"ЗАЙМЫ И КРЕДИТЫ. ПОРЯДОК НАЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ ПРОЦЕНТОВ" (Макарьева В.И.) ("Налоговый вестник", 2004)

"Книги издательства "Налоговый вестник", 2004

ЗАЙМЫ И КРЕДИТЫ. ПОРЯДОК НАЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ ПРОЦЕНТОВ

В.И.Макарьева

ВВЕДЕНИЕ

Одно из важнейших условий успешной предпринимательской деятельности - это возможность своевременного получения банковского кредита или заемных средств от других юридических или физических лиц.

Но для того чтобы возможность кредита стала реальностью, необходимо наличие определенных условий. Главным из них является совпадение интересов кредитора и заемщика, которые как участники кредитной сделки должны выступать в качестве юридически самостоятельных субъектов, материально гарантирующих выполнение обязательств, вытекающих из экономических связей.

Статьями 807 и 819 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) установлено следующее:

- по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества;

- по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Кроме того, сторонами может быть заключен договор товарного кредита, устанавливающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками, или договор коммерческого кредита, исполнение которого связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками. При этом коммерческие кредиты могут предусматривать предоставление кредита в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Иначе говоря, в операциях с кредитными и заемными средствами можно выделить три основных момента:

- получение (выдача) кредитов и заемных средств;

- начисление или уплата (получение) процентов за использование кредитных и заемных средств;

- погашение задолженности по кредитным и заемным средствам.

В данном издании на конкретных примерах будут проанализированы операции, встречающиеся в практической деятельности организаций при использовании кредитных и заемных средств.

РАЗДЕЛ 1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

1.1. Понятие займа и кредита

С точки зрения экономической теории кредит - это временное заимствование вещи или денежных средств, когда при помощи кредитных средств организация приобретает товарно-материальные ценности, объекты основных средств, производит выплаты работникам или другим организациям за оказанные ими услуги и т.п.

Хотя объектом приобретения за счет кредита выступают разнообразные ценности (предметы, товары), его нельзя рассматривать как "вещное" понятие, скорее, это - определенный вид общественных отношений, характеризующий экономические связи, движение стоимости.

Все разновидности кредита отражают его сущность независимо от той формы, в которой он выступает.

Так, например, кредит обслуживает разнообразные кратковременные и долговременные потребности организации (оплату расходов по приобретению сырья, материалов, оборудования), функционируя во внутреннем и внешнем экономических оборотах как в денежной, так и в товарной формах, но при этом суть самого кредита не меняется, то есть кредит продолжать выражать характерные для него черты.

Ссуда может быть выдана кредитной организацией при условии, что она располагает определенными средствами. Источниками указанных средств могут быть как собственные накопления, так и средства, взятые у других юридических и физических лиц. В условиях рыночной экономики банк-кредитор может предоставить ссуду не только за счет собственных ресурсов, но и за счет средств, хранящихся на его счетах, а также путем размещения акций и облигаций.

Следует учитывать, что положение кредитора по отношению к средствам, выданным как кредиты, двояко. С одной стороны, собственные ресурсы кредитора, переданные по кредитным договорам, остаются его собственностью; а с другой, - привлеченные средства, размещаемые кредитором, остаются собственностью организаций и физических лиц.

Поскольку банки в качестве кредиторов работают в основном на привлеченных ресурсах, система кредитования строится так, чтобы обеспечивать возврат размещенных в качестве кредитов ресурсов в целях их передачи действительным собственникам по первому требованию последних.

Это означает, что не только организации и физические лица, являющиеся ссудополучателями, должны возвратить ссуду банку-кредитору, но и сам банк обязан возвратить кредит свои клиентам.

Мобилизация высвобождающихся ресурсов кредиторами имеет производительный характер, так как превращает их в "работающие" ресурсы путем производительного использования для своих собственных целей и для целей других участников.

Должник и заемщик - понятия близкие, но не равнозначные. Заемщик является стороной кредитных отношений в случае получения кредита и возникновения обязанности у него по возврату полученной ссуды. В то время как при возникновении долга у организации по оплате коммунальных услуг, налоговых и страховых платежей кредитных отношений не возникает.

В настоящее время помимо банков заемщиками выступают организации, физические лица и государство.

Существует несколько особенностей, которые отличают заемщика от кредитора:

- заемщик не может быть собственником кредитных ресурсов, так как он выступает лишь их временным владельцем;

- заемщик в течение определенного времени пользуется чужими ресурсами, которые ему не принадлежат;

- заемщик использует кредитные средства как в сфере обращения, так и в сфере производства (кредитор только предоставляет ссуду на эти цели, не входя непосредственно в процесс производства);

- заемщик возвращает кредиты после того, как завершается кругооборот, но обеспечение такого возврата зависит от высвобождения кредитных средств для расчетов с кредитором;

- заемщик производит не только возврат полученного кредита, но и оплату ссудного процента;

- заемщик находится в непосредственной зависимости от кредитора, который диктует ему свои требования. Причем даже после возврата кредита и уплаты процентов заемщик сохраняет эту зависимость, так как нуждается в кредиторе на следующую кредитную сделку и старается обеспечить условия для очередного получения денежных средств.

Заемщиком может быть юридическое или физическое лицо, обладающее определенным имущественным обеспечением, экономически гарантирующим его способность возвратить кредит по первому требованию кредитора в соответствии с условиями кредитного договора. Заемщиками, в частности, выступают организации, обладающие материальными и денежными ресурсами, а также отдельные физические лица, подтверждающие свою дееспособность и доход, являющийся своего рода гарантией по возврату кредита.

Статьей 821 ГК РФ установлено, что кредитор вправе отказаться от предоставления заемщику предусмотренного кредитным договором кредита полностью или частично при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок.

В случае нарушения заемщиком предусмотренной кредитным договором обязанности целевого использования кредита кредитор, согласно ст.814 ГК РФ, вправе отказаться от дальнейшего кредитования заемщика по договору.

Скажем, если по кредитному договору кредит был получен заемщиком на покупку материально-производственных запасов для производственных целей, а использован на осуществление строительно-монтажных работ хозяйственным способом, то в случае следующего получения кредита банк имеет основания отказать заемщику по причине нецелевого использования денежных средств или наличия вероятности погашения кредита позже определенных договором сроков.

Взаимодействие кредитора и заемщика имеет характер единства противоположностей, так как кредитор при предоставлении кредита стремится к получению по возможности высоких процентов, а заемщик - к получению более дешевого кредита.

Важную роль в структуре кредитных отношений (помимо кредитора и заемщика) играет и собственно объект передачи, то есть сниженная стоимость, являющаяся особой частью стоимости и представляющая не что иное, как своеобразную нереализованную стоимость.

В случае получения кредита у заемщика отпадает необходимость в накоплении необходимого объема собственных денежных ресурсов для обеспечения проведения хозяйственных мероприятий. Кредитные средства позволяют заемщику преодолеть барьер накоплений в целях обеспечения начала или продолжения очередного хозяйственного цикла, создают основу для непрерывного кругооборота основных производственных фондов, сокращают простои и в конечном итоге способствуют ускорению процесса воспроизводства.

Важной чертой кредита является его авансирующий характер, предвосхищающий образование доходов у заемщика при использовании в хозяйственной деятельности. Иногда заемщик обращается с просьбой к кредитору о предоставлении ему кредита не потому, что в данный момент у него отсутствуют свободные денежные средства, а потому, что появилась заинтересованность в получении доходов, включая и те, которые будут использованы для предстоящих платежей.

Договор займа рассматривается как классическая разновидность реального договора. Согласно п.1 ст.807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или вещей. Именно с данного момента возникают права и обязанности у сторон.

Пунктом 1 ст.808 ГК РФ установлено, что договор займа должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы в случае, когда заимодавцем является юридическое лицо.

По предварительному договору в соответствии со ст.429 ГК РФ стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором. Иными словами, стороны будут находиться в юридической связи до передачи вещи, а это означает, что уже появляется необходимость исполнения в передаче вещи (денег) у заимодавца. В случае уклонения заимодавца от заключения основного договора заемщик имеет право обратиться в суд с требованием о заключении договора в принудительном порядке.

Предварительный договор заключается в форме, установленной для основного договора, а если форма основного договора не установлена, то в письменной форме. Несоблюдение правил о форме предварительного договора влечет его ничтожность.

Предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, другие существенные условия основного договора, а также срок, в который стороны обязуются заключить основной договор.

Если такой срок в предварительном договоре не определен, основной договор подлежит заключению в течение года с момента заключения предварительного договора.

В случае, когда сторона, заключившая предварительный договор, уклоняется от заключения основного договора, применяются положения, предусмотренные п.4 ст.445 ГК РФ.

Так, если сторона, для которой в соответствии с ГК РФ или иными законами заключение договора обязательно, уклоняется от его заключения, другая сторона вправе обратиться в суд с требованием о понуждении заключить договор. Сторона, необоснованно уклоняющаяся от заключения договора, должна возместить другой стороне причиненные этим убытки.

Допустим, что ко времени заключения основного договора по предоставлению заемщику средств у заимодавца возникли серьезные денежные затруднения по причине уплаты платежей в бюджет. В этом случае возникает момент обоснованного отказа от заключения основного договора. Но если заимодавец на момент заключения основного договора предоставил заемные средства другому заемщику на более выгодных условиях, суд обяжет его возместить убытки, возникшие у заемщика.

Обязательства, предусмотренные предварительным договором, прекращаются, если до окончания срока, в который стороны должны заключить основной договор, он не будет заключен либо одна из сторон не направит другой стороне предложение заключить этот договор.

Нормы гражданского законодательства предполагают, что договор займа является возмездным.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размере и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Договор займа, согласно п.3 ст.809 ГК РФ, предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное или по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

1.2. Сущность займа и кредита

Кредит является самостоятельной разновидностью заемных отношений, правовое регулирование которого осуществляется на основании не только норм о кредитном договоре, но и норм о договоре займа в части, не противоречащей сущности кредитного договора.

В современном хозяйственном процессе основой кредита становится ссудный процент, причем если кредит является категорией обмена, то ссудный процент следует рассматривать как распределительную категорию.

Как коммерческие организации банки не имеют экономической возможности приобретать денежные ресурсы за плату - они продают кредиты на платной основе. Платный характер кредита и порождает его движение в качестве капитала, а по этой причине взыскание ссудного процента становится основным правилом современной системы кредитования.

Очевидно, более правильно считать основой кредита его возвратность, базирующуюся на материальных процессах, на завершении кругооборота стоимости. Возврат кредита наступает в момент, когда наличие высвободившихся средств создает возможность ссудополучателю вернуть денежные средства, которые были получены им во временное пользование. Возвратность, являясь двусторонним процессом, имеет важное значение как для кредитора, так и для заемщика.

Ссужение стоимости в виде выдачи кредита не является актом дарения для кредитора: он дает деньги или ценности взаймы, предполагая неизбежность получения их обратно, да еще с приростом. Для заемщика полученный кредит также не является даром, поскольку использование кредита предусматривает обеспечение своевременного высвобождения стоимости кредита и его возврат.

При возвратном движении стоимости особенно важна юридическая сторона еще и из-за того, что собственность на кредит, передаваемый на определенный срок, не переходит от кредитора к заемщику, то есть собственником средств остается кредитор, заемщик же приобретает лишь право на временное владение деньгами или ценностями.

Кредит, выданный первоначально заемщику, возвращается в банк после совершения круговращения в хозяйстве заемщика. Это отличает кредит от других экономических категорий и имеет принципиальное значение для практики: банки, аккумулирующие временно свободные ресурсы, не вправе распоряжаться ими как своими капиталами, так как собственником денежных средств, размещаемых на кредитной основе, остаются клиенты банка - юридические и физические лица. Поэтому прежде чем принимать решение о выдаче кредита, необходимо проанализировать, сможет ли банк получить обратно денежные средства, выданные юридическим и физическим лицом в виде кредита. Следовательно, возвратность является объективным свойством, и именно по этой причине банк не имеет возможности предоставлять кредиты на безвозмездной основе, иначе у него не будет возможности возвратить деньги их настоящим владельцам. Юридическое закрепление возвратности по кредиту в обязательном порядке предусматривается в договоре, заключаемом участниками кредитной сделки.

Социально-экономическая основа кредита заложена в его общественном характере. Кредит по своей сути способствует реализации общественных целей, при которых:

- в обязательном порядке обеспечивается возвращение ссужаемой стоимости;

- совпадают интересы как кредитора, так и заемщика;

- интересы одной из сторон кредитных отношений не могут превалировать.

Таким образом, можно с уверенностью сказать, что сущность кредита определяется как движение стоимости на условиях возвратности в интересах реализации общественных потребностей. Однако помимо этого существуют и другие характеристики сущности кредита. Рассмотрим их подробнее.

Взаимоотношения между кредитором и заемщиком. Вступая в кредитные отношения, кредитор и заемщик выражают единство интересов и могут меняться местами в рамках кредитных отношений. Иначе говоря, в современном денежном хозяйстве один и тот же субъект может выступать одновременно и как кредитор, и как заемщик.

Отношения между кредитором и заемщиком представляют собой отношение двух субъектов, юридически самостоятельных лиц, участников кредитной сделки, обеспечивающих имущественную ответственность друг перед другом и проявляющих взаимный экономический интерес друг к другу.

Возвратное движение стоимости. Возвратность не может возникнуть сама по себе, так как она базируется на материальных процессах - на завершении кругооборота стоимости.

Статьей 819 ГК РФ установлено, что банк или иная кредитная организация обязуется предоставить денежные средства, прямой обязанностью заемщика является осуществление возврата кредита.

Движение платежных средств на началах возвратности. Заемщик, получая кредит, заранее знает, куда полученные средства будут направлены, чтобы обеспечить своевременное высвобождение стоимости и ее возврат.

Так, например, заемщик берет кредит в банке на приобретение материально-производственных запасов для производства продукции, реализация которой будет способствовать получению средств на выплату кредита и процентов по нему.

Движение ссуженной стоимости. Банки, являющиеся по своей сути кредиторами, выдают кредиты заемщикам для эффективного их использования и своевременного возврата, а заемщики, в свою очередь, передают эти средства кредиторам в счет оплаты за товарно-материальные ценности.

Движение ссудного капитала. Конкретной экономической основой, на которой появляются и развиваются кредитные отношения, выступают кругооборот и оборот средств (капитала).

Средства и предметы труда в стоимостном выражении в организации находятся в денежной, производственной и товарной формах с различным назначением.

Так, на первой стадии кругооборота капитала денежная форма превращается в производственную (за счет кредитных средств приобретаются необходимые организации средства производства), на второй в процессе производства создается готовая продукция (к стоимости средств производства присоединяется вновь созданная стоимость) и на третьей стадии реализуется готовая продукция (товарная форма переходит в свою начальную денежную форму с получением чистого дохода).

Кругооборот и оборот капитала отличаются непрерывностью, но не исключены их колебания.

Размещение и использование ресурсов на началах возвратности. Возвратность кредита юридически закреплена в кредитном договоре, заключенном участниками кредитной сделки, фиксирующем соглашение сторон. Кредитный договор юридически обязывает заемщика возвратить временно позаимствованные средства.

Предоставление настоящих денег взамен будущих денег и др. Движение кредитных средств можно представить в виде следующей схемы:

Размещение кредита --> Получение заемщиками кредита -->

     
   ——> Использование кредитных средств ——> Высвобождение
   кредитных ресурсов ——> Возврат кредита ——> Получение кредитором средств в счет погашения кредитов.
   
   Иными словами, банки и кредитные организации предоставляют настоящие денежные средства взамен получаемых денежных средств в будущем.
   Все, что касается заемных средств, регулируется ГК РФ, ст.ст.810 — 814 которого предусмотрено:
   — заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.
   По срокам договор займа может быть срочным или бессрочным — это определяется соглашением сторон. Срок займа может быть определен календарной датой либо истечением более длительного периода времени (годами, месяцами, неделями). При этом течение срока начинается со следующего после передачи суммы займа дня.
   В случаях, когда срок возврата займа не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором;
   — если иное не предусмотрено договором займа, сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно.
   Сумма займа, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно с согласия заимодавца;
   — если иное не предусмотрено договором займа, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет;
   — если иное не предусмотрено законом или договором займа, в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, установленном п.1 ст.395 ГК РФ. Проценты уплачиваются со дня, когда заем должен был быть возвращен, до дня фактического возврата займа.
   В соответствии с п.1 ст.395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие уклонения от их возврата подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требования кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором;
   — если договором займа предусмотрено возвращение займа по частям (в рассрочку), то при нарушении заемщиком срока, установленного для возврата очередной части займа, заимодавец вправе потребовать досрочного возврата всей оставшейся суммы займа вместе с причитающимися процентами;
   — при невыполнении заемщиком предусмотренных договором займа обязанностей по обеспечению возврата суммы займа, а также при утрате обеспечения или ухудшении его условий по обстоятельствам, за которые заимодавец не отвечает, заимодавец вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором;
   — если договор займа заключен с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели (целевой заем), заемщик обязан обеспечить возможность осуществления заимодавцем контроля за целевым использованием суммы займа;
   — в случае невыполнения заемщиком условия договора займа о целевом использовании суммы займа, а также при нарушении обязанностей, предусмотренных п.1 ст.814 ГК РФ, заимодавец вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором.
   
   РАЗДЕЛ 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЗАЕМНЫХ И КРЕДИТНЫХ СРЕДСТВ
   
   2.1. Учет предоставленных займов
   
   В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово—хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению), предоставленные организацией займы в денежной форме отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы", в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета", а возврат займа — по дебету счета 51 и кредиту счета 58, субсчет "Предоставленные займы".
   Поскольку по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) не только деньги, но и другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества, то на счете 58, субсчет "Предоставленные займы", учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим лицам займов не только в денежной, но и в натуральной форме.
   Предоставление займов в натуральной форме отражается по дебету счета 58, субсчет "Предоставленные займы", в корреспонденции со счетами по учету соответствующих активов, а при погашении — по кредиту счета 58, субсчет "Предоставленные займы", и дебету поступивших активов.
   
   Пример. 1. Организация—заимодавец по договору займа передала денежные средства:
   — из кассы — на сумму 58 858 руб.;
   — с расчетного счета — на сумму 200 000 руб.;
   — с валютного счета — 3000 долл. США (курс Банка России — 30,3808 руб. за 1 долл. США), или на сумму 91 142 руб.
   2. В бухгалтерском учете операции по предоставлению займа отражаются следующим образом:
   Д—т 58 К—т 50 — на сумму 58 858 руб.;
   Д—т 58 К—т 51 — на сумму 200 000 руб.;
   Д—т 58 К—т 52 — на сумму 91 142 руб.
   
   Пример. 1. Организация—заимодавец по договору займа передала имущество на сумму 400 000 руб., в том числе:
   — товарно—материальные ценности — на сумму 150 000 руб. (балансовая стоимость);
   — готовую продукцию — на сумму 200 000 руб. (фактическая себестоимость);
   — товары — на сумму 50 000 руб. (по стоимости приобретения).
   2. В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
   Д—т 58 К—т 10 — на сумму 150 000 руб.;
   Д—т 58 К—т 41 — на сумму 50 000 руб.;
   Д—т 58 К—т 43 — на сумму 200 000 руб.
   
   Пример. 1. Организация—заимодавец по договору займа передала имущество на сумму 500 000 руб., в том числе:
   — основные средства — на сумму 150 000 руб. (остаточная стоимость);
   — материалы — на сумму 250 000 руб. по рыночной стоимости (фактическая стоимость — 220 000 руб.);
   — готовую продукцию — на сумму 100 000 руб. по рыночной стоимости (фактическая себестоимость 85 000 руб.).
   2. В бухгалтерском учете операции по предоставленному займу отражаются следующим образом:
   Д—т 58 К—т 01 — на сумму 150 000 руб.;
   Д—т 91 К—т 10 — на сумму 220 000 руб.;
   Д—т 58 К—т 91 — на сумму 250 000 руб.;
   Д—т 91 К—т 43 — на сумму 85 000 руб.;
   Д—т 58 К—т 91 — на сумму 100 000 руб.
   
