Постановлению Правительства РФ от 29.08.1994 N 1001 к градообразующим предприятиям относятся:

- предприятие, на котором занято не менее 30% от общего числа работающих на предприятиях города (поселка);

- предприятие, имеющее на своем балансе объекты социально-коммунальной сферы и инженерной инфраструктуры, обслуживающие не менее 30% населения города (поселка).

Такие налогоплательщики вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Эти расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание указанных объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. Если же названные выше объекты обслуживающих производств и хозяйств находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.

5.5. Убытки от участия в простом товариществе

Организации, получившей убытки от участия в простом товариществе, в целях налогообложения прибыли следует руководствоваться ст. 278 НК РФ. Напомним, что сущность договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) состоит в том, что двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Таким образом, договор может быть многосторонней сделкой и не предполагает образования нового юридического лица.

Если договором простого товарищества предусматривается, что его существование не раскрывается для третьих лиц (негласное товарищество), к нему применяются общие правила при условии, что они позволяют сохранять конфиденциальность такого соглашения.

Нормативное регулирование совместной деятельности определяется положениями гл. 55 ГК РФ.

Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. Совместная деятельность, преследующая иные цели, может объединять также некоммерческие организации (потребительские кооперативы, общественные организации, финансируемые собственником учреждения, благотворительные фонды и др.) и физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Имущество, передаваемое в качестве вклада, может принадлежать товарищу на праве собственности или находиться в его временном пользовании или распоряжении. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

Передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ не признается реализацией товаров (работ, услуг), следовательно, при этом не возникает расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли (ст. ст. 270 и 278 НК РФ).

Вклады товарищей имуществом, принадлежащим товарищу на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.

Пользование общим имуществом товарищей осуществляется по их общему согласию, а при недостижении согласия - в порядке, устанавливаемом судом. Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются на основе договора.

Решения, касающиеся общих дел товарищей, принимаются товарищами по общему согласию, если иное не предусмотрено непосредственно договором.

Особенностью договора простого товарищества является то, что при ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества. При совместном ведении дел для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей.

Совершая сделки с третьими лицами в рамках совместной деятельности, товарищ должен действовать на основании доверенности, выданной ему остальными товарищами, или договора простого товарищества, совершенного в письменной форме. Товарищи не вправе в отношениях с третьими лицами ссылаться на ограничения прав одного из них (совершившего сделку) по ведению общих дел товарищей, за исключением случаев, когда они докажут, что в момент заключения сделки третье лицо знало или должно было знать о наличии таких ограничений.

Товарищ, совершивший от имени всех товарищей сделки, в отношении которых его право на ведение общих дел товарищей было ограничено, либо заключивший в интересах всех товарищей сделки от своего имени, может требовать возмещения произведенных им за свой счет расходов, если имелись достаточные основания полагать, что эти сделки были необходимыми в интересах всех товарищей. Товарищи, понесшие вследствие таких сделок убытки, вправе требовать их возмещения.

Каждый товарищ независимо от того, уполномочен ли он вести общие дела товарищей, вправе знакомиться со всей документацией по ведению дел. Поэтому в договоре необходимо заранее установить сроки представления и объем информации, необходимой для формирования отчетной, налоговой и иной документации каждого из товарищей. Отказ от права на информацию или его ограничение, в том числе по соглашению товарищей, недействительны. Пострадавшая сторона в любой момент может применить последствия недействительности ничтожной сделки, установленные ст. ст. 166 - 168 ГК РФ.

Общие расходы и убытки товарищей покрываются в порядке, определенном соглашением сторон, а при его отсутствии - пропорционально стоимости его вклада в общее дело. При этом согласно ст. 1046 ГК РФ ни один из товарищей не может быть полностью освобожден от участия в покрытии общих расходов или убытков.

Если договор простого товарищества не связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, каждый товарищ отвечает по общим договорным обязательствам всем своим имуществом пропорционально стоимости его вклада в общее дело. По общим обязательствам, возникшим не из договора (например, по обязательствам по возмещению совместного причинения вреда), товарищи отвечают солидарно (ст. ст. 322 - 325 ГК РФ). Если же договор простого товарищества связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, товарищи отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения. Ответственность товарищей за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей друг перед другом также наступает по общим правилам. Участники негласного товарищества отвечают всем своим имуществом по сделкам с третьими лицами, которые каждый их них заключил от своего имени в общих интересах товарищей. Внутренние отношения между участниками негласного товарищества строятся на принципе общности обязательств, возникших в процессе их совместной деятельности (ст. 1054 ГК РФ).

Распределение прибыли, полученной товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно (ст. 1048 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 278 НК РФ в случае, если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.

Той же статьей предусмотрено, что участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.

Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Убытки товарищества между его участниками не распределяются и при налогообложении ими не учитываются.

Кредитор участника договора простого товарищества по обязательству, не связанному с совместной деятельностью, вправе предъявить требование о выделе его доли в общем имуществе для последующего обращения на нее взыскания в соответствии со ст. 255 ГК РФ. Если в таких случаях выделение доли в натуре невозможно либо против этого возражают остальные участники долевой или совместной собственности, кредитор вправе требовать продажи должником своей доли остальным участникам общей собственности по цене, соразмерной рыночной стоимости этой доли, с обращением вырученных от продажи средств в погашение долга.

В случае отказа остальных участников общей собственности от приобретения доли должника кредитор вправе требовать по суду обращения взыскания на долю должника в праве общей собственности путем продажи этой доли с публичных торгов. Порядок обращения взыскания на имущество должника путем продажи с публичных торгов, в свою очередь, регулируется ст. ст. 447 - 449 ГК РФ.

Договор простого товарищества прекращается вследствие объявления кого-либо из товарищей несостоятельным (банкротом), недееспособным, ограниченно недееспособным или безвестно отсутствующим, а также вследствие смерти товарища или ликвидации либо реорганизации участвующего в договоре простого товарищества юридического лица, если соглашением между остальными товарищами или договором не предусмотрено иное (подробнее см. ст. 1050 ГК РФ). Одним из оснований прекращения договора служит истечение срока его действия. Договор прекращает свое действие полностью. Если же договор носит бессрочный характер (заключен без указания срока), любой из товарищей должен, не позднее чем за три месяца до предполагаемого выхода из договора заявить об этом другим (ст. 1051 ГК РФ). Такой выход следует рассматривать как отказ от дальнейшего исполнения договора, и он считается расторгнутым в отношении выбывшего лица (п. 3 ст. 450 ГК РФ).

Договор может быть расторгнут и по требованию одной из его сторон, если:

- он существенно нарушен другой стороной (нарушение повлекло или повлечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора) согласно ст. 450 ГК РФ;

- у инициатора расторжения имеется уважительная причина, затрудняющая его дальнейшее участие в договоре (сложное финансовое положение и т.п.). Это условие работает, если договор был заключен с указанием цели договора в качестве отменительного условия (ст. 1052 ГК РФ). В указанном случае инициатор обязан возместить остальным товарищам реальный ущерб, нанесенный расторжением договора.

Важно иметь в виду, что в случае, когда выход одного из товарищей не повлек расторжения договора, лицо, участие которого в договоре прекратилось, отвечает перед третьими лицами по общим обязательствам, возникшим в период его участия в договоре, так, как если бы оно осталось участником договора простого товарищества в силу положений ст. 1053 ГК РФ. Вид и размер ответственности определяются по правилам, установленным ст. 1047 ГК РФ.

Раздел общего имущества участников после прекращения договора зависит от того, на каком правовом основании это имущество было передано или находилось в распоряжении. Если оно принадлежит товарищам на праве общей долевой собственности, его раздел осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 252 ГК РФ. При этом индивидуально-определенная вещь, внесенная товарищем в общую собственность, может быть истребована им обратно. Суд, принимая решение о передаче такой вещи, обязан учесть имущественные претензии к товарищу со стороны других участников, а также кредиторов. Вещи, переданные в состав общего имущества не на праве собственности, после расчетов с кредиторами должны быть возвращены их владельцам.

При прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества.

При прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения (п. 5 ст. 278 НК РФ).

5.6. Убытки по операциям с ценными бумагами

Ряд особенностей имеет налоговый учет убытков по операциям с ценными бумагами. Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. К ценным бумагам в соответствии со ст. 143 ГК РФ относятся:

- государственная облигация;

- облигация;

- вексель;

- чек;

- депозитный и сберегательный сертификаты;

- банковская сберегательная книжка на предъявителя;

- коносамент;

- акция;

- приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые гражданским законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств отнесены к числу ценных бумаг.

Если операция с ценными бумагами может быть квалифицирована как операция с финансовыми инструментами срочных сделок, то налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой операции.

Согласно ст. ст. 280 - 282 НК РФ убыток по сделке с ценными бумагами может образоваться, если расходы превысят доход от операции.

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

При выбытии (реализации, погашении или обмене) инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда в случае, если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах.

Доход по сделкам с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, исчисляется исходя из их рыночной котировки. При этом рыночной ценой для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

Если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы налогоплательщиком для целей налогообложения.

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Тогда фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.

В случае реализации ценных бумаг по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из условий, перечисленных в п. 6 ст. 280 НК РФ.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

Налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, учитывая изменение количества акций в результате увеличения уставного капитала.

Пример. На балансе организации числится 50 акций акционерного общества номинальной стоимостью 100 руб., приобретенных по цене 110 руб., всего на сумму 5500 руб.

В результате увеличения уставного капитала за счет собственных средств акционерного общества организация получила еще 30 акций той же номинальной стоимостью (100 руб.). Стоимость акций (увеличение номинальной стоимости), полученных акционером при увеличении уставного капитала за счет собственных средств акционерного общества, налогом на прибыль в момент получения не облагается (п. 15 ст. 251 НК РФ).

Из общего количества реализовано 60 акций по цене 65 руб. на сумму 3900 руб.

Первоначально оплаченная стоимость с учетом акций, полученных без оплаты, составляет 68,75 руб. [5500 руб.: (50 шт. + 30 шт.)].

Убыток от реализации для целей налогообложения составит 225 руб. (3900 руб. - 60 шт. х 68 руб. 75 коп.).

При налогообложении сделок по реализации или иному выбытию эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг их цена, в соответствии со ст. 281 НК РФ, учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги. По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом налоговая база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, определяется отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

К расходам по операциям с ценными бумагами относятся:

- расходы, связанные с реализацией (или иным выбытием) ценных бумаг, определяемые исходя из цены их приобретения в соответствии с условиями договора, расходов, связанных с приобретением и реализацией таких ценных бумаг. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ);

- скидки с расчетной стоимости инвестиционных паев;

- сумма накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченная налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (п. 2 ст. 280 НК РФ);

- оплаченная стоимость государственных ценных бумаг, полученных в результате новации.

При реализации налогоплательщиками, являющимися первичными владельцами государственных ценных бумаг, полученных в процессе новации государственных ценных бумаг Российской Федерации, осуществляемой в соответствии с решениями Правительства РФ, принятыми до 1 января 2002 г., расходами признается оплаченная стоимость полученных при новации государственных ценных бумаг. Оплаченная стоимость государственных ценных бумаг Российской Федерации каждого вида, полученных при новации, определяется исходя из суммы фактических затрат по приобретению обмениваемых при новации государственных облигаций, уменьшенной на выплачиваемые согласно условиям новации денежные средства, учитываемые в качестве частичного возврата государством организации его затрат на приобретение попадающих под новацию государственных ценных бумаг Российской Федерации, исчисленной пропорционально стоимости каждого вида ценных бумаг в общей стоимости ценных бумаг в новом портфеле.

Расходы по сделке с ценными бумагами налогоплательщик определяет самостоятельно и в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

Перечисленные методы применяются к эмиссионным ценным бумагам при их поступлении, перемещении (выбытии) из одного портфеля в другой по каждому из таких портфелей - торговому, инвестиционному или портфелю контрольного участия. При этом до момента реализации или иного выбытия ценных бумаг финансовый результат не определяется.

При реализации или выбытии векселей и других неэмиссионных ценных бумаг Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 рекомендовано применять метод списания на расходы по стоимости единицы.

В силу п. 10 ст. 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить только налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

Убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), относятся на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по категориям ценных бумаг в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

В особом порядке формируется результат по сделкам РЕПО с ценными бумагами. Сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг могут считаться операцией РЕПО в случае, если в договоре на продажу (покупку) таких бумаг по первой части РЕПО оговорена обязанность сторон по проведению обратных сделок (второй части РЕПО). Правила, установленные, в частности, ст. 280 НК РФ в отношении рыночной цены реализуемых ценных бумаг, не применяются при совершении операций РЕПО. Здесь необходимо руководствоваться положениями ст. 282 НК РФ, согласно которым доходы (убытки) от реализации ценных бумаг по первой части операции РЕПО при определении налоговой базы не учитываются.

Рассмотренный порядок не распространяется на отношения налогоплательщика по поводу собственных долговых обязательств. При определении прибыли/убытка по сделкам в этих случаях необходимо применять положения ст. ст. 265 и 269 НК РФ.

6. СОМНИТЕЛЬНЫЕ И БЕЗНАДЕЖНЫЕ ДОЛГИ

Дебиторская и кредиторская задолженность - неизбежное следствие несовершенства существующей системы взаиморасчетов.

Выше (разд. 1) мы уже говорили о сомнительных и безнадежных долгах. Здесь уместно напомнить, что в соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности текущая дебиторская задолженность признается сомнительной, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена гарантиями - залогом, поручительством или банковской гарантией.

Таким образом, именно наличие гарантий исключает возможность перевода долга в разряд сомнительных, даже если сроки погашения основного долга уже истекли.

Наличие сомнительных долгов у организации дает ей право формировать резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налогом учете. Информация о просроченной дебиторской задолженности, в первую очередь, существенной, должна расшифровываться в бухгалтерской отчетности (в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5), в пояснительной записке) и в налоговом учете - в декларации по налогу на прибыль.

Резервы по сомнительным долгам создаются организацией, если это предусмотрено ее учетной политикой. Цель их создания - сглаживание негативного финансового эффекта от признания соответствующего убытка.

В бухгалтерском учете создание резервов отражается на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам" и согласно п. 11 ПБУ 10/99 производится за счет операционных расходов организации. На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 и кредиту счета 91.

Аналитический учет по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" ведется по каждому созданному резерву.

Ежегодно перед составлением годовой отчетности должна производиться инвентаризация резерва, которая заключается в проверке обоснованности суммы резервов.

В налоговом учете организаций, применяющих метод начисления при признании доходов и расходов, резервы по сомнительным долгам формируются, если это предусмотрено налоговой учетной политикой.

Механизм создания резерва для целей налогообложения прибыли описан в ст. 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Резерв формируется только на сумму основного долга и не предусматривает резервирование в связи с невыплатой процентов по долгу.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Пример. По состоянию на 30 июня 2003 г. сомнительная задолженность организации составляет 1 200 000 руб., в том числе:

100 000 руб. - с датой возникновения 15.05.2000;

250 000 руб. - с датой возникновения 26.02.2003;

700 000 руб. - с датой возникновения 13.05.2003;

150 000 руб. - с датой возникновения 05.06.2003.

По состоянию на 1 апреля 2003 г. отчисления в резерв по сомнительным долгам составили 160 000 руб. Выручку для целей налогообложения организация в 2002 г. определяла по мере оплаты. По состоянию на 1 июля 2003 г. доходы от реализации составили 3 000 000 руб.

30 июня 2003 г. организация решила списать задолженность с истекшим сроком исковой давности с даты возникновения. Списание осуществлялось за счет резерва сомнительных долгов. Неиспользованный остаток резерва - 60 000 руб. (160 000 руб. - 100 000 руб.).

Расчет отчислений в резерв по сомнительным долгам, включаемых в расходы второго отчетного периода.

Задолженность, участвующая при расчете, - 600 000 руб. (250 000 + 700 000 х 0,5).

10% от 3 100 000 руб. составляют 310 000 руб., то есть резерв по сомнительным долгам во втором отчетном периоде не может превышать сумму в размере 310 000 руб. Сумма отчислений, дополнительно включенная в состав расходов при составлении отчетности второго отчетного периода, равна 250 000 руб. (310 000 руб. - 60 000 руб.).

По состоянию на 30 сентября 2003 г. сомнительная задолженность у организации составляет 800 000 руб., в том числе:

20 000 руб. - с датой возникновения 13.05.2003;

180 000 руб. - с датой возникновения 05.06.2003;

200 000 руб. - с датой возникновения 29.07.2003;

400 000 руб. - с датой возникновения 17.09.2003.

По состоянию на 1 октября 2003 г. доходы от реализации составили 4 500 000 руб.

Расчет отчислений в резерв по сомнительным долгам, включаемых в расходы третьего отчетного периода.

Задолженность, участвующая при расчете, - 300 000 руб. (20 000 руб. + 180 000 руб. + 200 000 руб. х 0,5).

10% от 4 500 000 руб. составляют 450 000 руб., то есть резерв по сомнительным долгам в третьем отчетном периоде не может превышать сумму в размере 450 000 руб., но размер дебиторской задолженности, участвующий при расчете резерва сомнительных долгов, меньше, следовательно, указанное ограничение по итогам за третий отчетный период роли не играет.

Резерв по сомнительным долгам за третий отчетный период стал меньше, чем за второй отчетный период. Разница подлежит включению в состав внереализационных доходов третьего отчетного периода в размере 10 000 руб. (310 000 руб. - 300 000 руб.).

Несмотря на название и механизм формирования, резервы по сомнительным долгам в налоговом и бухгалтерском учете используются на покрытие не сомнительных, а безнадежных долгов.

Безнадежными долгами (долгами, не реальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Срок исковой давности по большинству сделок, регулируемых гражданским законодательством, равен трем годам (ст. 196 ГК РФ). Для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком. Например, по договорам перевозки грузов он составляет 1 год, а по договорам страхования - 2 года. Сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон (ст. 198 ГК РФ).

Отметим, что требование о защите нарушенного права принимается к рассмотрению судом независимо от истечения срока исковой давности. Исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения. Истечение срока исковой давности, о применении которой заявлено стороной в споре, является основанием к вынесению судом решения об отказе в иске.

Отсчет срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (ст. 200 ГК РФ).

По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока.

По регрессным обязательствам течение исковой давности начинается с момента исполнения основного обязательства.

Перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления.

Течение срока исковой давности в соответствии с положениями ст. 202 ГК РФ приостанавливается:

- если предъявлению иска препятствовало чрезвычайное и непредотвратимое при данных условиях обстоятельство (непреодолимая сила);

- если ответчик находится в составе Вооруженных Сил, переведенных на военное положение;

- в силу установленной на основании закона Правительством РФ отсрочки исполнения обязательств (мораторий);

- в силу приостановления действия закона или иного правового акта, регулирующего соответствующее отношение.

Течение срока исковой давности приостанавливается при условии, если перечисленные обстоятельства возникли или продолжали существовать в последние 6 месяцев срока давности, а если этот срок равен 6 месяцам или менее 6 месяцев - в течение срока давности.

Со дня прекращения обстоятельства, послужившего основанием приостановления давности, течение ее срока продолжается. Остающаяся часть срока удлиняется до 6 месяцев, а если срок исковой давности равен 6 месяцам или менее 6 месяцев, - до срока давности.

Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст. 203 ГК РФ). После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. В связи с этим можно утверждать, что, например, после каждой сверки взаиморасчетов срок исковой давности будет течь заново.

Если пострадавшая сторона подала в суд на дебитора и иск оставлен судом без рассмотрения, то начавшееся до предъявления иска течение срока исковой давности продолжается в общем порядке (ст. 204 ГК РФ).

В соответствии со ст. 207 ГК РФ с истечением срока исковой давности по главному требованию истекает срок исковой давности и по дополнительным требованиям (неустойка, залог, поручительство и т.п.).

Исковая давность не распространяется:

- на требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов;

- на требования собственника или иного владельца об устранении всяких нарушений его права, хотя бы эти нарушения не были соединены с лишением владения (ст. 304 ГК РФ);

- на другие требования в случаях, установленных законом.

Эти особенности необходимо учитывать при списании долгов, в том числе за счет резерва, если он не создавался.

В течение срока исковой давности для обоснования экономической оправданности расходов на создание резервов и списания задолженности должна вестись переписка с должником и иная работа по истребованию долга (включая подачу иска в арбитражный суд).

В бухгалтерском учете с баланса можно списать только безнадежный долг. При наличии резерва по сомнительным долгам списание безнадежного (невостребованного) долга оформляется записью: Д-т 63 "Резервы по сомнительным долгам" К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"; если резерв не создавался или его сумма не покрыла потребности организации - проводкой Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" (операционные расходы) К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Суммы списанного долга учитываются на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" предназначен для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников. Эта задолженность должна учитываться за балансом в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников.

На суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, дебетуются счета 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Одновременно на указанные суммы кредитуется забалансовый счет 007.

Аналитический учет по счету 007 ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу.

Созданный в бухгалтерском учете резерв восстанавливается (приводится к нулевому значению) ежегодно, а вот в налоговом учете сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом, как показано выше на примере, сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

7. ПЕРЕНОС УБЫТКОВ НА БУДУЩЕЕ

Убыток прошлого года (прошлых лет), отраженный в бухгалтерском учете на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а в налоговом учете - в соответствующем налоговом регистре (напомним, что их суммы, скорее всего, не совпадут), может быть перенесен на будущее, то есть компенсирован в последующие годы.

В бухгалтерском учете источниками такой компенсации могут быть прибыль последующих лет, резервные фонды, целевые взносы собственников, уставный капитал. Что касается последнего случая, то уставный капитал может частично направляться на погашение убытков прошлых лет, если организация вынуждена его сокращать до величины чистых активов по требованию действующего законодательства.

Чтобы определить долю уставного капитала, которую можно использовать подобным образом, необходимо найти разницу между суммой уставного капитала организации и величиной чистых активов, которые акционерные общества оценивают в порядке, утвержденном Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз.

Оценка стоимости чистых активов производится акционерным обществом ежеквартально и в конце года на соответствующие отчетные даты. Информация о стоимости чистых активов раскрывается в промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности.

Под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.

Оценка имущества, средств в расчетах и других активов и пассивов акционерного общества производится с учетом требований положений по бухгалтерскому учету и других нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Для оценки стоимости чистых активов акционерного общества составляется расчет по данным бухгалтерской отчетности (табл. 4).

Таблица 4

Расчет оценки стоимости чистых активов акционерного общества

     
   ————T————————————————————————————————————————T——————————————T—————————T—————————¬
   | N |       Наименование показателя          |Код показателя|На начало|На конец |
   |п/п|                                        |бухгалтерского|отчетного|отчетного|
   |   |                                        |   баланса    |  года   | периода |
   +———+————————————————————————————————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |   |             Активы                     |              |         |         |
   | 1 |Нематериальные активы                   |              |         |         |
   | 2 |Основные средства                       |              |         |         |
   | 3 |Незавершенное строительство             |              |         |         |
   | 4 |Доходные вложения в материальные        |              |         |         |
   |   |ценности                                |              |         |         |
   | 5 |Долгосрочные и краткосрочные финансовые |              |         |         |
   |   |вложения <2>                            |              |         |         |
   | 6 |Прочие внеоборотные активы <3>          |              |         |         |
   | 7 |Запасы                                  |              |         |         |
   | 8 |Налог на добавленную стоимость по       |              |         |         |
   |   |приобретенным ценностям                 |              |         |         |
   | 9 |Дебиторская задолженность <4>           |              |         |         |
   |10 |Денежные средства                       |              |         |         |
   |11 |Прочие оборотные активы                 |              |         |         |
   |12 |Итого активы, принимаемые к расчету     |              |         |         |
   |   |(сумма данных п. п. 1 — 11)             |              |         |         |
   +———+————————————————————————————————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |   |             Пассивы                    |              |         |         |
   | 13|Долгосрочные обязательства по займам и  |              |         |         |
   |   |кредитам                                |              |         |         |
   | 14|Прочие долгосрочные обязательства <5>,  |              |         |         |
   |   |<6>                                     |              |         |         |
   | 15|Краткосрочные обязательства по займам и |              |         |         |
   |   |кредитам                                |              |         |         |
   | 16|Кредиторская задолженность              |              |         |         |
   | 17|Задолженность участникам (учредителям)  |              |         |         |
   |   |по выплате доходов                      |              |         |         |
   | 18|Резервы предстоящих расходов            |              |         |         |
   | 19|Прочие краткосрочные обязательства <6>  |              |         |         |
   | 20|Итого пассивы, принимаемые к расчету    |              |         |         |
   |   |(сумма данных п. п. 13 — 19)            |              |         |         |
   | 21|Стоимость чистых активов акционерного   |              |         |         |
   |   |общества (итого активы, принимаемые к   |              |         |         |
   |   |расчету (стр. 12), минус итого пассивы, |              |         |         |
   |   |принимаемые к расчету (стр. 20))        |              |         |         |
   L———+————————————————————————————————————————+——————————————+—————————+——————————

     
   ————————————————————————————————

<2> За исключением фактических затрат по выкупу собственных акций у акционеров.

<3> Включая величину отложенных налоговых активов.

<4> За исключением задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.

<5> Включая величину отложенных налоговых обязательств.

