"Аудиторские ведомости", N 2, 2004

СИСТЕМА ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ:

ОСНОВНЫЕ ПОНЯТИЯ

В соответствии со сложившимся мнением российских ученых в систему внутрихозяйственного (внутреннего) контроля принято включать три элемента: систему бухгалтерского учета, контрольную среду и средства контроля.

Внутрихозяйственный контроль организуется на средства хозяйствующего субъекта внутри предприятия по решению руководства для повышения эффективности управления. Информацию внутрихозяйственного контроля, как правило, использует управленческий персонал. Внутрихозяйственному контролю подвергаются все участки и структурные подразделения хозяйствующего субъекта, он охватывает всю финансово-экономическую и производственную деятельность предприятия в целом. По этим причинам, когда речь заходит о внутрихозяйственном контроле, часто говорят о системе внутрихозяйственного контроля.

Следует констатировать, что ученые и практики дают различные определения системе внутрихозяйственного контроля (см. таблицу).

Определения системы внутрихозяйственного

(внутреннего) контроля

     
   ———T—————————————————————T————————————————————————————T——————————¬
   | N|        Понятие      |         Определение        | Источник |
   +——+—————————————————————+————————————————————————————+——————————+
   | 1|Система              |Включает методики и         |1, с. 264 |
   |  |внутрихозяйственного |процедуры трех основных     |          |
   |  |контроля             |категорий, которые          |          |
   |  |                     |разрабатывает и использует  |          |
   |  |                     |администрация, чтобы        |          |
   |  |                     |обеспечить достаточную      |          |
   |  |                     |гарантию соответствия целям |          |
   |  |                     |контроля: среда контроля,   |          |
   |  |                     |учетная система, контрольные|          |
   |  |                     |моменты (процедуры)         |          |
   +——+—————————————————————+————————————————————————————+——————————+
   | 2|Система              |Включает три основных       |2, с. 47  |
   |  |внутрихозяйственного |элемента: среду контроля,   |          |
   |  |контроля             |учетную систему, процедуры  |          |
   |  |                     |контроля                    |          |
   +——+—————————————————————+————————————————————————————+——————————+
   | 3|Система внутреннего  |Организуется руководством   |3, с. 128 |
   |  |контроля             |предприятия для того, чтобы:|          |
   |  |                     |осуществлять деятельность   |          |
   |  |                     |предприятия упорядоченно и  |          |
   |  |                     |эффективно;                 |          |
   |  |                     |обеспечить соблюдение       |          |
   |  |                     |политики руководства;       |          |
   |  |                     |обеспечить сохранность      |          |
   |  |                     |имущества;                  |          |
   |  |                     |достичь качественного       |          |
   |  |                     |документирования операций   |          |
   +——+—————————————————————+————————————————————————————+——————————+
   | 4|Система внутреннего  |Представляет собой          |4, с. 100 |
   |  |контроля             |совокупность организационной|          |
   |  |                     |структуры, методик и        |          |
   |  |                     |процедур, принятых          |          |
   |  |                     |руководителями организации в|          |
   |  |                     |качестве средств для        |          |
   |  |                     |контроля эффективности      |          |
   |  |                     |хозяйственной деятельности. |          |
   |  |                     |В систему внутреннего       |          |
   |  |                     |контроля организации        |          |
   |  |                     |включаются три составляющие:|          |
   |  |                     |среда контроля, система     |          |
   |  |                     |бухгалтерского учета,       |          |
   |  |                     |процедуры контроля          |          |
   +——+—————————————————————+————————————————————————————+——————————+
   | 5|Система внутреннего  |Включает комплекс           |5, с. 57  |
   |  |контроля             |разнообразных               |          |
   |  |                     |взаимосвязанных методик и   |          |
   |  |                     |процедур, которые           |          |
   |  |                     |разрабатывает и использует  |          |
   |  |                     |администрация, чтобы        |          |
   |  |                     |обеспечить снижение         |          |
   |  |                     |нежелательного риска в      |          |
   |  |                     |деловой и финансовой        |          |
   |  |                     |деятельности, а также в     |          |
   |  |                     |учете и отчетности          |          |
   +——+—————————————————————+————————————————————————————+——————————+
   | 6|Система внутреннего  |Представляет собой          |6, с. 165 |
   |  |контроля             |совокупность целей,         |          |
   |  |                     |поставленных руководством   |          |
   |  |                     |организации перед своими    |          |
   |  |                     |сотрудниками, и тех         |          |
   |  |                     |концепций, из которых       |          |
   |  |                     |исходит руководство         |          |
   +——+—————————————————————+————————————————————————————+——————————+
   | 7|Система внутреннего  |Определяется как            |7,        |
   |  |контроля             |совокупность организационных|с. 288 —  |
   |  |                     |мер, методик и процедур,    |289       |
   |  |                     |применяемых руководством    |          |
   |  |                     |экономического субъекта для |          |
   |  |                     |упорядоченного и            |          |