   Пример. 1. Организация—заимодавец получила от организации—заемщика денежные средства в порядке возврата займа в сумме 350 000 руб. и проценты согласно договору в сумме 35 000 руб.
   2. В бухгалтерском учете операции по погашению займа отражаются следующим образом:
   Д—т 51 К—т 58 — на сумму 350 000 руб.;
   Д—т 51 К—т 91 — на сумму 35 000 руб.
   
   Пример. 1. Организация—заимодавец получила возвращенное имущество от организации—заемщика в виде:
   — материальных ценностей — на сумму 150 000 руб.;
   — товаров — на сумму 250 000 руб.
   2. Произведена оплата процентов по заемным средствам в кассу организации—заемщика на сумму 25 000 руб.
   3. В бухгалтерском учете операции по погашению займа отражаются следующим образом:
   Д—т 10 К—т 58 — на сумму 150 000 руб.;
   Д—т 41 К—т 58 — на сумму 250 000 руб.;
   Д—т 50 К—т 91 — на сумму 25 000 руб.
   
   Информация о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, собирается на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".
   
   2.2. Учет полученных займов
   
   Суммы кредитов и займов, полученных организацией на срок не более 12 месяцев, отражаются по кредиту счета 66 и дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.
   
   Пример. 1. Организация—заемщик получила от организации—заимодавца заемные денежные средства в виде:
   — поступлений в кассу — на сумму 58 858 руб.;
   — поступлений на расчетный счет — на сумму 200 000 руб.;
   — поступлений на валютный счет — 3000 долл. США (курс Банка России — 30,3808 руб. за 1 долл. США), или на сумму 91 142 руб.
   2. В бухгалтерском учете операции по приобретению краткосрочного кредита отражаются следующим образом:
   Д—т 50 К—т 66 — на сумму 58 858 руб.;
   Д—т 51 К—т 66 — на сумму 200 000 руб.;
   Д—т 52 К—т 66 — на сумму 91 142 руб.
   
   Краткосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" обособленно.
   В соответствии со ст.816 ГК РФ в случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций. Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.
   Если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 51 "Расчетные счета" и др. в корреспонденции со счетами 66 (по номинальной стоимости) и 98 "Доходы будущих периодов" (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98, списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
   Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 66 в дебет счета 91.
   Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66 в корреспонденции с дебетом счета 91, при этом начисленные суммы процентов учитываются обособленно.
   
   Пример. 1. Организация—заемщик по договору займа получила 10 января 2003 г. денежные средства в размере 1 000 000 руб. на срок 12 месяцев.
   2. В соответствии с условиями договора проценты за пользование займом начисляются из расчета 40% годовых и подлежат уплате за I полугодие — 10 июля 2003 г., за 9 месяцев — 10 октября 2003 г. Срок окончательного расчета — 10 января 2004 г.
   3. Проценты по займу были фактически уплачены согласно установленным срокам, предварительная уплата составила 50 000 руб.
   4. В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
   Д—т 51 К—т 66 — на сумму 1 000 000 руб.;
   Д—т 91 К—т 66 — на сумму 50 000 руб.;
   Д—т 66 К—т 50 — на сумму 50 000 руб.;
   Д—т 91 К—т 66 — на сумму 175 000 руб. ((1 000 000 тыс. руб. х 40% : 100% — 50 000 руб.) : 2);
   Д—т 66 К—т 51 — на сумму 175 000 руб.;
   Д—т 91 К—т 66 — на сумму 87 500 руб. ((400 000 руб. — 50 000 руб. — 175 000 руб.) : 2));
   Д—т 66 К—т 51 — на сумму 87 500 руб.;
   Д—т 91 К—т 66 — на сумму 87 500 руб. (400 000 руб. — 50 000 руб. — 175 000 руб. — 87 500 руб.);
   Д—т 66 К—т 51 — на сумму 87 500 руб.
   
   На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 66 и кредитуются счета по учету денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.
   Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.
   На отдельном субсчете к счету 66 учитываются расчеты с кредитными организациями по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения не более 12 месяцев.
   
   2.3. Учет векселей и иных долговых обязательств
   
   Статьей 815 ГК РФ определено, что в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48—ФЗ "О переводном и простом векселе".
   Указанный порядок не относится к операциям с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги, во исполнение Постановления Правительства РФ от 26.09.1994 N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения", Писем Минфина России от 31.10.1994 N 142 и от 16.07.1996 N 62.
   С момента выдачи векселя согласно абз.2 ст.815 ГК РФ правила параграфа 1 гл.42 ГК РФ могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат Закону о переводном и простом векселе.
   Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается организацией—векселедержателем по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 "Прочие доходы и расходы" (учетный процент, уплаченный кредитной организации).
   Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрывается на основании извещения кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счета 66 и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности.
   При возврате организацией—векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из—за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу производится запись по дебету счета 66 и кредиту счетов по учету денежных средств. При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченными векселями, продолжает учитываться на счетах учета дебиторской задолженности.
   Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.
   Учет расчетов с кредитными организациями, заимодавцами и векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" обособленно.
   
   Пример. 1. Организация приобрела вексель банка у другой организации и продала этот вексель указанному банку до срока его погашения.
   2. Вексель был получен не в счет оплаты за товары, работы, услуги, а приобретен как ценная бумага.
   3. Организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг.
   В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
   Д—т 58 К—т 76 — на сумму 500 руб. (при получении векселя банка);
   Д—т 76 К—т 50 — на сумму 500 руб. (при оплате за приобретенный вексель);
   Д—т 76 К—т 91 — на сумму 600 руб. (при продаже векселя банку);
   Д—т 91 К—т 58 — на сумму 500 руб. (при списании стоимости проданного векселя банка);
   Д—т 51 К—т 76 — на сумму 600 руб.;
   Д—т 91 К—т 99 — на сумму 100 руб. (при отражении финансового результата от продажи векселя).
   
   Пунктом 4 ст.18 Федерального закона от 14.11.2002 N 161—ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" установлено, что государственное или муниципальное предприятие не вправе без согласия собственника совершать сделки, связанные с предоставлением займов, поручительств, получением банковских гарантий, с иными обременениями, уступкой требований, переводом долга, а также заключать договоры иного характера.
   Информация о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, обобщается на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
   Суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 67 и дебету счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д.
   Долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счете 67 обособленно. При этом, если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетами 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (по номинальной стоимости облигаций) и 98 "Доходы будущих периодов" (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98, подлежит равномерному списанию в течение всего срока обращения облигаций долгосрочного характера на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
   В том случае, когда облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
   Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 67 и дебету счета 91. Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.
   На суммы погашенных кредитов и займов долгосрочного характера дебетуется счет 67 и кредитуются счета по учету денежных средств. Кредиты и займы долгосрочного характера, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.
   Аналитический учет долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, и отдельным кредитам и займам.
   На отдельном субсчете к счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" учитываются расчеты с банками по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения более 12 месяцев.
   Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств долгосрочного характера отражается организацией—векселедержателем по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов по учету денежных средств (51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета") по фактически полученной сумме денежных средств и счета 91 "Прочие доходы и расходы" (в части учетного процента, уплаченного кредитной организации).
   Операция учета (дисконта) веселей и иных долговых обязательств долгосрочного срока исполнения закрывается только на основании извещения кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счета 67 и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности.
   В случае возврата организацией—векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств из—за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу, в учете производится запись по дебету счета 67 и кредиту счетов по учету денежных средств, но при этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченным векселем, продолжает учитываться на соответствующих счетах по учету дебиторской задолженности.
   Аналитический учет дисконтированных векселей долгосрочного характера ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) долгосрочных векселей или иных долгосрочных долговых обязательств, векселедателям и отдельным долгосрочным векселям.
   Обособленно на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" учитываются расчеты с кредитными организациями, заимодавцами и векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность.
   
   2.4. Учет затрат, связанных с выполнением
   обязательств по полученным займам и кредитам
   
   Порядок отражения в учете займов и кредитов, процентов по ним установлен Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению; правила формирования информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, определены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (далее — ПБУ 15/01).
   ПБУ 15/01 не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.
   Основной суммой долга (задолженности) по полученному от заимодавца займу или кредиту согласно п.3 ПБУ 15/01 признается сумма фактически поступивших денежных средств или стоимость оценки вещей вместо денежных средств согласно договору займа. Таким образом, организация—заемщик должна принять к бухгалтерскому учету указанную задолженность в момент, когда фактически ей были переданы деньги или вещи, и отразить ее как кредиторскую задолженность.
   
   Пример. 1. Организация—заемщик в счет договора займа 15 июля 2003 г. получила перечисленные банком на расчетный счет денежные средства в сумме 350 000 руб.
   2. Банк, не имея наличных денежных средств, передал организации—заемщику 15 июля 2003 г. ценные бумаги организации—клиента, находившиеся у него в результате погашения долга другой организацией, на общую сумму 600 000 руб.
   3. В бухгалтерском учете операции по займу, взятому на срок 4 месяца, отражаются за июль 2003 г. следующим образом:
   Д—т 51 К—т 66 — на сумму 350 000 руб.;
   Д—т 58 К—т 66 — на сумму 600 000 руб.
   
   Пунктом 1 ст.812 ГК РФ установлено, что заемщик вправе оспаривать договор займа по его безденежности, доказывая, что деньги или другие вещи в действительности не получены им от заимодавца или получены в меньшем количестве, чем указано в договоре. В соответствии с абз.2 п.4 ПБУ 15/01 в случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа и (или) кредитного договора организация—заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.
   
   Пример. По кредитному договору банк предусмотрел выдачу кредита в размере 1 000 000 руб. не единовременно, а ежемесячно равными долями в течение 4 месяцев. Организация—заемщик выявила, что до конца года банк не перечислил по кредитному договору 200 000 руб. из 1 000 000 руб. В этом случае организация в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности показывает задолженность по кредиту в размере 1 000 000 руб., а в пояснительной записке к годовой отчетности указывает, что от банка не были получены денежные средства по кредиту в размере 200 000 руб.
   
   Задолженность организации—заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам подразделяется в бухгалтерском учете на долгосрочную и краткосрочную, которые, в свою очередь, могут быть срочными и (или) просроченными.
   Срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке.
   Если, например, организацией взят в банке в марте 2003 г. кредит сроком на два месяца, а в апреле оформлена отсрочка платежа еще на два месяца, то в этом случае даже в мае 2003 г. кредит будет считаться срочным.
   Просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.
   Например, если 8 апреля 2003 г. организацией взят кредит в банке сроком на два месяца, но вплоть до 9 июня 2003 г. погашение кредита не произведено, такая задолженность должна считаться просроченной.
   Учетной политикой организации—заемщика может быть предусмотрен порядок, согласно которому заемщик осуществляет перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или учитывает находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.
   При этом перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную возможен при условии, что по договору займа или кредита до погашения основной суммы долга остается 365 дней.
   По статье "Займы и кредиты" раздела "Долгосрочные обязательства" бухгалтерского баланса показываются непогашенные суммы полученных кредитов и займов, подлежащие погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты.
   В случае если числящиеся в учете суммы кредитов и займов подлежат погашению в соответствии с договором в течение 12 месяцев после отчетной даты, то не погашенные на конец отчетного периода их суммы отражаются по соответствующим статьям в разделе "Краткосрочные обязательства". Исчисление указанного срока осуществляется начиная с 1—го числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором эти обязательства были приняты к бухгалтерскому учету, с учетом условий договоров о сроках погашения обязательств.
   Обязательства, представляемые в бухгалтерском балансе как долгосрочные и предполагаемые к погашению в отчетном году, могут быть представлены на начало этого отчетного года как краткосрочные. Факт представления обязательств, учтенных ранее как долгосрочные, в качестве краткосрочных необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.
   Необходимая расшифровка состава и изменения в течение отчетного года сумм обязательств организации по кредитам и займам приводится в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
   
   Пример. В январе 2002 г. организация взяла в банке кредит сроком на 2 года с погашением в конце декабря 2003 г. Если в 2002 г. организация—заемщик в бухгалтерской отчетности (в том числе и за 2002 г.) показывала задолженность по кредиту в составе долгосрочной задолженности, то уже на начало 2003 г. и до ее погашения задолженность по кредиту может быть включена в состав краткосрочной задолженности.
   
   Пример. В декабре 2001 г. организация оформила с банком кредитный договор сроком на 2 года и фактическим погашением в декабре 2003 г. В ноябре 2003 г. оформлено продление договора до декабря 2004 г.
   В этом случае сумма кредита в 2003 г. отражается в составе задолженности по долгосрочным кредитам, а уже в 2004 г. — как краткосрочная задолженность.
   По истечении срока платежей по займам и кредитам в соответствии с п.6 ПБУ 15/01 организация—заемщик обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.
   
   Задолженность, согласно п.9 ПБУ 15/01, по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Банка России — по курсу, определяемому по соглашению сторон.
   
   2.5. Учет займов, предметом договора которых
   являются валютные ценности
   
   Пунктом 2 ст.807 ГК РФ установлено, что иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации при условии соблюдения следующих правил:
   — случаи, порядок и условия использования иностранной валюты на территории Российской Федерации определяются законом или в установленном им порядке (ст.140 ГК РФ);
   — виды имущества, признаваемого валютными ценностями, и порядок совершения сделок с ними определяются законом о валютном регулировании и валютном контроле. Право собственности на валютные ценности защищается в Российской Федерации на общих основаниях (ст.141 ГК РФ);
   — использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке (ст.317 ГК РФ);
   — в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
   В Постановлениях ФАС Московского округа от 21.12.2000 и от 13.03.2001 также указывается, что условия договора, предусматривающие возврат займа в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, являются действительными. Установленный п.2 ст.317 ГК РФ способ выражения денежного обязательства, применяемый по соглашению его сторон, направлен на защиту интересов кредитора от колебаний валютного курса, особенно при долгосрочном кредитовании.
   
   Пример. 1. 7 мая 2003 г. организация—заемщик оформила кредит на 20 000 долл. США и получила эти средства от банка.
   2. Курс Банка России — 31,1184 руб. за 1 долл. США.
   3. В данном случае кредитные обязательства организации—заемщика составят 622 368 руб.
   
   Пунктом 11 ПБУ 15/01 определены затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, которые включают:
   — проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;
   — проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям.
   Применительно к обращению векселей для целей ПБУ 15/01 под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя;
   — дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;
   — курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).
   
   2.6. Учет процентов за полученные займы и кредиты
   
   Учитывая допущения, исходя из которых осуществляется учетный процесс (в частности, допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, что соответствует требованиям Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), в бухгалтерском учете задолженность организации по процентам за полученные займы и кредиты признается в сроки, установленные условиями договора.
   К дополнительным затратам, произведенным в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных средств, согласно п.19 ПБУ 15/01 относятся расходы, связанные:
   — с оказанием юридических и консультационных услуг;
   — с проведением экспертиз;
   — с проведением копировально—множительных работ;
   — с потреблением услуг связи;
   — с оплатой налогов и сборов по действующему законодательству;
   — с другими затратами, имеющими непосредственное отношение к получению кредитов и займов, размещению заемных обязательств.
   В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". По дебету счетов расчетов по кредитам и займам осуществляется их списание на суммы погашенных кредитов и займов. Возникшая за этот период курсовая или суммовая разница списывается как затраты, связанные с получением и использованием кредитных или заемных средств.
   Проценты, которые причитаются к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам, являются ссудными процентами. Это — объективная экономическая категория, представляющая собой цену ссуженной во временное пользование стоимости в виде денежных средств. Ссудный процент возможен только при условии, что один собственник передает другому собственнику определенную стоимость во временное пользование, но с целью производительного потребления и получения прибыли, одна часть которой является доходом производителя—заемщика, а другая — доходом кредитора или заимодавца (в форме процента). В виде формулы это можно представить следующим выражением:
   
   ДЕЛЬТА Пкр. = Пс — Сд,
   
   где Пс — полученная сумма от использования кредита (займа);
   Сд — сумма долга по кредиту (займу);
   ДЕЛЬТА Пкр. — приращение к кредиту.
   
   Пример. 1. Организация оформила кредитный договор с банком на сумму 600 000 руб. для нужд производства сроком на 2 месяца.
   2. По договору проценты по кредиту составили 60 000 руб.
   3. Кредит был использован на покупку сырья (450 000 руб.) и на оплату услуг сторонней организации по переработке сырья (150 000 руб.).
   4. Использование приобретенного сырья способствовало производству и реализации продукции за месяц на общую сумму 900 000 руб.
   5. Доход организации, за исключением выплаты заработной платы и единого социального налога от произведенной продукции, составит 150 000 руб. (900 000 руб. — 450 000 руб. — 150 000 руб. — 150 000 руб. (оплата труда и ЕСН)), а за исключением 60 000 руб. (проценты по кредиту) — 90 000 руб.
   
   Банковский процент является наиболее развитой в Российской Федерации формой ссудного процента и возникает в случае, когда одним из субъектов кредитных отношений выступает банк или кредитное учреждение. При этом банк и другие кредитные учреждения, как уже указывалось, размещают прежде всего привлеченные средства. Таким образом, доля дохода, получаемая кредитором, является не чем иным, как компенсацией за посреднические услуги, выраженные в кредитной оценке, включая и долю риска. Но при этом риск невыполнения обязательств перед банком по его активам превышает тот риск, возникающий в случае невыполнения обязательств по вкладчикам по пассивам. Только это обстоятельство позволяет банку принять риск неплатежей по ссудам и применять более низкую процентную ставку.
   На уровень банковского процента по пассивным операциям помимо общих факторов (предложение денежных средств; спрос денежных средств, сбережений, объем инвестиций; нормы процента; уровень дохода) оказывают также влияние сроки и размеры привлекаемых ресурсов, надежность коммерческого банка, прочность взаимоотношений с клиентами.
   При прочих равных условиях уровень процентов на межбанковском денежном рынке всегда выше нормы депозитарного процента по причине того, что в данном случае в первую очередь учитываются интересы того кредитного учреждения, которое предоставляет ссуду.
   Рыночные условия определяют верхнюю границу процентов, в то время как нижний предел зависит от затрат банка по привлечению средств и обеспечению функций кредитного учреждения.
   Затраты по полученным займам и кредитам, в соответствии с п.12 ПБУ 15/01, должны признаваться расходами того периода, в котором они были произведены как текущие расходы (за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива).
   Пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее — ПБУ 10/99), определено, что проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), являются операционными расходами, подлежащими списанию на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Согласно п.14.1 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к учету, определяются как сумма произведенной оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).
   
   Пример. 1. Организация—заемщик взяла кредит в банке в сумме 250 000 руб. на выплату зарплаты сроком на 1 месяц с уплатой процентов в сумме 2500 руб.
   2. По истечении месяца кредит не был погашен, проценты начислены, но уплата произведена в сумме 2000 руб.
   3. В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
   Д—т 51 К—т 66 — на сумму 250 000 руб.;
   Д—т 91 К—т 76 — на сумму 2500 руб.;
   Д—т 76 К—т 51 — на сумму 2000 руб.
   
   Затраты по полученным займам и кредитам, относящиеся к инвестиционным активам, не учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", а списываются на стоимость инвестиционного актива. Разъяснение, что понимается под инвестиционным активом, приведено в п.п.12 — 13 ПБУ 15/01.
   Для целей ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.
   Подтверждением сказанному являются и нормы п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее — ПБУ 6/01), согласно которому в фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств подлежат включению начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они были привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.
   