<6> В данных о величине прочих долгосрочных и краткосрочных обязательств приводятся суммы созданных в установленном порядке резервов в связи с условными обязательствами и с прекращением деятельности.

Покрытие убытка прошлого периода отражается в учете следующими записями (в зависимости от выбранного источника)

     
   ————————————————————————————————T——————————————————————————T————————————————————¬
   |   Содержание хозяйственной    |          Дебет           |       Кредит       |
   |           операции            |                          |                    |
   +———————————————————————————————+——————————————————————————+————————————————————+
   |Покрытие убытка за счет        |            82            |84, субсчет         |
   |резервного фонда               |                          |"Непокрытый убыток" |
   +———————————————————————————————+——————————————————————————+————————————————————+
   |Покрытие убытка за счет прибыли|84, субсчет               |84, субсчет         |
   |последующих лет                |"Нераспределенная прибыль"|"Непокрытый убыток" |
   +———————————————————————————————+——————————————————————————+————————————————————+
   |Покрытие убытка за счет        |        75 или 86         |84, субсчет         |
   |целевого взноса учредителей    |                          |"Непокрытый убыток" |
   |(собственников)                |                          |                    |
   +———————————————————————————————+——————————————————————————+————————————————————+
   |Направление части уставного    |            80            |84, субсчет         |
   |капитала на покрытие убытка    |                          |"Непокрытый убыток" |
   L———————————————————————————————+——————————————————————————+—————————————————————

В налоговом учете налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах (начиная с 2002 г.), вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. ст. 275.1, 280, 283 и 304 НК РФ.

Сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 г., уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с действовавшим до 1 января 2002 г. законодательством, после вступления в силу гл. 25 НК РФ признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ. Убыток, определенный в соответствии с действовавшим в 2001 г. законодательством, по состоянию на 31 декабря 2001 г. признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в общеустановленном порядке в сумме, не превышающей сумму убытка, числящегося по состоянию на 1 июля 2001 г. (пп. 3 и 4 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ).

Согласно ст. 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка, уменьшив налоговую базу текущего периода. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик - правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в вышеописанном порядке на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Пример. Сумма не погашенного по состоянию на 1 января 2002 г. убытка за 1998 г. составила 100 000 руб., за 2000 г. - 200 000 руб. В 2001 г. организация получила убыток 370 000 руб., при этом убытка на 1 июля 2001 г. в учете не было. По итогам за 2002 г. получен убыток 480 000 руб. В последующие 10 лет получены следующие результаты (показатели, отраженные по строке 090 Приложения N 4 к листу 02 декларации за соответствующие налоговые периоды):

2003 г. - 100 000 руб., 2004 г. - 200 000 руб., 2005 г. - 150 000 руб., 2006 г. - убыток 200 000 руб., 2007 г. - 100 000 руб., 2008 г. - 150 000 руб., 2009 г. - 200 000 руб., 2010 г. - 140 000 руб., 2011 г. - 150 000 руб., 2012 г. - 100 000 руб.

Убытки, полученные до 2002 г. и в 2002 г., могут быть погашены следующим образом.

     
   —————T————————————————————————————————T—————————————————————————————————————————¬
   |Год |  Сумма убытка, учитываемая при |   Остаток убытка, подлежащий переносу   |
   |    |   определении налоговой базы   |             на следующий год            |
   +————+————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |2002|             0                  |780 000 руб. (100 000 руб. +             |
   |    |                                |200 000 руб. + 480 000 руб.)             |
   +————+————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |2003|30 000 руб. (100 000 руб. х 30%)|740 000 руб. (780 000 руб. — 30 000 руб.)|
   +————+————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |2004|60 000 руб. (200 000 руб. х 30%)|680 000 руб. (740 000 руб. — 60 000 руб.)|
   +————+————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |2005|45 000 руб. (150 000 руб. х 30%)|635 000 руб. (680 000 руб. — 45 000 руб.)|
   +————+————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |2006|             0                  |             635 000 руб.                |
   +————+————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |2007|30 000 руб. (100 000 руб. х 30%)|605 000 руб. (635 000 руб. — 30 000 руб.)|
   +————+————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |2008|45 000 руб. (150 000 руб. х 30%)|560 000 руб. (605 000 руб. — 45 000 руб.)|
   +————+————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |2009|60 000 руб. (200 000 руб. х 30%)|500 000 руб. (560 000 руб. — 60 000 руб.)|
   +————+————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |2010|42 000 руб. (140 000 руб. х 30%)|458 000 руб. (500 000 руб. — 42 000 руб.)|
   +————+————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |2011|45 000 руб. (150 000 руб. х 30%)|413 000 руб. (458 000 руб. — 45 000 руб.)|
   +————+————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |2012|30 000 руб. (100 000 руб. х 30%)|383 000 руб. (413 000 руб. — 30 000 руб.)|
   L————+————————————————————————————————+——————————————————————————————————————————

Оставшийся непогашенный убыток в сумме 383 000 руб. перенести на будущее нельзя, поскольку истекло 10 лет с момента, когда он был получен.

Что касается убытка 2006 г., то его перенос может быть произведен начиная с 2013 г. по 2016 г. включительно, учитывая, что в соответствии с п. 3 ст. 283 НК РФ перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Если же, например, в 2008 г. налогоплательщиком будет получена прибыль в размере 2 200 000 руб., то он сможет погасить весь убыток, переходящий с 2002 г. в сумме 605 000 руб., и учесть часть убытка 2006 г. в размере 55 000 руб. [(2 200 000 руб. х 30%) - 605 000 руб.)].

В заключение отметим, что как в бухгалтерском, так и в налоговом учете убыток, относящийся к операциям прошлых лет, но выявленный в отчетном году, включается в финансовые результаты организации отчетного года. Факт выявления убытка, подтвержденный результатами инвентаризации имущества и обязательств или поступившими в организацию документами, оформляется бухгалтерской справкой, на основании которой соответствующая сумма признается внереализационным расходом того отчетного периода, которым датирована справка (п. 12 ПБУ 10/99 и ст. 265 НК РФ).

8. УПУЩЕННАЯ ВЫГОДА: МЕТОДИКА РАСЧЕТА

И МЕХАНИЗМ ИСТРЕБОВАНИЯ

Лицо, пострадавшее от нарушения своих прав, несет не только фактические убытки (прямой действительный ущерб). В законодательстве фигурирует и такое понятие, как "упущенная выгода" - неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено.

При этом ст. 15 ГК РФ установлено, что если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, пострадавший вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы. Доказывание в этом случае сводится к установлению причинно-следственной связи между нанесенным ущербом и выручкой, полученной лицом, его причинившим. Причем доказательства должен представить истец (ст. 65 АПК РФ).

Пострадавший может требовать возмещения упущенной выгоды в случаях, предусмотренных законом или договором. При этом необходимо иметь в виду, что упущенная выгода однозначно не возмещается в случаях нанесения материального вреда работником работодателю (ст. 238 ТК РФ).

Обязательное возмещение упущенной выгоды предусматривает, в частности, следующие законодательные и подзаконные акты Российской Федерации:

- Гражданский кодекс РФ;

- Приказ МЧС России N 482, Госгортехнадзора России N 175а от 15.08.2003 "Об утверждении Методики определения размера вреда, который может быть причинен жизни, здоровью физических лиц, имуществу физических и юридических лиц в результате аварии гидротехнического сооружения";

- Постановление Правительства РФ от 07.05.2003 N 262 "Об утверждении Правил возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц";

- Федеральный закон от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике";

- Федеральный закон от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды";

- Методические указания по оценке и возмещению вреда, нанесенного окружающей природной среде в результате экологических правонарушений, утвержденные Госкомэкологии России от 06.09.1999;

- Приказ Госкомэкологии России от 11.02.1998 N 81 "Об утверждении Методики исчисления размера ущерба от загрязнения подземных вод";

- Письмо Госналогслужбы России от 22.02.1996 N НП-6-11/128 "О возмещении убытков, причиненных незаконными действиями налоговых органов";

- Письмо Госналогслужбы России от 25.06.1997 N Вк-6-11/474 "О Постановлении Президиума ВАС РФ, касающегося возмещения убытков, причиненных налогоплательщику незаконным решением ГНИ";

- Водный кодекс РФ (в ред. от 30.06.2003);

- Федеральный закон от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (в ред. от 30.12.2001).

В то же время следует отметить, что сколько-нибудь приемлемая и универсальная официальная методика определения упущенной выгоды на сегодняшний день отсутствует.

Рассмотрим возможные варианты исчисления упущенной выгоды (неполученной прибыли), которые могут быть прописаны в договоре.

При исчислении упущенной выгоды можно ссылаться и на действующую Временную методику определения размера ущерба (убытков), причиненного нарушением хозяйственных договоров, утвержденную Письмом Госарбитража СССР от 28.12.1990 N С-12/НА-225 (далее - Методика).

Методика применяется при отсутствии договорных отношений, в частности, для определения размера ущерба (убытков) по обязательствам из причинения вреда; ущерба (убытков), понесенного предприятием в результате выполнения указаний вышестоящего органа, нарушившего права предприятий, а также вследствие ненадлежащего осуществления вышестоящим органом своих обязанностей по отношению к предприятию.

Под ущербом (убытками) в целях данной Методики понимаются:

- понесенные расходы;

- утрата или повреждение имущества;

- неполученные доходы (упущенная выгода).

К расходам потерпевшей стороны относят фактические расходы, понесенные ею ко дню предъявления претензии. Например, расходы из-за простоя производства, по устранению недостатков в полученной продукции (выполненных работах), по уплате санкций (включая возмещение убытков) и пр. Будущие расходы в сумму ущерба (убытков) не включаются и могут взыскиваться в последующем, когда они будут фактически произведены потерпевшей стороной.

При утрате имущества определяется стоимость утраченного имущества за вычетом износа. При повреждении имущества определяется сумма уценки или расходы по устранению повреждения. Такой ущерб может быть нанесен, например, в результате нарушения условий договора о таре и упаковке, поломки поставленного оборудования и других причин.

К неполученным доходам (упущенной выгоде) относятся все доходы, которые получила бы потерпевшая сторона, если бы обязательство было исполнено (например, прибыль, не полученная в результате уменьшения объема производства или реализации продукции, изменения ассортимента изготовленной продукции, снижения ее качества и т.п.).

При нарушении договорных обязательств одновременно несколькими контрагентами каждый из них несет ответственность в размере причиненного им ущерба (убытков).

Если невозможно выделить размер ущерба (убытков), причиненного каждым контрагентом, то общая сумма ущерба (убытков) распределяется между ними в равных долях.

Размер ущерба (убытков) рассчитывается на основе определенных в установленном порядке и действующих у потерпевшей стороны норм, нормативов, цен, тарифов и др. Расходы, превышающие указанные нормы, нормативы, цены, тарифы, возмещению не подлежат.

Ущерб (убытки) определяется исходя из характера последствий нарушения договорного обязательства, а не содержания самого нарушения. Одно и то же нарушение (например, недопоставка) может вызвать различные последствия (уменьшение объема производства, снижение качества продукции и др.), равно как различные нарушения (недопоставка, поставка некомплектной продукции или продукции ненадлежащего качества и другие) могут вызвать одно и то же последствие. Например, при уменьшении объема производства убытки рассчитываются одинаково независимо от того, какое нарушение явилось причиной уменьшения объема производства.

При определении размера ущерба (убытков) рекомендуется ориентироваться на примерный перечень основных последствий нарушения договорных обязательств и видов (состава) ущерба (убытков), приведенный в таблице 5.

Таблица 5

Перечень основных последствий нарушения

договорных обязательств и видов (состава) ущерба (убытков)

     
   ————————————————————————————————————————T———————————————————————————————————————¬
   |Последствия нарушений                  |Виды (состав) ущерба (убытков)         |
   |договорных обязательств                |                                       |
   +———————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Уменьшение объема производства или     |Неполученная прибыль                   |
   |реализации продукции (работ, услуг)    |                                       |
   |                                       |Увеличение условно—постоянных расходов |
   |                                       |в себестоимости продукции              |
   |                                       |                                       |
   |                                       |Расходы по уплате санкций              |
   +———————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Простои и форсирование производства    |Расходы по заработной плате с          |
   |                                       |отчислениями на социальные нужды       |
   |                                       |                                       |
   |                                       | Расходы по уплате санкций             |
   +———————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Замена сырья, материалов,              |Расходы по заработной плате с          |
   |комплектующих изделий                  |отчислениями на социальные нужды       |
   |                                       |(при увеличении трудоемкости продукции)|
   |                                       |                                       |
   |                                       |Расходы по сырью, материалам,          |
   |                                       |комплектующим изделиям и топливно—     |
   |                                       |энергетическим ресурсам                |
   +———————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Устранение недостатков в полученной    |Расходы по заработной плате с          |
   |продукции (выполненных работах)        |отчислениями на социальные нужды       |
   |                                       |                                       |
   |                                       |Материальные затраты, связанные с      |
   |                                       |устранением недостатков                |
   +———————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Возврат или реализация продукции       |Расходы по возврату продукции          |
   |ненадлежащего качества или             |поставщику или ее реализации           |
   |некомплектной                          |                                       |
   +———————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Брак в результате использования        |Себестоимость брака                    |
   |полученных от поставщика изделий       |                                       |
   |(сырья, материалов, заготовок и т.д.)  |Расходы на возмещение затрат,          |
   |со скрытым неустранимым дефектом       |понесенных потребителем в связи с      |
   |(браком), выявленным в процессе        |приобретением продукции (работ, услуг),|
   |производства продукции (работ,         |изготовленной с использованием изделий |
   |услуг) или при эксплуатации            |(сырья, материалов, заготовок и т.д.)  |
   |(использовании) этой продукции         |со скрытым неустранимым дефектом       |
   |(работ, услуг) у потребителя           |                                       |
   |                                       |Расходы на демонтаж этой продукции     |
   |                                       |                                       |
   |                                       |Транспортные расходы, вызванные заменой|
   |                                       |бракованной продукции                  |
   |                                       |                                       |
   |                                       |Неполученная прибыль                   |
   |                                       |                                       |
   |                                       |Расходы по уплате санкций              |
   +———————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Доставка продукции ускоренным способом |Расходы по доставке продукции          |
   +———————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Приобретение продукции у другого       |Расходы по приобретению продукции у    |
   |поставщика или производство ее своими  |другого поставщика или производству    |
   |силами                                 |ее своими силами                       |
   +———————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Утрата или повреждение имущества       |Стоимость утраченного имущества        |
   |                                       |                                       |
   |                                       |Сумма уценки поврежденного имущества   |
   |                                       |или расходы по устранению повреждения  |
   +———————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Изменение ассортимента изготовленной   |Неполученная прибыль                   |
   |продукции (работ, услуг)               |                                       |
   |                                       |Расходы по уплате санкций              |
   |                                       |                                       |
   |                                       |Увеличение (снижение) условно—         |
   |                                       |постоянных расходов в себестоимости    |
   |                                       |продукции                              |
   +———————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Снижение качества производимой         |Неполученная прибыль                   |
   |продукции (работ, услуг)               |                                       |
   |                                       |Расходы на возмещение уценки продукции |
   |                                       |                                       |
   |                                       |Расходы по устранению недостатков в    |
   |                                       |поставленной продукции (работах,       |
   |                                       |услугах)                               |
   |                                       |                                       |
   |                                       |Дополнительные расходы на гарантийный  |
   |                                       |ремонт и обслуживание изделий у        |
   |                                       |потребителя                            |
   |                                       |                                       |
   |                                       |Расходы по уплате санкций              |
   L———————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————

В случае если потерпевшей стороне причинен ущерб (убытки) нескольких видов, то ущерб (убытки) каждого вида рассчитывается отдельно, а полученные результаты суммируются.

При определении размера ущерба (убытков) необходимо исключить повторный счет. Например, при одновременном уменьшении общего объема производства и уменьшении объема производства в связи с изменением запланированного ассортимента относительное увеличение условно-постоянных расходов в себестоимости продукции и неполученная прибыль учитываются только один раз.

Стороны вправе устанавливать в договоре иной порядок определения размера ущерба (убытков), подлежащего возмещению в случае нарушения отдельных условий договора. При этом, в частности, могут устанавливаться:

- твердые суммы подлежащего возмещению ущерба (убытков);

- размеры (ставки) ущерба (убытков) в зависимости от объема невыполнения и сроков нарушения договорных обязательств. Например, за единицу недопоставленной продукции (в тоннах, кубометрах, штуках и т.п.); за время просрочки (час, день, декада и т.п.); за поставку единицы продукции ненадлежащего качества или некомплектной.

8.1. Расчет убытка при уменьшении объема

производства или реализации продукции (работ, услуг)

Неполученная прибыль определяется как разница между ценой и полной плановой себестоимостью единицы продукции (работ, услуг), умноженная на количество не произведенной или не реализованной по вине контрагента продукции (работ, услуг). Количество не произведенной по вине контрагента продукции (работ, услуг) рассчитывается в зависимости от конкретной ситуации следующим образом:

- делением объема недопоставленной (ненадлежащего качества или некомплектной) продукции на норму ее расхода на одно изделие (работу, услугу), если имела место недопоставка (поставка продукции ненадлежащего качества или некомплектной);

- умножением часовой (дневной) производительности простоявшего цеха (участка, агрегата, станка) на длительность простоя в часах (днях), если имел место простой.

Не полученная в результате уменьшения объема производства или реализации соответствующего вида продукции (работ, услуг) прибыль подлежит взысканию независимо от того, что общий план по прибыли за соответствующий период предприятием выполнен или перевыполнен за счет перевыполнения плана производства (реализации) по другим видам продукции.

Расходы по уплате санкций определяются как сумма всех санкций в результате недопоставки продукции потребителю, уплаченных по вине контрагента.

Относительное увеличение суммы условно-постоянных расходов в связи с уменьшением объема производства продукции (работ, услуг) определяется как произведение размера этих расходов в полной плановой себестоимости единицы изделия (работы, услуги) на количество не произведенных по вине контрагента изделий (работ, услуг).

Отнесение тех или иных расходов к условно-постоянным, а также определение суммы условно-постоянных расходов в себестоимости единицы продукции осуществляются в соответствии с действующими в отрасли положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

При расчете ущерба (убытков) за счет относительного увеличения условно-постоянных расходов следует учитывать уменьшение его размера в результате перераспределения части условно-постоянных расходов на другую продукцию, план по объему производства которой перевыполнен.

Пример. Из-за недопоставки металла потерпевшая сторона не изготовила 200 изделий А и 80 изделий Б.

Экономические параметры изделия А: цена - 3500 руб.; полная плановая себестоимость - 3000 руб.; условно-постоянные расходы в полной плановой себестоимости - 1200 руб.; прибыль от реализации изделия - 500 руб. (3500 руб. - 3000 руб.). Из-за недопоставки изделий А уплачены санкции в сумме 56 000 руб.

Экономические параметры изделия Б: цена - 1500 руб.; полная плановая себестоимость - 1100 руб.; прибыль от реализации изделия - 400 руб. (1500 руб. - 1100 руб.); условно-постоянные расходы в полной плановой себестоимости - 300 руб. Из-за недопоставки изделий Б уплачены санкции в сумме 9600 руб.

Ущерб (убытки), причиненный потерпевшей стороне, составит:

     
   —————————————T————————T—————————————T———————————T——————————T——————————T——————————T————————¬
   |Наименование| Потери |  Условно—   |   Ущерб   |Прибыль от|   Ущерб  |   Ущерб  |  Ущерб |
   |  изделий   |в объеме| постоянные  | (убытки)  |реализации| (убытки) | (убытки) |(убытки)|
   |            |выпуска |  расходы в  |по условно—|  единицы |по прибыли|    по    | всего  |
   |            |изделий,|себестоимости|постоянным |продукции,| (гр. 5 х |уплаченным|(гр. 4 +|
   |            |  шт.   |   единицы   | расходам  |   руб.   | гр. 2),  | санкциям,| гр. 6 +|
   |            |        |  продукции, | (гр. 3 х  |          |   руб.   |   руб.   | гр. 7),|
   |            |        |     руб.    |  гр. 2),  |          |          |          |  руб.  |
   |            |        |             |   руб.    |          |          |          |        |
   +————————————+————————+—————————————+———————————+——————————+——————————+——————————+————————+
   |     1      |   2    |      3      |     4     |     5    |     6    |     7    |    8   |
   +————————————+————————+—————————————+———————————+——————————+——————————+——————————+————————+
   |     А      | —200   |    1 200    | —240 000  |    500   | —100 000 |  —56 000 |—396 000|
   +————————————+————————+—————————————+———————————+——————————+——————————+——————————+————————+
   |     Б      |  —80   |      300    |  —24 000  |    400   |  —32 000 |   —9 600 | —65 600|
   +————————————+————————+—————————————+———————————+——————————+——————————+——————————+————————+
   |   Итого    |        |             | —264 000  |          | —132 000 |  —65 600 |—461 600|
   L————————————+————————+—————————————+———————————+——————————+——————————+——————————+—————————

Пример. Расчет убытков, причиненных потребителю несколькими поставщиками.

При недопоставке одного вида сырья.

Сырье А поставлялось тремя поставщиками следующим образом:

     
   ———————————T————————T——————————————T————————————————T———————————————————————————¬
   |Поставщик | Фонд, т| Поставлено, т| Недопоставка, т| Удельный вес недопоставки |
   |          |        |              |                |    в ее общем объеме,%    |
   +——————————+————————+——————————————+————————————————+———————————————————————————+
   |    I     |   50   |      30      |      —20       |           28,6            |
   +——————————+————————+——————————————+————————————————+———————————————————————————+
   |   II     |   70   |      20      |      —50       |           71,4            |
   +——————————+————————+——————————————+————————————————+———————————————————————————+
   |   III    |   30   |      50      |      +20       |            —              |
   +——————————+————————+——————————————+————————————————+———————————————————————————+
   |  Итого   |  150   |     100      |       50       |            —              |
   L——————————+————————+——————————————+————————————————+————————————————————————————

Из сырья А производится готовая продукция В.

Экономические параметры готовой продукции В: цена - 10 000 руб.; полная плановая себестоимость - 8000 руб.; условно-постоянные расходы в полной плановой себестоимости - 3000 руб.; расходная норма сырья А для производства единицы продукции В - 0,5 кг/т. Из-за недопоставки продукции В уплачены санкции в размере 100 000 руб.

При недопоставке сырья поставщиком I в количестве 20 т, поставщиком II - 50 т и перепоставки поставщиком III 20 т в целом производство не было обеспечено сырьем А в количестве 50 т. Следовательно, из-за отсутствия сырья А не было изготовлено продукции В в количестве 100 т (50 : 0,5).

Общая сумма убытков составила:

     
   —————————————T————————————T—————————————T———————————T——————————T——————————T——————————T————————¬
   |Наименование|   Потери   |  Условно—   |   Ущерб   |Прибыль от|  Ущерб   |  Ущерб   | Ущерб  |
   |  продукции |  в объеме  | постоянные  |по условно—|реализации| (убытки) | (убытки) |(убытки)|
   |            |производства|  расходы в  |постоянным |  единицы |по прибыли|    по    | всего  |
   |            |продукции, т|себестоимости| расходам  |  готовой | (гр. 5 х |уплаченным|(гр. 4 +|
   |            |            |   единицы   | (гр. 2 х  |продукции,| гр. 2),  | санкциям,| гр. 6 +|
   |            |            |  продукции, |  гр. 3),  |   руб.   |   руб.   |   руб.   | гр. 7),|
   |            |            |     руб.    |   руб.    |          |          |          |  руб.  |
   +————————————+————————————+—————————————+———————————+——————————+——————————+——————————+————————+
   |     1      |      2     |      3      |     4     |     5    |     6    |     7    |    8   |
   +————————————+————————————+—————————————+———————————+——————————+——————————+——————————+————————+
   |     В      |     100    |    3 000    |  300 000  |   2 000  |  200 000 |  100 000 | 600 000|
   L————————————+————————————+—————————————+———————————+——————————+——————————+——————————+—————————

В причинении убытков в размере 600 000 руб. виновны только поставщики I и II.

Доля каждого из них в этой сумме определяется следующим образом:

недопоставка составила всего 70 т - 100%, в том числе недопоставка поставщиком I - 20 т (X1) и недопоставка поставщиком II - 50 т (X2):

100 х 20

X1 = ---------- х 100 = 28,6%;

100 х 50

X2 = ---------- х 100 = 71,4%.

Таким образом, поставщик I должен возместить ущерб в размере 171 600 руб. (600 000 х 28,6%), а поставщик II соответственно 428 400 руб. (600 000 х 71,4%).

При недопоставке разных видов сырья, необходимых для производства одного вида готовой продукции, разными поставщиками.

Продукция В не была изготовлена в количестве 100 т в результате недопоставки разными поставщиками следующих основных компонентов: сырья А - 50 т; сырья Б - 20 т; сырья С - 10 т.

Невыполнение плана производства продукции В в количестве 100 т привело к возникновению убытков в размере 10 000 000 руб. (100 т х 10 000 руб.).

Для того чтобы определить долю каждого поставщика в общей сумме убытков, следует определить, какую бы сумму составили убытки, если бы недопоставку допустил каждый из них в отдельности.