   |  |                     |эффективного ведения        |          |
   |  |                     |хозяйственной деятельности. |          |
   |  |                     |Состоит из системы          |          |
   |  |                     |бухгалтерского учета,       |          |
   |  |                     |контрольной среды, средств  |          |
   |  |                     |контроля                    |          |
   +——+—————————————————————+————————————————————————————+——————————+
   | 8|Система внутреннего  |Представляет собой          |8, с. 156 |
   |  |контроля             |совокупность организационных|          |
   |  |                     |мер, методик и действий,    |          |
   |  |                     |применяемых руководством и  |          |
   |  |                     |работниками экономического  |          |
   |  |                     |субъекта для успешного и    |          |
   |  |                     |эффективного ведения        |          |
   |  |                     |хозяйственной деятельности  |          |
   +——+—————————————————————+————————————————————————————+——————————+
   | 9|Система внутреннего  |Включает надлежащую систему |9, с. 143 |
   |  |контроля             |бухгалтерского учета,       |          |
   |  |                     |контрольную среду, отдельные|          |
   |  |                     |средства контроля           |          |
   +——+—————————————————————+————————————————————————————+——————————+
   |10|Система внутреннего  |Включает надлежащую систему |10, п.4.1 |
   |  |контроля             |бухгалтерского учета,       |          |
   |  |                     |контрольную среду, отдельные|          |
   |  |                     |средства контроля           |          |
   +——+—————————————————————+————————————————————————————+——————————+
   |11|Система внутреннего  |Представляет собой сложный и|11, с. 10 |
   |  |контроля             |тонкий организм,            |          |
   |  |                     |неотъемлемыми частями       |          |
   |  |                     |которого являются абсолютно |          |
   |  |                     |все подразделения           |          |
   |  |                     |предприятия, все сферы его  |          |
   |  |                     |деятельности и деятельность |          |
   |  |                     |каждого работника           |          |
   |  |                     |предприятия                 |          |
   +——+—————————————————————+————————————————————————————+——————————+
   |12|Система внутреннего  |Определяется как            |12, с. 342|
   |  |контроля             |совокупность организационной|          |
   |  |                     |структуры, методик и        |          |
   |  |                     |процедур, принятых          |          |
   |  |                     |руководством экономического |          |
   |  |                     |субъекта в качестве средств |          |
   |  |                     |для упорядоченного и        |          |
   |  |                     |эффективного ведения        |          |
   |  |                     |хозяйственной деятельности, |          |
   |  |                     |которая в том числе включает|          |
   |  |                     |организованные внутри       |          |
   |  |                     |данного экономического      |          |
   |  |                     |субъекта и его силами надзор|          |
   |  |                     |и проверку:                 |          |
   |  |                     |соблюдения требований       |          |
   |  |                     |законодательства;           |          |
   |  |                     |точности и полноты          |          |
   |  |                     |документации бухгалтерского |          |
   |  |                     |учета;                      |          |
   |  |                     |своевременности подготовки  |          |
   |  |                     |достоверной бухгалтерской   |          |
   |  |                     |отчетности;                 |          |
   |  |                     |предотвращения ошибок и     |          |
   |  |                     |искажений;                  |          |
   |  |                     |исполнения приказов и       |          |
   |  |                     |распоряжений;               |          |
   |  |                     |обеспечения сохранности     |          |
   |  |                     |имущества организации       |          |
   +——+—————————————————————+————————————————————————————+——————————+
   |13|Структура внутреннего|Может быть подразделена на  |13, с. 137|
   |  |контроля             |три составляющих:           |          |
   |  |                     |контрольная среда — набор   |          |
   |  |                     |характеристик, который      |          |
   |  |                     |определяет служебные        |          |
   |  |                     |взаимоотношения,            |          |
   |  |                     |благоприятные для контроля в|          |
   |  |                     |компании;                   |          |
   |  |                     |система бухгалтерского учета|          |
   |  |                     |компании — политика и       |          |
   |  |                     |процедуры, касающиеся       |          |
   |  |                     |соответствующей записи      |          |
   |  |                     |хозяйственных операций;     |          |
   |  |                     |процедуры контроля —        |          |
   |  |                     |специальные проверки,       |          |
   |  |                     |выполняемые персоналом      |          |
   |  |                     |компании                    |          |
   +——+—————————————————————+————————————————————————————+——————————+
   |14|Структура внутреннего|Включает три элемента:      |14, с. 155|
   |  |контроля предприятия |условия проведения контроля,|          |
   |  |                     |систему бухгалтерского учета|          |
   |  |                     |и процедуры контроля        |          |
   L——+—————————————————————+————————————————————————————+———————————
   