   Пример. 1. Организация по договору кредита получила от банка средства в сумме 500 000 руб. для приобретения оборудования и инструментов для строительно—монтажных работ и отделки.
   2. Предварительная оплата поставщику оборудования и инструментов для строительно—монтажных и отделочных работ произведена на сумму 450 000 руб.
   3. За период с начала оформления кредита и до оплаты поставщику за приобретаемые у него объекты основных средств в соответствии с договором оплата процентов за пользование кредитными ресурсами составила 10 000 руб.
   4. В счет оплаты организация передала оборудование на общую сумму 490 000 руб.
   5. В бухгалтерском учете организации—заемщика стоимость приобретенного оборудования и инструментов для строительно—монтажных и отделочных работ отражается следующим образом:
   Д—т 51 К—т 66 — на сумму 500 000 руб.;
   Д—т 76 К—т 51 и Д—т 08 К—т 76 — на сумму 10 000 руб.;
   Д—т 60 К—т 51 — на сумму 450 000 руб.;
   Д—т 08 К—т 60 — на сумму 490 000 руб.;
   Д—т 60 К—т 60 — на сумму 450 000 руб.;
   Д—т 01 К—т 08 — на сумму 500 000 руб. (доставка основных средств была включена в стоимость полученных от поставщика основных средств).
   В этом случае полностью выполнены требования п.15 ПБУ 15/01: сумма полученного кредита направлена на предварительную оплату объектов основных средств, произведено начисление процентов по кредиту до поступления основных средств. При этом стоимость основных средств увеличена на сумму 10 000 руб. Уже после того, как объекты основных средств поступили организации—заемщику, сумма начисленных или уплаченных процентов по кредитам и заемным средствам не увеличивает стоимость объектов основных средств, а списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
   
   Пунктом 15 ПБУ 15/01, п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально—производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее — ПБУ 5/01), и п.70 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально—производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания по учету материально—производственных запасов), определено, что в случае, если организация использует средства полученных займов и кредитов на осуществление предварительной оплаты материально—производственных запасов или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией—заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию—заемщик материально—производственных запасов дальнейшее начисление процентов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражается в бухгалтерском учете в общем порядке — с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации—заемщика.
   
   Пример. 1. Организация по договору купли—продажи должна оплатить до получения материально—производственных запасов их стоимость организации—поставщику вместе с транспортными расходами в сумме 900 000 руб.
   2. Для оплаты стоимости материально—производственных запасов организация приобретает срочный кредит в сумме 950 000 руб. с предварительной оплатой процентов по кредиту в сумме 50 000 руб.
   3. Организация по договоренности с банком в договоре на приобретение кредита предусматривает, что 50 000 руб. банк, который предоставил срочный кредит, оставляет у себя, а 900 000 руб. (950 000 руб. — 50 000 руб.) сразу перечисляет организации—поставщику за материально—производственные запасы.
   4. После завершения производства и реализации продукции организация—заемщик производит доначисление и перечисление банку дополнительно процентов за кредит и сам кредит в сумме 940 000 руб.
   5. В бухгалтерском учете организации—заемщика указанные операции отражаются следующим образом:
   Д—т 60 К—т 66 — на сумму 950 000 руб.;
   Д—т 10 К—т 60 — на сумму 950 000 руб.;
   Д—т 91 К—т 66 — на сумму 40 000 руб.;
   Д—т 66 К—т 51 — на сумму 940 000 руб.
   
   Пример. 1. Организация получила материалы на сумму 650 000 руб. по договору купли—продажи до оплаты организации—поставщику.
   2. Для осуществления оплаты необходимо оформить кредитный договор с банком на сумму оплаты организации—поставщику и организации—переработчику — 800 000 руб., а также на сумму оплаты (предварительно) за обслуживание банку — 100 000 руб.
   3. Организация за счет кредита осуществила расходы по оплате услуг сторонней организации за переработку материалов до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, в сумме 140 000 руб. и по доставке до организации—переработчика и обратно в сумме 10 000 руб.
   4. В бухгалтерском учете отражение операций по оформлению кредита и оплате материалов осуществляется следующим образом:
   Д—т 002 — на сумму 650 000 руб.;
   Д—т 91 К—т 66 — на сумму 100 000 руб.;
   Д—т 66 К—т 51 — на сумму 100 000 руб.;
   Д—т 51 К—т 66 — на сумму 800 000 руб.;
   Д—т 60 К—т 51 — на сумму 650 000 руб.;
   Д—т 10 К—т 60 — на сумму 650 000 руб.;
   Д—т 60 К—т 60 — на сумму 650 000 руб.;
   Д—т 10 К—т 51 — на сумму 140 000 руб.;
   Д—т 10 К—т 50 — на сумму 10 000 руб.;
   К—т 002 — на сумму 650 000 руб.
   
   Начисление процентов по полученным займам и кредитам производится в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре. При отсутствии в соглашении порядка уплаты процентов они подлежат выплате ежемесячно до дня возврата суммы займа.
   
   Пример. 1. Организация по договору займа получила заемные средства от другой организации сроком на 4 месяца на сумму 800 000 руб. и оплатой процентов по займу 80 000 руб.
   2. В договоре займа не был определен период выплаты процентов, и организация—заемщик производила их ежемесячное начисление в течение 4 месяцев в сумме 20 000 руб. с перечислением в следующем месяце.
   3. Погашение займа также осуществлялось равными долями ежемесячно в сумме 200 000 руб.
   4. В бухгалтерском учете операции отражаются следующим образом:
   Д—т 51 К—т 66 — на сумму 800 000 руб.;
   Д—т 91 К—т 66 — на сумму 20 000 руб.;
   Д—т 66 К—т 51 — на сумму 220 000 руб. (200 000 руб. + 20 000 руб.).
   
   В соответствии с п.17 ПБУ 15/01 задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.
   
   2.7. Учет процентов по причитающимся к оплате векселям,
   облигациям и иным заемным обязательствам
   
   Проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам отражаются в порядке, определенном п.18 ПБУ 15/01:
   — по выданным векселям векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельная сумма), как возникшую кредиторскую задолженность.
   В этом случае задолженность по векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя только в случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям.
   Если вексель выдан для получения займа денежными средствами, сумма, которая причитается векселедержателю к оплате процентов или дисконта, должна быть включена векселедателем в состав операционных расходов. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация—векселедатель может их предварительно учитывать на счете 97 "Расходы будущих периодов".
   
   Пример. 1. Организация выдала вексель другой организации для получения займа в сумме 500 000 руб. с оплатой 20% годовых. При этом вексель выдан 10 января 2003 г., срок погашения — 10 января 2004 г.
   2. Организация—векселедатель начисляет проценты по векселю в течение года ежемесячно в размере 8333 руб. ((500 000 руб. х 20% : 100%) : 12) с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 97 "Расходы будущих периодов". Предварительно они были списаны по дебету счета 97 и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам";
   
   — по размещенным облигациям организация—эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность.
   При начислении дохода по облигациям в форме процентов организация—эмитент должна указать кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по ним.
   Начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям, в соответствии с пп."б" п.18 ПБУ 15/01, отражается организацией—эмитентом в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.
   В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация—эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.
   
   Пример. 1. Организация—эмитент разместила облигацию номинальной стоимостью 1000 руб. на срок 12 месяцев в январе 2002 г.
   2. Доход по этой облигации должен быть выплачен в декабре 2002 г. в размере 25% от номинальной стоимости, или 250 руб.
   3. Организация приняла решение о равномерном (ежемесячном) начислении дохода для уплаты заимодавцу в размере 20 руб. 83 коп., или 21 руб. (1/12 от 250 руб.).
   4. В бухгалтерском учете операции отражаются следующим образом:
   Д—т 51 К—т 66 — на сумму 1000 руб.;
   Д—т 91 К—т 97 — на сумму 21 руб. (ежемесячно до достижения суммы 250 руб.);
   Д—т 97 К—т 66 — на сумму 250 руб.
   
   РАЗДЕЛ 3. УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
   ПО ЗАЕМНЫМ И КРЕДИТНЫМ СРЕДСТВАМ
   ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
   
   3.1. Учет доходов в виде процентов,
   полученных по договорам займа и кредита
   
   Согласно п.6 ст.250 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в состав внереализационных доходов подлежат включению доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
   Пунктом 3 разд.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ—3—02/729 (далее — Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ), определено, что при формировании доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и других долговых обязательств, следует учитывать, что правила выплаты процентов по договору займа и кредитному договору установлены ст.ст.809 и 819 ГК РФ.
   Понятие договора банковского счета приведено в ст.845 ГК РФ, а понятие договора банковского вклада — в ст.834 ГК РФ, согласно которой по договору банковского вклада одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором.
   Понятие долговых обязательств в целях гл.25 НК РФ расшифровано в ст.269 НК РФ.
   Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договора займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен ст.328 НК РФ.
   Подпунктом 10 п.1 ст.251 НК РФ установлено, что не подлежат учету для целей налогообложения доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
   В п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее — ПБУ 9/99), также указано, что не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
   
   Пример. 1. Организация—заимодавец предоставила заем в сумме 300 000 руб. на временные нужды другой организации сроком на один месяц с процентами в сумме 3000 руб.
   2. Через один месяц в срок согласно договору займа организация—заемщик вернула в счет погашения займа 303 000 руб.
   3. В бухгалтерском учете организации—заимодавца данные операции отражаются следующим образом:
   Д—т 58 К—т 51 — на сумму 300 000 руб.;
   Д—т 51 К—т 58 — на сумму 300 000 руб.;
   Д—т 51 К—т 91 — на сумму 3000 руб.
   
   Иначе говоря, доходом не может быть сумма возврата организации—заимодавцу предоставленных средств по договору займа.
   Не признаются доходом у организации—налогоплательщика для целей налогообложения доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст.ст.78, 79, 176 и 203 НК РФ:
   —  при нарушении срока возврата сумм излишне уплаченного налога на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.
   Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей на дни нарушения срока возврата. В случае если уплата налога производилась в иностранной валюте, то проценты в соответствии с п.9 ст.78 НК РФ начисляются на сумму излишне уплаченного налога, пересчитанную по курсу Банка России на день, когда произошла излишняя уплата налога.
   Указанные правила применяются также и к таможенным платежам и внебюджетным фондам;
   — сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога.
   Проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Банка России.
   Правила, установленные ст.79 НК РФ, применяются также в отношении сборов, пеней, включая возврат излишне взысканной суммы налога и сбора в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации;
   — при нарушении сроков, установленных п.3 ст.176 НК РФ, на сумму НДС, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из 1/360 ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки.
   При нарушении сроков возврата НДС на основании п.4 ст.176 НК РФ на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России;
   — при нарушении сроков по возврату сумм акцизов в соответствии со ст.203 НК РФ на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из 1/360 ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки.
   Не учитываются как доходы у налогоплательщика для целей налогообложения доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией—акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).
   Согласно ст.ст.25 и 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208—ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. от 27.02.2003) уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. При этом номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой.
   Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен в установленном порядке путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.
   Дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества.
   При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций.
   Иначе говоря, не возникает доход у акционерных обществ при получении ими по решению общего собрания акций или в результате изменения номинальной стоимости новых акций, полученных взамен первоначальных, в том случае, если это связано с увеличением уставного капитала акционерного общества и доля участия акционера в этом обществе не меняется.
   Подпунктом 24 п.1 ст.251 НК РФ определено, что при исчислении налоговой базы по прибыли не учитываются доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости.
   Согласно п.20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (далее — ПБУ 19/02), финансовые вложения (государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя), и др.), по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально, но при этом ни положительный, ни отрицательный результат для целей налогообложения не учитывается.
   Организациям необходимо обратить внимание на поправки, внесенные Приказом Минфина России от 07.05.2003 N 38н в План счетов бухгалтерского учета и Инструкцию по его применению, касающиеся характеристики счета 58 "Финансовые вложения":
   — по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации или увеличение расходов некоммерческой организации;
   — при доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью в бухгалтерском учете делаются записи по дебету счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58).
   В соответствии с пп.25 п.1 ст.251 НК РФ не учитывается у организаций доход, полученный в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со ст.300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу). Статьей 300 НК РФ установлено, что для целей налогообложения расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг учитываются только у профессиональных участников рынка ценных бумаг.
   Пунктом 6 ст.271 НК РФ определено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл.25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
   Проценты по долговым ценным бумагам признаются доходами в бухгалтерском учете по мере их начисления исходя из срока, который предусмотрен для выплаты дохода условиями выпуска ценных бумаг. Причем если условиями выпуска ценной бумаги выплата процентов не предусмотрена, их начисление производится в налоговом учете.
   Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст.328 НК РФ и заключается в следующем:
   1) налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов ведет расшифровку доходов в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.
   В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам — в соответствии с условиями эмиссии, по векселям — условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст.269 НК РФ.
   Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст.ст.271 — 273 НК РФ.
   Если организация производит исчисление дохода по методу начисления, то указанный доход для целей налогообложения подлежит включению в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода. При кассовом методе датой получения всех доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу;
   2) проценты, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика, если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ. Если договором обслуживания банковского счета не предусмотрено осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно—кассовой операции, то датой получения дохода для налогоплательщика, перешедшего на признание, учет и определение доходов по методу начисления, признается последний день отчетного месяца;
   3) проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода в соответствии с гл.25 НК РФ;
   4) проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов, подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено ст.328 НК РФ.
   Налогоплательщик, определяющий доходы по методу начисления, исчисляет сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений п.4 ст.328 НК РФ.
   Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов сумму процентов, причитающихся к получению на конец месяца.
   При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст.269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.
   Порядок признания доходов в виде процентов, установленный ст.328 НК РФ, по долговым обязательствам любого вида применяется и организациями, для которых операции с такими долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью.
   Исходя из требований ст.328 НК РФ и имеющей место специфики доходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и др., будучи одним из видов внереализационных доходов, подлежат обособленному аналитическому учету в налоговых регистрах организации.
   Общими требованиями к учету причитающихся к получению процентов по долговым обязательствам любого вида являются наличие аналитического учета по видам долговых обязательств и по каждому конкретному договору для того, чтобы произвести самостоятельное исчисление величины дохода согласно существующим условиям договора (или условиям выпуска векселей, а также эмиссии для иных ценных бумаг). При этом налогоплательщик по каждому объекту учета обязан принимать в расчет документально установленную доходность и учитывать срок действия данного долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов в зависимости от применяемого метода учета доходов.
   Доходы, получаемые в виде процентов от банков по договору банковского счета, организация—налогоплательщик включает в налогооблагаемую базу, как правило, на основании имеющейся у нее выписки по банковскому счету о движении денежных средств. По договорам займа и иным долговым обязательствам, действие которых обеспечивается в течение более чем одного отчетного периода, доход считается полученным и подлежит учету для целей налогообложения на конец соответствующего отчетного периода или на дату прекращения действия договора независимо от причины исходя из фактического срока пользования заемными средствами.
   Для налогоплательщиков, определяющих доходы согласно требованиям ст.273 НК РФ, проценты могут быть признаны для целей налогообложения только на дату поступления денежных средств на основании выписки банка об их зачислении на расчетный счет организации.
   Следовательно, для налогового учета процентов по предоставленным займам целесообразно использовать счет 91 "Прочие доходы и расходы" и их начисление отражать по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 91 при условии, что договором предусмотрено начисление процентов в конце отчетного (налогового) периода.
   
   Пример. Аналитический регистр по расчету суммы процентов по предоставленным займам может иметь следующий вид.
   
   Пример расчета суммы процентов по предоставленным займам
   за II квартал 2003 года
     
   —————————————————T——————————T———————————————T———————————T—————————————————————T—————————————————————¬
   |   Номер, дата  |   Дата   |     Сумма     |Доходность,|   Количество дней   |   Сумма процентов   |
   |    договора,   |начисления|предоставленных|     %     |    при исчислении   |                     |
   |  наименование  | процентов|     займов,   |           |      процентов      |                     |
   |  организации—  | по займам|      руб.     |           +————————T————————————+————————T————————————+
   |    заемщика    |          |               |           |    в   |  с начала  |    в   |  с начала  |
   |                |          |               |           |отчетном|  отчетного |отчетном|  отчетного |
   |                |          |               |           | месяце |(налогового)| месяце,|(налогового)|
   |                |          |               |           |        |   периода  |   руб  |  периода,  |
   |                |          |               |           |        |            |        |    руб.    |
   +————————————————+——————————+———————————————+———————————+————————+————————————+————————+————————————+
   |Договор N 1     |С 1       |    250 000    |    15     |   30   |     91     |  3082  |    9349    |
   |от 01.04.2003   |апреля    |               |           |        |            |        |            |
   |с организацией А|2003 г.   |               |           |        |            |        |            |
   +————————————————+——————————+———————————————+———————————+————————+————————————+————————+————————————+
   |Договор N 2     |С 1       |    150 000    |    20     |   30   |     91     |  2466  |    7479    |
   |от 01.04.2003   |апреля    |               |           |        |            |        |            |
   |с организацией Б|2003 г.   |               |           |        |            |        |            |
   +————————————————+——————————+———————————————+———————————+————————+————————————+————————+————————————+
   |Договор N 3     |С 1       |    350 000    |    12     |   30   |     91     |  3452  |  10 471    |
   |от 01.04.2003   |апреля    |               |           |        |            |        |            |
   |с организацией В|2003 г.   |               |           |        |            |        |            |
   L————————————————+——————————+———————————————+———————————+————————+————————————+————————+—————————————

Осуществление расчета: 1) 250 000 руб. х 15% : 365 дн. х 30 дн. : 100% = 3082 руб.; 250 000 руб. х 15% : 365 дн. х 91 дн. : 100% = 9349 руб.; 2) 150 000 руб. х 20% : 365 дн. х 30 дн. : 100% = 2466 руб.; 150 000 руб. х 20% : 365 дн. х 91 дн. : 100% = 7479 руб.; 3) 350 000 руб. х 12% : 365 дн. х 30 дн. : 100% = 3452 руб.; 350 000 руб. х 12% : 365 дн. х 91 дн. : 100% = 10 471 руб. Аналогичная позиция изложена и в разъяснениях официальных органов. Так, в Письме Минфина России от 08.08.2002 N 04-02-06/1/113 сообщается, что доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, на основании ст.250 НК РФ являются внереализационными доходами налогоплательщика. Согласно Письму МНС России от 20.05.2002 N 02-4-11/3320Ц710 налог на прибыль организаций с доходов по государственным ценным бумагам уплачивается учредителем доверительного управления не позднее 10 дней по окончании отчетного (налогового) периода, на последний день которого управляющий сообщил учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о начисленном (полученном) процентном доходе по государственным ценным бумагам, облагаемом по ставкам, установленным п.4 ст.284 НК РФ. В Письме МНС России по г. Москве от 13.08.2002 N 11-14/37149 указывается, что ст.251 НК РФ установлен исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Подпунктом 10 п.1 указанной статьи к таким доходам отнесены доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения подобных заимствований. В соответствии со ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом на основании пп.15 п.3 ст.149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме. В случае передачи на основании договора займа организацией-учредителем денежных средств на безвозмездной основе учрежденной организации не подлежат обложению НДС ни сумма самого займа в денежной форме, ни доходы по данному займу. Вместе с тем оказание услуг по предоставлению займа в иной форме облагается НДС. 3.2. Учет расходов в виде процентов, полученных по договорам займа и кредита Порядок ведения учета расходов для целей налогообложения в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и процентов по ценным бумагам, долговым обязательствам установлен ст.328 НК РФ. Налогоплательщик по своему усмотрению организует аналитический учет внереализационных расходов с ведением расшифровки расходов в виде процентов по имеющимся ценным бумагам, договорам кредита и займа и иным долговым обязательствам. В аналитическом учете сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается по каждому долговому обязательству исходя из признания расходов согласно ст.ст.272 и 273 НК РФ. Пунктом 8 ст.272 НК РФ установлено: - по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл.25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода; - в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Согласно пп.1 п.3 ст.273 НК РФ расходы по оплате процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) подлежат учету для целей налогообложения в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Иначе говоря, проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания налогоплательщиком расходов в соответствии с гл.25 НК РФ. Принимая во внимание существенность данного вопроса, МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ было дополнительно разъяснено следующее. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам регулируются ст.ст.265, 269, 272, 273, 291, 328 НК РФ. При этом следует учитывать, что не принимаются для целей налогообложения проценты, начисленные в связи с реструктуризацией кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам перед бюджетами различных уровней. Процентные расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа - текущего и (или) инвестиционного. Например, расходы в виде процентов по долгосрочным инвестиционным кредитам, использованным для приобретения или при сооружении объекта основных средств или ценных бумаг, не включаются в первоначальную стоимость такого объекта (то есть не увеличивают ее) и поэтому учитываются в составе внереализационных расходов. В случае отнесения процентов по кредитам или заемным средствам в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету на стоимость объектов основных средств, нематериальных активов налогоплательщиком производится корректировка налогооблагаемой базы в соответствии с гл.25 НК РФ. В случае изменения налогоплательщиком в следующем налоговом периоде способа учета процентов по долговым обязательствам, имеющим переходящий характер (то есть продолжающим действовать в новом налоговом периоде), ограничение процентов производится тем способом, который применялся к ним в налоговом периоде их выдачи (получения). Так, например, если налогоплательщиком в 2003 г. был оформлен заем, переходящий на 2004 г., то во втором налоговом периоде (2004 г.) будут действовать те же условия, что и в первом налоговом периоде (2003 г.), несмотря на то что способы учета процентов по долговым обязательствам изменились. Для целей гл.25 НК РФ под заемными средствами понимаются: - средства, полученные по кредитным договорам, товарным и коммерческим кредитам, межбанковским кредитам (ст.ст.265, 269, 291, 328 НК РФ); - средства, полученные от юридических и физических лиц (включая банковские вклады, вклады и займы в драгоценных металлах), независимо от формы оформления (включая вклады, удостоверенные в том числе сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом); - средства, полученные по собственным долговым обязательствам, оформленным в виде ценных бумаг (векселя, облигации и другие долговые ценные бумаги), по которым согласно условиям их размещения предусматривается начисление процентных (дисконтных) доходов; - средства, полученные по прочим долговым обязательствам (в том числе оформленные договором банковского счета) независимо от формы их оформления. Таким образом, по сравнению со ст.269 НК РФ Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ дополняют перечень долговых обязательств товарными и коммерческими кредитами, вкладами и займами в драгоценных металлах. Согласно абз.2 пп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из процентной ставки, предусмотренной условиями договора, с учетом положений ст.269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. Но этот порядок применим только при досрочном погашении собственных долговых обязательств, включая дисконтные векселя. По дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" расход (дисконт) в виде процента определяется с даты составления векселя. Для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу). Кроме того, Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ отмечено, что проценты, начисленные по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно), учитываются при определении налоговой базы без учета положений п.1 ст.269 НК РФ исходя из фактического срока действия договоров и фактической процентной ставки. Если же общий (с учетом пролонгации) срок такого договора становится более 7 дней, то в этом случае должны применяться положения п.1 ст.269 НК РФ. Расходом по заемным средствам, принимаемым к вычету, признаются расходы в виде процентов (дисконта), начисленных (у организаций при методе начисления доходов и расходов согласно ст.ст.271 и 272 НК РФ) или выплаченных (у организаций при кассовом методе учета доходов и расходов согласно ст.273 НК РФ) на основании заключенных договоров, или процентов (дисконта), начисленных или выплаченных согласно условиям выпуска (размещения) ценных бумаг, с учетом следующих особенностей. При определении расходов, принимаемых к вычету, по долговым обязательствам используется один из двух способов расчета предельной величины расходов в соответствии с п.1 ст.269 НК РФ по выбору налогоплательщика. Первый способ заключается в определении среднего уровня процентов, второй предусматривает использование ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза по долговым обязательствам в рублях или равной 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте. Изложенный порядок применяется также и к процентам в виде дисконта, образующегося у векселедержателя в виде разницы между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя. При наличии у налогоплательщика долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях в том же квартале, расчет квартального среднего процента (дисконта) по сопоставимым долговым обязательствам производится отдельно по каждому из видов долговых обязательств. Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ предложена следующая формула расчета: n SUM SI х iI I=1 Iср = ------------ ———— n