Допустим, недопоставка сырья A в количестве 50 т привела к недовыпуску продукции B в количестве 100 т и, соответственно, к возникновению убытков в сумме 10 000 000 руб.; недопоставка 20 т сырья Б - к недовыпуску 60 т продукции В и возникновению убытков 6 000 000 руб.; недопоставка 10 т сырья С - к недовыпуску 30 т продукции В и убытку 3 000 000 руб.

Всего не изготовлено 100 т продукции В. Неизготовление 30 т продукции В произошло в равной мере в результате отсутствия сырья А, сырья Б и сырья С.

Следовательно, поставщик сырья С заплатит 1 000 000 руб. (3 000 000 руб. : 3).

Поставщик сырья Б заплатит 2 500 000 руб. [(6 000 000 руб. - 3 000 000 руб.) : 2 + 1 000 000 руб.].

Поставщик сырья А заплатит 6 500 000 руб. (10 000 000 руб. - 1 000 000 руб. - 2 500 000 руб.).

В итоге общая сумма убытков (10 000 000 руб.) распределилась следующим образом: поставщик сырья А - 6 500 000 руб.; поставщик сырья Б - 2 500 000 руб. и поставщик сырья С - 1 000 000 руб.

8.2. Расчет убытка при простоях

и форсировании производства

Дополнительные расходы по заработной плате при простоях и форсировании производства исчисляются как сумма выплат и доплат в соответствии с действующим трудовым законодательством по основной заработной плате за время простоев, за работу в выходные и праздничные дни и за сверхурочные работы, доплат при переводе работников на нижеоплачиваемую работу, до их средней заработной платы, расходов по дополнительной заработной плате в виде отчислений на оплату отпусков от суммы дополнительно начисленной основной заработной платы.

Дополнительные расходы по отчислениям на социальное страхование и обеспечение определяются как произведение суммы расходов по основной и дополнительной заработной плате, связанных с простоем и форсированием производства, на установленный тариф взносов на социальное страхование и обеспечение.

Расходы по уплате санкций составляют суммы санкций, уплаченных контрагентам (в результате нарушения сроков (графика) поставки продукции, других причин).

Пример. Из-за недопоставки металла у потерпевшей стороны имели место простои с последующим форсированием производства (сверхурочная работа, работа в выходные и праздничные дни). Расходы по основной зарплате составили 33 000 руб., в том числе:

- за время простоев - 10 000 руб.;

- доплаты за сверхурочную работу - 15 000 руб.;

- доплаты за работу в выходные и праздничные дни - 8000 руб.

Отчисления в резерв на оплату отпусков составляют 10% от основной заработной платы; ЕСН - 35,6%.

Из-за нарушения графика поставки продукции уплачено санкций в сумме 15 000 руб.

Ущерб (убытки), понесенный потерпевшей стороной, составит:

     
   ————————————T——————————————T————————————————T————————T——————————T———————————————¬
   |  Основная |  Отчисления  |   Основная и   |   ЕСН  |   Сумма  |     Ущерб     |
   | зарплата  |   в резерв   | дополнительная |(гр. 3 х|уплаченных|   (убытки),   |
   |всего, руб.|   отпусков   |зарплата, всего |35,6%), | санкций, |всего (гр. 3 + |
   |           |(гр. 1 х 10%),|(гр. 1 + гр. 2),|  руб.  |   руб.   |гр. 4 + гр. 5),|
   |           |     руб.     |      руб.      |        |          |      руб.     |
   +———————————+——————————————+————————————————+————————+——————————+———————————————+
   |     1     |       2      |        3       |    4   |     5    |       6       |
   +———————————+——————————————+————————————————+————————+——————————+———————————————+
   |   33 000  |     3 300    |     36 300     | 12 923 |  15 000  |    64 223     |
   L———————————+——————————————+————————————————+————————+——————————+————————————————

8.3. Расчет убытка при замене сырья, материалов,

комплектующих изделий

Дополнительные расходы по заработной плате (при увеличении трудоемкости продукции) включают в себя основную и дополнительную заработную плату, начисленную за выполнение дополнительных работ (операций) в связи с заменой сырья, материалов, комплектующих изделий.

Дополнительные расходы по отчислениям на социальное страхование и обеспечение определяются как произведение суммы расходов по основной и дополнительной заработной плате, связанных с заменой сырья, материалов, комплектующих изделий, на установленный тариф взносов на социальное страхование и обеспечение.

При снижении трудоемкости продукции в результате замены сырья, материалов, комплектующих изделий должна определяться экономия по заработной плате и отчислениям на социальное страхование и обеспечение.

Дополнительные расходы по сырью, материалам, комплектующим изделиям рассчитываются как разность между стоимостью фактически использованных и замененных сырья, материалов, комплектующих изделий. При этом стоимость сырья, материалов, комплектующих изделий определяется с учетом транспортно-заготовительных расходов и стоимости используемых возвратных отходов.

При увеличении (снижении) в результате замены сырья, материалов, комплектующих изделий расходов топливно-энергетических ресурсов должны быть учтены дополнительные расходы (экономия) по этим видам ресурсов.

Пример. Из-за недопоставки контрагентом 200 т металла по цене 100 у. е. за 1 т потерпевшая сторона была вынуждена использовать 250 т другого металла по цене 110 у. е. за 1 т.

Ущерб (убытки) составит:

     
   ——————————————————————————————T———————————————————————————————T—————————————————¬
   | Количество, цена, стоимость |  Количество, цена, стоимость  |  Ущерб (убытки) |
   |  фактически использованного |     замененного материала     | (гр. 1 — гр. 2) |
   |         материала           |                               |                 |
   +—————————————————————————————+———————————————————————————————+—————————————————+
   |            1                |              2                |        3        |
   +—————————————————————————————+———————————————————————————————+—————————————————+
   |          250 т              |            200 т              |        —        |
   +—————————————————————————————+———————————————————————————————+—————————————————+
   |        110 у. е./т          |          100 у. е./т          |        —        |
   +—————————————————————————————+———————————————————————————————+—————————————————+
   |        27 500 у. е.         |          20 000 у. е.         |   7 500 у. е.   |
   L—————————————————————————————+———————————————————————————————+——————————————————

8.4. Расчет убытка при устранении недостатков

в полученной продукции (выполненных работах)

Дополнительные расходы по заработной плате исчисляются как сумма выплат и доплат по основной заработной плате за работы по устранению недостатков в продукции (работах), включая доплаты за работу в выходные и праздничные дни и за сверхурочные работы, а также расходов по дополнительной заработной плате в виде отчислений на оплату отпусков от суммы дополнительно начисленной основной заработной платы.

Дополнительные расходы по отчислениям на социальное страхование и обеспечение определяются как произведение суммы расходов по основной и дополнительной заработной плате, связанных с устранением недостатков в продукции (работах), на установленный тариф взносов на социальное страхование и обеспечение.

Дополнительные расходы по сырью, материалам, изделиям, топливно-энергетическим ресурсам, использованным на устранение недостатков, определяются как сумма стоимости этих ресурсов по покупным ценам с учетом транспортно-заготовительных расходов.

При устранении недостатков в полученной продукции (выполненных работах) силами сторонней организации размер ущерба (убытков) определяется стоимостью работ по устранению недостатков, выполненных этой сторонней организацией.

8.5. Расчет убытка при возврате или реализации продукции

ненадлежащего качества или некомплектной

Расходы, связанные с возвратом поставщику продукции ненадлежащего качества или некомплектной, определяются как сумма расходов потерпевшей стороны по ее доставке, разгрузке, хранению, а также возврату ее ответчику.

Расходы по реализации поступившей от поставщика продукции ненадлежащего качества или некомплектной определяются как сумма расходов потерпевшей стороны по ее доставке, разгрузке, хранению, а также по реализации новому потребителю.

8.6. Расчет убытка при доставке продукции

ускоренным способом

Дополнительные расходы при вынужденной по вине контрагента доставке продукции ускоренным (по сравнению с предусмотренным в договоре) способом определяются как разница между фактическими расходами по перевозке груза и расходами по его доставке способом, предусмотренным договором.

8.7. Расчет убытка при браке в результате использования

полученных от поставщика изделий (сырья, материалов,

заготовок и т.д.) со скрытым, неустранимым дефектом

(браком), выявленным в процессе производства продукции

(работ, услуг) или при эксплуатации (использовании)

этой продукции (работ, услуг) у потребителя

Себестоимость брака, выявленного в процессе производства продукции, в результате использования полученных от поставщика изделий со скрытым неустранимым дефектом (браком), определяется исходя из стоимости сырья, материалов, полученных изделий, полуфабрикатов, услуг производственного характера сторонних предприятий и организаций, технологического топлива и энергии, израсходованных на производство этой бракованной продукции, затрат на заработную плату (основную и дополнительную в части отчислений на оплату отпусков) производственных рабочих с отчислениями на социальное страхование и обеспечение, а также соответствующей доли расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов (или аналогичных расходов в соответствующих отраслях народного хозяйства).

При этом стоимость израсходованных материальных и топливно-энергетических ресурсов определяется по покупным ценам с учетом транспортно-заготовительных расходов, затраты на заработную плату производственных рабочих - исходя из действующих на предприятии тарифных ставок (окладов), норм выработки, расценок и систем премирования рабочих, а отчисления на социальное страхование и обеспечение - исходя из затрат на заработную плату и установленных тарифов взносов на социальное страхование и обеспечение.

Доля расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов (или аналогичных расходов в соответствующих отраслях народного хозяйства) определяется в соответствии с действующим в отрасли порядком отнесения указанных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), установленным инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

При выявлении брака продукции (изготовленной с использованием полученных от поставщика изделий со скрытым неустранимым дефектом) в процессе ее эксплуатации (использования) у потребителя сумма ущерба определяется исходя из производственной себестоимости этой забракованной потребителем продукции, затрат, понесенных покупателем в связи с приобретением этой продукции и подлежащих возмещению ему, расходов на демонтаж забракованных изделий, а также транспортных расходов, вызванных заменой забракованной продукции.

При выявлении суммы ущерба от брака произведенной продукции следует исключить стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования.

Неполученная прибыль определяется исходя из количества забракованной потребителем продукции.

Расходы по уплате санкций определяются как сумма всех санкций, уплаченных потребителю продукции в связи с поставкой ему бракованной продукции.

8.8. Расчет убытка при приобретении продукции у другого

поставщика или производстве ее своими силами

Дополнительные расходы по вынужденному по вине контрагента приобретению аналогичной продукции у другого поставщика определяются как разница между фактической стоимостью полученной продукции (включая надбавки, доплаты за срочность изготовления, транспортно-заготовительные расходы) и стоимостью этой продукции по договору с учетом запланированных транспортно-заготовительных расходов.

Дополнительные расходы, связанные с изготовлением продукции (выполнением работ) силами потерпевшей стороны, определяются как разница между фактической стоимостью продукции (работ) и стоимостью продукции (работ) по договору с учетом затрат по доставке (если они не включены в цену).

8.9. Расчет убытка при утрате или повреждении имущества

Стоимость утраченного имущества определяется как балансовая стоимость такого имущества за вычетом износа или как его стоимость по цене приобретения с учетом транспортно-заготовительных расходов.

Ущерб (убытки) от повреждения имущества определяется как сумма уценки такого имущества или сумма расходов по устранению повреждения.

8.10. Расчет убытка при изменении ассортимента изготовленной

продукции (работ, услуг)

Неполученная прибыль определяется как разница между величиной предполагаемой прибыли от реализации запланированной, но не произведенной продукции (работ, услуг) и величиной прибыли, полученной от реализации продукции (работ, услуг), произведенной взамен запланированной.

Расходы по уплате санкций определяются как сумма всех санкций, уплаченных контрагентам из-за замены ассортимента.

Относительное увеличение (снижение) условно-постоянных расходов в себестоимости продукции в связи с изменением общего объема производства, обусловленного ассортиментными сдвигами в выпуске продукции по вине контрагента, определяется путем умножения абсолютной величины условно-постоянных расходов в составе плановой себестоимости всего запланированного объема производства продукции (работ, услуг) на процент недовыполнения (перевыполнения) общего объема производства продукции (работ, услуг) в стоимостном выражении в результате изменения ассортимента.

8.11. Расчет убытка при снижении качества произведенной

продукции (работ, услуг)

Неполученная прибыль в результате снижения по вине ответчика качества произведенной продукции (работ, услуг) определяется исходя из суммы снижения стоимости продукции в результате снижения цены, прекращения выплаты надбавки к цене или применения скидок за ненадлежащее качество продукции (снижение сортности, технико-экономического уровня и т.д.).

Расходы на возмещение уценки продукции определяются суммой ее уценки, произведенной в результате снижения качества по вине ответчика.

Расходы по устранению недостатков в произведенной продукции состоят из материальных расходов, расходов на оплату труда и отчислений на социальные нужды, а также сумм оплаты услуг сторонних организаций, если они участвовали в этом процессе, расходов, связанных с необходимостью командирования работников предприятия для проведения работ по устранению недостатков этой продукции у потребителя (транспортных, командировочных и др.), или расходов по транспортировке этой продукции от потребителя и обратно для проведения указанных работ в месте нахождения поставщика.

Дополнительные расходы на гарантийный ремонт и обслуживание изделий у потребителя определяются суммой увеличения этих расходов по сравнению с установленными нормами.

Расходы по уплате санкций исчисляются как сумма всех санкций, уплаченных предприятием контрагентам за ненадлежащее качество продукции (снижение сортности, технико-экономического уровня и т.п.) по вине ответчика.

8.12. Расчет убытка при нарушении контрагентом

договорного обязательства

Если в результате нарушения контрагентом договорного обязательства потерпевшая сторона вынуждена была получить дополнительный банковский кредит или просрочить возврат ранее полученного кредита, то в ущерб (убытки), подлежащий возмещению, включаются расходы по уплате процентов за пользование кредитом.

Их размер определяется как сумма уплаченного банку процента за кредит, использованный (просроченный) в связи с нарушением конкретного условия договора.

8.13. Расчет убытка при нерациональном использовании

имущества в рамках реализации инвестиционного проекта

Упущенная выгода может быть получена при нерациональном использовании имущества в рамках реализации инвестиционного проекта (капитальных вложений). Имущество, вкладываемое в проект с целью постоянного использования, но созданное до начала его реализации, могло быть использовано иным образом, и это, возможно, принесло бы больше выгод предприятию. Так, например, оно могло быть продано, сдано в аренду или вложено в более эффективный альтернативный инвестиционный проект. В расчете упущенной выгоды может использоваться дисконт, который призван отразить степень неопределенности результата от вложения имущества.

Упущенная выгода от продажи имущества определяется ценой, по которой имущество может быть продано, за вычетом затрат, связанных с продажей (предпродажная подготовка, демонтаж, расходы на сбыт и т.п.). При необходимости эта цена дисконтируется к моменту начала использования имущества в рассматриваемом проекте. Если цена продажи зависит от момента продажи имущества, этот момент учитывается в расчете таким образом, чтобы дисконтированная упущенная выгода была максимальной.

Упущенная выгода от сдачи имущества в аренду оценивается суммой неполученных арендных платежей от арендатора имущества за вычетом затрат на его капитальный ремонт и иных затрат, которые по условиям аренды должен осуществлять арендодатель. Указанные доходы и расходы учитываются за период использования имущества в рассматриваемом проекте.

Упущенная выгода от использования имущества в эффективном альтернативном инвестиционном проекте определяется как разница чистого дисконтированного дохода альтернативного проекта, исчисленного при условии реализации этого проекта без вложений данного имущества (эта величина должна быть неотрицательна) и чистого дисконтированного дохода альтернативного проекта, исчисленный при условии безвозмездного вложения имущества в этот проект.

Пример. Для оценки альтернативной стоимости оборудования, вкладываемого предприятием в реализацию инвестиционного проекта А, рассматриваются три возможных альтернативных направления его использования: продажа, сдача в долгосрочную аренду и вложения в другой альтернативный инвестиционный проект Б. Оценим упущенную выгоду по каждому из этих направлений (цифры условные). Норма дисконта принимается равной 0,1.

Оборудование может быть продано по цене 1000 у. е. При этом на демонтаж и предпродажную подготовку придется израсходовать 40 у. е. Таким образом, упущенная выгода от продажи составит 960 у. е. (1000 у. е. - - 40 у. е.).

Оборудование может быть сдано в долгосрочную аренду на 6 лет (Т). Перед сдачей в аренду необходимо израсходовать 30 у. е. на проведение текущего ремонта оборудования. Арендные платежи будут вноситься вперед раз в полугодие в размере 100 ед. Прочие расходы, связанные с эксплуатацией оборудования, несет арендатор. Таким образом, упущенная выгода от аренды составит:

11 100

SUM ------- : 1,1 - 30 = 862,3 у. е.

Т=0 Т/2

Оборудование может быть использовано и в альтернативном инвестиционном проекте Б, причем в течение того же срока, т.е. до полного износа. Основные показатели проекта Б, исчисленные при условии, что оборудование предоставляется безвозмездно, составляют:

- дисконтированный объем первоначальных инвестиций - 5000 у. е.;

- интегральный дисконтированный денежный приток - 38 000 у. е.;

- интегральный дисконтированный денежный отток - 35 000 у. е.;

- интегральный дисконтированный эффект - 3000 у. е.

Проанализирован также вариант реализации проекта Б без применения рассматриваемого оборудования - вместо него используется имеющееся на рынке иное оборудование, обладающее несколько иными (лучшими) техническими характеристиками. Однако при этом увеличивается срок доставки, монтажа и меняется весь график реализации проекта, хотя объемы производства в период эксплуатации вводимого предприятия увеличиваются. В результате обобщающие характеристики данного варианта оказываются следующими:

- дисконтированный объем первоначальных инвестиций - 6400 у. е.;

- интегральный дисконтированный денежный приток - 39 200 у. е.;

- интегральный дисконтированный денежный отток - 37 100 у. е.;

- интегральный дисконтированный эффект - 2100 у. е.

Следовательно, упущенная выгода от использования оборудования в альтернативном проекте составляет 900 у. е. (3000 у. е. - 2100 у. е.).

В качестве альтернативной стоимости имущества в данном случае следует принять 960 ед. - эта величина является наибольшей.

9. МАТЕРИАЛЬНЫЙ УЩЕРБ, ПРИЧИНЕННЫЙ ОРГАНИЗАЦИИ РАБОТНИКАМИ

Трудовое законодательство содержит понятие материального вреда, причиненного работником работодателю. Убытки, понесенные организацией в этом случае, подлежат возмещению работником в пределах прямого действительного ущерба. Упущенная выгода не возмещается. Под прямым действительным ущербом для целей трудового законодательства согласно ст. 238 ТК РФ понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества.

Трудовым договором или заключаемыми в письменной форме соглашениями, прилагаемыми к нему, материальная ответственность работника может конкретизироваться. При этом договорная ответственность работника перед работодателем не может быть выше, чем это предусмотрено ТК РФ или иными федеральными законами.

Расторжение трудового договора после причинения ущерба не влечет за собой освобождения работника от материальной ответственности. Заметим, однако, что при увольнении взыскание может быть обращено только на сумму, определенную "под расчет". Если же, например, получаемая работником заработная плата меньше суммы, подлежащей удержанию, то согласно Правилам об очередных и дополнительных отпусках, утвержденным Наркомтрудом СССР 30.04.1930, работодатель утрачивает право на судебное взыскание суммы, не взысканной при увольнении работника. Данной нормой нужно руководствоваться и в настоящее время, пока не будет принято специальное решение по этому вопросу.

Материальная ответственность стороны трудового договора в соответствии со ст. 233 ТК РФ наступает только за ущерб, причиненный ею другой стороне этого договора в результате ее виновного противоправного поведения (действий или бездействия). При этом доказывание виновности работника и обоснование величины причиненного ущерба - обязанность работодателя.

Материальную ответственность работников следует отличать от гражданско-правовой ответственности лиц за вред, причиненный имуществу собственника. Согласно ст. 1064 ГК РФ вред, причиненный имуществу физического или юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме. При этом в понятие вреда входят как реальный ущерб, так и упущенная выгода. Как видим, материальная ответственность работников по трудовому законодательству принципиально отличается от гражданско-правовой ответственности.

Таким образом, нельзя взыскивать с работников, совершивших прогул или опоздание на работу, упущенную выгоду, вызванную простоем станков. Материальная ответственность виновных лиц оказывается невозможной и в случаях, когда с предприятия был взыскан штраф за неисполнение договорных обязательств, а оно в свою очередь в порядке регресса взыскало этот штраф с других предприятий, по вине которых не выполнило свои обязательства. В таких случаях противоправные действия работников не причиняют какой-либо действительный ущерб.

Работник несет материальную ответственность как за прямой действительный ущерб, непосредственно причиненный им работодателю, так и за ущерб, возникший у работодателя в результате возмещения им ущерба иным лицам.

Материальная ответственность работника исключается в случаях возникновения ущерба вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны либо неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику.

Под нормальным хозяйственным риском понимается разумная хозяйственная деятельность, допускающая возможность получения результатов, не восполняющих полностью или частично понесенных организацией расходов. Риск чаще всего имеет место при разработке и освоении новых технологий, оборудования, машин. Хозяйственный риск может быть оправданным в следующих случаях:

- если цель не может быть достигнута средствами, не связанными с риском;

- если риск соответствует цели, ради которой он предпринимается;

- если лицо, допустившее риск, приняло все возможные меры для предотвращения ущерба;

- если объектом риска являются материальные блага, а не жизнь и здоровье людей.

Крайняя необходимость имеет место в ситуациях, когда работник для устранения опасности, угрожающей жизни и здоровью людей, имуществу других организаций, причиняет вред имуществу, вверенному ему организацией для осуществления трудовых функций. В соответствии со ст. 1067 ГК РФ вред, причиненный в состоянии крайней необходимости, то есть для устранения опасности, угрожающей самому причинителю вреда или другим лицам, если эта опасность при данных обстоятельствах не могла быть устранена иными средствами, должен быть возмещен лицом, причинившим вред. Учитывая обстоятельства, при которых был причинен такой вред, суд может возложить обязанность его возмещения на третье лицо, в интересах которого действовал причинивший вред, либо освободить от возмещения вреда полностью или частично как это третье лицо, так и причинившего вред.

Следовательно, работник, причинивший вред организации в состоянии крайней необходимости, не может привлекаться к материальной ответственности. Ущерб должен будет возместить гражданин или организация, поставившие работника в состояние крайней необходимости.

Исключается также материальная ответственность работника за ущерб, возникший в результате исполнения приказа или распоряжения работодателя. Ответственность за такой вред несет лицо, отдавшее приказ или распоряжение. В то же время работник, причинивший ущерб при исполнении заведомо незаконного приказа или распоряжения, отвечает на общих основаниях с лицом, издавшим такой приказ, распоряжение, в том числе обязан будет полностью или частично возместить причиненный организации вред. Работодатель с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, имеет право отказаться от его взыскания с виновного работника полностью или частично (ст. 240 ТК РФ).

По вопросу материальной ответственности работника в трудовом законодательстве содержатся следующие нормы:

- за причиненный ущерб работник несет ответственность в пределах своего среднего месячного заработка (ст. 241 ТК РФ);

- если сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника превышает его средний месячный заработок, взыскание осуществляется в судебном порядке (ст. 248 ТК РФ);

- материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба может возлагаться на работника лишь в случаях, предусмотренных ТК РФ или иными федеральными законами (ст. 242 ТК РФ).

Пример. Работник причинил работодателю материальный ущерб, оцененный в 70 000 руб.

По решению работодателя взыскание может быть обращено на заработную плату работника в размере его среднего месячного заработка (5000 руб.).

При этом из заработной платы ежемесячно удерживается налог на доходы физических лиц по ставке 13%, профсоюзные взносы в размере 1% и алименты на несовершеннолетнего ребенка в размере 25% от заработка.

Общая сумма удержаний не должна превышать 50% заработка (ст. 138 ТК РФ).

Таким образом, удержания в возмещение ущерба ограничены 11% в месяц (50% - 13% - 25% - 1%), что составляет 550 руб. (5000 руб. х 11%). Сумма 5000 руб. может быть удержана при сохранении принятых условий в течение 10 месяцев (5000 руб. : 550 руб.).

Если работодатель претендует на большую сумму возмещения или желает обратить взыскание на имущество работника и ускорить тем самым возмещение, ему следует обратиться в суд.

Руководитель организации в силу ст. 277 ТК РФ несет полную материальную ответственность за прямой действительный ущерб, причиненный организации. Он возмещает организации убытки, причиненные его виновными действиями. При этом расчет убытков осуществляется в соответствии с нормами, предусмотренными гражданским законодательством. Согласно ст. 44 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" члены совета директоров (наблюдательного совета) общества с ограниченной ответственностью, единоличный исполнительный орган общества, члены коллегиального исполнительного органа общества, а равно управляющий несут ответственность перед обществом за убытки, причиненные обществу их виновными действиями (бездействием), если иные основания и размер ответственности не установлены федеральными законами. При этом не несут ответственности члены совета директоров (наблюдательного совета) общества, члены коллегиального исполнительного органа общества, голосовавшие против решения, которое повлекло причинение обществу убытков, или не принимавшие участия в голосовании.

Аналогичный порядок ответственности установлен для руководства акционерных обществ Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. от 27.02.2003).

Полная материальная ответственность иных работников состоит в обязанности возмещать причиненный ущерб в полном размере.