Анализ приведенных в таблице определений позволяет сделать вывод, что система внутрихозяйственного контроля может быть представлена в виде комплекса упорядоченных взаимосвязанных мер, методик и процедур, которые используются сотрудниками, подразделениями и руководством хозяйствующего субъекта в целях обеспечения соблюдения политики руководства и эффективного ведения хозяйственной деятельности. Внутрихозяйственный контроль осуществляется силами конкретного экономического субъекта для постоянного надзора и проверки совершаемых операций, принятия оперативных мер. При этом конкретная система внутреннего контроля и ее эффективность зависят от методов деятельности экономического субъекта, организации и технологии производства, порядка сбора, обработки и анализа информации и других факторов.

Большинство специалистов сходятся во мнении, что все многообразие действий, осуществляемых для организации внутрихозяйственного контроля, условно можно сгруппировать по трем блокам:

- надлежащая система бухгалтерского учета;

- контрольная среда;

- отдельные средства контроля.

Рассмотрим каждый из этих блоков по материалам российских и иностранных ученых.

Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ (с изменениями на 30.06.2003) "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет - это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Ю.А. Данилевский, С.М. Шапигузов, Н.А. Ремизов, Е.В. Старовойтова под системой бухгалтерского учета понимают "...совокупность форм и методов, применяемых экономическим субъектом для организации и ведения бухгалтерского учета имущества и обязательств и подготовки бухгалтерской отчетности" (7, с. 290). "Цель учетной системы организации - как считают Э. Аренс и Дж. Лоббек - заключается в определении, накоплении, классификации, анализе, регистрации и представлении отчетности о хозяйственных операциях и обеспечении учета связанных с ней активов" (1, с. 267).

Согласно п.4.2 Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита" контрольная среда, под которой понимаются "...осведомленность и практические действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, включает:

стиль и основные принципы управления данным экономическим субъектом;

организационную структуру экономического субъекта;

распределение ответственности и полномочий;

осуществляемую кадровую политику;

порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;

порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

соответствие хозяйственной деятельности экономического субъекта в целом требованиям действующего законодательства".

Э. Аренс и Дж. Лоббек также под средой контроля понимают "...действия, мероприятия и процедуры, которые отражают общее отношение высших кругов администрации, директоров и владельцев организации к контролю и важность контроля для этой организации" (1, с. 265).

Контрольная среда понимается также как общее отношение совета директоров и менеджмента к необходимости осуществления контроля в организации и предпринимаемые в этой связи действия (15). Контрольная среда позволяет обеспечить необходимую структуру и предпосылки для достижения главных задач системы внутреннего контроля. Контрольная среда включает:

- этические ценности;

- философию и стиль управления;

- организационную структуру;

- распределение полномочий и ответственности;

- политику и практику управления персоналом;

- компетентность персонала.