SUM SI

I=1

где Iср - средний процент для целей налогообложения;

SI - сумма долгового обязательства (основного долга), выданного налогоплательщику на сопоставимых условиях;

n - общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях);

i - процентная ставка по долговому обязательству.

Необходимо обратить внимание, что под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:

выданы в одинаковой валюте;

выданы на те же сроки;

выданы под аналогичные обеспечения;

выданы в сопоставимых объемах.

Указанные выше критерии сопоставимости долговых обязательств могут учитывать спрос и предложение на них по месту проведения операций на территории Российской Федерации или за ее пределами. Но при этом долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических лиц или юридических лиц, - считаются несопоставимыми.

Порядок определения сопоставимости по указанным выше критериям (за исключением критерия по валюте) закрепляется в учетной политике организации, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Пример. 1. У организации имеются три долговых обязательства, выданных на сопоставимых условиях:

- организации А - сумма основного долга - 100 ед., процентная ставка - 10%;

- организации Б - сумма основного долга - 110 ед., процентная ставка - 20%;

- организации В - сумма основного долга - 120 ед., процентная ставка - 30%.

2. Процентная ставка рассчитывается с увеличением на 20% следующим образом:

((100 ед. х 0,1 + 110 ед. х 0,2 + 120 ед. х 0,3) : (100 ед. + 110 ед. + 120 ед.)) х 120% = 24,7%

или

((100 ед. х 10% : 100%) + (110 ед. х 20% : 100%) + (120 ед. х 30% : 100%)) : (100 ед. + 110 ед. + 120 ед.) х 120% = 24,7%.

3. Для целей налогообложения принимаются расходы по долговым обязательствам организаций "А" и "Б" в размере фактических затрат - 10% и 20% соответственно, а по организации "В" - в размере 24,7%. Разница 5,3% (30% - 24,7%) по долговому обязательству организации "В" не снижает налогооблагаемую базу.

По долговым обязательствам, заключенным на срок более одного отчетного периода и не предусматривающим изменений сопоставимых условий, перерасчет среднего процента в кварталах (месяцах), следующих за кварталом (месяцем) получения налогоплательщиком долгового обязательства, не производится.

Расходы по долговым обязательствам в виде процентов (дисконта) при выборе второго способа их учета для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, установленную на дату получения долгового обязательства.

В случае если в долговом обязательстве предусматривается изменение процентной ставки, для целей налогообложения принимается та ставка, которая соответствует договору в рублях, но не превышающая процентную ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.

Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или другие существенные изменения условий договора (в частности, изменение вида обеспечения или суммы долга) рассматриваются как выдача нового долгового обязательства. Такое долговое обязательство должно учитываться при расчете среднего уровня процентов за период, в котором произошло изменение. Расчет среднего уровня процентов по аналогичным обязательствам осуществляется отдельно. Под аналогичными долговыми обязательствами понимаются обязательства одного и того же вида и имеющие одинаковый объем закрепленных прав.

Средний уровень процентов по долговым обязательствам используется для расчета предельных процентов по долговым обязательствам, участвующих в расчете данного среднего уровня. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Проценты, начисленные по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно), учитываются при определении налоговой базы без учета положений п.1 ст.269 НК РФ исходя из фактического срока действия договоров и фактической процентной ставки.

В случае если проценты (дисконт) по долговому обязательству существенно отклоняются (более чем на 20% в сторону повышения) от среднего уровня процентов (дисконта), то расходом, принимаемым к вычету, признается рассчитанный средний процент.

В случае если проценты (дисконт) по долговому обязательству существенно отклоняются (более чем на 20% в сторону понижения) от среднего уровня процентов (дисконта), то расходом, принимаемым к вычету, признается фактически начисленный процент (дисконт).

В случае отсутствия существенных отклонений (более чем на 20%) от ежеквартального среднего уровня процентов по долговым обязательствам к расходам, принимаемым к вычету, относятся фактически начисленные (выплаченные) проценты.

Пример. Банк привлек на срок от 31 до 90 дней десять межбанковских кредитов по 5000 руб. под 5% годовых, один межбанковский кредит в сумме 5000 руб. под 1% годовых, один межбанковский кредит в сумме 3000 руб. под 2% годовых и один межбанковский кредит на сумму 1000 руб. под 4% годовых.

Расчет налоговой базы за квартал по налогу на прибыль производится следующим образом:

1) средневзвешенная ставка - 4,49% ((5000 руб. х 5%) х 10 + 5000 руб. х 1% + 3000 руб. х 2% + 1000 руб. х 4%)) : (5000 руб. х 10 + 5000 руб. + 3000 руб. + 1000 руб.);

2) 20%-ное превышение среднего уровня - 5,39% (4,49% х 1,2).

Поскольку по всем вышеуказанным кредитам отсутствует отклонение процентов более чем 20% в сторону повышения (понижения) от среднего уровня процентов, к расходам, принимаемым к вычету, по данным межбанковским кредитам относятся фактически начисленные проценты.

При досрочном расторжении договора банковского вклада при выплате пониженных процентов для корректировки своих расходов организация увеличивает доходы, формирующие налоговую базу, в текущем отчетном (налоговом) периоде на возникающую разницу между суммой расходов, признанных ранее согласно методу учета в целях налогообложения и фактически выплачиваемых процентов. Корректировка квартального среднего уровня процентов по аналогичным долговым обязательствам на дату заключения договора банковского вклада не производится до отчетного периода (включительно), в котором фактически произошло досрочное расторжение договора.

Порядок учета процентов по долговым обязательствам перед иностранной организацией определен п.2 ст.269 НК РФ. В Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ разъясняется следующее.

В случае если величина непогашенных долговых обязательств российской организации (налогоплательщика) перед иностранной организацией - кредитором превышает собственный капитал не более чем в три раза (для банков и лизинговых компаний - не более чем в 12,5 раза) и если иностранная организация - кредитор владеет (прямо или косвенно) менее чем 20% уставного (складочного) капитала, то проценты принимаются для целей налогообложения в размере не более фактически начисленных - исходя из установленной этим кредитором доходности и фактического срока пользования указанными средствами.

В противном случае для налогообложения принимается часть фактически начисленных процентов, которая рассчитывается в порядке, установленном п.2 ст.269 НК РФ.

Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее - контролируемая задолженность), и если размер не погашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в 3 раза превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п.1 ст.269 НК РФ применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Коэффициент капитализации при этом определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три. В целях п.2 ст.269 НК РФ при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

Согласно п.3 ст.269 НК РФ в состав расходов налогоплательщиков включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п.2 ст.269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов. При этом правила, установленные п.2 ст.269 НК РФ, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Пример. 1. Организация-налогоплательщик привлекла кредит иностранного банка под 24% годовых.

2. Активы организации - 300 ед.

3. Доля иностранной организации - кредитора - 260 ед.

4. Долговые обязательства - 290 ед.

5. Собственный капитал, нераспределенная прибыль - 10 ед., в том числе доля иностранного банка - 30%, или 3 ед.

6. Произведем расчет исходя из того, что собственный капитал организации, увеличенный в 3 раза, менее кредиторской задолженности перед иностранным заимодавцем (10 ед. х 3 = 30 ед. < 260 ед.) и что иностранный кредитор владеет 30% уставного капитала:

- размер контролируемой задолженности - 260 ед.;

- величина начисленных по условиям договора процентов в год - 62,4 ед. (260 ед. х 24 мес. : 100%);

- коэффициент капитализации - 28,9 (260 ед. : 3 ед. : 3);

- размер процентных расходов согласно п.3 ст.269 НК РФ в налоговой базе текущего налогового периода (так называемые предельные проценты) - 2,2 ед. (62,4 ед. : 28,9);

- положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п.2 ст.269 НК РФ, согласно п.4 ст.269 НК РФ приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом на прибыль в соответствии с п.3 ст.284 НК РФ. Эта величина составит 60,2 ед. (62,4 ед. - 2,2 ед.).

Как уже отмечалось, порядок признания расходов при методе начисления установлен ст.272 НК РФ.

В частности, п.8 указанной статьи определено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл.25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Согласно ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов регулируются ст.ст.269 и 291 НК РФ).

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) <*>.

     
   ————————————————————————————————

<*> См. также Письма УМНС России по г. Москве от 27.08.2002 N 26-12/39599, от 21.08.2002 N 26-12/38649, от 19.08.2002 N 26-12/38266, от 17.06.2002 N 26-12/27667, от 19.03.2002 N 02-11/4076.

Что касается отнесения на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, процентов по займам третьих лиц, разъяснения по этому вопросу приведены в Письме УМНС России по г. Москве от 29.01.2002 N 26-12/4356 и заключаются в следующем.

Подпунктом 2 п.1 ст.265 НК РФ определено, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, при условии их обоснованности включаются налогоплательщиком в состав внереализационных расходов.

Статьей 269 НК РФ установлены особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль.

Для целей гл.25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления, в том числе заемные средства, полученные (предоставленные) от организаций или физических лиц на приобретение основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов.

Как следует из формулировки ст.269 НК РФ, расходом по заемным средствам, принимаемым к вычету, признаются расходы в виде процентов, начисленных на основании заключенных договоров, как по текущим, так и по инвестиционным кредитам при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно (более чем на 20%) не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по кредитам (займам), выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и 15% годовых - по кредитам в иностранной валюте.

Подпунктом 8 п.7 и п.8 ст.272 НК РФ определено, что по кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение расходов (либо предусматривающим неравномерное осуществление расходов), расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов ежемесячно. При этом расход исчисляется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора расхода, приходящегося на соответствующий месяц.

Датой осуществления указанных расходов признается дата начисления процентов по кредитам и займам.

Если налогоплательщик использовал заемные средства некредитной организации на приобретение основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов, которые будут использоваться в целях получения доходов организации, то расходы в виде начисленных процентов могут быть учтены при расчете налоговой базы в вышеуказанных пределах.

Согласно Письму МНС России от 26.07.2002 N 02-6-10/484-Ю209 критерии, по которым оценивается сопоставимость долговых обязательств по объемам, устанавливаются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с требованиями налогового законодательства, отражаются в учетной политике для налогообложения и не пересматриваются в течение налогового периода.

Проценты по кредитам банков, являющиеся обоснованными и документально подтвержденными затратами организации, осуществленными в рамках деятельности, направленной на получение дохода, должны быть учтены для целей налогообложения прибыли.

По вопросу правомерности включения в затраты при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль процентов по кредиту, предоставленному иностранным юридическим лицом, УМНС России по г. Москве Письмом от 05.01.2003 N 26-12/803 разъяснено следующее.

В соответствии со ст.252 НК РФ расходами в целях гл.25 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам в соответствии со ст.265 НК РФ относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам в целях определения налогооблагаемой прибыли установлены ст.269 НК РФ.

В связи с тем что международное законодательство имеет приоритет над внутренним законодательством Российской Федерации, при налогообложении операций, участниками которых являются в том числе и иностранные юридические лица, следует также учитывать правила и нормы соответствующего международного договора Российской Федерации, регулирующего вопросы налогообложения.

Так, например, в соответствии с п.4 Протокола, положения которого составляют неотъемлемую часть Конвенции между Правительством РФ и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество от 26.11.1996, при исчислении налогооблагаемой прибыли компании - резидента Договаривающегося Государства (Российской Федерации), 30% капитала которой принадлежит одному или нескольким резидентам другого Договаривающегося Государства (Французской Республики), а общая сумма уставного капитала такой компании составляет не менее 500 000 французских франков или эквивалент этой суммы в другой валюте, принимаются к вычету проценты, по которым такая компания несет расходы в целях своей промышленной или коммерческой деятельности, уплаченные банку или другому лицу, независимо от срока ссуды, но этот вычет не может превышать сумму, которая была бы установлена при отсутствии специальных отношений между плательщиком и фактическим получателем этих доходов.

Термин "проценты" для целей применения указанной Конвенции означает доход от долговых требований любого вида вне зависимости от ипотечного обеспечения и вне зависимости от владения правом на участие в прибылях должника и, в частности, доход от государственных ценных бумаг и по облигациям займов, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам.

Следовательно, российская компания со 100%-ным участием резидента Французской Республики и уставным капиталом не менее 500 000 французских франков или эквивалента этой суммы в другой валюте при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль в Российской Федерации может учитывать проценты по кредиту, предоставленному материнской компанией в порядке и размере, установленных ст.269 НК РФ, и при условии, что осуществление таких затрат удовлетворяет требованиям гл.25 НК РФ.

При учете в целях налогообложения прибыли суммы процентов, уплачиваемых по реструктуризации, целесообразно принять во внимание позицию, изложенную в Письме УМНС России по г. Москве от 06.11.2002 N 26-12/53582.

Статьей 247 НК РФ определено, что объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Под прибылью в целях гл.25 НК РФ понимают полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются также в соответствии с указанной главой.

В ст.251 НК РФ перечислены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль. К ним согласно пп.21 п.1 указанной статьи относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.

Порядок проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 (в ред. от 23.10.2002), устанавливает условия и сроки проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридического лица перед федеральным бюджетом по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам за нарушение законодательства Российской Федерации по налогам и сборам.

Согласно п.4 указанного выше Порядка с сумм задолженности по налогам и сборам ежеквартально не позднее 15-го числа последнего месяца квартала уплачиваются проценты.

Расходы налогоплательщика, учитываемые при исчислении налоговой базы, должны соответствовать требованиям ст.252 НК РФ: они должны быть обоснованными, документально подтвержденными и произведены при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

Так как суммы списанной в порядке реструктуризации кредиторской задолженности налогоплательщика согласно пп.21 п.1 ст.251 НК РФ не относятся к доходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, то и расходы в виде процентов по реструктуризации не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Проценты, выплачиваемые при реструктуризации задолженности по платежам в федеральный и городской бюджет, подлежат зачислению в бюджеты соответствующих уровней и в связи с этим относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли по п.2 ст.270 НК РФ, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

3.3. Учет процентов по государственным

и муниципальным ценным бумагам

Порядок ведения налогового учета процентов по государственным ценным бумагам установлен п.5 ст.328 НК РФ.

По государственным и муниципальным ценным бумагам доход в виде процентов определяется в соответствии со ст.ст.271 и 273 НК РФ и может быть признан на дату их реализации на основании договора купли-продажи, либо на дату выплаты процентов на основании выписки банка, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями гл.25 НК РФ. Проценты подлежат отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль по операциям с ценными бумагами.

Если организация определяет доходы и расходы по кассовому методу, то проценты признаются полученными на дату поступления денежных средств. Основанием для включения таких сумм в состав доходов, полученных в виде процентов, является выписка банка о движении денежных средств на банковских счетах.

Если организация при определении доходов и расходов применяет метод начисления, то сумма процентов, полученная ею или причитающаяся ей по государственным и муниципальным ценным бумагам, признается доходом на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты таких процентов (погашения купона) согласно условиям эмиссии, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями гл.25 НК РФ.

Если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, включается накопленный купонный доход, то организация самостоятельно на дату реализации таких ценных бумаг определяет сумму дохода в виде процентов на основании договора купли-продажи с учетом следующих положений.

При осуществлении операций с государственными и муниципальными ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, при реализации которых в цену сделки включается накопленный купонный доход (доход в виде процентов), организация, перешедшая на определение дохода (расхода) по кассовому методу, доход в виде процентов исчисляет как разницу суммы накопленного купонного дохода, полученной от покупателя, и суммы накопленного купонного дохода, уплаченной продавцу. В случае если между датой реализации ценной бумаги и датой ее приобретения в соответствии с условиями выпуска эмитентом были осуществлены выплаты в виде процентов, то датой получения дохода признается дата выплаты процентов при погашении купона. При этом доход определяется как разница между суммой выплаченных при погашении купона процентов и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу. При продаже ценной бумаги, по которой в течение срока нахождения ее у налогоплательщика эмитентом был выплачен процентный доход, который был включен в состав дохода в порядке, предусмотренном абз.1 п.6 ст.328 НК РФ, процентным доходом признается сумма, полученная от покупателя такой ценной бумаги.

Организация, определяющая доходы и расходы по методу начисления и осуществляющая операции с государственными и муниципальными ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, при реализации которых в цену сделки включается накопленный процентный (купонный) доход, доходы в виде процентов исчисляет в следующей последовательности. Если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, то организация обязана на последний день отчетного (налогового) периода определить сумму процентного дохода, причитающегося по начислению за этот период.

Доходом отчетного (налогового) периода в виде процентов признается разница между суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода, если после окончания предыдущего налогового периода не осуществлялось выплат процентов (погашений купона) эмитентом.

Если в текущем отчетном (налоговом) периоде выплаты процентов (погашения купона) эмитентом осуществлялись, то в дополнение к доходу в виде процентов, исчисленному и учтенному при таких выплатах (погашениях) в соответствии с абз.4 п.7 ст.328 НК РФ, доход в виде процентов принимается равным сумме накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода.