Работники в возрасте до 18 лет несут полную материальную ответственность лишь за умышленное причинение ущерба, за ущерб, причиненный в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения, а также за ущерб, причиненный в результате совершения преступления или административного проступка.

Случаи полной материальной ответственности определены ст. 243 ТК РФ.

Материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба возлагается на работника в следующих случаях:

1) когда в соответствии с ТК РФ или иными федеральными законами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей;

2) недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;

3) умышленного причинения ущерба;

4) причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения;

5) причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда;

6) причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;

7) разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами. Статья 139 ГК РФ определяет, что информация составляет служебную или коммерческую тайну в случае, когда информация имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности. Сведения, которые не могут составлять служебную или коммерческую тайну, определяются законом и иными правовыми актами. Перечень сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну, утвержден Постановлением Правительства РФ от 05.12.1991 N 35;

8) причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.

Материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с руководителем организации, заместителями руководителя, главным бухгалтером.

Таким образом, высшие должностные лица, руководители организаций могут отвечать за материальный ущерб в полном объеме и при отсутствии непосредственной причинной связи между их действиями и ущербом, нанесенным организации. Для этой категории работников достаточно лишь совершения действий, которые создают условия для вредоносных действий других лиц. Например, руководитель организации и его заместители, начальники цехов отвечают за правильность постановки учета и сохранности материальных ценностей, станков, оборудования и т.п. Недостаточное внимание этим вопросам не наносит ущерба организации, но существенно облегчает его причинение другими работниками. Поэтому при выявлении недостачи материальных ценностей к материальной ответственности привлекаются не только непосредственные виновники, но и должностные лица, халатно относившиеся к исполнению своих обязанностей.

Кроме того, руководители организаций (структурных подразделений) привлекаются к полной материальной ответственности за прямой действительный ущерб организации, возникший вследствие излишних денежных выплат, непринятия необходимых мер к предотвращению простоев, выпуска недоброкачественной продукции, хищений, уничтожения и порчи материальных или денежных ценностей.

В первую очередь привлекаются к ответственности лица, непосредственно причинившие ущерб. В процессе рассмотрения судами дел выясняются причины и условия, способствовавшие нанесению ущерба, в том числе и непринятие работодателем действенных мер по сохранности имущества предприятия. Если причиненный ущерб полностью возмещается непосредственно виновными лицами, то вопрос об ответственности должностных лиц отпадает. Иначе возмещенная сумма может превысить сумму действительного ущерба. Однако когда непосредственные виновники возмещают ущерб не полностью, к материальной ответственности вполне правомерно привлекаются должностные лица, не принявшие надлежащих мер к сохранности материальных ценностей. При этом общая сумма, подлежащая взысканию, не должна превышать причиненного ущерба.

Как и во всех иных случаях, ответственность руководителя, его заместителей и главного бухгалтера наступает за виновное противоправное деяние.

Например, если руководитель не принял действенных мер, призванных: обеспечить надлежащую организацию труда работников, здоровые и безопасные условия труда, исправное состояние инструментов, станков, иных орудий труда; укрепить трудовую дисциплину и обеспечить рациональное использование трудовых ресурсов; осуществлять эффективный контроль за соблюдением всеми работниками инструкций и требований техники безопасности, производственной санитарии и гигиены труда; организовать и проводить надлежащий учет материальных ценностей, это деяние расценивается как совершаемое по неосторожности, халатности, из-за перегруженности различными делами, отсутствия способности или навыков управлять большим коллективом и т.п.

За ущерб, причиненный противоправными действиями руководителей организации или ее структурных подразделений, наступает ответственность по двум основаниям:

- за ущерб, причиненный их непосредственными, виновными противоправными действиями;

- за создание условий для причинения ущерба организации другими работниками.

В первом случае руководители привлекаются (в том числе и к полной материальной ответственности) как непосредственные причинители вреда. Во втором случае оказывает субсидиарную ответственность, когда непосредственные причинители ущерба не возмещают его в полном размере.

Письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, то есть о возмещении работодателю причиненного ущерба в полном размере за недостачу вверенного работникам имущества, заключаются с работниками, достигшими возраста 18 лет и непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество.

Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества, утвержден Постановлением Минтруда России от 31.12.2002 N 85 (далее - Постановление Минтруда России N 85):

- кассиры, контролеры, кассиры-контролеры (в том числе старшие), а также другие работники, выполняющие обязанности кассиров (контролеров);

- руководители, их заместители, специалисты и иные работники, осуществляющие депозитарную деятельность; экспертизу, проверку подлинности и иную проверку, а также уничтожение в установленном порядке денежных знаков, ценных бумаг, эмитированных кредитной или иной финансовой организацией и/или Минфином России бланков; операции по купле, продаже, разрешению на оплату и иным формам и видам оборота денежных знаков, ценных бумаг, драгоценных металлов, монет из драгоценных металлов и иных валютных ценностей; операции с денежной наличностью при обслуживании банкоматов и обслуживание клиентов, имеющих индивидуальные сейфы в хранилище, учет и хранение ценностей и иного имущества клиентов в хранилище; операции по эмиссии, учету, хранению, выдаче и уничтожению банковских, кредитных, дисконтных карт, кассовому и иному финансовому обслуживанию клиентов, по подсчету, пересчету или формированию денежной наличности и валютных ценностей; инкассаторские функции и перевозку (транспортировку) денежных средств и иных ценностей (в том числе водители-инкассаторы), а также иные работники, выполняющие аналогичные функции;

- директора, заведующие, администраторы (в том числе старшие, главные), другие руководители организаций и подразделений (в том числе секций, приемных, пунктов, отделов, залов) торговли, общественного питания, бытового обслуживания, гостиниц (кемпингов, мотелей), их заместители, помощники, продавцы, товароведы всех специализаций (в том числе старшие, главные), а также иные работники, выполняющие аналогичные функции; начальники (руководители) строительных и монтажных цехов, участков и иных строительно-монтажных подразделений, производители работ и мастера (в том числе старшие, главные) строительных и монтажных работ;

- заведующие, другие руководители складов, кладовых (пунктов, отделений), ломбардов, камер хранения, других организаций и подразделений по заготовке, транспортировке, хранению, учету и выдаче материальных ценностей, их заместители; заведующие хозяйством, коменданты зданий и иных сооружений, кладовщики, кастелянши; старшие медицинские сестры организаций здравоохранения; агенты по заготовке и/или снабжению, экспедиторы по перевозке и другие работники, осуществляющие получение, заготовку, хранение, учет, выдачу, транспортировку материальных ценностей;

- заведующие и иные руководители аптечных и иных фармацевтических организаций, отделов, пунктов и иных подразделений, их заместители, провизоры, технологи, фармацевты;

- лаборанты, методисты кафедр, деканатов, заведующие секторами библиотек;

- работы по приему и выплате всех видов платежей; по расчетам при продаже (реализации) товаров, продукции и услуг (в том числе не через кассу, через кассу, без кассы через продавца, через официанта или иного лица, ответственного за осуществление расчетов); по обслуживанию торговых и денежных автоматов; по изготовлению и хранению всех видов билетов, талонов, абонементов (включая абонементы и талоны на отпуск пищи (продуктов питания)) и других знаков (документов), предназначенных для расчетов за услуги;

- работы, связанные с осуществлением депозитарной деятельности; экспертизы, проверки подлинности и иной проверки, а также уничтожения в установленном порядке денежных знаков, ценных бумаг, эмитированных кредитной или иной финансовой организацией и/или Минфином России бланков; операций по купле, продаже, разрешению на оплату и иных форм и видов оборота денежных знаков, ценных бумаг, драгоценных металлов, монет из драгоценных металлов и иных валютных ценностей; операций с денежной наличностью при обслуживании банкоматов и обслуживанием клиентов, имеющих индивидуальные сейфы в хранилище, учетом и хранением ценностей и иного имущества клиентов в хранилище; операций по эмиссии, учету, хранению, выдаче и уничтожению банковских, кредитных, дисконтных карт, кассовому и иному финансовому обслуживанию клиентов, по подсчету, пересчету или формированию денежной наличности и валютных ценностей; инкассаторских функций и перевозкой (транспортировкой) денежных средств и иных ценностей;

- работы по купле (приему), продаже (торговле, отпуску, реализации) услуг, товаров (продукции), подготовке их к продаже (торговле, отпуску, реализации);

- работы по приему на хранение, обработке (изготовлению), хранению, учету, отпуску (выдаче) материальных ценностей на складах, базах, в кладовых, пунктах, отделениях, на участках, в других организациях и подразделениях; по выдаче (приему) материальных ценностей лицам, находящимся в санаторно-курортных и других лечебно-профилактических организациях, пансионатах, кемпингах, мотелях, домах отдыха, гостиницах, общежитиях, комнатах отдыха на транспорте, детских организациях, спортивно-оздоровительных и туристских организациях, в образовательных организациях, а также пассажирам всех видов транспорта; по экипировке пассажирских судов, вагонов и самолетов;

- работы по приему от населения предметов культурно-бытового назначения и других материальных ценностей на хранение, в ремонт и для выполнения иных операций, связанных с изготовлением, восстановлением или улучшением качества этих предметов (ценностей), их хранению и выполнению других операций с ними; по выдаче напрокат населению предметов культурно-бытового назначения и других материальных ценностей;

- работы по приему и обработке для доставки (сопровождения) груза, багажа, почтовых отправлений и других материальных ценностей, их доставке (сопровождению), выдаче (сдаче);

- работы по покупке, продаже, обмену, перевозке, доставке, пересылке, хранению, обработке и применению в процессе производства драгоценных и полудрагоценных металлов, камней, синтетического корунда и иных материалов, а также изделий из них;

- работы по выращиванию, откорму, содержанию и разведению сельскохозяйственных и других животных;

- работы по изготовлению, переработке, транспортировке, хранению, учету и контролю, реализации (покупке, продаже, поставке) ядерных материалов, радиоактивных веществ и отходов, других химических веществ, бактериологических материалов, оружия, боеприпасов, комплектующих к ним, взрывчатых веществ и другой продукции (товаров), запрещенных или ограниченных к свободному обороту.

В Приложении N 2 к Постановлению Минтруда России N 85 приведена форма Типового договора о полной индивидуальной материальной ответственности.

При совместном выполнении работниками отдельных видов работ, связанных с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой, применением или иным использованием переданных им ценностей, когда невозможно разграничить ответственность каждого работника за причинение ущерба и заключить с ним договор о возмещении ущерба в полном размере, может вводиться коллективная (бригадная) материальная ответственность.

Письменный договор о коллективной (бригадной) материальной ответственности за причинение ущерба заключается между работодателем и всеми членами коллектива (бригады).

По договору о коллективной (бригадной) материальной ответственности ценности вверяются заранее установленной группе лиц, на которую возлагается полная материальная ответственность за их недостачу. Для освобождения от материальной ответственности член коллектива (бригады) должен доказать отсутствие своей вины.

При добровольном возмещении ущерба степень вины каждого члена коллектива (бригады) определяется по соглашению между всеми членами коллектива (бригады) и работодателем. При взыскании ущерба в судебном порядке степень вины каждого члена коллектива (бригады) определяется судом.

Перечень работ, при выполнении которых может вводиться полная коллективная (бригадная) материальная ответственность за недостачу вверенного работникам имущества, приведен в Приложении N 3 к Постановлению Минтруда N 85:

- работы, связанные с осуществлением депозитарной деятельности; экспертизы, проверки подлинности и иной проверки, а также уничтожения в установленном порядке денежных знаков, ценных бумаг, эмитированных кредитной или иной финансовой организацией и/или Минфином России бланков; операций по купле, продаже, разрешению на оплату и иным формам и видам оборота денежных знаков, ценных бумаг, драгоценных металлов, монет из драгоценных металлов и иных валютных ценностей; операций с денежной наличностью при обслуживании банкоматов и обслуживанием клиентов, имеющих индивидуальные сейфы в хранилище, учетом и хранением ценностей и иного имущества клиентов в хранилище; операций по эмиссии, учету, хранению, выдаче и уничтожению банковских, кредитных, дисконтных карт, кассовому и иному финансовому обслуживанию клиентов, по подсчету, пересчету или формированию денежной наличности и валютных ценностей; инкассаторских функций и перевозкой (транспортировкой) денежных средств и иных ценностей;

- работы по приему на хранение, обработке (изготовлению), хранению, учету, отпуску (выдаче) материальных ценностей на складах, базах, в кладовых, пунктах, отделениях, на участках, в других организациях и подразделениях; по экипировке пассажирских судов, вагонов и самолетов; по обслуживанию жилого сектора гостиниц (кемпингов, мотелей и т.п.);

- работы по приему и обработке для доставки (сопровождения) груза, багажа, почтовых отправлений и других материальных и денежных ценностей, их доставке (сопровождению), выдаче (сдаче);

- работы по изготовлению (сборке, монтажу, регулировке) и ремонту машин и аппаратуры, приборов, систем и других изделий, выпускаемых для продажи населению, а также деталей и запасных частей;

- работы по выращиванию, откорму, содержанию и разведению сельскохозяйственных и других животных;

- работы по изготовлению, переработке, транспортировке, хранению, учету и контролю, реализации (покупке, продаже, поставке) ядерных материалов, радиоактивных веществ и отходов, других химических веществ, бактериологических материалов, оружия, боеприпасов комплектующих к ним, взрывчатых веществ и другой продукции (товаров), запрещенных или ограниченных к свободному обороту.

Форма Типового договора о коллективной (бригадной) материальной ответственности приведена в Приложении 4 к Постановлению Минтруда России N 85.

Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется согласно ст. 246 ТК РФ по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.

Пример. Ущерб от порчи имущества работодателя работником составил исходя из рыночной цены имущества в данной местности на дату нанесения вреда 20 000 руб.

Однако учитывая, что остаточная стоимость имущества на ту же дату составляет 28 600 руб., возмещению подлежит ущерб в сумме 28 600 руб.

До принятия решения о возмещении ущерба конкретными работниками работодатель обязан провести проверку для установления размера причиненного ущерба и причин его возникновения. Для проведения такой проверки работодатель имеет право создать комиссию с участием соответствующих специалистов.

Истребование от работника объяснения в письменной форме для установления причины возникновения ущерба является обязательным.

Работник и (или) его представитель имеют право знакомиться со всеми материалами проверки и обжаловать их в порядке, определенном ТК РФ.

Орган по рассмотрению трудовых споров может с учетом степени и формы вины, материального положения работника и других обстоятельств снизить размер ущерба, подлежащий взысканию с работника.

Снижение размера ущерба, подлежащего взысканию с работника, не производится, если ущерб причинен преступлением, совершенным в корыстных целях.

Взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя. Распоряжение может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба (ст. 248 ТК РФ). При этом месячный заработок удерживается в течение нескольких месяцев, так как здесь действует общее ограничение по размеру удержаний из заработной платы, установленное ст. 138 ТК РФ:

- общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%;

- при удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам - до 50% заработной платы, причитающейся работнику;

- удержания из заработной платы при отбывании исправительных работ, взыскании алиментов на несовершеннолетних детей, возмещении вреда, причиненного работодателем здоровью работника, возмещении вреда лицам, понесшим ущерб в связи со смертью кормильца, и возмещении ущерба, причиненного преступлением, - до 70% заработной платы, причитающейся работнику.

В любом случае, если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, взыскание осуществляется в судебном порядке. При обращении в суд необходимо учитывать общие принципы рассмотрения судами таких дел, изложенные в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 01.03.1983 N 1.

Если суд решает дело в пользу пострадавшего работодателя, взыскание обращается на доходы виновного работника, получаемые от работодателя. Федеральный закон от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (в ред. от 23.12.2003) гласит, что взыскание обращается на пособия по социальному страхованию (при временной нетрудоспособности, по беременности и родам, уходу за ребенком в период частично оплачиваемого отпуска и другим), а также пособия по безработице только по решению суда о возмещении вреда, причиненного здоровью, и возмещении вреда лицам, понесшим ущерб в результате смерти кормильца.

Взыскание не может быть обращено на денежные суммы, выплачиваемые:

1) в возмещение вреда, причиненного здоровью, а также в возмещение вреда лицам, понесшим ущерб в результате смерти кормильца;

2) лицам, получившим увечья (ранения, травмы, контузии) при исполнении ими служебных обязанностей, и членам их семей в случае гибели (смерти) указанных лиц;

3) в связи с рождением ребенка; многодетным матерям; одиноким отцу или матери; на содержание несовершеннолетних детей в период розыска их родителей; пенсионерам и инвалидам I группы по уходу за ними; потерпевшим на дополнительное питание, санаторно-курортное лечение, протезирование и расходы по уходу за ними в случае причинения вреда здоровью; по алиментным обязательствам;

4) за работу с вредными условиями труда или в экстремальных ситуациях, а также гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастроф или аварий на АЭС, и в иных случаях, установленных законодательством Российской Федерации;

5) организацией в связи с рождением ребенка, со смертью родных, с регистрацией брака, а также на выходное пособие, выплачиваемое при увольнении работника.

При несоблюдении работодателем установленного порядка взыскания ущерба работник имеет право в свою очередь обжаловать действия работодателя в суд.

Работник, виновный в причинении ущерба работодателю, может добровольно возместить его полностью или частично. По соглашению сторон трудового договора допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа. В этом случае работник представляет работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей. В случае увольнения работника, который дал письменное обязательство о добровольном возмещении ущерба, но отказался возместить указанный ущерб, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке.

С согласия работодателя работник может передать ему для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное имущество.

Возмещение ущерба производится независимо от привлечения работника к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности за действия или бездействие, которыми причинен ущерб работодателю.

10. МОРАЛЬНЫЙ УЩЕРБ, ПРИЧИНЕННЫЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Убыток может быть причинен и деловой репутации организации, что способно существенно повредить деятельности фирмы и привести к действительным убыткам и/или упущенной выгоде.

Моральный ущерб в форме вреда деловой репутации организации возмещается только по суду <7>.

     
   ———————————————————————————————

<7> См., например: Постановление Пленума Верхового Суда РФ от 20.12.1994 N 10 "Некоторые вопросы применения законодательства о компенсации морального вреда"; Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 18.08.1992 N 11 "О некоторых вопросах, возникших при рассмотрении судами дел о защите чести и достоинства граждан, а также деловой репутации граждан и юридических лиц"; Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 23.09.1999 N 46 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой деловой репутации".

Деловая репутация юридических лиц - одно из условий их успешной деятельности. Это обязывает суды при рассмотрении споров о защите деловой репутации юридических лиц глубоко анализировать все обстоятельства каждого дела данной категории.

Под распространением сведений, порочащих деловую репутацию юридических лиц, согласно ст. 152 ГК РФ следует понимать опубликование таких сведений в печати, трансляцию по радио и телевидеопрограммам, демонстрацию в кинохроникальных программах и других средствах массовой информации, изложение в служебных характеристиках, публичных выступлениях, заявлениях, адресованных должностным лицам, или сообщение в иной, в том числе устной, форме нескольким или хотя бы одному лицу. Сообщение таких сведений лицу, которого они касаются, не может признаваться их распространением.

Порочащими являются такие не соответствующие действительности сведения, содержащие утверждения о нарушении юридическим лицом действующего законодательства или моральных принципов, которые умаляют деловую репутацию юридического лица.

В порядке, определенном ст. 152 ГК РФ, не могут рассматриваться требования об опровержении сведений, содержащихся в судебных решениях и приговорах, постановлениях органов предварительного следствия и других официальных документах, для обжалования которых предусмотрен иной установленный законами порядок.

Иски по делам данной категории вправе предъявлять юридические лица, которые считают, что о них распространены не соответствующие действительности порочащие сведения.

Пунктами 1 и 7 ст. 152 ГК РФ установлено, что юридическое лицо вправе требовать по суду опровержения порочащих его деловую репутацию сведений. При этом законом не предусмотрено обязательного предварительного обращения с таким требованием к ответчику, в том числе и в случае, когда иск предъявлен к средству массовой информации, распространившему указанные выше сведения.

Пример <8>. Коммерческий банк обратился в арбитражный суд с иском к редакции районной газеты об обязании ее опубликовать опровержение порочащих истца сведений, распространенных средством массовой информации.

     
   ————————————————————————————————

<8> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 23.09.1999 N 46.

Арбитражный суд оставил иск без рассмотрения на основании п. 2 ст. 148 АПК РФ, сославшись на то, что ст. ст. 43, 44, 45 Закона РФ от 27.12.1991 N 2124-1 "О средствах массовой информации" установлен специальный порядок, согласно которому требование об опубликовании опровержения в средствах массовой информации необходимо предварительно заявить редакции, которая обязана в течение одного месяца в письменной форме уведомить юридическое лицо о предполагаемом сроке опубликования опровержения либо об отказе в опровержении. Отказ в опровержении или нарушение установленного указанным Законом порядка опровержения могут быть обжалованы в суд.

Истец с заявлением об опубликовании опровержения в редакцию не обращался.

Апелляционная инстанция отменила определение суда первой инстанции об оставлении иска без рассмотрения по следующим основаниям.

Вопросы, касающиеся опровержения сведений, порочащих деловую репутацию юридического лица, регулируются ГК РФ и Законом РФ "О средствах массовой информации".

Как следует из ст. 152 ГК РФ, юридическое лицо вправе требовать по суду опровержения порочащих его деловую репутацию сведений, если распространивший такие сведения не докажет, что они соответствуют действительности.

Этой же статьей решен вопрос о порядке опровержения порочащих сведений, установлена ответственность за невыполнение решения суда, определены права истца на опровержение и возмещение убытков.

Указанный порядок опровержения и меры, направленные на его реализацию, относятся ко всем лицам, распространившим порочащие деловую репутацию сведения, в том числе и к средствам массовой информации.

Согласно п. 2 ст. 150 ГК РФ нематериальные блага защищаются в соответствии с ГК РФ и другими законами в случаях и порядке, ими предусмотренных.

Закон РФ "О средствах массовой информации" содержит статьи, предусматривающие определенную процедуру обращения заинтересованных лиц с требованием об опровержении сведений, порочащих их деловую репутацию, однако в нем не указано, что эта процедура является обязательным досудебным порядком разрешения спора.

Установленный названным Законом порядок опровержения согласуется с нормами ГК РФ, к досудебному (претензионному) порядку урегулирования спора не относится, поэтому его необходимо рассматривать как альтернативный порядок защиты нарушенных прав.

Отсюда следует, что коммерческий банк вправе самостоятельно решить вопрос о том, обращаться ли ему за защитой нарушенных прав в арбитражный суд или потребовать опровержения непосредственно от редакции районной газеты.

Согласно п. 3 ст. 152 ГК РФ юридическое лицо, если опубликованные сведения порочат его деловую репутацию, имеет право на опубликование своего ответа в тех же средствах массовой информации.

Если иск содержит требование об опровержении сведений, распространенных в средствах массовой информации, в качестве ответчиков привлекаются автор и редакция соответствующего средства массовой информации.

Исковые требования не подлежат рассмотрению в арбитражном суде, если опубликованные сведения имеют автора. Такие дела - прерогатива гражданских судов.

Пример <9>. Акционерное общество открытого типа обратилось в арбитражный суд с иском к редакции газеты, в котором просило обязать ответчика опровергнуть опубликованные им порочащие деловую репутацию истца сведения и взыскать с ответчика убытки, вызванные указанными действиями.

     
   ————————————————————————————————

<9> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 23.09.1999 N 46.

Рассмотрев по существу исковые требования, суд признал опубликованные в газете сведения не соответствующими действительности, обязал редакцию газеты опровергнуть их и взыскал с нее убытки в заявленной сумме.

Кассационная инстанция решение суда первой инстанции отменила, производство по делу прекратила по следующим основаниям.

Согласно материалам дела автором обжалуемых сведений является гражданин Н.

В силу ст. 56 Закона РФ "О средствах массовой информации" автор несет ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации о средствах массовой информации наряду с редакцией газеты. Он наиболее полно осведомлен о тех данных, которые были использованы им в распространенных сведениях.

Поэтому когда сведения, порочащие деловую репутацию юридического лица, распространены средством массовой информации и указан автор этих сведений, то он вместе со средством массовой информации должен быть ответчиком по иску об опровержении оспариваемых сведений.

Привлечение автора в качестве одного из ответчиков является необходимым, поскольку он является заинтересованным лицом в деле и решение может повлечь для него определенные правовые последствия.

Однако в силу ст. 22 АПК РФ спор с участием физического лица не подлежит рассмотрению в арбитражном суде, поэтому на основании п. 1 ст. 85 АПК РФ производство по делу подлежит прекращению.

При опубликовании или ином распространении таких сведений без обозначения имени автора (например, в редакционной статье) ответчиком по делу является редакция соответствующего средства массовой информации. В случае если редакция средства массовой информации не является юридическим лицом, к участию в деле в качестве ответчика должен быть привлечен учредитель данного средства массовой информации.

Ответственность за сведения, опубликованные в газете по указанию и от имени ее учредителя, несет сам учредитель.

Пример <10>. Организация обратилась в арбитражный суд с иском к редакции газеты о взыскании с нее убытков, вызванных публикацией сведений, порочащих деловую репутацию истца.

     
   ————————————————————————————————

<10> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 23.09.1999 N 46.

Арбитражный суд иск удовлетворил.

Кассационная инстанция решение суда первой инстанции отменила по следующим основаниям.