Под средствами контроля Ю.Ю. Кочинев понимает "...конкретные контрольные мероприятия, установленные руководством и осуществляемые сотрудниками в ходе хозяйственной деятельности" (8, с. 162). А.В. Газарян полагает, что "средства контроля, т.е. конкретные действия и мероприятия, вытекают из разработанной руководством учетной политики организации и служат для ее реального воплощения" (6, с. 176).

К наиболее распространенным средствам контроля Ю.А. Данилевский, С.М. Шапигузов, Н.А. Ремизов и Е.В. Старовойтова относят, например (7, с. 293):

- распорядительные подписи на документах руководителя и (или) главного бухгалтера либо других уполномоченных лиц;

- внутренние и внешние сверки расчетов;

- встречные взаимопроверки бухгалтерских записей;

- проверку правильности осуществления документооборота;

- плановые и внезапные инвентаризации имущества и обязательств экономического субъекта в соответствии с установленным порядком;

- осуществление мер, направленных на ограничение несанкционированного доступа к активам экономического субъекта.

По нашему мнению, выделение в системе внутрихозяйственного контроля таких элементов, как система бухгалтерского учета, контрольная среда и средства контроля, с теоретической точки зрения достаточно спорно.

Так, в литературе к контрольной среде принято относить организационную структуру экономического субъекта, порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей, порядок ведения управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей. Нам представляется, что система бухгалтерского учета является, с одной стороны, составной частью контрольной среды, а с другой - информационной базой системы внутрихозяйственного контроля. Данной точки зрения придерживается и А.В. Газарян, который пишет, что "важнейшим элементом среды внутреннего контроля является надлежащая система бухгалтерского учета" (6, с. 175).

По мнению некоторых ученых, такие элементы контроля, как плановые и внеплановые инвентаризации имущества и обязательств хозяйствующего субъекта (7, с. 293), проверка правильности документирования хозяйственных операций и их учета, обеспечения сохранности активов и бухгалтерских записей (6, с. 176), относятся к средствам контроля. Однако, на наш взгляд, данные элементы контроля также входят и в систему бухгалтерского учета, ибо они являются прямыми обязанностями персонала бухгалтерии.

Следовательно, возникает вопрос, можно ли с теоретической точки зрения разделять два блока (и рассматривать их как отдельные), если один блок является составной частью другого. Нам представляется, что это неприемлемо для любой системы и система внутрихозяйственного контроля должна представлять собой совокупность элементов, обладающих строгой и четкой функциональной направленностью.

Также возникает и другой вопрос - необходимо ли выделение в системе внутрихозяйственного контроля такой ее составляющей, как "контрольная среда". На наш взгляд, данное понятие включает части других элементов системы внутрихозяйственного контроля (системы бухгалтерского учета, средств контроля) и подменяет устоявшееся понятие "механизм контроля", т.е. выделение данного элемента нецелесообразно.

По нашему мнению, система внутрихозяйственного контроля должна включать следующие блоки.

Органы контроля:

- специализированные органы внутрихозяйственного контроля - различные отделы контроля, отдел внутреннего аудита, внутренний аудитор, организация внутреннего аудита по договору с аудиторской фирмой, ревизионная комиссия, ревизор, инвентаризационное бюро и др.;

- подразделения и сотрудники хозяйствующего субъекта, в чьи должностные обязанности входит осуществление контроля - руководство предприятия, руководители всех отделов, бухгалтерия, планово-экономический отдел, работники предприятия и т.д.

Объекты контроля:

- активы и обязательства - внеоборотные и оборотные активы, источники собственных и заемных средств;

- центры ответственности - центр ответственности по доходам, центр ответственности по расходам, центр ответственности по прибыли, центр ответственности по инвестициям и др.;

- виды хозяйственной деятельности - снабженческо-заготовительная деятельность, производственная деятельность, финансово-сбытовая деятельность, организационная деятельность, инвестиционная деятельность.