При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах процентов (погашениях купона) доход в виде процентов принимается равным сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона).

Если указанная ценная бумага приобретена в текущем налоговом периоде, то исчисление дохода в виде процентов осуществляется в соответствии с положениями абз.1 - 4 п.7 ст.328 НК РФ и сумма накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленная на конец предыдущего налогового периода, заменяется при вычислениях на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

При реализации указанной ценной бумаги доход в виде процентов исчисляется в соответствии с положениями п.7 ст.328 НК РФ. При этом сумма накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при вычислениях на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленную на дату реализации.

Таким образом, доход в виде процентов по государственным и муниципальным ценными бумагам определяется организацией в зависимости от принятого метода учета доходов и расходов - либо путем начисления, либо кассовым методом. С учетом конкретных обстоятельств доход в виде процентов может быть признан на дату реализации ценных бумаг на основании договора купли-продажи либо на дату выплаты процентов по выписке банка или на последнюю дату отчетного периода на основании справки ответственного лица организации.

Только для организаций, которые определяют доходы и расходы по кассовому методу, проценты признаются полученными на дату поступления денежных средств согласно выписке банка по расчетному счету.

При методе начисления сумма процентов, полученная или причитающаяся владельцу государственных и муниципальных ценных бумаг, признается по существующему общему порядку либо в случае погашения купона по условиям эмиссии или при отчуждении (продаже) ценной бумаги, либо при отсутствии этих событий - на последнюю дату этого периода.

Следует учитывать также и возможную ситуацию, когда накопленный купонный доход, то есть доход в виде процентов, может быть включен в цену реализованных государственных и муниципальных ценных бумаг, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг. По этим ценным бумагам организации, учитывающие доходы и расходы по кассовому методу, вправе определять доход в виде процентов как разницу суммы накопленного купонного дохода при получении от покупателя и суммы накопленного купонного дохода при уплате продавцу. Если же в период между приобретением и реализацией такой ценной бумаги по условиям эмиссии были осуществлены выплаты в виде процентов, то датой получения дохода является дата выплаты процентов при погашении купона, а сумма дохода в этом случае исчисляется как разница между суммой процентов, полученных при погашении купона, и суммой накопленного купонного дохода, которая была уплачена продавцу при покупке этой ценной бумаги.

При продаже в дальнейшем такой ценной бумаги процентным доходом необходимо признавать ту сумму, которая была получена от покупателя, так как стоимость приобретения ценной бумаги, уплаченная продавцу, принималась в расчет на дату получения купонного дохода.

В случае когда до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не была реализована, то сумма процентного дохода при методе начисления устанавливается организацией самостоятельно на последний день отчетного (налогового) периода по следующему принципу:

- определяется возникающая разница между суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленная на конец данного отчетного (налогового) периода по условиям эмиссии, и суммой накопленного купонного дохода при исчислении его на конец предыдущего налогового периода;

- при осуществлении в текущем отчетном (налоговом) периоде эмитентом выплаты процентов (погашении купона) сумма накопленного купонного дохода на конец отчетного (налогового) периода суммируется с доходом, учитываемым по таким "межотчетным" выплатам. При первом погашении купона в текущем отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется в виде разницы, возникающей между суммой погашаемого купона и суммой накопленного купонного дохода, которая определяется организацией на конец предыдущего налогового периода. При последующих погашениях купона, которые приходятся на тот же отчетный (налоговый) период, доход в виде процентов принимается равным собственно сумме погашаемого купона;

- по государственным и муниципальным ценным бумагам, которые были приобретены организацией в течение данного отчетного (налогового) периода, при исчислении дохода в качестве процентов (вместо суммы накопленного купонного дохода, исчисляемой на конец предыдущего налогового периода) в расчет следует принять сумму накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу ценной бумаги при ее приобретении. В случае осуществления продажи этой ценной бумаги доход в виде процентов определяется исходя из суммы накопленного купонного дохода, но не на конец отчетного (налогового) периода, а на дату произведенной фактической реализации.

Рассмотрим порядок учета доходов в виде процентов по государственным ценным бумагам при расчете налога на прибыль от налогооблагаемой базы переходного периода, уплачиваемого в 2002 - 2004 г.г. в соответствии с п.8 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ).

Сумма налога на прибыль согласно п.8 ст.10 Закона N 110-ФЗ уплачивается в бюджет в следующем порядке:

- ежемесячно или ежеквартально (в зависимости от того, как налогоплательщик рассчитывается с бюджетом по налогу на прибыль) равными долями в течение 2002 г. начиная со II квартала в сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного периода, - по сумме налога в пределах 10% суммы налога, исчисленной исходя из налогооблагаемой базы за 2001 год;

- часть исчисленной суммы налога на прибыль в размере от 10 до 70% ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2003-2004 годов в сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного периода, - по сумме налога в пределах от 10 до 70% суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 г.;

- оставшаяся часть исчисленной суммы налога ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2005 - 2006 гг. - по сумме налога свыше 70% суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы 2001 г.

Пример. 1. У организации за 2001 г. сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, составила 400 руб.

2. Налог на доходы по государственным ценным бумагам за 2001 г. в соответствии с Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с дополнениями и изменениями) составил 200 руб.

3. Налоговая база по доходам, облагаемым по ставке 24%, - 850 руб., по доходам по государственным ценным бумагам, облагаемым по ставке 15%, - 650 руб. Общая налоговая база - 1500 руб. (850 руб. + 650 руб.).

4. Сумма налога на прибыль составляет 204 руб. (850 руб. х 24% : 100%); сумма налога на доходы по государственным ценным бумагам - 97,5 руб. (650 руб. х 15% : 100%). Общая сумма налога - 301,5 руб.

5. Доля налога на прибыль переходного периода за 2001 г. равняется 50,2% (301,5 руб. : (400 руб. + 200 руб.) х 100%).

Поскольку доля составляет менее 70%, в бюджет подлежит перечислению сумма налога от базы переходного периода в течение 2002-2004 гг.: до 10% в 2002 г., остальная - в 2003 - 2004 гг.

6. Сумма налога на прибыль от базы переходного периода составляет:

- в 2002 г. - 10% от 600 руб., или 60 руб. (600 руб. х 10% : 100%);

- в 2003 - 2004 гг. - оставшаяся сумма 241,5 руб. (301,5 руб. - 60 руб.).

7. Доля налога на доходы по государственным ценным бумагам в общей сумме налога от базы переходного периода составляет 32,3% (97,5 руб. : 301,5 руб. х 100%).

8. Общая таблица по зачислению сумм налога в бюджет:

     
   ——————————————————T——————————————————————T—————————————————T—————————————————¬
   |    Показатель   |        2002 г.       |     2003 г.     |      2004 г.    |
   +—————————————————+——————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Налог на прибыль |       19,5 руб.      |     39 руб.     |      39 руб.    |
   |по общим         |(60,3 руб. х 32,3% :  |(120,6 руб. х    |(120,6 руб. х    |
   |доходам и общей  |100%)                 |32,3% : 100%)    |32,3%: 100%)     |
   |ставке           |                      |                 |                 |
   +—————————————————+——————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Налог на доходы  |       40,8 руб.      |     81,6 руб.   |     81,6 руб.   |
   |по               |(60,3 руб. —          |(120,6 руб. —    |(120,6 руб. —    |
   |государственным  |19,5 руб.)            |39 руб.)         |39 руб.)         |
   |ценным бумагам   |                      |                 |                 |
   +—————————————————+——————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Итого            |       60,3 руб.      |    120,6 руб.   |    120,6 руб.   |
   L—————————————————+——————————————————————+—————————————————+——————————————————

Пример. 1. 15 апреля 2003 г. организация приобрела 2000 облигаций федерального займа выпуска 2003 г. за 1 900 000 руб. с накопленным купонным доходом 21 320 руб. Номинальная стоимость облигации - 1000 руб.

2. Эмитент выплатил доход по первому купону 20 июня 2003 г. в сумме 75 440 руб.

3. Доходность по первому и второму купонам составила 15%.

4. Сумма накопленного купонного дохода за I полугодие 2003 г. составит 8200 руб. (1000 руб. х 2000 шт. х 15% : 365 дн. х 10 дн. : 100%).

5. Сумма дохода, включаемого в налоговую базу за I полугодие, равна сумме дохода, полученного от эмитента, минус сумма дохода, уплаченного продавцу при покупке ценных бумаг, плюс накопленный купонный доход, начисленный на конец отчетного периода, - 62 320 руб. (75 440 руб. - 21 320 руб. + 8200 руб.).

Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами установлены ст.281 НК РФ и заключаются в следующем:

- при налогообложении сделок по реализации или иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги;

- налогообложение процентов, начисленных за время нахождения государственной и муниципальной ценной бумаги на балансе налогоплательщика, осуществляется в порядке и на условиях, которые установлены гл.25 НК РФ;

- по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой;

- при размещении государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг, а по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, - доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.

Таким образом, процентным доходом по ценным бумагам с неустановленной процентной ставкой является доход, определяемый в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.

На конец отчетного периода организация должна начислить и отразить на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе внереализационных доходов часть указанной выше разницы.

Пример. 1. 15 мая 2003 г. организация приобрела 1000 ГКО по цене 850 руб. за одну облигацию.

2. Дата размещения приобретенных облигаций - 20 февраля 2003 г., дата погашения - 21 августа 2003 г.. Период обращения составляет 182 дня (9 + 31 + 30 + 31 + 30 + 31 + 20).

3. Номинальная стоимость облигаций - 1000 руб., цена размещения - 950 руб.

4. Сумма дисконта за период с 15 мая до 30 июня 2003 г. (конец II квартала) рассчитывается следующим образом:

Д = (1000 руб. - 950 руб.) : 182 дня х 1000 шт. х 46 дн. = 12 420 руб.

Проценты по государственным ценным бумагам облагаются налогом по ставке 15%, кроме ценных бумаг, указанных в пп.2 п.4 ст.284 НК РФ.

В соответствии с пп.2 п.4 ст.284 НК РФ по ставке 0% облагаются доходы следующего характера:

- в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно;

- в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.

В соответствии с абз.3 ст.281 НК РФ налогообложение процентов, начисленных за время нахождения государственной и муниципальной ценной бумаги на балансе налогоплательщика, осуществляется в порядке и на условиях, которые установлены гл.25 НК РФ. При этом порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам установлен п.п.5 - 7 ст.328 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом предусмотрены ст.276 НК РФ, а особенности ведения налогового учета при исполнении договора доверительного управления имуществом - ст.332 НК РФ.

В соответствии с пп.1 п.4 ст.284 НК РФ налог на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных в пп.2 п.4 ст.284 НК РФ), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, взимается по ставке 15%.

Как следует из п.4 ст.287 НК РФ, уплата налога на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых из цены сделки исключается накопленный купонный (процентный) доход, производится налогоплательщиком - получателем дохода в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход.

Согласно абз.2 п.2 ст.276 НК РФ доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом финансовый результат по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов) для учета этого результата учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы.

Пунктом 2 ст.274 НК РФ установлено, что налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п.1 ст.284 НК РФ (24%), определяется налогоплательщиком отдельно. Кроме того, по операциям, по которым в соответствии с гл.25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, ведется раздельный учет доходов (расходов).

Налог на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам уплачивается учредителем доверительного управления не позднее 10 дней по окончании месяца, на последний день которого управляющий сообщил (должен был сообщить в соответствии с требованиями ст.276 НК РФ) учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о начисленном (полученном) процентном доходе по государственным ценным бумагам, облагаемом по ставкам, установленным в п.4 ст.284 НК РФ.

Таким образом, датой признания дохода по вышеуказанным государственным и муниципальным ценным бумагам, реализованным, например, в январе 2003 г., является дата реализации ценной бумаги на основании договора купли-продажи. Уплата налога на прибыль с доходов по этим ценным бумагам должна быть осуществлена не позднее 10 февраля 2003 г.

Если государственные и муниципальные ценные бумаги, приобретенные в январе 2003 г., не реализованы по состоянию на конец отчетного периода (допустим, отчетными периодами являются I квартал, I полугодие и девять месяцев календарного года), то налог на прибыль по процентным доходам, причитающимся по состоянию на 31 марта 2003 г. по данным ценным бумагам, организацией, применяющей метод начисления, должен быть уплачен не позднее 10 апреля 2003 г. При этом декларация по налогу на прибыль по указанным доходам представляется не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, то есть не позднее 28 апреля 2003 г. Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 28 марта г., следующего за истекшим налоговым периодом.

Исходя из требований п.5 ст.286 НК РФ российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению в соответствии с гл.25 НК РФ, должны определять сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов:

- если источником доходов налогоплательщика является российская организация, то в этом случае обязанность удерживать налог из доходов налогоплательщика с перечислением его в бюджет возлагается на этот источник доходов.

Налог на прибыль в виде авансовых платежей подлежит удержанию из доходов налогоплательщика при каждой выплате ему таких доходов;

- в случае реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходов самим продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного (купонного) дохода, налогоплательщиком является получатель дохода, осуществляющий самостоятельно исчисление и уплату налога с таких доходов.

Перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, утвержден Приказом Минфина России от 05.08.2002 N 80н.

По государственным и муниципальным ценным бумагам, не вошедшим в указанный перечень, применяется порядок, установленный п.4 ст.284 НК РФ, - выплата дохода производится банком, уполномоченным Минфином России и заключившим с клиентами договоры на брокерское обслуживание операций с государственными и муниципальными ценными бумагами. Но поскольку банк не является налоговым агентом по удержанию налога с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог с полученных доходов уплачивается организацией - получателем дохода.

Еще раз обращаем внимание, что при налогообложении сделок по реализации или иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого заранее предусмотрена условиями выпуска ценных бумаг.

Так, например, разница между номинальной стоимостью облигаций федерального займа и стоимостью их первичного размещения определяется как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признается размещенным, но не является процентным доходом по государственной ценной бумаге, а следовательно, не подлежит налогообложению на конец отчетного периода. Стоимость приобретения облигаций федерального займа при размещении признается расходом согласно ст.329 НК РФ при их реализации или выбытии. Возникающая положительная или отрицательная разница между ценой реализации и приобретения без учета накопленного процентного дохода является прибылью или убытком от реализации ценных бумаг. Но в этом случае к полученной разнице не применяются положения п.6 ст.271 и ст.328 НК РФ.

3.4. Учет доходов и расходов по сделкам РЕПО

с ценными бумагами

В соответствии с п.1 ст.282 НК РФ под операциями РЕПО понимаются осуществляемые организациями сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг при соблюдении следующих необходимых условий:

1) предметом сделок могут быть только эмиссионные ценные бумаги.

Статьей 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) установлено, что эмиссионной ценной бумагой признается любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, одновременно характеризующаяся следующими признаками:

- закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных данным законом формы и порядка (в частности, выпуск эмиссионных ценных бумаг подлежит обязательной государственной регистрации);

- размещение эмиссионных ценных бумаг производится выпусками;

- имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска независимо от времени приобретения ценной бумаги.

К наиболее широко используемым в практической деятельности эмиссионным ценным бумагам относятся акции и облигации, но это не означает, что к ценным бумагам не могут быть отнесены и другие виды. Согласно неполному перечню, приведенному в ст.143 ГК РФ, к ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

В то же время не каждая сделка может быть квалифицирована как сделка РЕПО (в частности, сделка продажи с последующим выкупом неэмиссионных ценных бумаг);

2) сделки купли-продажи должны быть осуществлены (ценные бумаги поставлены) между двумя контрагентами.

Не считаются операцией РЕПО сделки по продаже (покупке) ценных бумаг в том случае, когда не оговариваются обязательства сторон через какое-то определенное время совершить обратную покупку-продажу ценных бумаг того же выпуска и в том же количестве по цене, установленной первым договором. Не считаются сделкой РЕПО операции купли-продажи с участием других лиц, кроме продавца и покупателя, участвовавших при первоначальной сделке (п.1 ст.282 НК РФ).

В целях НК РФ под операциями РЕПО понимаются сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве (вторая часть РЕПО) через определенный договором срок по цене, установленной этим договором при заключении первой части такой сделки;

3) срок между датой заключения сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг и датой исполнения обратной операции не должен превышать 6 месяцев.

При этом сделка может быть пролонгирована на срок, не превышающий количество дней от даты исполнения сделки по условиям ее заключения до конца отчетного периода. Общий срок не должен превышать 9 месяцев: 6 месяцев и срок до конца отчетного периода, ограниченный ст.285 НК РФ кварталом.

При несоблюдении указанного срока налогообложение производится аналогично сделкам купли-продажи ценных бумаг или срочных сделок в соответствии со ст.ст.280, 281, 301 - 305 НК РФ.

В целях исключения разногласий с налоговыми органами и правильности расчета налоговой базы по сделкам РЕПО целесообразно составлять один договор купли-продажи, определяющий все взаимоотношения участников сделки.

В соответствии со ст.282 НК РФ участники операции РЕПО не стремятся и к получению прибыли от реализации ценных бумаг - они предоставляют временно свободные денежные средства или ценные бумаги на определенный временный срок с последующим возвратом и определенной платой.

Доходы (убытки) от реализации ценных бумаг согласно п.3 ст.282 НК РФ по первой части РЕПО при определении налоговой базы не учитываются. Налоговая база по процентным (купонным) доходам определяется в соответствии с п.п.4, 5, 7 ст.282 НК РФ по ставкам, установленным ст.284 НК РФ.

Для продавца по первой части РЕПО разница между ценой приобретения второй части РЕПО и ценой реализации первой части РЕПО признается:

- в случае если такая разница положительна - расходами по выплате процентов по привлеченным средствам, которые включаются в состав расходов с учетом положений, предусмотренных ст.ст.265 и 269 НК РФ;

- в случае если такая разница отрицательна - доходами в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами, которые включаются в состав доходов в соответствии со ст.250 НК РФ.

Для покупателя по первой части РЕПО разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО признается:

- в случае если такая разница положительна - доходами в виде процентов по размещенным средствам, которые включаются в состав доходов в соответствии со ст.250 НК РФ;

- в случае если такая разница отрицательна - расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав расходов в порядке, предусмотренном ст.ст.265 и 269 НК РФ.

Пример. 1. Организация-налогоплательщик приобрела 9 января 2003 г. на вторичном рынке корпоративную облигацию за 120 ед. (накопленный купонный доход - 20 ед., расходы по приобретению - 100 ед.).

2. 10 января 2003 г. организация заключила первую часть сделки РЕПО, по которой приобретенная облигация реализована за 127 ед. (накопленный купонный доход - 20 ед., расходы по приобретению - 107 ед.).

3. 10 февраля 2003 г. организация согласно второй части РЕПО выкупила проданную ранее облигацию за 150 ед. (накопленный купонный доход - 5 ед., цена реализации - 145 ед.).

4. 14 февраля 2003 г. организация снова продала на вторичном рынке выкупленную облигацию по цене 140 ед. (накопленный купонный доход - 6 ед., цена реализации - 134 ед.).

5. 31 января 2003 г. эмитентом выплачен купонный доход в размере 33 ед. по первой части РЕПО.

6. Расчет налоговой базы по сделкам с корпоративной облигацией за I квартал составляется следующим образом:

а) исходя из п.п.4 и 7 ст.282 НК РФ

- с учетом накопленного купонного дохода:

150 ед. - 127 ед. + 33 ед. = 56 ед.;

- без учета накопленного купонного дохода:

145 ед. - 107 ед. + 5 ед. - 20 ед. + 33 ед. = 56 ед.

Согласно требованиям пп.1 п.4 ст.282 НК РФ общую величину расходов на выплату процентов организация-налогоплательщик корректирует в соответствии со ст.269 НК РФ следующим образом:

(56 ед. : 127 ед.) : (36 дн. : 360 дн.) х 100. Итого организация уплатила 441% годовых;

б) исходя из ст.280 НК РФ

- прибыль по операции РЕПО:

(134 ед. + 6 ед.) - (100 ед. + 20 ед.) = 20 ед.

Налог на прибыль, полученную от операции РЕПО, составляет 24% (ст.ст.280 и 284 НК РФ).

Пример. 1. На основании данных предыдущего примера допустим, что организация-налогоплательщик приобрела не корпоративную, а государственную облигацию.