В соответствии с материалами дела оспариваемые сведения опубликованы в газете по указанию ее учредителя и от его имени.

Согласно ст. 18 Закона РФ "О средствах массовой информации" в тех случаях, когда учредитель на основании предоставленных ему полномочий обязал редакцию опубликовать в газете от его имени соответствующее сообщение или материал, он несет ответственность по всем претензиям и искам, связанным с такой публикацией.

Поскольку редакция опубликовала оспариваемые сведения в порядке, установленном названной статьей, на нее не может быть возложена ответственность за их распространение.

По искам об опровержении порочащих сведений, изложенных в служебных характеристиках, ответчиками являются лица, их подписавшие, и предприятие, учреждение, организация, от имени которых выдана характеристика.

В силу ст. 152 ГК РФ обязанность доказывать соответствие действительности распространенных сведений лежит на ответчике независимо от того, предъявлен ли иск о защите деловой репутации либо о возложении на средство массовой информации обязанности опубликовать ответ истца на публикацию. Истец обязан доказать лишь сам факт распространения сведений лицом, к которому предъявлен иск.

Представление ответчиком доказательств о соответствии распространенных сведений действительности не требуется, если оспариваемые в них факты установлены вступившим в законную силу решением суда.

Пример <11>. Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с иском к редакции газеты, в котором просило взыскать с нее убытки, причиненные распространением сведений, не соответствующих действительности, и обязать редакцию опубликовать их опровержение.

     
   ————————————————————————————————

<11> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 23.09.1999 N 46.

Ответчик утверждал, что опубликованные им сведения соответствуют действительности.

В ходе разбирательства дела арбитражным судом установлено, что факты, содержащиеся в опубликованной редакцией статье, были предметом рассмотрения суда общей юрисдикции, который в принятом им и вступившем в законную силу решении установил, что оспариваемые обществом с ограниченной ответственностью факты имели место.

Арбитражный суд, руководствуясь п. 3 ст. 69 АПК РФ, согласно которому вступившее в законную силу решение суда общей юрисдикции по гражданскому делу обязательно для арбитражного суда, рассматривающего другое дело, по вопросам об обстоятельствах, установленных решением суда общей юрисдикции и имеющих отношение к лицам, участвующим в деле, признал, что факты, изложенные ответчиком в статье, соответствуют действительности и в доказывании не нуждаются.

С учетом указанных обстоятельств арбитражный суд правомерно признал требования общества с ограниченной ответственностью необоснованными и в удовлетворении иска отказал.

В случае, когда действия лица, распространившего порочащие другое лицо сведения, содержат признаки преступления, предусмотренного ст. ст. 129 и 130 Уголовного кодекса РФ (клевета, оскорбление), может быть возбуждено уголовное дело.

Клевета, то есть распространение заведомо ложных сведений, порочащих честь и достоинство другого лица или подрывающих его репутацию, наказывается штрафом в размере от 50 до 100 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до 1 месяца, либо обязательными работами на срок от 120 до 180 часов, либо исправительными работами на срок до 1 года.

Клевета, содержащаяся в публичном выступлении, публично демонстрирующемся произведении или средствах массовой информации, наказывается штрафом в размере от 100 до 200 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 до 2 месяцев, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 часов, либо исправительными работами на срок от 1 года до 2 лет, либо арестом на срок от 3 до 6 месяцев.

Клевета, соединенная с обвинением лица в совершении тяжкого или особо тяжкого преступления, наказывается ограничением свободы на срок до 3 лет, либо арестом на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишением свободы на срок до 3 лет.

Оскорбление, то есть унижение чести и достоинства другого лица, выраженное в неприличной форме, наказывается штрафом в размере до 100 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до 1 месяца, либо обязательными работами на срок до 120 часов, либо исправительными работами на срок до 6 месяцев.

Оскорбление, содержащееся в публичном выступлении, публично демонстрирующемся произведении или средствах массовой информации, наказывается штрафом в размере до 200 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до 2 месяцев, либо обязательными работами на срок до 180 часов, либо исправительными работами на срок до 1 года.

Наличие обстоятельств, которые в силу ст. 57 Закона РФ "О средствах массовой информации" могут служить основанием для освобождения от ответственности редакции, главного редактора, журналиста за распространение сведений, не соответствующих действительности и порочащих деловую репутацию юридических лиц, не исключает возможности рассмотрения судом иска юридического лица об опровержении таких сведений.

При этом к участию в деле должны быть привлечены граждане и организации, от которых поступили такие сведения и которые должны доказать, что они соответствуют действительности. На редакцию средства массовой информации в случае удовлетворения иска может быть возложена обязанность сообщить о решении суда и в случае, если имеются основания, исключающие ее ответственность.

Так, средство массовой информации не несет ответственности за распространение сведений, не соответствующих действительности и порочащих деловую репутацию юридического лица, если оно дословно воспроизвело сообщение, опубликованное другим средством массовой информации, которое может быть установлено и привлечено к ответственности.

Пример <12>. Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с иском к редакции газеты о защите деловой репутации, в котором просило суд обязать ответчика опровергнуть распространенные им сведения и взыскать с него убытки, вызванные указанными действиями.

     
   ————————————————————————————————

<12> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 23.09.1999 N 46.

Редакция возражала против предъявленных к ней требований со ссылкой на то, что информация, ставшая предметом спорных отношений, была дословным воспроизведением отрывка из статьи, опубликованной городской газетой.

Арбитражный суд, проверив в ходе судебного разбирательства достоверность доводов ответчика, в удовлетворении иска в части взыскания убытков отказал.

В обоснование своей позиции арбитражный суд правомерно сослался на ст. 57 Закона РФ "О средствах массовой информации", согласно которой редакция, главный редактор, журналист не несут ответственности за распространение сведений, не соответствующих действительности и порочащих деловую репутацию организации, если эти сведения являются дословным воспроизведением сообщений и материалов или их фрагментов, распространенных другим средством массовой информации, которое может быть установлено и привлечено к ответственности за данное нарушение законодательства Российской Федерации о средствах массовой информации.

Пример <13>. Охранно-детективное объединение обратилось в арбитражный суд с иском к управлению внутренних дел и редакции газеты о защите деловой репутации. Истец потребовал опровержения сведений, не соответствующих действительности, и возмещения убытков, причиненных их распространением.

     
   ————————————————————————————————

<13> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 23.09.1999 N 46.

Арбитражный суд, установив в заседании, что сведения, опубликованные в газете, не соответствуют действительности, взыскал с управления внутренних дел убытки в размере, указанном в исковом заявлении, и обязал редакцию опубликовать опровержение.

Редакция обратилась в апелляционную инстанцию с жалобой, в которой просила решение суда первой инстанции в части обязания ее опубликовать опровержение отменить. В жалобе указывалось, что опубликованные сведения предоставлены пресс-службой управления внутренних дел. Поскольку в соответствии со ст. 57 Закона РФ "О средствах массовой информации" редакция не несет ответственности за распространение сведений, если они получены от пресс-служб государственных органов, то она не должна их опровергать.

Апелляционная инстанция оставила решение суда без изменения, а жалобу без удовлетворения по следующим мотивам.

Статья 43 Закона РФ "О средствах массовой информации" предоставляет организации право потребовать от редакции опровержения не соответствующих действительности сведений, которые были распространены средством массовой информации. Редакция средства массовой информации не обязана их опровергать, если располагает доказательствами соответствия распространенных сведений действительности.

Кроме того, редакция вправе отказать в опровержении в случаях, предусмотренных ст. 45 названного Закона. Указанная статья содержит исчерпывающий перечень оснований отказа в опровержении. Она не предоставляет средству массовой информации права отказаться от опубликования опровержения не соответствующих действительности сведений, полученных от пресс-служб государственных органов.

Ссылка редакции газеты на ст. 57 Закона РФ "О средствах массовой информации" необоснованна, поскольку эта статья освобождает редакцию от ответственности за распространение сведений, не соответствующих действительности. Обязанность по восстановлению права охранно-детективного объединения, нарушенного в результате публикации не соответствующих действительности сведений, ответственностью не является.

Если письмо, содержащее порочащие деловую репутацию сведения, направлено третьему лицу, опровержение таких сведений может быть произведено путем обязания его автора направить указанному лицу новое письмо с опровержением изложенной ранее информации.

Пример <14>. Закрытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском к товариществу с ограниченной ответственностью об обязании последнего опровергнуть сведения, порочащие деловую репутацию истца.

     
   ————————————————————————————————

<14> По информационному письму Президиума ВАС РФ от 23.09.1999 N 46.

В обоснование своих требований акционерное общество указало, что ответчик в целях ограничения деятельности истца на рынке транспортных услуг сообщил фирме, с которой акционерное общество намеревалось создать совместное предприятие, ложную информацию, приведшую к замораживанию отношений между сторонами.

В частности, ответчик направил фирме письмо, в котором посоветовал ей не поддерживать с акционерным обществом деловые отношения вследствие его "катастрофического" финансового состояния. При этом указал на "астрономические" долги акционерного общества по налогам, электроэнергии, на задолженность перед третьими лицами по вступившим в законную силу решениям судебных органов. Сообщил об аресте банковских счетов акционерного общества, об описи принадлежащего ему имущества судебным исполнителем, а также о совершении обществом ряда действий, характеризующих его как недобросовестного партнера фирмы.

На основании упомянутого письма фирма сообщила акционерному обществу о приостановлении процедуры регистрации совместного предприятия и отложении внесения своей доли в его уставный капитал.

В ходе судебного разбирательства установлено, что изложенные в письме товарищества сведения не соответствуют действительности.

Руководствуясь ст. 152 ГК РФ, арбитражный суд признал, что сведения, изложенные в письме, порочат деловую репутацию истца и обязал его автора направить фирме новое письмо с опровержением ранее изложенной информации.

На требование о защите деловой репутации, заявленное в порядке п. п. 1 - 3, 5 - 7 ст. 152 ГК РФ, исковая давность в силу ст. 208 ГК РФ не распространяется.

В силу п. п. 5 и 7 ст. 152 ГК РФ юридическое лицо, в отношении которого распространены сведения, порочащие его деловую репутацию, вправе наряду с опровержением таких сведений требовать возмещения убытков и морального вреда, причиненных их распространением. Компенсация морального вреда виновным должностным лицом или гражданином либо средством массовой информации определяется судом при вынесении решения в денежном выражении.

При определении размера такой компенсации суд принимает во внимание обстоятельства, указанные в ч. 2 ст. 151 ГК РФ.

Если не соответствующие действительности порочащие сведения были распространены в средствах массовой информации, суд, определяя размер компенсации морального вреда, вправе также учесть характер и содержание публикации, степень распространения недостоверных сведений и другие заслуживающие внимания обстоятельства.

При этом следует иметь в виду, что моральный вред, хотя он и определяется судом в конкретной денежной сумме, признается законом вредом неимущественным и, следовательно, государственная пошлина должна взиматься на основании пп. "д" п. 1 ст. 3 Закона РФ от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине" (в ред. от 25.07.2002), а не в процентном отношении к сумме, определенной судом в качестве возмещения понесенного истцом морального вреда. Требование о возмещении морального вреда может быть заявлено самостоятельно, если, например, редакция средства массовой информации добровольно опубликовала опровержение, удовлетворяющее истца.

В случае, когда вместе с просьбой о защите деловой репутации юридического лица заявлено требование о возмещении убытков, причиненных распространением порочащих сведений, суд разрешает это требование в соответствии с п. п. 5 и 7 ст. 152 ГК РФ. Требования о возмещении убытков подлежат удовлетворению, если истец докажет, что они возникли вследствие распространения сведений, не соответствующих действительности.

Пример <15>. Центр аналитических исследований обратился в арбитражный суд с иском к муниципальной радиокомпании о защите деловой репутации путем опровержения прозвучавших в радиопередаче порочащих истца сведений и о взыскании убытков, причиненных их распространением.

     
   ————————————————————————————————

<15> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 23.09.1999 N 46.

Арбитражный суд, признав оспариваемые сведения порочащими деловую репутацию истца, обязал ответчика их опровергнуть. В удовлетворении требования о взыскании убытков отказал со ссылкой на недоказанность причинной связи между прозвучавшей в эфире информацией и заявленными убытками.

Требование о взыскании убытков центр аналитических исследований мотивировал тем, что распространение радиокомпанией информации, не соответствующей действительности, явилось основанием для отказа от заключения с ним договора на проведение маркетинговых исследований со стороны акционерного общества, с которым центр подписал протокол о намерениях.

Между тем в ходе судебного разбирательства установлено, что согласно подписанному протоколу о намерениях центр аналитических исследований должен был в течение 10 дней с момента его подписания провести подготовительные работы и представить заказчику проект программы социологического исследования по теме: "Прогноз изменений спроса на первичном рынке недвижимости". Поскольку в указанный срок проект программы не был представлен, акционерное общество от дальнейших переговоров по данному вопросу отказалось.

При удовлетворении иска суд в резолютивной части решения обязан указать способ опровержения порочащих сведений, признанных не соответствующими действительности, и при необходимости изложить текст такого опровержения, где должно быть указано, какие сведения не соответствуют действительности, когда и как они были распространены, а также определить срок (применительно к установленному ст. 44 Закона РФ "О средствах массовой информации"), в течение которого оно должно последовать.

Иски о возмещении убытков, причиненных распространением сведений, не соответствующих действительности, рассматриваются арбитражным судом и при отсутствии в них требования об опровержении таких сведений в средстве массовой информации.

Пример <16>. Предприятие обратилось в арбитражный суд с иском к средству массовой информации о возмещении убытков, вызванных распространением сведений, не соответствующих действительности.

     
   ————————————————————————————————

<16> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 23.09.1999 N 46.

Арбитражный суд в удовлетворении исковых требований отказал, сославшись на то, что юридическое лицо, в отношении которого распространены сведения, порочащие его деловую репутацию, не вправе требовать возмещения убытков, причиненных их распространением, поскольку в исковом заявлении не поставлен вопрос об опровержении таких сведений.

Требования о возмещении убытков без ходатайства о признании распространенных сведений не соответствующими действительности рассматриваются арбитражным судом только при наличии вступившего в законную силу решения суда, которым признан факт распространения таких сведений, или если лицо, распространившее не соответствующие действительности сведения, само признало их такими и опровергло в установленном порядке.

Кассационная инстанция решение суда первой инстанции отменила и передала дело на новое рассмотрение по следующим мотивам.

В соответствии со ст. ст. 9, 12 ГК РФ юридические лица по своему усмотрению осуществляют принадлежащие им гражданские права. Они свободны и в выборе способа их защиты.

Статьей 152 ГК РФ предусмотрено, что юридическое лицо, в отношении которого распространены сведения, не соответствующие действительности, вправе наряду с опровержением таких сведений требовать возмещения убытков, причиненных распространением таких сведений. Она не ставит право истца на обращение в арбитражный суд с требованием о взыскании убытков в зависимость от того, поставлен ли в исковом заявлении вопрос об опровержении распространенных сведений.

Поэтому арбитражный суд при рассмотрении исковых требований предприятия должен исследовать вопрос о соответствии распространенных сведений действительности и принять соответствующее решение, касающееся заявленных убытков.

Наконец, следует иметь в виду, что дело о защите деловой репутации юридического лица арбитражному суду неподведомственно, если оно возникло из отношений, не относящихся к экономической деятельности истца.

Пример <17>. Профессиональный союз моряков обратился в арбитражный суд с иском к управлению внутренних дел о защите деловой репутации. В заявлении истец указал на то, что в документе, выданном управлением, содержалась информация о ненадлежащей защите профсоюзом трудовых интересов моряков, что привело к снижению авторитета профсоюза и отрицательно сказалось на результатах выборов.

     
   ————————————————————————————————

<17> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 23.09.1999 N 46.

Арбитражный суд производство по делу прекратил, сославшись на то, что юридические лица могут обращаться в арбитражный суд в соответствии со ст. 27 АПК РФ только тогда, когда спорные отношения касаются их экономической деятельности.

Поскольку вопрос о защите деловой репутации профсоюза моряков возник из отношений, не связанных с его экономической деятельностью, такой спор подлежит рассмотрению в суде общей юрисдикции.

В другом случае в арбитражный суд обратилось управление муниципальной милиции с иском к редакции газеты о защите деловой репутации, в котором потребовало от ответчика опровержения содержащихся в опубликованной им статье сведений, касающихся предстоящих действий муниципальной милиции по наведению порядка в городе. Истец считал, что изложенные в ней сведения порочат его деловую репутацию.

Арбитражный суд исковые требования удовлетворил.

Апелляционная инстанция решение суда первой инстанции отменила, производство по делу прекратила по следующим основаниям.

Согласно ст. 27 АПК РФ арбитражному суду подведомственны дела по экономическим спорам, возникшим из гражданских, административных и иных правоотношений.

В опубликованной в газете статье не затрагивается репутация истца в сфере предпринимательской деятельности, поэтому данный спор не подлежит рассмотрению по существу в арбитражном суде.

11. ОБЕСПЕЧЕНИЕ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

Убытки проще предотвратить, чем затем истребовать у должника или покрыть за счет собственных средств. Кроме того, оговаривая в соглашениях, контрактах порядок обеспечения исполнения обязательств, стороны снимают спорные вопросы, которые могут привести их в суд.

Избежание убытков возможно, например, при выборе аккредитивной формы расчетов, страховании имущества и ответственности, в случаях предусмотрения в договоре одного или нескольких способов обеспечения исполнения обязательств, предлагаемых Гражданским кодексом РФ.

Аккредитив как форма безналичных расчетов представляет собой условное денежное обязательство, принимаемое банком-эмитентом по поручению плательщика, произвести платежи в пользу получателя средств по предъявлении последним документов, соответствующих условиям аккредитива, или предоставить полномочия другому банку (исполняющему) произвести такие платежи. Обязательным условием платежей по аккредитиву является надлежащее исполнение контрагентом условий договора. Документы, подтверждающие этот факт, обычно контролирует банк исполнителя. Условиями аккредитива может быть предусмотрен акцепт другого уполномоченного плательщиком лица. Порядок расчетов по аккредитиву установлен Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденным Банком России от 03.10.2002 N 2-П.

Способы обеспечения исполнения обязательств определены гл. 23 ГК РФ. Так, исполнение обязательств может обеспечиваться:

- неустойкой;

- залогом;

- удержанием имущества должника;

- поручительством;

- банковской гарантией;

- задатком;

- другими способами, предусмотренными законом или договором.

11.1. Неустойка

Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения (ст. 330 ГК РФ). По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

Кредитор не вправе требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства.

Соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства. Обычно, если выплачивается неустойка, то убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой. Однако законом или договором могут быть предусмотрены случаи:

- когда допускается взыскание только неустойки, но не убытков;

- когда убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки;

- когда по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки (ст. 394 ГК РФ).

Уплата штрафных процентов за неисполнение денежного обязательства предусмотрена ст. 395 ГК РФ.

За пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

Если убытки, причиненные кредитору неправомерным пользованием его денежными средствами, превышают сумму процентов, рассчитанных в описанном порядке, он вправе требовать от должника возмещения убытков в части, превышающей эту сумму.

Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок.

Если обязательство выражено в неденежной форме, правила ст. 395 ГК РФ к нему не применяются.

Судебная практика применения положений ст. 395 ГК РФ изложена в совместном Постановлении Пленума ВС РФ N 13 и Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998.

В частности, разъяснено, что не являются денежными обязательства, в которых денежные знаки используются не в качестве средства погашения денежного долга (обязанности клиента сдавать наличные деньги в банк по договору на кассовое обслуживание, обязанности перевозчика, перевозящего денежные знаки, и т.д.).

Денежным может быть как обязательство в целом (в договоре займа), так и обязанность одной из сторон в обязательстве (оплата товаров, работ или услуг).

Последствия, предусмотренные ст. 395 ГК РФ, не применяются к обязательствам, в которых валюта (деньги) исполняет роль товара (сделки по обмену валюты).

При расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования Банка России число дней в году, месяце принимается равным соответственно 360 и 30 дням, если иное не установлено соглашением сторон, обязательными для сторон правилами, а также обычаями делового оборота.

Проценты начисляются до момента фактического исполнения денежного обязательства, определяемого исходя из условий о порядке платежей, форме расчетов и положений ст. 316 ГК РФ о месте исполнения денежного обязательства, если иное не установлено законом либо соглашением сторон.

Исходя из п. 1 ст. 395 ГК РФ в случаях, когда сумма долга уплачена должником с просрочкой, судом при взыскании процентов применяется учетная ставка банковского процента на день фактического исполнения денежного обязательства (уплаты долга), если договором не установлен иной порядок определения процентной ставки.

При взыскании суммы долга в судебном порядке и при отсутствии в договоре соглашения о размере процентов суд вправе определить, какую учетную ставку банковского процента следует применить: на день предъявления иска или на день вынесения решения суда.

В этом случае при выборе соответствующей учетной ставки банковского процента необходимо, в частности, принимать во внимание, в течение какого времени имело место неисполнение денежного обязательства, изменялся ли размер учетной ставки за этот период, имелись ли длительные периоды, когда учетная ставка оставалась неизменной.

Если за время неисполнения денежного обязательства учетная ставка банковского процента изменялась, целесообразно отдавать предпочтение той учетной ставке банковского процента (на день предъявления иска или на день вынесения решения судом), которая наиболее близка по значению к учетным ставкам, существовавшим в течение всего периода просрочки платежа.

Проценты, предусмотренные п. 1 ст. 395 ГК РФ, по своей природе отличаются от процентов, подлежащих уплате за пользование денежными средствами, предоставленными по договору займа (ст. 809 ГК РФ), кредитному договору (ст. 819 ГК РФ) либо в качестве коммерческого кредита (ст. 823 ГК РФ). Поэтому при разрешении споров о взыскании процентов годовых суд должен определить, требует ли истец уплаты процентов за пользование денежными средствами, предоставленными в качестве займа или коммерческого кредита, либо существо требования составляет применение ответственности за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства (ст. 395 ГК РФ).

Суд не примет во внимание отсутствие у должника денежных средств, необходимых для уплаты долга по обязательству, связанному с осуществлением им предпринимательской деятельности, как основание для освобождения должника от уплаты штрафных процентов.

В денежных обязательствах, возникших из договоров, в частности, предусматривающих обязанность должника произвести оплату товаров, работ или услуг либо уплатить полученные на условиях возврата денежные средства, на просроченную уплатой сумму подлежат начислению проценты на основании ст. 395 ГК РФ.

Законом либо соглашением сторон может быть предусмотрена обязанность должника уплачивать неустойку (пени) при просрочке исполнения денежного обязательства. В подобных случаях суду следует исходить из того, что кредитор вправе предъявить требование о применении одной из этих мер, не доказывая факта и размера убытков, понесенных им при неисполнении денежного обязательства, если иное прямо не предусмотрено законом или договором.

Если должник, используя право, предоставленное ст. 327 ГК РФ, внес в срок, предусмотренный обязательством, причитающиеся с него деньги в депозит нотариуса, а в установленных законом случаях - в депозит суда (депозит подразделения судебных приставов-исполнителей), денежное обязательство считается исполненным своевременно и проценты, в том числе предусмотренные ст. 395 ГК РФ, на сумму долга не начисляются.

Согласно ст. 403 ГК РФ в случае нарушения денежного обязательства третьими лицами, на которых было возложено исполнение этого обязательства, проценты, предусмотренные ст. 395 ГК РФ, взыскиваются не с этих лиц, а с должника на тех же основаниях, что и за собственные нарушения, если законом не установлено, что такую ответственность несет третье лицо, являющееся непосредственным исполнителем.

В том случае, когда кредитор отказался принять предложенное должником надлежащее исполнение или не совершил действий, предусмотренных законом, иными правовыми актами или договором либо вытекающих из обычаев делового оборота или из существа обязательства, до совершения которых должник не мог исполнить своего обязательства (не сообщил данные о счете, на который должны быть зачислены средства, и т.п.), кредитор считается просрочившим, и на основании п. 3 ст. 406 ГК РФ должник не обязан платить проценты за время просрочки кредитора.

Согласно ст. 319 ГК РФ при применении норм об очередности погашения требований по денежному обязательству при недостаточности суммы произведенного платежа судам следует исходить из того, что под процентами, погашаемыми ранее основной суммы долга, понимаются проценты за пользование денежными средствами, подлежащие уплате по денежному обязательству, в частности проценты за пользование суммой займа, кредита, аванса, предоплаты и т.д.

Проценты, предусмотренные ст. 395 ГК РФ за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства, погашаются после суммы основного долга.

На основании п. 4 ст. 487 ГК РФ в случае, когда продавец не исполняет обязанность по передаче предварительно оплаченного товара и иное не предусмотрено договором купли-продажи, на сумму предварительной оплаты подлежат уплате проценты в соответствии со ст. 395 ГК РФ со дня, когда по договору передача товара должна была быть произведена, до дня передачи товара покупателю или возврата ему предварительно уплаченной им суммы.

Договором может быть предусмотрена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя до дня передачи товара либо возврата денежных средств продавцом при отказе покупателя от товара. В этом случае в соответствии со ст. 823 ГК РФ проценты взимаются как плата за предоставленный коммерческий кредит.