Средства контроля:

- материально-технические средства - техника и технологии (включая систему компьютерной обработки данных), помещения, измерительные приборы;

- финансовые средства - финансовые ресурсы, заработная плата, система штрафов и поощрений;

- процедуры и методы контроля - конкретные действия и мероприятия, установленные и осуществляемые организационными структурами внутрихозяйственного контроля с целью обеспечения эффективного и надежного управления хозяйствующим субъектом, к ним же относятся контрольные процедуры и методы бухгалтерского учета.

Информационно-коммуникативная инфраструктура:

- информационное обеспечение внутрихозяйственного контроля - статистическая, нормативно-справочная, оперативная, плановая и другая информация, информация системы бухгалтерского учета, унифицированные и специальные системы документации, системы баз данных, подразделения и отделы, обеспечивающие информацией, и т.д.;

- системы коммуникаций внутрихозяйственного контроля - обязанности и практические действия органов внутрихозяйственного контроля по его осуществлению и организации, процедуры взаимодействия между органами внутрихозяйственного контроля, координация их деятельности, совместное решение рабочих вопросов, обмен информацией;

- информация, сгруппированная органами внутрихозяйственного контроля, - справки, докладные записки, заключения, отчеты, сформированные органами, осуществляющими внутрихозяйственный контроль, акты ревизии, справки об экспертизе, отчеты о проделанном анализе и др.

Представленная система внутрихозяйственного контроля содержит такие традиционные элементы системы, как субъект и объект, механизм воздействия субъекта контроля на объект и процесс их взаимодействия. Механизм контроля представляет собой воздействие субъекта на объект с помощью средств контроля. А процесс взаимодействия субъекта и объекта контроля заключается в должном распределении обязанностей и практических действий органов внутрихозяйственного контроля по его осуществлению и организации.

Как часть системы управления система внутрихозяйственного контроля имеет два информационных потока: вход и выход. На входе субъект контроля выполняет работу с документацией хозяйствующего субъекта, в которой фиксируются показатели финансово-хозяйственной деятельности (в том числе и бухгалтерская отчетность) и критерии, как эту деятельность осуществлять. На выходе система внутрихозяйственного контроля группирует итоговую информацию о проделанной работе и представляет ее руководству хозяйствующего субъекта для повышения эффективности управления.

По нашему мнению, предложенная трактовка системы внутрихозяйственного контроля способствует совершенствованию деятельности организации.

Литература

1. Аренс Э., Лоббек Дж. Аудит: Пер. с англ. - М.: Финансы и статистика, 2001.

2. Мельник М.В., Пантелеев А.С., Звездин А.Л. Ревизия и контроль: Учебное пособие. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003.

3. Адамс Р. Основы аудита: Пер. с англ. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995.

4. Бычкова С.М., Газарян А.В. Планирование в аудите. - М.: Финансы и статистика, 2001.

5. Воропаев Ю.Н. Система внутреннего контроля организации. Бухгалтерский учет. 2003. N 9.

6. Основы аудита: Учебник. Под ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2000.

7. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: Учебное пособие. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002.

8. Кочинев Ю.Ю. Аудит. - СПб.: Питер, 2002.

9. Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Аудит. - М.: Мастерство, 2002.

10. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 г., Протокол N 6).

11. Сотникова Л.В. Внутренний контроль и аудит. - М.: ЗАО "Финстатинформ", 2000.

12. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. - М.: ИНФРА-М, 2000.

13. Робертсон Дж. Аудит. - М.: KPMG, Аудиторская фирма "Контакт", 1993.

14. Дефлиз Ф.Л., Дженик Г.Р., О'Рейлии В.М., Хирш М.Б. Аудит Монтгомери: Пер. с англ. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.

15. Словарь терминов Профессиональных стандартов внутреннего аудита. http://www.iia-ru.ru/goods/index.html

В.Д.Андреев

Д. э. н.,

профессор

С.В.Черемшанов

Преподаватель

Кафедра бухгалтерского учета и аудита

Сочинского государственного университета

туризма и курортного дела

Подписано в печать

15.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——