2. Расчет налоговой базы по сделкам с государственной облигацией за I квартал осуществляется следующим образом:

а) исходя из п.7 ст.282 НК РФ и ст.281 НК РФ определяется разница между ценой приобретения второй части РЕПО и ценой реализации первой части РЕПО с учетом промежуточных выплат эмитента и накопленного купонного дохода:

145 ед. - 107 ед. + 5 ед. - 20 ед. + 33 ед. = 56 ед.

Следует принять во внимание, что для контрагента-налогоплательщика 56 ед. являются доходами в виде процентов. В этом случае применяется налоговая ставка, установленная ст.284 НК РФ;

б) с учетом ст.281 НК РФ, п.2 ст.282 НК РФ и п.4 ст.280 НК РФ налоговая база определяется:

- как прибыль от реализации ценных бумаг:

134 ед. - 100 ед. = 34 ед.;

- как проценты по ценным бумагам:

6 ед. - 20 ед. = - 14 ед.

Согласно ст.ст.281 и 284 НК РФ применяются следующие налоговые ставки:

- 24% от реализации ценных бумаг;

- 15% по процентам по ценным бумагам.

Поскольку сумма процентов, которые начисляются организацией за время нахождения у нее ценных бумаг на балансе, не должна составлять отрицательную величину, из данных расчета вытекает положительная величина:

34 ед. + (-14 ед.) = 20 ед.

При совершении сделок РЕПО с государственными ценными бумагами, когда производится купонная выплата в период между первой и второй частями РЕПО, для определения налоговой базы по операции реализации государственных ценных бумаг необходимо включить накопленный купонный доход, уплаченный организацией при приобретении этих бумаг, и доход, полученный организацией при их реализации. В этом случае налоговая база определяется в соответствии требованиями ст.280 НК РФ. Причем из полученной налоговой базы следует выделить накопленный купонный доход за время нахождения на балансе государственных ценных бумаг.

Таким образом, налогооблагаемая база составит 20 ед. (134 ед. + 6 ед. - (100 ед. + 20 ед.)). По ставке 15% облагается накопленный купонный доход в размере 6 ед., а по ставке 24% - в размере 14 ед. (20 ед. - 6 ед.).

Хотя НК РФ не вменяет в обязанность предоставлять информацию о дате и размере выплачиваемого эмитентом купонного дохода, по нашему мнению, целесообразно отражать такую информацию в договоре по сделкам РЕПО.

Согласно п.6 ст.282 НК РФ в случае, если на дату исполнения второй части РЕПО обратная покупка (продажа) ценных бумаг не исполнена или исполнена не в полном объеме, организация - продавец первой части РЕПО определяет доход (расход) от реализации ценных бумаг в части ценных бумаг, не выкупленных по второй части РЕПО, на дату исполнения первой части РЕПО в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.280 НК РФ. При этом цена реализации указанных ценных бумаг принимается для целей налогообложения с учетом положений п.п.5 и 6 ст.280 НК РФ на дату реализации таких ценных бумаг.

Положения, предусмотренные п.6 ст.282 НК РФ и указанные выше, не применяются в отношении ценных бумаг, выкупленных после даты исполнения сделки в соответствии с условиями ее заключения, но в пределах отчетного периода.

Рассмотрим на конкретном примере порядок отражения в бухгалтерском учете сделок РЕПО в том случае, когда покупатель по первой части РЕПО производит несколько операций, связанных с приобретением акций до момента обратной продажи по второй части РЕПО.

Пример. 1. 10 марта 2003 г. организация, являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, приобрела у другой организации акции акционерного общества (первая часть сделки РЕПО) по цене 150 руб. и обязалась продать их обратно продавцу 21 марта 2003 г. по цене 210 руб.

2. 11 марта 2003 г. приобретенные организацией акции были проданы другой организации по стоимости 180 руб.

3. Для обеспечения выполнения второй части сделки РЕПО организация - участник рынка ценных бумаг приобрела 20 марта 2003 г. на рынке акции акционерного общества по цене 200 руб.

4. В бухгалтерском учете организации - профессионального участника рынка ценных бумаг операции по сделкам РЕПО отражаются следующим образом:

Д-т 58 К-т 76 - на сумму 150 руб. (первая часть РЕПО);

Д-т 76 К-т 51 - на сумму 150 руб.;

Д-т 90 К-т 58 - на сумму 150 руб.;

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 180 руб.;

Д-т 51 К-т 62 - на сумму 180 руб.;

Д-т 90 К-т 99 - на сумму 30 руб.;

Д-т 58 К-т 76 - на сумму 200 руб.;

Д-т 76 К-т 51 - на сумму 200 руб.;

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 210 руб.;

Д-т 90 К-т 58 - на сумму 200 руб.;

Д-т 51 К-т 62 - на сумму 210 руб.;

Д-т 90 К-т 99 - на сумму 10 руб.

В этом случае доход от операции РЕПО составит:

внереализационный доход - 60 руб. (210 руб. - 150 руб.);

доходы от обычных видов деятельности - 40 руб. (30 руб. + 10 руб.).

Пример. 1. 17 июня 2003 г. организация - профессиональный участник рынка ценных бумаг приобрела акцию у другой организации по цене 140 руб. (первая часть сделки РЕПО). 27 июня 2003 г. договором предусмотрена обратная продажа этой акции организации-продавцу по цене 200 руб.

2. 18 июня 2003 г. организация-покупатель осуществила продажу приобретенной акции по цене 170 руб.

3. В целях исполнения сделки РЕПО была приобретена аналогичная акция по цене 220 руб.

4. В бухгалтерском учете операции по сделкам РЕПО отражаются следующим образом:

Д-т 58 К-т 76 - на сумму 140 руб.;

Д-т 76 К-т 51 - на сумму 140 руб.;

Д-т 90 К-т 58 - на сумму 140 руб.;

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 170 руб.;

Д-т 51 К-т 62 - на сумму 170 руб.;

Д-т 90 К-т 99 - на сумму 30 руб.;

Д-т 58 К-т 76 - на сумму 220 руб.;

Д-т 76 К-т 51 - на сумму 220 руб.;

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 200 руб.;

Д-т 90 К-т 58 - на сумму 220 руб.;

Д-т 51 К-т 62 - на сумму 200 руб.;

Д-т 99 К-т 90 - на сумму 20 руб.

Доход от сделки РЕПО составит 10 руб.

Согласно п.6.3.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ расчет налоговой базы по операциям РЕПО осуществляется как продавцом, так и покупателем отдельно друг от друга, при этом доходы и расходы определяются сторонами РЕПО по правилам, установленным ст.282 НК РФ исходя из условий договора на продажу ценных бумаг с обязательством обратного выкупа, а также условий эмиссии ценных бумаг.

Если сделка по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг не соответствует положениям ст.282 НК РФ, налогообложение этих сделок осуществляется в общем порядке, установленном для операций с ценными бумагами.

Пример. 1. Заключена сделка РЕПО с акциями:

- первая часть РЕПО - 1 марта 2002 г. по цене 100 руб.;

- вторая часть РЕПО - 31 мая 2002 г. по цене 104 руб.

2. Обе стороны сделки РЕПО (продавец и покупатель) рассчитывают ставку РЕПО:

(104 руб. - 100 руб.) : 100 руб. х 365 дн. : 91 дн. х 100% = 16,044%.

3. Отчетный период у первой стороны РЕПО (продавец) - I квартал, I полугодие и т.д., а у второй стороны РЕПО (покупатель) - месяц, два месяца и т.д.

4. При определении налоговой базы методом начисления расчет производится следующим образом:

- у продавца:

за январь - март 2002 г. - 1,32 руб. (100 руб. х 16,044% х 30 дн. : 365 дн.);

за январь - июнь 2002 г. - 4 руб. (1,32 руб. + 100 руб. х 16,044% х 61 дн. : 365 дн.).

Указанные расходы учитываются при расчете налога на прибыль в пределах ставки, рассчитанной по ст.269 НК РФ;

- у покупателя:

за январь - март 2002 г. - 1,32 руб. (100 руб. х 16,044% х 30 дн. : 365 дн.);

за январь - апрель - 2,64 руб. (1,32 руб. + (100 руб. х 16,044% х 30 дн. : 365 дн.)).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль за январь - май 2002 г. в состав внереализационных доходов включаются проценты в размере 4 руб. (2 руб. 64 коп.+ 100 руб. х 16,044% х 31 дн. : 365 дн.).

Хотелось бы также отметить, что механизм сделок РЕПО только на первый взгляд является льготным - существуют факторы, которые могут отрицательно сказаться на исполнении второй части РЕПО:

- соотношение рыночной стоимости и стоимости приобретения для ценных бумаг, имеющих котировки.

Так, например, организация приобрела по сделке РЕПО акции по цене 150 руб., выкуп этой акции предусмотрен по цене 190 руб. Если организация найдет покупателя этой акции по цене 200 руб. и реализует ее, не приобретя взамен аналогичной акции, то вторая часть сделки РЕПО не будет обеспечена. Для целей налогообложения результат приобретения и реализации ценной бумаги отражается следующим образом:

Д-т 58 К-т 76 - на сумму 150 руб.;

Д-т 76 К-т 51 - на сумму 150 руб.;

Д-т 91 К-т 58 - на сумму 150 руб.;

Д-т 51 К-т 91 - на сумму 200 руб.;

Д-т 91 К-т 99 - на сумму 50 руб. (200 руб. - 150 руб.);

- финансовое состояние контрагента по операции РЕПО (если налицо неудовлетворительное состояние, в этом случае возможно преднамеренное неисполнение второй части сделки РЕПО);

- история деловых взаимоотношений с контрагентом по операции РЕПО по другим финансовым операциям (есть ли заинтересованность в исполнении второй части сделки РЕПО);

- сложившаяся ситуация на финансовых рынках (изменение котировки ценных бумаг и процентных ставок).

Иначе говоря, если текущая рыночная стоимость ценных бумаг превышает их обратную продажу по договору, то это может отрицательно сказаться на выполнении второй части РЕПО;

- отдельные виды ценных бумаг могут быть аннулированы до даты второй сделки РЕПО, что, например, возможно по ценным бумагам в виде опционного свидетельства, жилищного сертификата.

Можно привести несколько случаев, когда заключенный договор по сделкам РЕПО не соответствует требованиям ст.282 НК РФ:

1) если расчеты осуществляются между двумя и более контрагентами.

Имеется в виду ситуация, когда один контрагент продает ценные бумаги другой организации, а выкуп производит не у этой организации, а у третьей стороны.

Пример. 1. Организация А приобрела акции у организации Б по цене 200 руб. как по сделке РЕПО 10 июня 2003 г.

2. По договору предусмотрен обратный выкуп акции у организации Б по цене 240 руб. 30 июня 2003 г.

3. В период с 10 июня по 30 июня 2003 г. акции были реализованы организацией А организации В по цене 220 руб., но в договоре предусматривался выкуп этой акции организацией Б у организации В по цене сделки 240 руб.

4. Указанная сделка не будет являться сделкой РЕПО, это - обычная покупка и продажа ценной бумаги. В бухгалтерском учете организации А операции отражаются следующим образом:

Д-т 58 К-т 76 - на сумму 200 руб.;

Д-т 76 К-т 51 - на сумму 200 руб.;

Д-т 91 К-т 58 - на сумму 200 руб.;

Д-т 51 К-т 91 - на сумму 220 руб.

В бухгалтерском учете организации Б операции по продаже и выкупу акции отражаются следующим образом:

Д-т 91 К-т 58 - на сумму фактической стоимости акции при ее приобретении;

Д-т 76 К-т 91 - на сумму 200 руб.;

Д-т 51 К-т 76 - на сумму 200 руб.;

Д-т 58 К-т 51 - на сумму 240 руб.;

2) если в сделках РЕПО участвуют либо векселя, либо ценные бумаги иностранных эмитентов.

Это обусловлено тем, что вексель согласно Закону N 39-ФЗ не является ценной бумагой, а законодательные акты иностранных государств не все ценные бумаги признают эмиссионными;

3) в случае если срок договора РЕПО пролонгируется на срок выше разрешенного по законодательству Российской Федерации.

Так, например, 1 апреля 2003 г. был заключен договор купли-продажи ценных бумаг, в котором предусмотрено произвести операции по выкупу ценных бумаг 28 апреля 2003 г. Однако дополнительным соглашением к первоначальному договору предусмотрена отсрочка по выкупу ценных бумаг до 3 мая 2003 г.

Такая операция может не признаваться как сделка РЕПО у организации-налогоплательщика, осуществляющей расчеты с бюджетом по налогу на прибыль ежемесячно. У организаций-налогоплательщиков со сроками расчета с бюджетом квартал, полугодие и девять месяцев эта сделка будет признана как сделка РЕПО;

4) по договору РЕПО в обязательном порядке должна быть осуществлена передача права собственности как по первой части, так и по второй части РЕПО на ценные бумаги. Поэтому если ценные бумаги фактически не были переданы, то даже при составлении организациями акта о взаимозачете требований и обязательств по продаже ценных бумаг без соответствующей выписки профессионального депозитария, имеющего лицензию, операция не будет квалифицироваться как сделка РЕПО.

В то же время у налогоплательщика все-таки остается ряд аргументов в пользу того, что имеющий место неттинг в операции по ценным бумагам без передачи права собственности не нарушает самой сущности налогового РЕПО:

- если неттинг совершается клиринговой организацией, имеющей соответствующую лицензию;

- имеются документы этой организации о проведенном взаимозачете;

- имеются документы о том, что до начала клиринга и после его окончания у участников были ценные бумаги в количестве, достаточном для совершения передачи ценных бумаг в полном объеме;

- имеются документы, подтверждающие право собственности на весь объем ценных бумаг, с которыми и совершаются конкретные сделки РЕПО.

Пример. 1. Организация А приобрела акции у организации Б по договору купли-продажи путем сделки РЕПО 10 апреля 2003 г. в количестве 100 шт. по цене 100 руб., или на сумму 10 000 руб. (первая часть РЕПО).

2. По договору предусмотрен обратный выкуп этих же 100 шт. акций по цене 120 руб., или на сумму 12 000 руб., 22 апреля 2003 г.

3. Договором не предусмотрена передача акций, а также их оплата.

4. В бухгалтерском учете операция по ценным бумагам у организации А отражается следующим образом:

Д-т 58 К-т 76 - на сумму 10 000 руб. (по первой части РЕПО);

Д-т 91 К-т 58 - на сумму 10 000 руб.;

Д-т 76 К-т 91 - на сумму 12 000 руб.;

Д-т 76 К-т 76 - на сумму 10 000 руб.;

Д-т 51 К-т 76 - на сумму 2000 руб.

Пунктом 1 ст.282 НК РФ установлено обязательное требование для признания сделки по продаже (покупке) ценных бумаг операцией РЕПО - указание в договоре купли-продажи цены второй части сделки. В противном случае для целей налогообложения указанная операция не будет являться РЕПО.

Пример. 1. Организация А приобрела у организации Б акции в количестве 10 шт. по цене 120 руб. 10 марта 2003 г. на сумму 1200 руб.

2. Договором купли-продажи предусмотрено проведение обратного выкупа акций в количестве 10 шт. без указания цены покупки 25 марта 2003 г.

3. Выкуп акций был осуществлен 25 марта 2003 г. по цене 150 руб. в количестве 10 шт. на сумму 1500 руб.

4. В бухгалтерском учете операции отражаются следующим образом:

Д-т 58 К-т 76 - на сумму 1200 руб.;

Д-т 76 К-т 51 - на сумму 1200 руб.;

Д-т 91 К-т 58 - на сумму 1200 руб.;

Д-т 76 К-т 91 - на сумму 1500 руб.;

Д-т 51 К-т 76 - на сумму 1500 руб.

Эта операция не может быть рассмотрена как РЕПО, она классифицируется как покупка и продажа ценных бумаг в виде акций, хотя покупка и продажа осуществлены между одними и теми же организациями. В этом случае цена реализации ценных бумаг для целей налогообложения производится с учетом требований ст.280 НК РФ на дату реализации ценных бумаг.

Особенности налогового учета доходов и расходов по сделкам РЕПО с ценными бумагами установлены ст.333 НК РФ.

Аналитический учет сделок купли-продажи ценных бумаг с обязательным выкупом по второй части операций РЕПО ведется на отдельно выделенных для этих целей аналитических регистрах налогового учета в разрезе каждого договора, для денежных средств в иностранной валюте - в двойной оценке: в иностранной валюте и в рублях.

Учет стоимости ценных бумаг, подлежащих выкупу при исполнении второй части соглашений о сделках купли-продажи ценных бумаг с обратным выкупом, осуществляет налогоплательщик, являющийся продавцом ценных бумаг при исполнении первой части соглашений о сделках купли-продажи ценных бумаг с обратным выкупом.

Продавец ценных бумаг по обратной части операций РЕПО осуществляет учет ценных бумаг от даты приобретения ценных бумаг в соответствии с первой частью операций РЕПО до срока продажи (выкупа первым участником сделки).

В учете отражается дата продажи и стоимость проданных ценных бумаг, подлежащих выкупу при исполнении второй части соглашений о сделках купли-продажи ценных бумаг с обратным выкупом, дата выкупа и стоимость ценных бумаг, выкупленных при исполнении второй части соглашений о сделках купли.

Увеличение (снижение) стоимости таких ценных бумаг в связи с ростом (снижением) официальных курсов иностранных валют к российскому рублю не признаются доходами (расходами) по операциям РЕПО, такое изменение выкупной стоимости ценных бумаг учитывается налогоплательщиком как внереализационные доходы (расходы).

Аналогичные обязательства по учету указанной операции возлагаются на налогоплательщика, являющегося покупателем ценных бумаг при исполнении первой части соглашений о сделках купли-продажи ценных бумаг с обратным выкупом.

Таким образом, налогоплательщик обязан финансовый результат по реализации ценных бумаг определять по каждой операции и налоговую базу как возникающую разницу между ценой продажи и ценой приобретения. При этом учитываются положения п.3 ст.282 НК РФ, согласно которым доходы (убытки) от реализации ценных бумаг не принимаются во внимание при определении налогооблагаемой базы, и поэтому цена приобретения для последующей реализации принимается равной нулю, а вся полученная выручка от реализации данной ценной бумаги и по конкретной сделке будет прибылью. Эта прибыль возможна к снижению только на сумму фактически произведенных организацией затрат на реализацию этих ценных бумаг.

В случае выкупа ценных бумаг для дальнейшей передачи их по второй части РЕПО расходы на приобретение ценных бумаг согласно п.п.8 и 10 ст.280 НК РФ подлежат учету вместе с расходами на приобретение, которые учитывались при формировании убытка от реализации ценных бумаг. Сумма выручки от реализации ценных бумаг принимается равной нулю, то есть убыток учитывается только на дату проведения второй части РЕПО. Это обусловлено тем, что на дату второй передачи налицо момент реализации ценных бумаг. Следует также принимать во внимание, что согласно ст.282 НК РФ выручка от реализации учитывается равной нулю по причине того, что эта выручка участвует в расчете исчисляемого процента по РЕПО.

По иным операциям, связанным с реализацией ценных бумаг, оценка для налогообложения между датами первой и второй части РЕПО производится в общеустановленном порядке, то есть исчисление финансового результата (прибыли) производится в виде разницы между выручкой от реализации ценных бумаг и затратами на их приобретение.

Особое внимание следует обращать на сделки РЕПО, осуществляемые в разные отчетные (налоговые) периоды, чтобы не допустить фактов занижения налогооблагаемой базы по операциям с ценными бумагами, так как при второй части РЕПО выручка сальдируется от первой по времени реализации ценных бумаг только после совершения первой части РЕПО. Проведение сделок РЕПО в разные отчетные (налоговые) периоды приводит к занижению налоговой базы по операциям с ценными бумагами на величину выручки от реализации ценных бумаг, скорректированную на процент по РЕПО.

Статьей 282 НК РФ определен порядок, согласно которому проценты по РЕПО - это возникающая разница между ценами первой и второй части РЕПО за один и тот же отчетный (налоговый) период, что соответствует требованиям ст.ст.271 и 272 НК РФ. Иначе говоря, проценты по РЕПО должны учитываться для целей налогообложения по методу начисления в каждом отчетном периоде действия договора РЕПО.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, снижают свои доходы для целей налогообложения на расходы по формированию резервов под обесценение ценных бумаг. При этом, как указано в абз.1 ст.300 НК РФ, профессиональными участниками рынка ценных бумаг признаются организации, осуществляющие дилерскую деятельность, которая предусмотрена соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке.