В случае когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю либо оплата товара в рассрочку, а покупатель не исполняет обязанность по оплате переданного товара в установленный договором срок, покупатель согласно п. 4 ст. 488 ГК РФ обязан уплатить проценты на сумму, уплата которой просрочена, в соответствии со ст. 395 ГК РФ со дня, когда по договору товар должен быть оплачен, до дня оплаты товара покупателем, если иное не предусмотрено ГК РФ или договором купли-продажи.

Договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (п. 4 ст. 488 ГК РФ). Указанные проценты, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (ст. 823 ГК РФ).

При рассмотрении споров, связанных с исполнением договоров займа, а также с исполнением заемщиком обязанностей по возврату банковского кредита, следует учитывать, что проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа в размере и в порядке, определенных п. 1 ст. 809 ГК РФ, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат уплате должником по правилам об основном денежном долге.

В соответствии с п. 1 ст. 811 ГК РФ в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в порядке и размере, предусмотренных п. 1 ст. 395 ГК РФ, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных п. 1 ст. 809 ГК РФ.

В тех случаях, когда в договоре займа либо в кредитном договоре установлено увеличение размера процентов в связи с просрочкой уплаты долга, размер ставки, на которую увеличена плата за пользование займом, следует считать иным размером процентов, установленных договором в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ.

Проценты, предусмотренные п. 1 ст. 811 ГК РФ, являются мерой гражданско-правовой ответственности. Указанные проценты, взыскиваемые в связи с просрочкой возврата суммы займа, начисляются на эту сумму без учета начисленных на день возврата процентов за пользование заемными средствами, если в обязательных для сторон правилах либо в договоре нет прямой оговорки об ином порядке начисления процентов.

На сумму несвоевременно уплаченных процентов за пользование заемными средствами, когда они подлежат уплате до срока возврата основной суммы займа, проценты на основании п. 1 ст. 811 ГК РФ не начисляются, если иное прямо не предусмотрено законом или договором.

При наличии в договоре условий о начислении при просрочке возврата долга повышенных процентов, а также неустойки за то же нарушение (за исключением штрафной) кредитор вправе предъявить требование о применении одной из мер ответственности, не доказывая факта и размера убытков, понесенных им при неисполнении денежного обязательства.

В случаях, когда согласно п. 2 ст. 811, ст. 813, п. 2 ст. 814 ГК РФ заимодавец вправе потребовать досрочного возврата суммы займа или его части вместе с причитающимися процентами, проценты в установленном договором размере (ст. 809 ГК РФ) могут быть взысканы по требованию заимодавца до дня, когда сумма займа в соответствии с договором должна была быть возвращена.

При рассмотрении дел, возникших в связи с ненадлежащим совершением банком операций по счету, неустойка, предусмотренная ст. 856 ГК РФ, является законной (ст. 332 ГК РФ) и может быть применена к банку, обслуживающему клиента на основании договора банковского счета.

В связи с вступлением в силу с 10 февраля 1996 г. Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон о банках и банковской деятельности), ст. 31 которого была установлена ответственность за несвоевременное списание средств со счета, несвоевременное зачисление средств на счет, неправильное списание (зачисление) средств, п. 7 Положения о штрафах за нарушение правил совершения расчетных операций, утвержденного Постановлением Совмина СССР от 16.09.1983 N 911, устанавливающий ответственность банка за аналогичные нарушения договора банковского счета, не подлежит применению.

После введения в действие части второй ГК РФ санкции, установленные ч. 3 ст. 31 Закона о банках и банковской деятельности, применяются в отношении нарушений, за которые ст. 856 ГК РФ ответственности не устанавливает.

При рассмотрении споров, связанных с применением к банкам ответственности, предусмотренной ст. 856 ГК РФ, следует исходить из того, что банк обязан зачислять денежные средства на счет клиента, выдавать или перечислять их в сроки, предусмотренные ст. 849 ГК РФ. При просрочке исполнения этой обязанности банк уплачивает клиенту неустойку за весь период просрочки в размере учетной ставки банковского процента на день, когда операция по зачислению, выдаче или перечислению была произведена.

Просрочка банка в перечислении денежных средств является основанием для уплаты неустойки на основании ст. 856 ГК РФ, если при внутрибанковских расчетах средства не были зачислены на счет получателя в том же банке в срок, установленный ст. 849 ГК РФ, а при межбанковских расчетах - если поручения, обеспеченные предоставлением соответствующего покрытия (наличием средств на корреспондентском счете банка-плательщика у банка-посредника), не переданы в этот срок банку-посреднику.

При необоснованном списании, то есть списании, произведенном в сумме большей, чем предусматривалось платежным документом, а также списании без соответствующего платежного документа либо с нарушением требований законодательства неустойка начисляется со дня, когда банк необоснованно списал средства, и до их восстановления на счете по учетной ставке Банка России на день восстановления денежных средств на счете.

Если требование удовлетворяется в судебном порядке, то ставка процента должна быть определена на день предъявления иска либо на день вынесения решения.

При рассмотрении споров, связанных с применением к банкам ответственности за ненадлежащее осуществление расчетов, следует учитывать, что если нарушение правил совершения расчетных операций при расчетах платежными поручениями повлекло неправомерное удержание денежных средств, то банк, в том числе и банк, привлеченный к исполнению поручения, уплачивает плательщику проценты, предусмотренные ст. 395 ГК РФ, на основании ст. 866 ГК РФ. Неправомерное удержание имеет место во всех случаях просрочки перечисления банком денежных средств по поручению плательщика.

Клиент-плательщик, обслуживаемый банком по договору банковского счета, в случае неосновательного удержания этим банком денежных средств при исполнении платежного поручения вправе предъявить либо требование об уплате неустойки, предусмотренной ст. 856 ГК РФ, либо требование об уплате процентов на основании ст. 866 ГК РФ.

Если по соглашению сторон обязанность исполнить обязательство в натуре (передать вещь, произвести работы, оказать услуги) заменяется обязанностью должника уплатить определенную сумму, то с истечением срока уплаты этой суммы, определенного законом или соглашением сторон, на сумму долга подлежат начислению проценты на основании п. 1 ст. 395 ГК РФ, если иное не установлено соглашением сторон.

При рассмотрении споров, возникающих в связи с неосновательным обогащением одного лица за счет другого лица (гл. 60 ГК РФ), судам следует иметь в виду, что в соответствии с п. 2 ст. 1107 ГК РФ на сумму неосновательного обогащения подлежат начислению проценты за пользование чужими средствами (ст. 395 ГК РФ) с того времени, когда приобретатель узнал или должен был узнать о неосновательности получения или сбережения денежных средств.

В тех случаях, когда денежные средства передаются приобретателю в безналичной форме (путем зачисления их на его банковский счет), следует исходить из того, что приобретатель должен узнать о неосновательном получении средств при представлении ему банком выписки о проведенных по счету операциях или иной информации о движении средств по счету в порядке, предусмотренном банковскими правилами и договором банковского счета. При представлении приобретателем доказательств, свидетельствующих о невозможности установления факта ошибочного зачисления по переданным ему данным, обязанность уплаты процентов возлагается на него с момента, когда он мог получить сведения об ошибочном получении средств.

Подпунктом 3 ст. 1103 ГК РФ установлено, что положения о возмещении потерпевшему неполученных доходов (ст. 1107 ГК РФ) применяются и в отношении требований одной стороны в обязательстве к другой о возврате исполненного в связи с этим обязательством, в частности при повторной или излишней оплате товара, работ, услуг и т.д.

В соответствии с п. 2 ст. 167 ГК РФ при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) - возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

К требованиям о возврате исполненного по недействительной сделке на основании положений ст. 1103 ГК РФ применяются правила об обязательствах вследствие неосновательного обогащения, если иное не предусмотрено законом или иными правовыми актами.

С учетом изложенного при применении последствий исполненной обеими сторонами недействительной сделки, когда одна из сторон получила по сделке денежные средства, а другая - товары, работы или услуги, суду следует исходить из равного размера взаимных обязательств сторон. Нормы о неосновательном денежном обогащении, установленные ст. 1107 ГК РФ, могут быть применены к отношениям сторон лишь при наличии доказательств, подтверждающих, что полученная одной из сторон денежная сумма явно превышает стоимость переданного другой стороне.

При применении последствий недействительности оспоримой сделки, если с учетом положений п. 2 ст. 167 ГК РФ к отношениям сторон могут быть применены нормы об обязательствах вследствие неосновательного обогащения, проценты за пользование чужими денежными средствами на основании п. 2 ст. 1107 ГК РФ подлежат начислению на сумму неосновательного денежного обогащения с момента вступления в силу решения суда о признании сделки недействительной, если судом не будет установлено, что приобретатель узнал или должен был узнать о неосновательности получения или сбережения денежных средств ранее признания сделки недействительной.

При применении последствий недействительности сделки займа (кредита, коммерческого кредита) суду следует учитывать, что сторона, пользовавшаяся заемными средствами, обязана возвратить полученные средства кредитору, а также уплатить проценты за пользование денежными средствами на основании п. 2 ст. 167 ГК РФ за весь период пользования средствами.

В тех случаях, когда договор был заключен между гражданами на сумму, не превышающую 50-кратного установленного законом МРОТ, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон, сторона обязана уплатить кредитору проценты за пользование средствами с момента, когда она узнала или должна была узнать о неосновательности пользования средствами.

В случаях, когда по сделке займа (кредита, коммерческого кредита) заемщиком уплачивались проценты за пользование денежными средствами, при применении последствий недействительности сделки суду следует учитывать, что неосновательно приобретенными кредитором могут быть признаны суммы, превышающие размер уплаты, определенной по установленной законом ставке (по учетной ставке Банка России) за период пользования.

При признании недействительной по иску лица, получившего денежную сумму, оспоримой сделки (займа, кредита, коммерческого кредита), предусматривавшей уплату процентов на переданную на основании этой сделки и подлежащую возврату сумму, суд с учетом обстоятельств дела может прекратить ее действие на будущее время (п. 3 ст. 167 ГК РФ). В этом случае проценты в соответствии с условиями сделки и в установленном ею размере начисляются до момента вступления в силу решения суда о признании оспоримой сделки недействительной. После вступления в силу решения суда проценты за пользование денежными средствами начисляются в соответствии с п. 2 ст. 1107 ГК РФ.

Уплата неустойки и возмещение убытков в случае ненадлежащего исполнения обязательства не освобождают должника от исполнения обязательства в натуре, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 396 ГК РФ).

Пунктом 2 ст. 405 ГК РФ определено, что отказ кредитора от принятия исполнения, которое вследствие просрочки утратило для него интерес, а также уплата неустойки, установленной в качестве отступного (ст. 409 НК РФ), освобождают должника от исполнения обязательства в натуре.

В случаях, когда за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена ограниченная ответственность, предусмотренная ст. 400 ГК РФ, убытки, подлежащие возмещению в части, не покрытой неустойкой, либо сверх ее, либо вместо нее, могут быть взысканы до пределов, установленных таким ограничением.

Если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, суд вправе уменьшить неустойку на основании ст. 333 ГК РФ. Порядок применения судами положений ст. 333 ГК РФ разъяснен Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 14.07.1997 N 17.

В частности, при наличии оснований для применения ст. 333 ГК РФ арбитражный суд уменьшает размер неустойки независимо от того, заявлялось ли такое ходатайство ответчиком. Вопрос о применении указанной статьи может быть решен в любой инстанции.

Пример <18>. Арбитражный суд удовлетворил исковые требования товарищества с ограниченной ответственностью к акционерному обществу о взыскании неустойки за несвоевременную оплату переданного в соответствии с договором товара.

     
   ————————————————————————————————

<18> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.07.1997 N 17.

В апелляционной жалобе ответчик указал, что суд первой инстанции не применил ст. 333 ГК РФ, несмотря на явную несоразмерность неустойки последствиям нарушения обязательств.

Постановлением апелляционной инстанции решение арбитражного суда оставлено без изменения по следующим основаниям.

Ответчик в суде первой инстанции ходатайство об уменьшении суммы неустойки не заявил, поэтому его доводы о том, что суд первой инстанции обязан был применить ст. 333 ГК РФ самостоятельно, являются необоснованными.

Кассационная инстанция решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции в части взыскания неустойки изменила по следующим мотивам.

Сумма заявленной истцом неустойки вследствие установления в договоре высокого ее процента явно несоразмерна последствиям нарушения обязательств. При изложенных обстоятельствах уменьшение размера неустойки производится арбитражным судом независимо от того, заявлялось ли такое ходатайство ответчиком.

В другом случае комитет по управлению имуществом города обратился в арбитражный суд с иском к товариществу с ограниченной ответственностью о взыскании 14 млн руб. недоимки по арендной плате и 102 млн руб. пени.

Исковые требования комитета арбитражный суд удовлетворил в полном объеме.

Апелляционная инстанция решение суда первой инстанции оставила без изменения.

Кассационная инстанция решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции отменила и дело передала на новое рассмотрение.

Одним из оснований отмены судебных актов явилось то, что суд, возлагая на ответчика обязанность уплатить пени в установленном в договоре размере - 10% за каждый из первых 10 дней просрочки и 20% за каждый последующий день, - не обсудил в соответствии со ст. 333 ГК РФ вопрос о возможности уменьшения договорной неустойки, несмотря на ее явную несоразмерность последствиям нарушения обязательства.

Пример <19>. Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском к обществу с ограниченной ответственностью о взыскании 490 млн руб. долга и 30 млн руб. пени за просрочку платежа.

     
   ————————————————————————————————

<19> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.07.1997 N 17.

Ответчик заявил ходатайство о применении судом ст. 333 ГК РФ в связи с тяжелым финансовым положением общества, задержкой перечисления на его расчетный счет денежных средств покупателями продукции, отказом поручителя от уплаты истцу суммы истребуемого долга.

Арбитражный суд, изучив документы, подтверждающие доводы ответчика, размер пени по указанным основаниям уменьшил на 30%.

В другом случае торговая фирма предъявила иск к фермерскому хозяйству о взыскании с него 4 млн руб. неустойки за несвоевременную оплату товара.

Задержку в оплате ответчик объяснил большой кредиторской задолженностью, недоимками в бюджет, а также наложением ареста на его денежные средства.

Ознакомившись с представленными фермерским хозяйством документами по изложенным доводам, арбитражный суд уменьшил сумму неустойки на 50%.

Подобным образом арбитражный суд разрешил спор и между двумя акционерными обществами. Основанием для уменьшения неустойки явилось тяжелое экономическое положение ответчика вследствие невозможности сбыта производимой им продукции.

Постановлениями соответствующих федеральных арбитражных судов округов указанные решения отменены в связи с отсутствием явной несоразмерности неустойки последствиям нарушения договорных обязательств. В принятых ими постановлениях внимание судов обращено на то, что основанием для применения ст. 333 ГК РФ может служить только установление явной несоразмерности неустойки последствиям нарушения обязательства.

Критериями для установления несоразмерности в каждом конкретном случае могут быть: чрезмерно высокий процент неустойки; значительное превышение суммы неустойки суммы возможных убытков, вызванных нарушением обязательств; длительность неисполнения обязательств и др.

Доказательства, подтверждающие явную несоразмерность неустойки последствиям нарушения обязательств, представляются лицом, заявившим ходатайство об уменьшении неустойки.

При решении вопроса об уменьшении неустойки арбитражным судом учитываются проценты, уплаченные или подлежащие уплате истцу в соответствии с действующим законодательством.

Пример <20>. Коммерческий банк обратился в арбитражный суд с иском к обществу с ограниченной ответственностью о взыскании с последнего 120 млн руб., предоставленных обществу по кредитному договору, 100 млн руб. процентов, начисленных на указанную сумму, и 120 млн руб. неустойки за нарушение сроков возврата кредита.

     
   ————————————————————————————————

<20> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.07.1997 N 17.

Арбитражный суд требования истца о взыскании суммы основного долга и процентов за предоставленный кредит удовлетворил. Размер заявленной неустойки уменьшил на 30%, сославшись на то, что последствия нарушения обязательств по кредитному договору в значительной степени уменьшены за счет взыскания с ответчика процентов за предоставленный кредит.

В кассационной жалобе коммерческий банк просил отменить решение суда первой инстанции, так как, по его мнению, взыскание процентов за предоставленный кредит не может служить основанием для уменьшения размера неустойки.

Кассационная инстанция оставила решение суда первой инстанции без изменения, а жалобу без удовлетворения по следующим мотивам.

Статья 333 ГК РФ применяется судом в том случае, когда неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства.

К последствиям нарушения обязательства могут быть отнесены не полученные истцом имущество и денежные средства, понесенные убытки (в том числе упущенная выгода), другие имущественные или неимущественные права, на которые истец вправе рассчитывать в соответствии с законодательством и договором.

Неустойкой (пени, штрафом) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств (ст. 330 ГК РФ). Она является одним из способов обеспечения исполнения обязательств, средством возмещения потерь кредитора, вызванных нарушением должником своих обязательств.

Проценты, взыскиваемые кредитором за предоставленную заемщику денежную сумму, компенсируют в определенной части последствия, вызванные нарушением ответчиком своих обязательств, поэтому суд учитывает их при решении вопроса об уменьшении неустойки в соответствии со ст. 333 ГК РФ.

Если соглашением сторон предусмотрена неустойка большая, чем установленная законом (законная неустойка), это само по себе не может служить основанием для уменьшения взыскиваемой суммы неустойки в соответствии со ст. 333 ГК РФ.

Пример <21>. Общество с ограниченной ответственностью предъявило иск к предприятию о взыскании с него стоимости поставленной продукции и неустойки за просрочку в ее оплате.

     
   ————————————————————————————————

<21> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.07.1997 N 17.

Согласно материалам дела, стороны предусмотрели в договоре неустойку за просрочку оплаты продукции в размере 1,5% за каждый день просрочки.

Арбитражный суд исковые требования общества с ограниченной ответственностью в части взыскания суммы задолженности по оплате продукции удовлетворил. Сумму заявленной неустойки уменьшил со ссылкой на то, что размер неустойки, установленный сторонами в договоре, значительно превышает размер неустойки, установленный Постановлением Президиума Верховного Совета РФ и Правительства РФ от 25.05.1992 N 2837-1 "О неотложных мерах по улучшению расчетов в народном хозяйстве и повышении ответственности предприятий за их финансовое состояние".

Апелляционная инстанция решение суда первой инстанции в части уменьшения размера неустойки отменила, требования истца удовлетворила в полном объеме.

Свое решение апелляционная инстанция мотивировала следующим.

Уменьшение размера неустойки производится в соответствии со ст. 333 ГК РФ в том случае, когда она явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства.

Установление сторонами в договоре более высокого размера неустойки по отношению к размеру неустойки, установленной законом, само по себе не является основанием для ее уменьшения по указанной статье.

Поскольку сумма заявленной обществом с ограниченной ответственностью неустойки по отношению к стоимости продукции незначительна (стоимость неоплаченной продукции - 120 млн руб., сумма неустойки - 9 млн руб.), апелляционная инстанция правомерно пришла к выводу, что при изложенных обстоятельствах у суда первой инстанции не имелось оснований для уменьшения неустойки.

Действия истца, способствующие увеличению размера неустойки, не могут служить основанием для ее уменьшения на основании ст. 333 ГК РФ.

Пример <22>. Строительная организация предъявила к акционерному обществу иск о взыскании неустойки за несвоевременную оплату строительных работ.

     
   ————————————————————————————————

<22> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.07.1997 N 17.

Ответчик обратился к суду с ходатайством о применении ст. 333 ГК РФ, в котором сослался на то, что неустойка образовалась по вине истца, нарушившего сроки завершения строительства.

Согласно материалам дела просрочка оплаты акционерным обществом строительных работ составила 10 дней, а сумма начисленной неустойки равнялась 1% суммы, подлежащей оплате за выполненный объем строительных работ.

Арбитражный суд, признав, что заявленная истцом сумма неустойки не является явно несоразмерной последствиям нарушения обязательств, в удовлетворении ходатайства ответчика отказал.

Акционерное общество в кассационной жалобе на решение суда первой инстанции указало, что неустойка образовалась по вине истца, допустившего задержку ввода пускового объекта, поэтому арбитражный суд неправомерно отказал в удовлетворении ходатайства об уменьшении ее размера.

Уменьшение неустойки в соответствии со ст. 333 ГК РФ производится только в том случае, когда она явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства.

Ненадлежащее исполнение договорных обязательств строительной организацией, содействовавшее увеличению суммы неустойки, само по себе не является основанием для ее уменьшения по указанной статье.

Размер ответственности акционерного общества при наличии указанных ответчиком оснований может быть уменьшен на основании ст. 404 ГК РФ, согласно п. 1 которой суд вправе уменьшить размер ответственности должника, если кредитор умышленно или по неосторожности содействовал увеличению размера убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением, либо не принял разумных мер к их уменьшению.

Отсутствие вины организации в невыполнении договорных обязательств может служить основанием для освобождения ее от ответственности по ст. 401, а не по ст. 333 ГК РФ.

Пример <23>. Акционерное общество предъявило иск к учреждению о взыскании задолженности по оплате за предоставленные услуги и пени за просрочку платежа.

     
   ————————————————————————————————

<23> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.07.1997 N 17.

Ответчик с требованиями по задолженности согласился. В части заявленной истцом суммы неустойки обратился к суду с ходатайством об уменьшении ее размера на основании ст. 333 ГК РФ.

Арбитражный суд в удовлетворении ходатайства учреждения отказал в связи с неустановлением явной несоразмерности пени последствиям нарушения обязательства.

Учреждение обжаловало решение суда первой инстанции в кассационную инстанцию, сославшись на то, что задержка оплаты произошла вследствие непоступления денежных средств на эти цели из федерального бюджета, то есть не по его вине.

Кассационная инстанция в удовлетворении жалобы отказала по следующим мотивам. Уменьшение размера неустойки по ст. 333 ГК РФ может быть произведено только при установлении судом явной несоразмерности неустойки последствиям нарушения обязательства. Других оснований для уменьшения неустойки данная статья не предусматривает.

При отсутствии вины учреждения в ненадлежащем исполнении обязательств оно вправе поставить вопрос об освобождении от ответственности на основании п. 1 ст. 401 ГК РФ, согласно которому лицо, не исполнившее обязательства, несет ответственность при наличии вины (умысла или неосторожности), кроме случаев, когда законом или договором предусмотрены иные основания ответственности. Невыделение средств из бюджета учреждению, которое по статусу не вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, а следовательно, лишено иных источников доходов, может быть признано обстоятельством, свидетельствующим об отсутствии его вины в просрочке оплаты оказанных ему услуг.

11.2. Залог

Еще один способ обеспечения выполнения обязательства - залог. Статьей 334 ГК РФ установлено, что в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.

Залогодержатель имеет право получить на тех же началах удовлетворение из страхового возмещения за утрату или повреждение заложенного имущества независимо от того, в чью пользу оно застраховано, если только утрата или повреждение не произошли по причинам, за которые залогодержатель отвечает.

Залог земельных участков, предприятий, зданий, сооружений, квартир и другого недвижимого имущества (ипотека) регулируется Законом об ипотеке.

Залог возникает в силу договора или на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге. В договоре о залоге должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. В нем должно также содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество. Договор о залоге должен быть заключен в письменной форме. Договор о залоге недвижимости (ипотеке) подлежит государственной регистрации.

Пример <24>. При рассмотрении спора между коммерческим банком и акционерным обществом об обращении взыскания на заложенные в обеспечение кредитного договора автотранспортные средства ответчиком был поставлен вопрос о недействительности заключенного сторонами договора о залоге в связи с несоблюдением процедуры его государственной регистрации в установленном порядке.

     
   ————————————————————————————————

<24> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 15.01.1998 N 26.

Согласившись с этими доводами, арбитражный суд отказал в удовлетворении требований об обращении взыскания на предмет залога.

Как было указано в судебном решении, в соответствии со ст. 339 ГК РФ, ст. 11 Закона РФ "О залоге" и Постановлением Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" залог автотранспортных средств подлежит обязательной регистрации в органах Государственной автомобильной инспекции МВД России.

В соответствии с Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГАИ, изданными МВД России во исполнение вышеназванного Постановления Правительства РФ, регистрация залога транспортных средств производится по месту регистрации автомототранспортных средств с участием сторон договора или их законных представителей. Залогодателю и залогодержателю выдаются свидетельства о регистрации залога транспортных средств и делается запись в реестре регистрации залога транспортных средств.

На спорном договоре о залоге имелась запись о том, что договор о залоге зарегистрирован РЭП ГАИ, заверенная печатью данного органа. Однако должность и фамилия лица, учинившего запись, не указаны. По сообщению начальника РЭП ГАИ, данные о регистрации спорного договора у инспекции отсутствовали.

Таким образом, договор о залоге не был зарегистрирован в установленном Правилами порядке, что, по мнению суда, в соответствии со ст. 165 ГК РФ влекло его ничтожность.

Между тем при принятии решения по делу арбитражным судом не принято во внимание, что согласно п. 3 ст. 339 ГК РФ обязательной регистрации подлежат только сделки, связанные с залогом недвижимости (ипотека), к которой в соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ относятся, в частности, воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Иных случаев регистрации залога параграф 3 гл. 23 ГК РФ не предусматривает.

Что касается ссылки суда на ст. 11 и п. 2 ст. 40 Закона РФ "О залоге", то следовало иметь в виду, что согласно ст. 4 Федерального закона "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" в числе других законов и иных правовых актов, принятых до введения в действие части первой Гражданского кодекса РФ, Закон РФ "О залоге" действует на территории Российской Федерации в части, не противоречащей общим положениям о залоге, установленным параграфом 3 гл. 23 ГК РФ.

При изложенных обстоятельствах решение арбитражного суда о недействительности договора о залоге автотранспортных средств в связи с несоблюдением порядка государственной регистрации являлось необоснованным и было отменено в кассационном порядке.

Залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо. Залогодателем вещи может быть только ее собственник либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения. Причем лицо, которому вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения, вправе заложить ее без согласия собственника в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 295 ГК РФ.

Залогодателем права может быть лицо, которому принадлежит закладываемое право. Залог права аренды или иного права на чужую вещь не допускается без согласия ее собственника или лица, имеющего на нее право хозяйственного ведения, если законом или договором запрещено отчуждение этого права без согласия указанных лиц.

Предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом.

Возможен залог товаров в обороте с оставлением их у залогодателя и с предоставлением залогодателю права изменять состав и натуральную форму заложенного имущества (товарных запасов, сырья, материалов, полуфабрикатов, готовой продукции и т.п.) при условии, что их общая стоимость не становится меньше указанной в договоре о залоге. Уменьшение стоимости заложенных товаров в обороте допускается соразмерно исполненной части обеспеченного залогом обязательства, если иное не предусмотрено договором. Товары в обороте, отчужденные залогодателем, перестают быть предметом залога с момента их перехода в собственность, хозяйственное ведение или оперативное управление приобретателя, а приобретенные залогодателем товары, указанные в договоре о залоге, становятся предметом залога с момента возникновения у залогодателя на них права собственности или хозяйственного ведения. Залогодатель товаров в обороте обязан вести книгу записи залогов, в которую вносятся записи об условиях залога товаров и обо всех операциях, влекущих изменение состава или натуральной формы заложенных товаров, включая их переработку, на день последней операции.

При отсутствии в договоре о залоге сведений, индивидуально определяющих заложенное имущество, договор о залоге не может считаться заключенным.

Пример <25>. Решением арбитражного суда удовлетворены исковые требования банка о взыскании с акционерного общества суммы задолженности по кредитному договору и со ссылкой на условия заключенного сторонами договора о залоге обращено взыскание на два автомобиля.

     
   ————————————————————————————————

<25> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 15.01.1998 N 26.

По мнению акционерного общества, оспорившего указанное судебное решение в части обращения взыскания на принадлежащие ему транспортные средства, предметом возникших между сторонами отношений по залогу было имущество, определенное сторонами в договоре о залоге как "автомобили и иные принадлежащие заемщику транспортные средства". В ходе рассмотрения спора установлено наличие в собственности акционерного общества нескольких автомобилей.

Истец же полагал, что решение суда соответствует ст. 26 Закона РФ "О залоге", согласно которой в том случае, если предметом залога является несколько вещей, залогодержатель приобретает право получить удовлетворение за счет любой из них по своему выбору.

При рассмотрении указанного спора следовало учитывать следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 339 ГК РФ в договоре о залоге должны быть указаны предмет залога, его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. При отсутствии соглашения сторон хотя бы по одному из названных условий договор о залоге не может считаться заключенным. Таким образом, исходя из существа залогового обязательства при определении в договоре предмета залога должна быть названа не только видовая принадлежность имущества (автомобиль), но и указаны индивидуальные характеристики предмета залога, позволяющие вычленить его из однородных вещей.

Поскольку из представленных на рассмотрение арбитражного суда документов следовало, что при определении предмета залога стороны не применили формулировку, позволяющую достоверно определить, какое конкретно имущество являлось предметом залога (индивидуализировать заложенное имущество), удовлетворение иска путем обращения взыскания на автомобили, фактически выбранные по усмотрению залогодержателя из всего имущества залогодателя, являлось необоснованным. В этом случае договор о залоге считается незаключенным.

В другом случае предметом залога выступало стационарное оборудование, расположенное по месту нахождения ремонтного участка акционерного общества (залогодателя).

Арбитражный суд признал обоснованным довод ответчика, ссылавшегося на отсутствие в договоре о залоге индивидуальных признаков заложенного имущества, позволявших вычленить его из аналогичного имущества, расположенного на ремонтном участке. Так, в соглашении сторон не содержалось описи заложенного оборудования, его наименования, заводских номеров, а также каких-либо других количественных или качественных показателей.

Как указано в судебном решении, стационарность, то есть неизменность места расположения имущества, ставшего предметом залога, сама по себе не является достаточным признаком, позволяющим индивидуализировать спорное оборудование. В связи с этим договор о залоге нельзя признать состоявшимся.

Предмет залога не может быть определен как "денежные средства, находящиеся на банковском счете".

Пример <26>. Сбербанк России обратился в арбитражный суд с иском о признании недействительным договора о залоге, заключенного с коммерческим банком в обеспечение кредитного договора, поскольку предметом залога являлось имущество, определенное в договоре как "денежные средства, хранящиеся на корреспондентском счете".

     
   ————————————————————————————————

<26> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 15.01.1998 N 26.

Арбитражный суд в удовлетворении исковых требований отказал, ссылаясь на заключение договора о залоге в соответствии с действующим законодательством.

Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.

На состоявшиеся судебные акты принесен протест, в котором предлагалось их отменить, договор о залоге признать недействительным.

Президиум ВАС РФ протест удовлетворил по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества.

При этом согласно ст. ст. 349 и 350 ГК РФ удовлетворение требований осуществляется путем продажи заложенного имущества с публичных торгов с направлением вырученной суммы в погашение долга.

Таким образом, одним из существенных признаков договора о залоге имущества является возможность реализации предмета залога.

Исходя из природы "безналичных денег", они не могут быть переданы в залог по правилам, регулирующим залог вещей.

Если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию.

Заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором.

В соответствии со ст. 338 ГК РФ залогодатель или залогодержатель в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество, обязан, если иное не предусмотрено законом или договором:

- страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования, - на сумму не ниже размера требования;

- принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности заложенного имущества, в том числе для защиты его от посягательств и требований со стороны третьих лиц;

- немедленно уведомлять другую сторону о возникновении угрозы утраты или повреждения заложенного имущества.

Залогодержатель вправе пользоваться переданным ему предметом залога лишь в случаях, предусмотренных договором, регулярно представляя залогодателю отчет о пользовании. По договору на залогодержателя может быть возложена обязанность извлекать из предмета залога плоды и доходы в целях погашения основного обязательства или в интересах залогодателя.

Взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) согласно ст. 348 ГК РФ может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства по обстоятельствам, за которые он отвечает.

При обращении взыскания на предмет залога в судебном порядке в решении суда должна указываться начальная продажная цена заложенного имущества.

Пример <27>. Сбербанк России предъявил иск к индивидуальному частному предприятию об обращении взыскания на заложенное оборудование в счет погашения задолженности предприятия по кредитному договору.

     
   ————————————————————————————————

<27> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 15.01.1998 N 26.

Установив обоснованность иска и учитывая, что предметом договора о залоге выступало имущество, стоимость которого значительно превышала размер предъявленных залогодержателем требований, арбитражный суд указал в решении, что взыскание производится за счет заложенного имущества в пределах установленной судом суммы долга.

При изложении резолютивной части решения судом не учтены требования п. 3 ст. 350 ГК РФ, согласно которому в решении суда об обращении взыскания на предмет залога должна быть определена начальная продажная цена заложенного имущества.

В подобных случаях арбитражным судам необходимо учитывать, что нарушение требований п. 3 ст. 350 ГК РФ может привести к существенному ущемлению имущественных прав залогодателя в процессе последующей реализации принадлежащего ему имущества.

При наличии спора между залогодателем и залогодержателем начальная продажная цена заложенного имущества устанавливается судом исходя из рыночной цены этого имущества.

Пример <28>. Коммерческий банк обратился в арбитражный суд с иском к товариществу с ограниченной ответственностью об обращении в судебном порядке взыскания на заложенное недвижимое имущество в счет исполнения обязательств ответчика по кредитному договору. По существу заявленных требований товарищество не возражало.

     
   ————————————————————————————————

<28> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 15.01.1998 N 26.

Как было установлено судом, при определении цены объекта недвижимости в договоре о залоге стороны исходили из его балансовой стоимости согласно справке БТИ, полученной по запросу заемщика в период установления с банком договорных отношений по кредиту и залогу.

Учитывая значительный промежуток времени, прошедший с момента получения указанной справки, а также фактическое удорожание заложенного имущества, ответчик ходатайствовал об установлении в решении суда начальной продажной цены реализации заложенного здания в соответствии с заключением областной лаборатории судебной экспертизы. Последним, в частности, констатировано, что рыночная стоимость имущества, являвшегося предметом залога, возросла по сравнению с оценкой, ранее данной сторонами в договоре о залоге.

По мнению истца, возражавшего по существу указанного ходатайства, установление в решении суда начальной продажной цены заложенного имущества, отличной от его оценки в договоре о залоге, без согласия залогодержателя не допускается.

При принятии решения по делу арбитражный суд исходил из следующего.

В соответствии с п. 3 ст. 350 ГК РФ в случаях обращения взыскания на предмет залога в судебном порядке арбитражный суд устанавливает начальную продажную цену заложенного имущества, подлежащего реализации на публичных торгах. В этой связи довод залогодержателя о якобы имеющей место попытке залогодателя односторонне изменить условия договора о залоге в части оценки предмета залога не соответствует действительности.

Согласно требованиям ст. 53 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается в обоснование своих требований. Кроме того, решение суда в части указания начальной продажной цены заложенного имущества должно быть документально обосновано.

Таким образом, с учетом того, что в ходе рассмотрения указанного спора залогодержателем не доказана обоснованность своей позиции, а залогодателем, напротив, представлены конкретные документы, свидетельствующие об изменении стоимости имущества, являющегося предметом залога, арбитражный суд обоснованно удовлетворил ходатайство ответчика об установлении начальной продажной цены подлежащего реализации объекта недвижимости в соответствии с представленным заключением экспертизы.

При принятии решения об обращении взыскания на предмет залога арбитражные суды должны учитывать то обстоятельство, что указание в решении суда начальной продажной цены заложенного имущества, существенно отличающейся от его рыночной стоимости на момент реализации, может впоследствии привести к нарушению прав кредитора или должника в ходе осуществления исполнительного производства.

Поэтому, если при рассмотрении указанных споров по инициативе любой из заинтересованных сторон будут представлены доказательства, свидетельствующие о том, что рыночная стоимость имущества, являющегося предметом залога, существенно отличается от его оценки, произведенной сторонами в договоре о залоге, арбитражный суд может предложить лицам, участвующим в деле, принять согласованное решение или определить начальную продажную цену такого имущества в соответствии с представленными доказательствами независимо от его оценки сторонами в договоре о залоге.

В обращении взыскания на заложенное имущество может быть отказано, если допущенное должником нарушение обеспеченного залогом обязательства крайне незначительно и размер требований залогодержателя вследствие этого явно несоразмерен стоимости заложенного имущества.

11.3. Удержание имущества должника

В соответствии со ст. 359 ГК РФ кредитор, у которого находится вещь, подлежащая передаче должнику либо лицу, указанному должником, вправе в случае неисполнения должником в срок обязательства по оплате этой вещи или возмещению кредитору связанных с нею издержек и других убытков удерживать ее до тех пор, пока соответствующее обязательство не будет исполнено, если договором не предусмотрено иное.

Удержанием вещи могут обеспечиваться также требования хотя и не связанные с оплатой вещи или возмещением издержек на нее и других убытков, но возникшие из обязательства, стороны которого действуют как предприниматели.

Кредитор может удерживать находящуюся у него вещь, несмотря на то, что после того, как эта вещь поступила во владение кредитора, права на нее приобретены третьим лицом.

Требования кредитора, удерживающего вещь, удовлетворяются из ее стоимости в объеме и порядке, предусмотренных для удовлетворения требований, обеспеченных залогом.

11.4. Поручительство

По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.

Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем.

Согласно ст. 362 ГК РФ договор поручительства должен быть совершен в письменной форме.

Пример <29>. При рассмотрении спора суд установил, что должником и поручителем был составлен письменный документ, в котором приводится номер и дата основного договора, содержатся сведения о должнике, кредиторе и характере основного обязательства, установлена обязанность поручителя отвечать перед кредитором за исполнение должником этого основного обязательства, а также определены пределы и основания ответственности поручителя. На указанном документе, подписанном должником и поручителем, кредитор совершил отметку о принятии поручительства.

     
   ————————————————————————————————

<29> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 20.01.1998 N 28.

Факт составления документа без участия кредитора дал основания поручителю оспаривать действительность договора поручительства со ссылкой на нарушение простой письменной формы (п. 2 ст. 434 ГК РФ).

Арбитражный суд отказал в удовлетворении исковых требований, указав на то, что договор поручительства заключен путем составления одного документа, воля кредитора и поручителя явно выражена и зафиксирована в письменной форме. При изложенных обстоятельствах суд пришел к выводу о соблюдении в данном случае требований ст. 362 ГК РФ.

Стороны вправе заключить договор поручительства для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем.

Пример <30>. Коммерческий банк обратился в арбитражный суд с иском к заемщику и поручителю о взыскании суммы основной задолженности по кредитному договору, процентов и пеней за просрочку возврата долга.

     
   ————————————————————————————————

<30> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 20.01.1998 N 28.

Арбитражный суд удовлетворил исковые требования полностью за счет заемщика, указав, что договор поручительства сторонами фактически не заключен, поскольку он был подписан ранее кредитного договора и на сумму, превышающую выданный кредит.

Однако в соответствии со ст. 361 ГК РФ договор поручительства может быть заключен для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем.

Имевшиеся в тексте договора поручительства сведения позволяли определить, по какому обязательству предоставлено обеспечение; сумма кредита не превысила предельную сумму, на которую было дано поручительство. Каких-либо других кредитных договоров под данное поручительство не заключалось.

Исходя из этого апелляционная инстанция решение суда первой инстанции изменила и на основании ст. 363 ГК РФ удовлетворила исковые требования за счет заемщика и поручителя солидарно.

При установлении в договоре поручительства условия о сроке, на который оно выдано, поручительство прекращается, если в течение этого срока кредитор не предъявил иска к поручителю.

Пример <31>. Кредитор обратился в арбитражный суд с иском к поручителю о взыскании соответствующей суммы с обращением взыскания на имущество поручителя, поскольку средства на счете поручителя в размере, достаточном для полного погашения требований, отсутствовали.

     
   ————————————————————————————————

<31> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 20.01.1998 N 28.

Как следует из материалов дела, в договоре поручительства было установлено, что оно выдано на 1 год с момента заключения договора. Кредитору предоставлялось право списать соответствующую сумму со счета поручителя в безакцептном порядке.

В связи с неисполнением обязательства основным должником кредитор предъявил платежное требование, оплачиваемое без акцепта, к счету поручителя в течение срока действия поручительства. Иск был заявлен по истечении срока, установленного договором поручительства.

Арбитражный суд в иске отказал, указав, что в силу п. 4 ст. 367 ГК РФ поручительство прекращается по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно выдано. В связи с этим суд пришел к выводу об отсутствии оснований для привлечения поручителя к ответственности.

Апелляционная инстанция решение отменила и иск удовлетворила. При отмене решения апелляционная инстанция исходила из того, что п. 4 ст. 367 ГК РФ не предусматривает обязательного предъявления иска в течение определенного договором поручительства срока. Такое требование законодательство предусматривает лишь для случаев, когда срок поручительства договором не установлен.

Стороны вправе в договоре определить, в какой форме может быть предъявлено требование к поручителю. В данном случае стороны предусмотрели предъявление требования в форме выставления платежного документа к счету поручителя. Поскольку в предусмотренной договором форме требование было предъявлено поручителю в пределах срока действия поручительства, кредитор вправе предъявить иск к поручителю в срок, установленный ст. 207 ГК РФ, то есть до истечения срока исковой давности по основному обязательству.

Кассационная инстанция отменила постановление апелляционной инстанции и оставила в силе решение, исходя из того, что в силу п. 4 ст. 367 ГК РФ поручительство прекращается по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано. Поскольку в данном случае кредитор обратился к поручителю с иском по истечении срока действия поручительства, основываясь на прекратившемся обязательстве, основания для удовлетворения иска за счет поручителя отсутствовали.

В случае изменения основного обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего поручительство прекращается с момента внесения изменений в основное обязательство.

Пример <32>. Кредитор обратился в арбитражный суд с иском о возврате суммы займа к поручителю, несущему солидарную ответственность с должником. Предварительно кредитором было предъявлено требование к заемщику, но удовлетворение получено не было.

     
   ————————————————————————————————

<32> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 20.01.1998 N 28.

Как следует из материалов дела, в заключенном между кредитором и заемщиком кредитном договоре предусматривалось право кредитора в одностороннем порядке изменять процентную ставку за пользование кредитом. Исполнение обязательств заемщиком по возврату долга обеспечивалось поручительством.

В соответствии с условиями кредитного договора кредитор увеличил процентную ставку за пользование кредитом и информировал об этом должника и поручителя.

В исковом заявлении кредитор просил взыскать с поручителя сумму долга и проценты, первоначально установленные договором.

Арбитражный суд в иске к поручителю отказал, исходя из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 367 ГК РФ поручительство прекращается в случае изменения этого обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего. Поскольку поручительство прекратилось в момент внесения изменений в обеспечиваемое обязательство, у кредитора отсутствовали основания для предъявления требований к поручителю.

Арбитражный суд обоснованно отклонил доводы кредитора о том, что, давая поручительство за исполнение обязательств по договору, включавшему условие о праве кредитора изменить размер платы за кредит в одностороннем порядке, поручитель тем самым выразил свое согласие с такими изменениями. При этом суд исходил из того, что в договоре поручительства прямо выраженное согласие поручителя отвечать в соответствии с измененными условиями основного договора отсутствовало.

Если решение суда о взыскании соответствующих сумм с должника не исполнено, кредитор имеет право предъявить иск к поручителю.

Пример <33>. Кредитор обратился в арбитражный суд с иском к должнику в связи с просрочкой возврата суммы займа.

     
   ————————————————————————————————

<33> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 20.01.1998 N 28.

Арбитражный суд иск удовлетворил и взыскал сумму займа и процентов, исчисленных в размере, определенном в договоре. Исполнительный лист был предъявлен кредитором к исполнению, но оплата произведена не была в связи с отсутствием средств на счете должника.

Исполнение обязательств должником было обеспечено договором поручительства. Не получив удовлетворения по исполнительному документу, кредитор обратился с иском к поручителю, несущему солидарную ответственность с должником. Поручитель просил суд освободить его от ответственности, поскольку при наличии решения о взыскании долга с должника повторное взыскание повлечет неосновательное обогащение кредитора.

Арбитражный суд отклонил доводы поручителя и удовлетворил требования кредитора, представившего доказательства неполучения от должника платежа по выданному ранее исполнительному документу. В резолютивной части решения было указано, что поручитель отвечает солидарно с основным должником.

При этом суд исходил из того, что по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства в целом или в части. Обязательства должника могли считаться исполненными лишь при уплате долга кредитору, а не вынесении решения о его взыскании.

Согласно ст. 323 ГК РФ солидарные должники остаются обязанными до тех пор, пока обязательство не исполнено полностью.

Поскольку основное обязательство не было исполнено, кредитор был вправе на основании ст. 361 и п. 2 ст. 363 ГК РФ обратиться к поручителю с требованием об исполнении обязательства. При наличии доказательств, свидетельствующих о полной или частичной уплате долга основным должником, поручитель согласно ст. 364 ГК РФ вправе ссылаться на эти обстоятельства в споре с кредитором.

В договоре поручительства может быть установлена обязанность поручителя отвечать за любого нового должника в случае перевода долга по обеспечиваемому обязательству.

Пример <34>. Банк-кредитор обратился в арбитражный суд с иском к поручителю о возврате суммы займа.

     
   ————————————————————————————————

<34> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 20.01.1998 N 28.

Арбитражный суд установил, что поручительство было дано за должника по договору займа. В договор было включено условие о том, что поручитель принимает на себя обязательство отвечать за исполнение обязательства по возврату суммы займа и процентов на нее за организацию-заемщика, а также за любого иного должника в случае перевода долга на другое лицо.

Организация - первоначальный должник по договору займа с согласия банка перевела долг на другое лицо в порядке, установленном ст. 391 ГК РФ. Поручитель также был проинформирован о переводе долга.

При наступлении срока возврата займа кредитор, не получив исполнения от нового должника, обратился с требованием о платеже к поручителю. Поручитель отказался платить, считая, что поручительство прекратилось по основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 367 ГК РФ, поскольку он не дал кредитору согласия отвечать за нового должника.

Арбитражный суд не принял во внимание доводы поручителя и исковые требования кредитора удовлетворил, поскольку в договоре поручительства поручитель прямо выразил согласие отвечать за любого должника и, следовательно, отсутствовали основания для признания договора поручительства прекращенным при переводе долга на другое лицо.

При неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя. Предъявление кредитором иска к поручителю и должнику в связи с неисполнением последним основного обязательства в случаях, когда подлежат применению правила о солидарной ответственности, такая ответственность не может быть возложена только на поручителя.

Пример <35>. Коммерческий банк обратился в арбитражный суд с иском к обществу с ограниченной ответственностью (заемщику) и акционерному обществу (поручителю) о взыскании невозвращенного кредита и процентов за пользование им.

     
   ————————————————————————————————

<35> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 20.01.1998 N 28.

Решением арбитражного суда иск удовлетворен за счет поручителя, в иске к заемщику отказано.

Мотивом освобождения заемщика от ответственности послужило отсутствие у него денежных средств, достаточных для погашения долга перед истцом, и возложение в связи с этим ответственности на поручителя.

При принятии данного решения судом не было учтено, что отказ в иске к одному из ответчиков фактически означает признание требований истца к нему необоснованными. Между тем по данному делу было установлено неисполнение заемщиком своих обязательств, что подтверждало правомерность имущественных претензий к нему кредитора.

Поскольку в договоре поручительства не было установлено иное, поручитель и должник отвечали в данном случае перед кредитором солидарно (ст. 363 ГК РФ).

Поэтому при принятии решения следовало исходить из того, что при наличии оснований для привлечения к ответственности обоих солидарных должников в резолютивной части решения указывается о взыскании соответствующей суммы с обоих ответчиков солидарно.

Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.

Лица, совместно давшие поручительство, отвечают перед кредитором солидарно, если иное не предусмотрено договором поручительства.

Поручитель вправе выдвигать против требования кредитора возражения, которые мог бы представить должник, если иное не вытекает из договора поручительства. Поручитель не теряет право на эти возражения даже в том случае, если должник от них отказался или признал свой долг. Однако поручитель не вправе предъявлять требование о признании недействительной сделки, из которой возникло обеспечиваемое обязательство, по основаниям, предусмотренным ст. 174 ГК РФ.

Пример <36>. Кредитор (продавец) обратился в арбитражный суд с иском к поручителю об исполнении денежного обязательства по оплате товара.

     
   ————————————————————————————————

<36> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 20.01.1998 N 28.

Поручитель предъявил встречный иск кредитору о признании недействительным основного договора по основаниям, предусмотренным ст. 174 ГК РФ, поскольку договор купли-продажи был подписан руководителем организации-должника с превышением полномочий.

Арбитражный суд в иске отказал, отметив, что в соответствии со ст. 174 ГК РФ сделка, совершенная с превышением полномочий, может быть признана судом недействительной только по иску лица, в интересах которого установлены ограничения. Поручитель не является стороной по сделке и не может рассматриваться в качестве такого лица. Следовательно, он не вправе обращаться с соответствующим исковым требованием.

Апелляционная инстанция решение отменила и иск удовлетворила, поскольку материалы дела подтверждали наличие обстоятельств, предусмотренных ст. 174 ГК РФ, при которых сделка может быть признана недействительной.

Апелляционная инстанция отвергла доводы кредитора об отсутствии у поручителя права обратиться с указанным требованием как противоречащие ст. 364 ГК РФ, которая позволяет поручителю выдвигать против требования кредитора те возражения, которые мог бы представить должник, если иное не вытекает из договора поручительства.

Поскольку поручитель отвечает так же, как и основной должник, за ним следует признать право обращаться в суд с иском о признании недействительной оспоримой сделки, если такое право в соответствии с законодательством предоставлено должнику по обеспечиваемому обязательству.

Кассационная инстанция постановление апелляционной инстанции отменила и оставила в силе решение, поскольку ст. 174 ГК РФ допускает возможность предъявления искового требования о признании сделки недействительной только лицом, в интересах которого установлены ограничения полномочий на совершение сделки. Поручитель не может быть признан таким лицом, и, следовательно, он не вправе обращаться с подобным требованием. В силу ст. 364 ГК РФ поручитель вправе ссылаться на недействительность оспоримого основного обязательства, если оно уже признано судом таковым по иску заинтересованного лица.

11.5. Банковская гарантия

Банковская гарантия как способ обеспечения обязательств предполагает, что банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

В соответствии со ст. 371 ГК РФ банковская гарантия не может быть отозвана гарантом, если в ней не предусмотрено иное.

Банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное.

Предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром ограничивается уплатой суммы, на которую выдана гарантия. Однако сама ответственность гаранта перед бенефициаром не ограничена суммой, на которую выдана гарантия, если в гарантии не предусмотрено иное.