Статьей 4 Закона N 39-ФЗ установлено, что совершение сделок купли-продажи признается дилерской деятельностью лишь в том случае, если дилер, имеющий соответствующую лицензию, совершает сделки купли-продажи ценных бумаг от своего имени на условиях, публично объявленных и обязательных для самого себя.

Сдача в установленном порядке отчетности в ФКЦБ России о сделках по ценным бумагам еще не является основанием для осуществления дилерской деятельности и образования резерва под обесценение ценных бумаг.

Сделки РЕПО не являются дилерской деятельностью по следующим причинам:

- сделки не имеют конечной цели по наделению правом собственности на ценные бумаги контрагента, хотя ценные бумаги учитываются на его балансе до определенной даты;

- сделки совершаются дилерами лишь на публичных условиях, и в этом случае большая часть современного рынка РЕПО не подпадает под эти условия;

- конечный результат сделок РЕПО - наличие обязательства по совершению обратной сделки купли-продажи ценных бумаг, в то время как при осуществлении дилерской деятельности сделки совершаются на покупку или продажу ценных бумаг;

- резерв под обесценение ценных бумаг может быть образован в случае, если соответствующая ценная бумага осталась на балансе самого налогоплательщика.

Сказанное подтверждает, что сделки РЕПО не имеют оснований для образования резерва под обесценение ценных бумаг ни у одного из их участников.

Обязанность по передаче купона согласно ст.282 НК РФ предусматривается только в заключаемом соглашении о РЕПО, в котором зафиксирована обязанность второй стороны РЕПО по передаче суммы, эквивалентной сумме полученного купонного дохода по первой сделке РЕПО. Однако данная сумма не является самим купоном, поскольку денежные средства, перечисляемые по второй сделке РЕПО, - это только часть процентов по РЕПО, облагаемых в установленном порядке налогом на прибыль и не учитываемых в составе расходов. В соответствии со ст.252 НК РФ расходы, производимые налогоплательщиком, должны быть экономически обоснованы. Данное положение нельзя применить к сделкам РЕПО, при которых выплаты рассматриваются в качестве компенсаций по недополученной прибыли первой стороной РЕПО, теряющей доходы при передаче ценных бумаг в виде купонных выплат и дивидендов.

Хотя сделки РЕПО имеют немаловажное значение в практике делового оборота, только с 1 января 2002 г. введен специальный порядок расчета налоговой базы по этим сделкам, учитывающий следующие основные особенности:

- расчет налоговой базы производится независимо от того, какие ценные бумаги имеют место при сделках РЕПО - обращающиеся или не обращающиеся на рынке ценных бумаг. Сама операция должна квалифицироваться как РЕПО, то есть осуществляться только между двумя контрагентами, один из которых продает ценные бумаги второй стороне и принимает обязательства по обратному выкупу этих же ценных бумаг, а второй - покупает ценные бумаги с принятием одновременно обязательств по продаже этих ценных бумаг;

- на сделки по ценным бумагам, заключенные до 1 января 2002 г., указанный порядок для целей налогообложения не применяется;

- расчеты по начислению процентов по сделкам РЕПО налогоплательщиком осуществляются строго в соответствии с гл.25 НК РФ.

3.5. Учет процентов по полученным

в счет оплаты векселям

Согласно ст.143 ГК РФ вексель является ценной бумагой. В то же время в зависимости от ситуации вексель может быть долговой распиской, средством расчетов, средством привлечения заемных средств, предметом залога.

Порядок применения векселей при осуществлении организациями расчетов за приобретенные продукцию, товары, работы, услуги регулируется Постановлением Правительства РФ от 26.09.1994 N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения" (в ред. от 27.12.1995) и Письмом Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (в ред. от 16.07.1996; далее - Письмо Минфина России N 142).

В случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные средства, отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", которым установлено, что на территории Российской Федерации применяется Положение о переводном и простом векселе, утвержденное Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее - Положение о переводном и простом векселе).

Переводной вексель является предложением векселедателя (трассанта) плательщику (трассату) уплатить векселедержателю (ремитенту) определенную денежную сумму в указанный срок. Переводной вексель может быть составлен в двух экземплярах. В этом случае номер экземпляра указывается в самом тексте векселя и первый экземпляр отправляется трассату, а второй - передается ремитенту.

Простой вексель является письменным безусловным обязательством векселедателя уплатить векселедержателю определенную сумму в указанный срок. Простой вексель выписывается векселедателем (индоссантом) и передается векселедержателю (индоссату).

Согласно Положению о переводном и простом векселе и переводной, и простой векселя содержат:

- наименование "вексель", включенное в самый текст и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;

- простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму;

- указание срока платежа;

- указание места, в котором должен быть совершен платеж;

- наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен;

- указание даты и места составления векселя;

- подпись того, кто выдает документ (векселедателя).

Документы, в которых отсутствуют какие-либо из указанных выше обозначений, не имеют силы векселя, за исключением следующих случаев:

- вексель, срок платежа по которому не указан, рассматривается как подлежащий оплате по предъявлении;

- при отсутствии особого указания место составления документа считается местом платежа и вместе с тем местом жительства векселедателя;

- вексель, не указывающий место его составления, рассматривается как подписанный в месте, обозначенном рядом с наименованием векселедателя.

Положение о переводном и простом векселе определяет, что большинство позиций (около 77%), касающихся переводного векселя, применимы к простому векселю.

Общими чертами простого и переводного векселя являются:

- аналогичная экономическая природа возникновения обязательств;

- безусловность денежного обязательства;

- наличие возможности передачи векселей с помощью индоссамента;

- солидарная ответственность всех обязанных по векселю лиц перед векселедержателем в случае его неоплаты.

К отличительным чертам относятся следующие моменты:

- при обращении простого векселя участвуют два лица - векселедатель и векселедержатель, а при обращении переводного векселя три лица - векселедатель, плательщик и векселедержатель;

- простой вексель по своей сути является безусловным письменным обязательством уплатить определенную сумму в указанный срок, а переводной вексель означает письменное предложение одного лица другому лицу уплатить третьему лицу определенную сумму в указанный срок;

- в отличие от плательщика по простому векселю плательщик по переводному векселю может не принимать на себя обязательство по его оплате;

- по простому векселю существует основной должник - векселедатель, а по переводному векселю, кроме основного должника - плательщика, имеется и дополнительный должник - векселедатель, который становится основным в случае отказа плательщика акцептовать переводной вексель.

В соответствии с п.33 Положения о переводном и простом векселе вексель может быть выдан сроком:

- "по предъявлении".

Вексель, который выдан со сроком платежа "по предъявлении", должен быть предъявлен к оплате в течение одного года со дня его составления. Так, если вексель с таким сроком платежа был составлен 1 января 2003 г., то крайним сроком его исполнения (предъявления) к платежу будет считаться 31 декабря 2003 г.

В то же время Положение о переводном и простом векселе предоставляет векселедателю право увеличить срок предъявления простого векселя к платежу. В этом случае в текст включаются слова "но не ранее...", и годовой срок предъявления векселя к платежу со сроком платежа "по предъявлению, но не ранее..." исчисляется с даты, которая указана в поправке.

Например, по векселю со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 1 апреля 2003 г.", хотя и составленному 1 января 2002 г., крайним сроком предъявления к оплате будет 31 марта 2004 г.;

- "во столько-то времени от предъявления".

Простой вексель с указанным сроком платежа предъявляется к платежу в день, когда он должен быть оплачен, или в один из двух следующих рабочих дней, то есть вексель предъявляется векселедателю сначала с целью определения даты платежа (первый раз) и непосредственно для платежа (второй раз).

Срок платежа по переводному векселю, составленному во столько-то времени от предъявления, определяется либо датой акцепта, либо датой протеста. При отсутствии протеста недатированный акцепт считается в отношении акцептанта сделанным в последний день срока, предусмотренного для предъявления к акцепту.

Иными словами, порядок действий при работе с переводными векселями с указанным сроком платежа аналогичен порядку, действующему для простого векселя. Разница состоит лишь в том, что вместо первого предъявления векселя к платежу векселедержатель предъявляет переводной вексель плательщику для акцепта, который содержит дату. При этом отказ плательщика акцептовать вексель удостоверяется актом протеста векселя в акцепте, а отказ акцептанта поставить дату совершения акцепта удостоверяется протестом в недатировании акцепта.

Кроме того, характерной чертой именно переводного векселя является также тот факт, что векселедатель может изначально определить и указать срок предъявления векселя к акцепту (назначить срок, в течение которого вексель может быть предъявлен к акцепту) или указать дату, ранее которой векселедержатель не может иметь возможность предъявить вексель к акцепту;

- "во столько-то времени от составления".

Дата платежа в этом случае по простому векселю определяется исходя из даты составления векселя и промежутка времени, через который векселедатель обязался оплатить вексель. Поскольку эта дата известна сразу, можно говорить об аналогии со сроком платежа "на определенный день".

При предъявлении переводного векселя со сроком платежа "во столько-то времени от составления" следует учитывать особенности, указанные выше и относящиеся к сроку платежа "по предъявлению";

- "на определенный день".

Этот способ платежа является самым простым при работе с векселями, поскольку имеет конкретную дату совершения платежа уже в самом тексте векселя. И в этом случае, если векселедержателем независимо от причины не был предъявлен вексель к платежу, у векселедержателя существует возможность в течение двух рабочих дней, следующих за датой платежа, предъявить вексель к оплате. Если срок платежа выпадает на нерабочий день, он автоматически переносится на первый рабочий день, следующий за датой платежа.

Бухгалтерский учет векселей, применяемых при расчетах между организациями за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению осуществляется:

- у организации, выдавшей вексель (векселедателя), сумма, указанная в векселе, отражается на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Векселя выданные", в корреспонденции с дебетом счетов учета материальных ценностей или издержек производства (обращения) в части работ, услуг;

- у организации - получателя денег по векселю (векселедержателя) сумма, указанная в векселе, отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные", в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи"; а разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, в счет оплаты которых получен вексель, - по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Доходы по векселю".

Построение аналитического учета по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 91 "Прочие доходы и расходы" должно обеспечить получение необходимых данных о суммах векселей и отдельно процентов по ним:

- по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;

- по полученным векселям, срок оплаты которых не наступил;

- по выданным векселям с просроченным сроком оплаты;

- по полученным векселям с просроченным сроком оплаты.

Векселедатель сумму причитающихся к уплате по векселю процентов за полученные товары, выполненные работы, оказанные услуги в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции отражает по дебету счетов учета производственных запасов, затрат на производство и т.п. в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в момент выдачи векселя.

В целях равномерного (ежемесячного) включения вышеуказанных сумм в издержки производства (обращения) в течение срока действия векселя организация может вести их предварительный учет на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Получение денежных средств у организации-векселедержателя в счет оплаты векселя отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные".

В случае если сумма фактически поступивших денежных средств или других средств, другого имущества меньше той, которую организация-векселедержатель должна получить по векселю, указанная разница относится векселедержателем в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" или счетов иных собственных средств в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Векселя полученные".

Предоставленные организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организаций) займы, обеспеченные векселями, согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению учитываются на субсчете "Предоставленные займы" счета 58 "Финансовые вложения" обособленно.

Векселя, попадающие в организацию при осуществлении ею хозяйственных операций, подлежат отражению на счете 58, субсчет "Предоставленные займы", в следующих случаях:

- если организацией был выдан денежный заем, а заемщиком выдан вексель этой организации с конкретным обязательством (простой вексель) или с предложением другому лицу (переводной вексель) о выплате по наступлении предусмотренного в векселе срока предоставленных взаймы денежных средств.

Пример. 1. Организация по договору займа выдала заем в размере 450 000 руб. 1 апреля 2003 г.

2. Организация-заемщик выдала вексель с обязательством выплаты займа не позднее 30 июня 2003 г.

3. В бухгалтерском учете операции по предоставленному займу отражаются у организации, предоставившей заем, следующим образом:

Д-т 58 К-т 51 - на сумму 450 000 руб.

В том случае, когда имеет место получение векселя от организации-заемщика до получения им займа, операция может быть отражена по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", но с юридической точки зрения это не будет отвечать требованиям вексельного обращения;

- если при приобретении векселя за денежные средства договор заключен не с векселедателем, а с другой организацией, которой был передан вексель посредством совершения на нем передаточной надписи (индоссамента) в соответствии с п.3 ст.146 ГК РФ, п.п.11 и 17 Положения о переводном и простом векселе.

В этом случае в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д-т 58, субсчет "Предоставленные займы", К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - при получении векселя по индоссаменту;

Д-т 76 К-т 51 "Расчетные счета" - при оплате векселя;

- если в качестве аванса или в оплату товаров (работ, услуг) от покупателя получен по индоссаменту вексель "третьего лица" (то есть векселедателем не являются ни покупатель, ни продавец) или акцептованный плательщиком переводной вексель.

В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом:

Д-т 58 К-т 62 - на сумму полученного векселя в качестве аванса;

Д-т 62 К-т 90 - на сумму реализации товаров (работ, услуг)

или

Д-т 58 К-т 62 - при получении векселя в оплату за полученные покупателем товары (работы, услуги).

В этом случае вексель учитывается по договорной стоимости продажи товаров (работ, услуг), а не по стоимости затрат на его приобретение.

Пример. 1. Организация А приобрела вексель банка в качестве ценной бумаги у организации Б по договору и акту приемки-передачи в оценке 100 руб.

2. Организация А, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, продала вексель банку по договору и акту приемки-передачи за 300 руб.

3. В бухгалтерском учете операции по приобретению и продаже векселя отражаются следующим образом:

Д-т 58 К-т 76 - на сумму 100 руб. (при получении векселя);

Д-т 76 К-т 51 - на сумму 100 руб. (при оплате векселя);

Д-т 91 К-т 58 - на сумму 100 руб. (при выбытии векселя);

Д-т 76 К-т 91 - на сумму 300 руб.;

Д-т 51 К-т 76 - на сумму 300 руб.;

Д-т 91 К-т 99 - на сумму 200 руб. (при списании финансового результата от продажи векселя).

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. при отражении результатов от финансовых вложений следует руководствоваться ПБУ 19/02, согласно которому:

1) выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету согласно п.2 ПБУ 19/02.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

Пример. 1. На счете финансовых вложений у организации учитывался вексель как ценная бумага по стоимости приобретения 120 руб.

2. По договору простого товарищества указанный вексель внесен как вклад в общее имущество в оценке 120 руб.

3. В бухгалтерском учете операции по приобретению и выбытию векселя отражаются следующим образом:

Д-т 58 К-т 76 - на сумму 120 руб.;

Д-т 76 К-т 51 - на сумму 120 руб.;

Д-т 58 К-т 58 - на сумму 120 руб.;

2) при выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется из оценки, определяемой одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики;

3) вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений;

4) ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

Пример. 1. На 1 апреля 2003 г. у организации числится 100 ед. векселей банка по цене 100 000 руб. за единицу, или на сумму 10 000 000 руб.

2. В апреле 2003 г. было приобретено 190 ед. векселей на сумму 21 200 000 руб.

3. В апреле были погашены векселя в количестве 160 ед. на сумму 17 200 000 руб.

4. На 1 мая 2003 г. у организации числится 130 ед. векселей.

5. Расчет производится следующим образом:

а) (10 000 000 руб. + 21 200 000 руб.) : (100 ед. + 190 ед.) х 160 ед. = 17 200 000 руб.;

б) (10 000 000 руб. + 21 200 000 руб.) : (100 ед. + 190 ед.) х 130 ед. = 14 000 000 руб.;

5) оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ценные бумаги, списываемые первыми, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца.

При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

Пример. 1. У организации на 1 апреля 2003 г. числится 100 ед. векселей банка по цене 100 000 руб. за единицу, или на сумму 10 000 000 руб.

2. В апреле 2003 г. было приобретено:

- 10 апреля 2003 г. - 50 ед. по цене 100 000 руб., или на сумму 5 000 000 руб.;

- 15 апреля 2003 г. - 60 ед. по цене 110 000 руб., или на сумму 6 600 000 руб.;

- 21 апреля 2003 г. - 80 ед. по цене 120 000 руб., или на сумму 9 600 000 руб.

3. В апреле 2003 г. произведено погашение векселей:

- 10 апреля 2003 г. - в количестве 60 ед.;

- 15 апреля 2003 г. - в количестве 100 ед.

4. На 1 мая 2003 г. у организации остались непогашенными векселя в количестве 130 ед.

5. Расчет производится следующим образом:

- стоимость остатка ценных бумаг на 1 мая 2003 г. исходя из стоимости последних по времени приобретений - 15 100 000 руб. (120 000 руб. х 80 ед.) + (110 000 руб. х 50 ед.);

- стоимость выбывающих векселей - 16 100 000 руб. (31 200 000 руб. - 15 100 000 руб.);

- стоимость единицы выбывающих векселей банка - 100 600 руб. (16 100 000 руб. : 160 ед.);

6) по каждому виду финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки;

7) доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99;

8) расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются операционными расходами организации;

9) расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации (оплата услуг банка и (или) депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п.), признаются операционными расходами организации.

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и долговым обязательствам установлен ст.328 НК РФ.

Суммы доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам учитываются в аналитическом учете исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии со ст.ст.271 - 273 НК РФ.

Согласно п.6 ст.271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл.25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, устанавливает сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из определенных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. На основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, налогоплательщик обязан отразить в аналитическом учете в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

По приобретенным начиная с 1 января 2002 г. дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" в целях исчисления налога на прибыль часть дисконта в виде процента подлежит начислению и включению в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода исходя из срока, в течение которого вексель может быть предъявлен к оплате в соответствии с вексельным законодательством начиная со дня приобретения векселя.

Порядок начисления процентов по векселям приведен в Методических рекомендациях по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со ст.10 Закона N 110-ФЗ, утвержденных Приказом МНС России от 21.08.2002 N БГ-3-02/458. Этот порядок предусмотрен для определения налоговой базы по налогу на прибыль переходного периода.

При этом в соответствии со ст.43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Согласно ст.328 НК РФ налогоплательщик самостоятельно отражает в аналитическом учете сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (по ценным бумагам согласно условиям эмиссии, а по векселям - в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст.269 НК РФ.

Для вторичных векселедержателей заранее заявленным доходом по дисконтным векселям будет являться доход, рассчитанный исходя из цены приобретения и номинальной стоимости векселя.

Поскольку данный доход приравнен к процентному, он должен учитываться при формировании налоговой базы по методу начисления в соответствии с положениями гл.25 НК РФ.

Изменениями, внесенными в п.6 ст.271 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, действие которого распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г., предусматривается, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл.25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода, то есть устанавливается необходимость использования метода начисления, в том числе и по доходам в виде процентов по ценным бумагам.

Налогоплательщик обязан отразить в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, в составе доходов (расходов) сумму процентов, которая причитается к получению (выплате) на конец месяца, независимо от того, что вексель впоследствии может быть передан по индоссаменту.

Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, в соответствии с п.6 ст.250 НК РФ относятся к внереализационным доходам.

Порядок исчисления налога и авансовых платежей установлен ст.286 НК РФ, п.п.1 и 2 которой содержат общие нормы, распространяющиеся на все доходы организации, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе и на внереализационные, включая проценты по векселям.

Пунктом 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" предусмотрено, что в соответствии с пп.4 п.1 ст.32 НК РФ налоговые органы обязаны давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов.

При этом в силу пп.3 п.1 ст.111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим последнего от налоговой ответственности.

К подобным разъяснениям следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. При применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником налогового спора, или неопределенному кругу лиц.

В этой связи целесообразно обратить внимание на Письма Минфина России и УМНС России по г. Москве, касающиеся порядка списания учитываемых для целей налогообложения процентов по векселям.

Так, в Письме Минфина России от 12.02.2002 N 04-02-05/1/2 отмечается, что согласно п.1 ст.269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

В соответствии с п.8 ст.272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, для целей налогообложения расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода, т.е. на конец каждого отчетного периода до периода, в котором производится погашение обязательства, включительно.