Пример <37>. Коммерческий банк выдал банковскую гарантию, согласно которой гарант обязался уплатить бенефициару в случае невозвращения кредита принципалом сумму задолженности по кредиту и процентам.

     
   ————————————————————————————————

<37> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 15.01.1998 N 27.

Бенефициар предъявил требование к гаранту об исполнении гарантийного обязательства. Гарант отказал в выплате денежной суммы, предусмотренной в гарантии. Необоснованность отказа гаранта исполнить свои обязательства подтверждена решением арбитражного суда, которым иск бенефициара к гаранту был удовлетворен.

В связи с задержкой исполнения обязательства по банковской гарантии на четыре месяца бенефициар предъявил иск о взыскании с гаранта дополнительно процентов по учетной ставке Банка России на основании ст. 395 ГК РФ.

Арбитражный суд исковые требования удовлетворил, исходя из того, что гарант является должником бенефициара по самостоятельному денежному обязательству по уплате оговоренной в гарантии денежной суммы.

В соответствии с п. 2 ст. 377 ГК РФ ответственность гаранта перед бенефициаром за невыполнение или ненадлежащее выполнение обязательства по гарантии не ограничивается суммой, на которую выдана гарантия, если в гарантии не предусмотрено иное.

Поскольку гарант не выполнил своего обязательства и допустил просрочку выплаты денежных средств бенефициару, на основании ст. ст. 377, 395 ГК РФ банк-гарант должен нести перед бенефициаром ответственность с момента получения его письменного требования.

Для возникновения гарантийного обязательства не требуется извещения гаранта о принятии бенефициаром гарантии, если иное прямо не предусмотрено в тексте гарантийного обязательства.

Пример <38>. В обеспечение обязательства поставщика по поставке товаров банк выдал покупателю гарантийное письмо, которым принимал на себя обязательство выплатить определенную сумму покупателю-бенефициару при предъявлении им письменного требования в случае невыполнения поставщиком в обусловленный срок обязательств по поставке.

     
   ————————————————————————————————

<38> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 15.01.1998 N 27.

В связи с неисполнением обеспечиваемого гарантией обязательства бенефициар предъявил гаранту письменное требование об уплате соответствующей суммы с приложением предусмотренных условиями гарантии документов. Гарант отказался произвести выплату, указав, что обязательство по гарантии не возникло.

По мнению гаранта, не была соблюдена простая письменная форма сделки (ст. ст. 161, 434 ГК РФ), поскольку бенефициар не направил гаранту письменного извещения о принятии гарантийного письма. В основном договоре ссылка на выданную гарантию также отсутствовала. Исходя из этого гарант полагал, что гарантийная сделка является недействительной в соответствии с п. 2 ст. 162 ГК РФ.

Рассмотрев заявленные бенефициаром исковые требования к гаранту, арбитражный суд признал их обоснованными, поскольку ст. 368 ГК РФ, предусматривая необходимость письменного оформления обязательства гаранта перед кредитором, не требует заключения письменного соглашения между гарантом и бенефициаром. Кроме того, в соответствии со ст. 373 ГК РФ банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное.

В гарантийном письме, адресованном бенефициару, гарант не поставил возникновение своих обязательств в зависимость от получения письменного ответа бенефициара о принятии гарантии. Следовательно, обязательства гаранта возникли в момент ее выдачи. Поэтому арбитражный суд, установив, что требование бенефициаром было предъявлено в установленный срок и с приложением всех необходимых документов, исковые требования бенефициара полностью удовлетворил, взыскав с гаранта обусловленную в его обязательстве сумму.

При отсутствии в документах, содержащих гарантийное обязательство, указаний о сроке, на который оно выдано, гарантийного обязательства не возникает.

Пример <39>. Кредитор предъявил в арбитражный суд иск к гаранту, принявшему на себя письменное обязательство выплатить 100 млн руб. при предъявлении ему документов, подтверждающих неисполнение третьим лицом договора поставки.

     
   ————————————————————————————————

<39> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 15.01.1998 N 27.

Арбитражный суд, исследовав представленные кредитором документы, в том числе текст гарантийного обязательства гаранта, переписку между кредитором и гарантом по поводу условий гарантии, пришел к выводу о том, что гарантийное обязательство не возникло и оснований для удовлетворения требования кредитора не имеется.

При этом арбитражный суд исходил из следующего. Ни в тексте гарантии, ни в других письменных документах, связанных с оформлением гарантийного обязательства, не содержалось условия о сроке, в течение которого требование может быть заявлено гаранту. Содержащееся в гарантии указание на выплату суммы после истечения срока поставки товара не может быть расценено в качестве условия о сроке действия гарантии.

Как следует из п. 2 ст. 374 и п. 1 ст. 376 ГК РФ, срок, на который выдана гарантия, является существенным условием гарантийного обязательства. При его отсутствии гарантийное обязательство в силу ст. 432 ГК РФ следует считать невозникшим.

Отсутствие письменного соглашения между принципалом и гарантом не влечет недействительности гарантийного обязательства гаранта перед бенефициаром.

Пример <40>. Банк-гарант выдал банковскую гарантию организации-бенефициару. При наступлении обусловленных в гарантийном обязательстве условий бенефициар обратился к гаранту с требованием о выплате соответствующей суммы. Гарант отказался от выполнения своих обязательств, поскольку письменное соглашение между ним и принципалом (должником по основному обязательству) не было заключено. Это обстоятельство, по мнению гаранта, свидетельствовало об отсутствии оснований возникновения гарантийного обязательства перед бенефициаром.

     
   ————————————————————————————————

<40> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 15.01.1998 N 27.

Рассмотрев иск бенефициара к гаранту, арбитражный суд его удовлетворил, исходя из следующего.

Гарантийное обязательство возникает между гарантом и бенефициаром на основании одностороннего письменного обязательства гаранта. Действительность этого обязательства не зависит от наличия письменного соглашения между гарантом и принципалом.

Письменное обязательство гаранта перед бенефициаром по форме и содержанию соответствовало требованиям ст. 368 ГК РФ. Требование бенефициаром было заявлено в установленный срок и соответствовало условиям гарантийного обязательства. В связи с этим оснований для освобождения гаранта от ответственности не имелось.

При наличии доказательств прекращения основного обязательства в связи с его надлежащим исполнением, о чем бенефициару было известно до предъявления письменного требования к гаранту, судом на основании ст. 10 ГК РФ может быть отказано в удовлетворении требований бенефициара.

Пример <41>. Бенефициар обратился с иском к организации-гаранту. В гарантии предусматривалась обязанность гаранта выплатить 20 млн руб. при предъявлении бенефициаром требования с приложением письменного подтверждения факта отсутствия у принципала денежных средств для оплаты товаров в размере, определенном договором купли-продажи.

     
   ————————————————————————————————

<41> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 15.01.1998 N 27.

В срок, установленный в гарантии, бенефициар предъявил гаранту требование о платеже с приложением заверенной принципалом справки, подтверждающей отсутствие средств на счете принципала на день, когда оплата товара должна была быть произведена. Гарант отказался от выплаты суммы по гарантии, указав, что по имеющимся у него данным оплата товаров бенефициару была произведена третьей организацией по просьбе принципала и, следовательно, обеспечиваемое обязательство исполнено.

Бенефициар повторно потребовал оплаты от гаранта и после отказа последнего от платежа обратился с иском в арбитражный суд. Свои требования бенефициар основывал на положениях п. 2 ст. 376 ГК РФ, согласно которому, если гаранту до удовлетворения требования бенефициара стало известно, что основное обязательство, обеспеченное банковской гарантией, полностью или в соответствующей части уже исполнено, гарант должен немедленно сообщить об этом бенефициару и принципалу. Полученное гарантом после такого уведомления повторное требование бенефициара подлежит удовлетворению гарантом.

Рассматривая спор, арбитражный суд установил, что бенефициар, являясь кредитором в основном обязательстве, уже получил оплату за поставленный принципалу товар. Это обстоятельство подтверждалось представленными гарантом доказательствами. Факт оплаты товара за счет средств банковского кредита не отрицал и должник по основному договору (принципал).

При таких условиях арбитражный суд расценил действия бенефициара как злоупотребление правом и на основании ст. 10 ГК РФ в иске отказал.

Обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от основного обязательства и подлежит исполнению по требованию бенефициара без предварительного предъявления требования к принципалу об исполнении основного обязательства, если иное не определено в гарантии.

Пример <42>. Бенефициар обратился к коммерческому банку, выдавшему банковскую гарантию, с иском о выплате денежной суммы по данному обязательству.

     
   ————————————————————————————————

<42> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 15.01.1998 N 27.

Гарант, отказывая в удовлетворении требования бенефициара, ссылался на то, что невозврат в срок кредита заемщиком-принципалом не является основанием для предъявления требований к гаранту, поскольку заемщик не отказывался от возврата кредита и подтверждал возможность исполнения основного обязательства через некоторое время.

Арбитражный суд удовлетворил исковые требования, поскольку в соответствии со ст. 370 ГК РФ предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от обеспечиваемого гарантией обязательства.

Оснований, по которым гарант вправе отказать в удовлетворении требований бенефициара, предусмотренных п. 1 ст. 376 ГК РФ, не имелось: требования бенефициаром были предъявлены до окончания определенного в гарантии срока и соответствовали условиям гарантии. В гарантийном обязательстве отсутствовали условия о необходимости представления документов, подтверждающих предварительное предъявление требования к принципалу либо отсутствие у последнего денежных средств.

При таких обстоятельствах бенефициар вправе без предварительного обращения к заемщику предъявить требование гаранту об исполнении обязательств по банковской гарантии при наступлении предусмотренных в ней условий, то есть невозврате в определенный срок заемщиком задолженности по кредиту и процентам.

Иск бенефициара к гаранту, отказавшемуся удовлетворить своевременно предъявленное требование об уплате денежной суммы, может быть заявлен в пределах общего срока исковой давности.

Пример <43>. Бенефициар обратился в арбитражный суд с иском к гаранту (коммерческому банку) о взыскании денежной суммы по банковской гарантии и процентов за пользование чужими денежными средствами.

     
   ————————————————————————————————

<43> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 15.01.1998 N 27.

Арбитражный суд отказал в удовлетворении иска по мотиву предъявления его после прекращения действия гарантии.

В порядке надзора решение отменено и исковые требования удовлетворены по следующим основаниям.

В обеспечение денежного обязательства принципала коммерческий банк выдал банковскую гарантию, в которой оговорены условия и порядок уплаты денежной суммы бенефициару, а также срок действия гарантии.

Поскольку принципалом не было выполнено обязательство по оплате товара, бенефициар в соответствии со ст. 374 ГК РФ до окончания определенного в гарантии срока, на который она выдана, предъявил к гаранту требование с представлением всех необходимых документов.

Каких-либо возражений по поводу предъявленного требования и приложенных к нему документов гарант не заявлял, в связи с чем у него не было оснований для отказа в удовлетворении требований бенефициара на основании ст. 376 ГК РФ.

Поскольку гарант в разумный срок требование бенефициара не удовлетворил, последний вправе в пределах общего срока исковой давности обратиться в арбитражный суд с иском о принудительном взыскании денежной суммы по банковской гарантии, а также процентов, начисленных на основании ст. 395 ГК РФ.

Отсутствие в банковской гарантии указания бенефициара, которому она выдана, не является основанием для признания ее недействительной.

Пример <44>. Банк выдал принципалу гарантийное письмо, в котором не указывалось наименования бенефициара, перед которым банк принимает обязательства уплатить денежную сумму в случае невозврата долга принципалом.

     
   ————————————————————————————————

<44> По Информационному письму Президиума ВАС РФ от 15.01.1998 N 27.

Принципал (должник по основному обязательству) передал гарантийное письмо кредитору, который выдал под данную гарантию кредит.

При невозврате кредита основным должником кредитор обратился к банку с требованием об исполнении обязательств по банковской гарантии. Банк отказался удовлетворить указанное требование, сославшись на отсутствие гарантийного обязательства.

Заявленный кредитором иск к банку был удовлетворен арбитражным судом по следующим основаниям.

Из ст. 368 ГК РФ не следует, что банковская гарантия должна содержать наименование конкретного бенефициара. При отсутствии такого указания обязательство по гарантии должно исполняться в пользу кредитора (бенефициара), предъявившего гаранту подлинник банковской гарантии.

11.6. Задаток

Согласно ст. 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.

Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме.

В случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное.

Статьей 416 ГК РФ установлено, что при прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения задаток должен быть возвращен.

Если за неисполнение договора ответственность несет сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка.

Сверх того, сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное.

12. СТРАХОВАЯ ЗАЩИТА ОТ УБЫТКОВ

Страхование в условиях рыночной экономики становится весьма выгодным и перспективным способом снижения убытков.

Страхование нацелено на возмещение вреда, но не на получение пострадавшей стороной прибыли. По имущественному страхованию совокупная ответственность всех страховщиков, у которых застрахован объект, не может быть больше страховой стоимости имущества (обычно это остаточная стоимость объекта на момент заключения договора).

Страховые взносы по всем видам обязательного страхования имущества, ответственности работников в соответствии со ст. ст. 255, 263, 264 НК РФ уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Обязательные виды страхования всегда установлены законами. В настоящее время в сфере обязательного страхования действуют следующие документы:

- Федеральный закон от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды";

- Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в ред. от 31.12.2002);

- Федеральный закон от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (в ред. от 30.12.2001);

- Кодекс внутреннего водного транспорта Российской Федерации от 07.03.2001 N 24-ФЗ;

- Федеральный закон от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" (в ред. от 10.01.2003);

- Федеральный закон от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (в ред. от 30.12.2002);

- Федеральный закон от 14.04.1999 N 77-ФЗ "О ведомственной охране";

- Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (в ред. от 24.12.2002);

- Федеральный закон от 17.09.1998 N 157-ФЗ "Об иммунопрофилактике инфекционных болезней" (в ред. от 10.01.2003);

- Федеральный закон от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (в ред. от 27.02.2003);

- Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (в ред. от 23.10.2003);

- Федеральный закон от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих" (в ред. от 11.11.2003);

- Федеральный закон от 08.01.1998 N 8-ФЗ "Об основах муниципальной службы в Российской Федерации" (в ред. от 25.07.2002);

- Федеральный закон от 21.07.1997 N 118-ФЗ "О судебных приставах" (в ред. от 07.11.2000);

- Федеральный закон от 21.07.1997 N 117-ФЗ "О безопасности гидротехнических сооружений" (в ред. от 10.01.2003);

- Федеральный закон от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" (в ред. от 10.01.2003);

- Федеральный закон от 21.07.1997 N 114-ФЗ "О службе в таможенных органах Российской Федерации" (в ред. 30.06.2003);

- Федеральный закон от 14.07.1997 N 100-ФЗ "О государственном регулировании агропромышленного производства" (в ред. от 10.01.2003);

- Воздушный кодекс Российской Федерации от 19.03.1997 N 60-ФЗ (в ред. от 08.07.1999);

- Федеральный закон от 08.05.1996 N 41-ФЗ "О производственных кооперативах" (в ред. от 21.03.2002);

- Федеральный закон от 10.01.1996 N 5-ФЗ "О внешней разведке" (в ред. от 30.06.2003);

- Федеральный закон от 21.11.1995 N 170-ФЗ "Об использовании атомной энергии" (в ред. от 11.11.2003);

- Федеральный закон от 25.08.1995 N 153-ФЗ "О федеральном железнодорожном транспорте" (в ред. от 10.01.2003);

- Федеральный закон от 22.08.1995 N 151-ФЗ "Об аварийно-спасательных службах и статусе спасателей" (в ред. от 11.11.2003);

- Федеральный закон от 31.07.1995 N 119-ФЗ "Об основах государственной службы Российской Федерации" (в ред. от 27.05.2003);

- Федеральный закон от 14.03.1995 N 33-ФЗ "Об особо охраняемых природных территориях" (в ред. от 30.12.2001);

- Федеральный закон от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" (в ред. от 10.01.2003);

- Федеральный закон от 17.12.1994 N 67-ФЗ "О федеральной фельдъегерской связи" (в ред. от 30.06.2003);

- Федеральный конституционный закон от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" (в ред. от 15.12.2001);

- Закон РФ от 20.08.1993 N 5663-1 "О космической деятельности";

- Таможенный кодекс Российской Федерации от 28.05.2003 N 61-ФЗ (в ред. от 23.12.2003);

- Закон РФ от 14.07.1992 N 3297-1 "О закрытом административно-территориальном образовании" (в ред. от 24.12.2002);

- Закон РФ от 26.06.1992 N 3132-1 "О статусе судей в Российской Федерации";

- Закон РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" (в ред. от 10.01.2003);

- Федеральный закон от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации" (в ред. от 18.07.2003);

- Закон РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (в ред. от 29.05.2002);

- Закон РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" (в ред. от 07.07.2003);

- Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (в ред. от 22.05.2003);

- Федеральный закон от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (в ред. от 30.06.2003);

- Кодекс торгового мореплавания Российской Федерации от 30.04.1999 N 81-ФЗ (в ред. от 30.06.2003).

Суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации, согласно п. 16 ст. 255 НК РФ относят к расходам на оплату труда.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее 5 лет и в течение этих 5 лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее 1 года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

При формировании налоговой базы по ЕСН работодатель-страхователь в силу требований ст. 237 НК РФ должен учитывать оплату страховых взносов по договорам добровольного страхования, за исключением следующих сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ:

- сумм страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

- сумм платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

- сумм платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Расходы на добровольное страхование имущества, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, согласно п. 1 ст. 263 НК РФ включают страховые взносы по следующим видам добровольного страхования имущества:

- добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

- добровольное страхование грузов;

- добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

- добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

- добровольное страхование товарно-материальных запасов;

- добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

- добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

- добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование предусмотрено законодательством Российской Федерации либо является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Остальные виды страхования для организации не льготируются и суммы взносов налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают. Тем не менее функцию покрытия убытков эти виды страхования выполняют. Так, например, можно застраховать риск невыполнения договорных обязательств, неполучения прибыли, остановки производства и т.д.

Следует иметь в виду, что налоговая база по НДС определяется с учетом сумм полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ (пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ).

13. ИСТРЕБОВАНИЕ УБЫТКОВ ЧЕРЕЗ СУД

Истребование сумм причиненного организации физическим или юридическим лицом убытка - сложная и зачастую весьма длительная процедура. Последняя инстанция, решающая вопросы истребования убытка, - суд. Обратиться в суд общей юрисдикции, к мировому судье или в арбитраж (в зависимости от того, кто причинил ущерб и какова его сумма) пострадавшее лицо может в любой момент.

Необходимо помнить о сроках исковой давности, а также о том, что эти сроки не являются пресекательными для принятия судом дела к рассмотрению. Порядок исчисления сроков исковой давности определен ст. ст. 195 - 208 ГК РФ и Постановлениями Пленума ВС РФ от 12.11.2001 N 15, Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 N 18.

Порядок подачи искового заявления установлен Гражданским процессуальным кодексом Российской Федерации (ГПК РФ) и АПК РФ.

Согласно ст. 131 ГПК РФ исковое заявление в суд подается в письменной форме.

В исковом заявлении должны быть указаны:

1) наименование суда, в который подается заявление;

2) наименование истца, его место жительства или, если истцом является организация, ее место нахождения, а также наименование представителя и его адрес, если заявление подается представителем;

3) наименование ответчика, его место жительства или, если ответчиком является организация, ее место нахождения;

4) в чем заключается нарушение либо угроза нарушения прав, свобод или законных интересов истца и его требования;

5) обстоятельства, на которых истец основывает свои требования, и доказательства, подтверждающие эти обстоятельства;

6) цена иска, если он подлежит оценке, а также расчет взыскиваемых или оспариваемых денежных сумм;

7) сведения о соблюдении досудебного порядка обращения к ответчику, если это установлено федеральным законом или предусмотрено договором сторон;

8) перечень прилагаемых к заявлению документов.

В заявлении могут быть указаны номера телефонов, факсов, адреса электронной почты истца, его представителя, ответчика, иные сведения, имеющие значение для рассмотрения и разрешения дела, а также изложены ходатайства истца.

К исковому заявлению прилагаются:

- его копии в соответствии с количеством ответчиков и третьих лиц;

- документ, подтверждающий уплату государственной пошлины;

- доверенность или иной документ, удостоверяющие полномочия представителя истца;

- документы, подтверждающие обстоятельства, на которых истец основывает свои требования, копии этих документов для ответчиков и третьих лиц, если копии у них отсутствуют;

- текст опубликованного нормативного правового акта в случае его оспаривания;

- доказательство, подтверждающее выполнение обязательного досудебного порядка урегулирования спора, если такой порядок предусмотрен федеральным законом или договором;

- расчет взыскиваемой или оспариваемой денежной суммы, подписанный истцом, его представителем, с копиями в соответствии с количеством ответчиков и третьих лиц.

Если заявление подается в арбитражный суд, оно должно быть представлено в письменной форме и подписано истцом или его представителем.

Статьей 125 АПК РФ предусмотрено, что в исковом заявлении должны быть указаны:

1) наименование арбитражного суда, в который подается исковое заявление;

2) наименование истца, его место нахождения; если истцом является гражданин, его место жительства, дата и место его рождения, место его работы или дата и место его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя;

3) наименование ответчика, его место нахождения или место жительства;

4) требования истца к ответчику со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты, а при предъявлении иска к нескольким ответчикам - требования к каждому из них;

5) обстоятельства, на которых основаны исковые требования, и подтверждающие эти обстоятельства доказательства;

6) цена иска, если иск подлежит оценке;

7) расчет взыскиваемой или оспариваемой денежной суммы;

8) сведения о соблюдении истцом претензионного или иного досудебного порядка, если он предусмотрен федеральным законом или договором;

9) сведения о мерах, принятых арбитражным судом по обеспечению имущественных интересов до предъявления иска;

10) перечень прилагаемых документов.

В заявлении могут быть указаны и иные сведения, в том числе номера телефонов, факсов, адреса электронной почты, если они необходимы для правильного и своевременного рассмотрения дела, могут содержаться ходатайства, в том числе ходатайства об истребовании доказательств от ответчика или других лиц.

В соответствии с п. 3 ст. 125 АПК РФ истец обязан направить другим лицам, участвующим в деле, копии искового заявления и прилагаемых к нему документов, которые у них отсутствуют, заказным письмом с уведомлением о вручении.

К исковому заявлению прилагаются:

- уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие направление другим лицам, участвующим в деле, копий искового заявления и приложенных к нему документов, которые у других лиц, участвующих в деле, отсутствуют. Как определено в Постановлении Пленума ВАС РФ от 09.12.2002 N 11, при отсутствии уведомления о вручении направление искового заявления и приложенных к нему документов подтверждается другими документами. Это может быть почтовая квитанция, свидетельствующая о направлении копии искового заявления с уведомлением о вручении, а если копии искового заявления и приложенных к нему документов доставлены или вручены ответчику и другим лицам, участвующим в деле, непосредственно истцом или нарочным, - расписка соответствующего лица в получении направленных (врученных) ему документов, а также иные документы, подтверждающие направление искового заявления и приложенных к нему документов;

- документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленных порядке и размере или право на получение льготы по уплате государственной пошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении размера государственной пошлины;

- документы, подтверждающие обстоятельства, на которых истец основывает свои требования;

- копии свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя;

- доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание искового заявления;

- копии определения арбитражного суда об обеспечении имущественных интересов до предъявления иска;

- документы, подтверждающие соблюдение истцом претензионного или иного досудебного порядка, если он предусмотрен федеральным законом или договором;

- проект договора, если заявлено требование о понуждении заключить договор.

На сегодняшний день сложилась довольно обширная арбитражная практика по делам, связанным с убытками. Так, за период 1997 - 2003 гг. судами приняты, в частности, следующие решения:

- Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.07.1997 N 17;

- Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 15.01.1998 N 26;

- Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67;

- Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 20.01.1998 N 28;

- Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69;

- Постановление Пленума ВС РФ N 13 и Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998;

- Постановление Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 N 18;

- Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.11.1997 N 21;

- Постановление Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18;

- Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.02.1998 N 30;

- Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69;

- Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 30.07.2002 N 68;

- Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67;

- Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66;

- Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59;

- Постановление Пленума ВС РФ N 33 и Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000;

- Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.07.2000 N 56;

- Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51;

- Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 23.09.1999 N 46;

- Постановление Пленума ВАС РФ от 19.04.1999 N 5;

- Письмо МНС России от 15.01.1999 N ШС-6-18/38;

- Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 15.01.1999 N 39;

- Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.04.1998 N 33;

- Постановление Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 N 8;

- Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.02.1998 N 30;

- Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.1998 N 29;

- Постановление Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18;

- Постановление Президиума ВАС РФ от 27.05.1997 N 2703/96;

- Письмо ВАС РФ от 21.08.1997 N С5-7/ОЗ-581;

- Постановление Президиума ВАС РФ от 22.04.1997 N 4459/96;

- Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 28.04.1997 N 13.

ОФИЦИАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

Налоговый кодекс Российской Федерации от 05.08.2000 N 117-ФЗ (Глава 25. Налог на прибыль организаций)

Подписано в печать

15.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

"БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ УБЫТКОВ" (Климова М.А.) ("Налоговый вестник", 2004)