Эта норма находит подтверждение в п.4 ст.328 НК РФ, которым установлено, что налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений данного пункта.

Согласно п.5 Положения о переводном и простом векселе проценты начисляются со дня составления векселя, если не указана другая дата.

В соответствии с п.19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 33 и Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" (далее - Постановление Пленума Верховного Суда РФ N 33 и Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000) проценты по векселям "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления" начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата.

Письмом УМНС России по г. Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973 уточнено, что порядок начисления процентов, предусмотренный пп.2 п.1 ст.265 НК РФ, распространяется и на дисконтные векселя.

Дополнительно в Письме УМНС России по г. Москве от 21.08.2002 N 26-12/38649 сообщается следующее.

С 1 января 2002 г. вступила в действие гл.25 НК РФ, устанавливающая новый порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ проценты по долговым обязательствам любого вида в налоговом учете подлежат отражению в составе внереализационных расходов.

При применении пп.2 п.1 ст.265 НК РФ следует учитывать положения ст.269 НК РФ; порядок ведения налогового учета определяется с учетом положений ст.328 НК РФ.

Также следует учитывать, что расходом признается только сумма процентов по долговым обязательствам, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Налогоплательщики, владеющие процентными (дисконтными) векселями со сроками, превышающими один отчетный период, и датой погашения "по предъявлении" или "по предъявлении, но не ранее", могут столкнуться с трудностями, которые заключаются в том, что ни в нормативных, ни в разъяснительных документах не содержится четкого порядка, как, например, правильно произвести расчет дисконтного расхода по указанным векселям векселедержателем и векселедателем.

До введения в действие гл.25 НК РФ налогоплательщики при решении вопроса о списании процентов по векселям руководствовались Постановлением Пленума Верховного Суда РФ N 33 и Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000, п.19 которого был определен порядок начисления процента (дисконта) по векселям - проценты по векселям как со сроком "по предъявлении", так и со сроком "во столько-то времени от предъявления" должны были начисляться на сумму, указанную в векселе, со дня составления векселя (если в самом векселе не была указана другая дата). При этом подчеркивалось, что при разрешении споров о моменте, с которого начинают начисляться проценты по векселям, судам следует иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее". Начисление процентов на сумму векселя как со сроком платежа "по предъявлении", так и со сроком платежа "во столько-то времени от предъявления" заканчивается в момент предъявления векселя.

В соответствии с п.5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством, - 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу.

Пример. 1. Организация 13 июня 2003 г. за 550 000 руб. приобрела вексель номинальной стоимостью 500 000 руб.

2. Дисконт по приобретенному векселю составляет 50 000 руб. (550 000 руб. - 500 000 руб.).

3. Дата погашения векселя "по предъявлении" определена 15 декабря 2003 г.

4. Организация-векселедержатель доход в виде дисконта определяет на последний день каждого отчетного периода с момента приобретения векселя с учетом величины дисконта и срока владения векселем.

5. Для расчета дисконта по векселю принимается срок фактического владения векселем, то есть 185 дней.

6. Начисление дохода по векселю у векселедержателя производится следующим образом:

на 30 июня 2003 г. - 50 000 руб. : 185 дн. х 17 дн. = 4595 руб.;

на 31 сентября 2003 г. - 50 000 руб. : 185 дн. х 110 дн. = 29 730 руб. (с начала владения векселем);

на 15 декабря 2003 г. - 50 000 руб. : 185 дн. х 185 дн. = 50 000 руб. (за все время владения векселем).

Пример. 1. Организация-покупатель 10 апреля 2003 г. приобрела по договору купли-продажи материалы на сумму 800 000 руб.

2. В счет расчетов передан вексель с отсрочкой платежа до 10 октября 2003 г. с номинальной стоимостью 1 000 000 руб.

3. Дисконт по приобретенному векселю составляет 200 000 руб. (1 000 000 руб. - 800 000 руб.).

4. Срок фактического владения векселем - 183 дня.

5. Сумма начисленного расхода по векселю у векселедержателя рассчитывается следующим образом:

на 30 июня 2003 г. - 200 000 руб. : 183 дн. х 81 дн. = 88 525 руб.;

на 31 сентября 2003 г. - 200 000 руб. : 183 дн. х 174 дн. = 190 164 руб. (с начала владения векселем);

на 10 октября 2003 г. - 200 000 руб. : 183 дн. х 183 дн. = 200 000 руб. (за все время владения векселем).

Пример. 1. Организация 8 января 2003 г. за 500 000 руб. приобрела вексель номинальной стоимостью 700 000 руб. с указанием срока "по предъявлении, но не ранее 8 апреля 2003 г.".

2. Дисконт по приобретенному векселю составляет 200 000 руб.

(700 000 руб. - 500 000 руб.).

3. Вексель предъявлен к погашению 27 июня 2003 г.

4. Число дней обращения векселя для исчисления дисконтного дохода, приходящегося на 1 день, составит 454 дня (365 дн. + 89 дн.).

5. Сумма дисконтного дохода за 1 день составит 440 руб. (200 000 руб. : 454 дн.).

6. Расчет сумм дисконтного дохода за период нахождения векселя у векселедержателя производится следующим образом:

до 31 марта 2003 г. - 440 руб. х 82 дн. = 36 080 руб.;

до 26 июня 2003 г. - 440 руб. х 169 дн. = 74 360 руб.

Пример. 1. Организация-векселедатель 15 апреля 2003 г. приобрела товар на сумму 500 000 руб.

2. В счет расчетов передан вексель на сумму 800 000 руб. с датой погашения "по предъявлении, но не ранее 15 октября 2003 г.".

3. В соответствии с п.5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ производится расчет числа дней обращения векселя:

за 2003 г. - 365 дней;

за период с 15 апреля 2003 г. по 15 октября 2003 г. - 183 дня.

Всего - 548 дней (365 дн. + 183 дн.).

4. Сумма дисконтного дохода за 1 день - 547 руб. (300 000 руб. : 548 дн.).

5. Сумма начисленного расхода по векселю у векселедателя рассчитывается следующим образом:

на 30 июня 2003 г. - 547 руб. х 76 дн. = 41 572 руб.;

на 31 сентября 2003 г. - 547 руб. х 169 дн. = 92 443 руб.;

на 15 октября 2003 г. - 547 руб. х 183 дн. = 100 101 руб.

Если имеют место случаи реализации векселя, который находился у налогоплательщика более одного отчетного периода и по этому векселю уже был начислен доход, следует принимать во внимание положения п.2 ст.280 НК РФ, согласно которым в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении, не включаются.

3.6. Учет процентов, полученных по договорам

товарного и коммерческого кредитов

Согласно ст.822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила параграфа 2 гл.42 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа обязательства.

Условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, таре и (или) упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров, установленными ст.465 - 485 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором товарного кредита.

Статьями 465 - 485 ГК РФ предусмотрены следующие нормы:

- если договор товарного кредита не позволяет определить количество передачи товара, договор не считается заключенным;

- если по договору товарного кредита передано меньшее количество товара, чем определено договором, заемщик вправе потребовать недостающее количество товара либо уменьшить сумму товарного кредита.

Пример. 1. Организация по договору товарного кредита получила материалы на сумму 500 000 руб.

2. В результате проверки поступивших материалов выявлено их недопоступление на сумму 50 000 руб.

3. У организации, предоставившей товарный кредит, не было возможности произвести допоставку, и по обоюдному согласию сторон произведено уменьшение товарного кредита на сумму недопоставки (50 000 руб.).

4. Проценты по товарному кредиту, предоставленному на 6 месяцев, первоначально составляли 75 000 руб., после учета недопоставки - 67 500 руб.

5. В бухгалтерском учете операции по товарному кредиту отражаются следующим образом:

Д-т 10 К-т 66 - на сумму 500 000 руб.;

сторно Д-т 10 К-т 66 - на сумму 50 000 руб.;

Д-т 91 К-т 66 - на сумму 75 000 руб.;

сторно Д-т 91 К-т 66 - на сумму 7500 руб. (75 000 руб. - 67 500 руб.);

- если организация, предоставившая товарный кредит, излишне передала организации-заемщику товар в количестве указанного в договоре, то организация-заемщик должна известить об этом организацию-заимодавца. В случае когда в разумный срок после получения сообщения заемщика заимодавец не распорядился соответствующей частью товара, заемщик вправе, если иное не предусмотрено договором, принять весь товар.

В случае принятия заемщиком товара в количестве, превышающем указанное в договоре товарного кредита, дополнительно принятый товар оплачивается по цене, определенной для товара, принятого в соответствии с договором, если иная цена не определена соглашением сторон.

Пример. 1. Организация-заемщик по договору товарного кредита, предоставленного на 4 месяца, получила товары на сумму 600 000 руб.

2. В результате проверки поступивших товаров выявлена их передача на сумму 60 000 руб.

3. Заимодавец дал согласие на оплату дополнительно полученного товара по цене общей поставки на сумму 60 000 руб.

4. Проценты по товарному кредиту по договору первоначально составляли 90 000 руб., после выявления излишней поставки - 99 000 руб.

5. В бухгалтерском учете организации-заемщика операции по товарному кредиту отражаются следующим образом:

Д-т 41 К-т 66 - на сумму 600 000 руб.;

Д-т 41 К-т 66 - на сумму 60 000 руб.;

Д-т 91 К-т 66 - на сумму 90 000 руб.;

Д-т 91 К-т 66 - на сумму 9000 руб. (99 000 руб. - 90 000 руб.).

Статьей 316 НК РФ установлено, что если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг) определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Иначе говоря, если по договору товарного кредита заранее определен процент, то до перехода права собственности на товары, переданные организации-заемщику, организация, предоставившая товар по товарному кредиту, включает эти проценты в выручку от реализации этих товаров.

Но при начислении процентов по товарному кредиту после передачи товаров покупателю проценты у организации, предоставившей товарный кредит, списываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы", тем более, если имеют место факты несвоевременного погашения товарного кредита.

В соответствии со ст.823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

К коммерческому кредиту применяются правила гл.42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Аналогичный подход закреплен п.6.2 ПБУ 9/99, согласно которому при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Пример. 1. Организация А поставила сырье организации Б на сумму 400 000 руб. с отсрочкой по оплате на 3 месяца и уплатой за отсрочку 20 000 руб.

В бухгалтерском учете организации А выручка в сумме 420 000 руб. (400 000 руб. + 20 000 руб.) отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи".

Пример. Организация А поставила сырье организации Б на сумму 400 000 руб., определив в договоре купли-продажи обязательный срок оплаты в течение месяца. По истечении срока оплаты покупатель производит дополнительную оплату в размере 10% от объема поставки.

В этом случае сумма 400 000 руб. отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", а начисленная по истечении одного месяца дополнительная оплата - на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

При решении вопроса о правомерности отнесения к внереализационным доходам для целей налогообложения по налогу на прибыль доходов, полученных в виде процентов по коммерческому кредиту, целесообразно обратиться к Письму УМНС России по г. Москве от 08.01.2003 N 26-12/1446, в котором разъясняется следующее.

Поскольку к коммерческому кредиту применяются общие нормы, регулирующие кредитный договор, коммерческий кредит предоставляется на возмездной основе, если это не противоречит сущности договора, по которому предоставляется коммерческий кредит. Проценты, взимаемые по коммерческому кредиту, являются платой за пользование чужими денежными средствами (гл.42 ГК РФ).

В соответствии со ст.247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл.25 НК РФ.

Для целей налогообложения по налогу на прибыль к доходам относятся доходы налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации), а также и внереализационные доходы (ст.248 НК РФ).

Согласно п.6 ст.250 НК РФ в состав внереализационных доходов организации включаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Статьей 316 НК РФ установлено, что в случае, если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.

Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов (ст.316 НК РФ).

Таким образом, доходы налогоплательщика в виде процентов, полученных по договору коммерческого кредита, могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов.

Порядок признания доходов при методе начисления определен ст.271 НК РФ, согласно которой по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл.25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Пунктом 6.2 ПБУ 10/99 определено, что при оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки или рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Пример. 1. Организация приобрела материально-производственные запасы на сумму 250 000 руб. на условиях коммерческого кредита.

2. Срок коммерческого кредита - 3 месяца с дополнительной оплатой 25 000 руб., или 10%.

3. В договоре предусмотрено также, что оплата по истечении 3 месяцев должна быть произведена в размере 15% от суммы задолженности покупателя.

4. Фактически организация-покупатель в течение 3 месяцев произвела оплату кредиторской задолженности в размере 150 000 руб. Оставшаяся сумма была погашена после 3 месяцев, и проценты по коммерческому кредиту составили не 25 000 руб., а 30 000 руб.

5. В бухгалтерском учете оприходование материально-производственных запасов и их оплата отражаются следующим образом:

Д-т 10 К-т 66 - на сумму 250 000 руб.;

Д-т 10 К-т 66 - на сумму 25 000 руб.;

Д-т 66 К-т 51 - на сумму 165 000 руб. (150 000 руб. + 150 000 руб. х 10% : 100%);

Д-т 66 К-т 51 - на сумму 100 000 руб.;

Д-т 91 К-т 51 - на сумму 15 000 руб. (30 000 руб. - 15 000 руб.).

Если условиями товарного кредита предусмотрена оплата процентов исходя из окончательных расчетов организации-покупателя, проценты списываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример. 1. Организация по договору товарного кредита приобрела товары для перепродажи на сумму 800 000 руб.

2. По условиям договора товарного кредита проценты при оплате товаров в течение 3 месяцев составляют 80 000 руб., или 10%, а по истечении 3 месяцев - 15%.

3. Фактическая оплата приобретенных товаров для перепродажи произведена по истечении 4 месяцев, и проценты составили 120 000 руб.

4. В бухгалтерском учете организации-покупателя оприходование и оплата товаров отражаются следующим образом:

Д-т 41 К-т 66 - на сумму 800 000 руб.;

Д-т 66 К-т 51 - на сумму 800 000 руб.;

Д-т 91 К-т 51 - на сумму 120 000 руб.

3.7. Учет процентов в виде экономической выгоды

при предоставлении беспроцентных займов

Статей 809 ГК РФ установлено, что если иное не предусмотрено законом или договором займа, то заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму предоставленного займа в размерах и в порядке, определенных заключаемым договором. В случае отсутствия в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, - в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. При условии отсутствия иного соглашения выплата процентов производится ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Договор займа может быть беспроцентным, если этим договором не предусмотрено иное, в случаях, когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, которые определены родовыми признаками.

Если иное не предусмотрено договором займа, сумма беспроцентного займа согласно ст.810 ГК РФ может быть возвращена заемщиком досрочно. Сумма займа, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно с согласия заимодавца.

Если договор беспроцентного займа заключен с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели (целевой заем), заемщик обязан обеспечить возможность осуществления заимодавцем контроля за целевым использованием суммы займа. В случае невыполнения заемщиком условия договора займа о целевом использовании суммы займа, а также при нарушении обязанностей, предусмотренных п.1 ст.814 ГК РФ, заимодавец вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором.

Заключая договор займа, организации-заимодавцу необходимо учитывать положения ст.50 ГК РФ, согласно которым юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, должны преследовать цель извлечения прибыли как одной из основных целей своей деятельности. В этой связи передача имущества или имущественных прав в безвозмездное пользование рассматривается как нарушение закона.

Основная особенность денег как объекта гражданского права состоит в том, что, являясь всеобщим эквивалентом, они в принципе заменяют любой объект имущественных отношений. Статьей 128 ГК РФ установлено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество.

В соответствии со ст.38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, то есть относящихся к имуществу согласно ГК РФ (за исключением имущественных прав).

Налоговым законодательством (гл.21 и 25 НК РФ) имущественные права отнесены к объектам налогообложения.

Передача денежных средств по договорам займа не приводит к увеличению налоговой базы по налогу на прибыль на сумму самого займа, так как в этом случае передача денег носит возвратный характер.

Объект налогообложения, возникающий по безвозмездному договору займа, определяется на основании ст.41 НК РФ и гл.25 НК РФ.

В частности, ст.41 НК РФ установлено, что в соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможной ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (например, по ставке рефинансирования Банка России или другим путем, не запрещенным законодательством Российской Федерации), и определяемая в соответствии с гл.23 и 25 НК РФ.

Хотя отношения, возникающие по договору займа, не выделены ст.779 ГК РФ в качестве услуги, пп.15 п.3 ст.149 НК РФ определено, что предоставление займа в денежной форме является финансовой услугой, освобожденной от НДС.

Пунктом 51 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" установлено, что к заемным средствам применимы условия рыночной стоимости. Кроме того, ст.40 НК РФ допускает также наличие отклонений от рыночной цены до 20%.

При этом следует иметь в виду, что согласно ст.75 НК РФ процентная ставка за несвоевременное перечисление сумм налоговых платежей принимается равной 1/300 ставки рефинансирования Банка России.

Руководствуясь гл.25 НК РФ, налогоплательщик имеет возможность принять для целей налогообложения либо фактические проценты по договору, либо экономическую выгоду, полученную от безвозмездного договора.

В случае судебного разбирательства производится оценка:

- наличия правового регулирования;

- наличия или отсутствия нормы экономической выгоды;

- наличия сходных (аналогичных) условий и др.

Особенности определения налоговой базы при получении физическим лицом доходов в виде материальной выгоды регулируются ст.212 НК РФ. Доходом считается полученная налогоплательщиком материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций.

Согласно пп.1 п.2 ст.212 НК РФ налоговая база при получении доходов в виде материальной выгоды определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

В Определении Конституционного Суда РФ от 05.07.2002 N 203-О подчеркивается, что положения пп.1 п.2 ст.212 НК РФ и абз.6 п.2 ст.224 НК РФ, предписывающие при исчислении налога на материальную выгоду от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными ) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, исходить из ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, применяются в случаях получения этих заемных средств после 1 января 2001 г.

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах, согласно ст.212 НК РФ осуществляется налогоплательщиком в сроки уплаты процентов по полученным заемным средствам, но не реже чем один раз в налоговый период - календарный год. Налоговая ставка устанавливается в размере 35% в отношении суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств в части превышения размеров, указанных в п.2 ст.212 НК РФ.

Пример. 1. Организация предоставила беспроцентную ссуду своему работнику 10 января 2002 г. в сумме 12 000 руб.

2. Срок возврата работником полученной ссуды - 1 год.

3. Ставка рефинансирования Банка России на момент получения ссуды - 25%, а 3/4 от нее - 18,75%.

4. Налогоплательщик - физическое лицо определил своим уполномоченным представителем организацию, выдавшую ему ссуду, согласно нотариально заверенной доверенности для удержания и перечисления сумм налога с материальной выгоды при выплате заработной платы 10-го числа ежемесячно.

5. Налоговая база по состоянию на 31 декабря 2002 г. рассчитывается следующим образом:

(12 000 руб. х 30 дн. : 364 дн. + 11 000 руб. х 27 дн. : 364 дн. + 10 000 руб. х 34 дн. : 364 дн. + 9000 руб. х 28 дн. : 364 дн. + 8000 руб. х 33 дн. : 364 дн. + 7000 руб. х 30 дн. : 364 дн. + 6000 руб. х 30 дн. : 364 дн. + 5000 руб. х 32 дн. : 364 дн. + 4000 руб. х 30 дн. : 364 дн. + 3000 руб. х 27 дн. : 364 дн. + 2000 руб. х 34 дн. : 364 дн. + 1000 руб. х 21 дн. : 364 дн.) х 18,75% : 100% = 1212 руб.

6. Сумма налога с материальной выгоды, которая должна быть перечислена организацией 11 января 2003 г., составит 424 руб. (ставка 35%).

ОФИЦИАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

Глава 42 "Заем и кредит" ГК РФ

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ

Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99

Положение по бухгалтерскому учету "Займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01

Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с применением норм о договоре о залоге и иных обеспечительных сделках с ценными бумагами"

Постановление Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 <О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей>

Подписано в печать

15.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

"ЗАЙМЫ И КРЕДИТЫ. ПОРЯДОК НАЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ ПРОЦЕНТОВ" (Макарьева В.И.) ("Налоговый вестник", 2004)