"Главбух", N 2, 2004

ЭКОНОМИЯ НА ЕСН ЗА СЧЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

Единый социальный налог вместе с пенсионными взносами составляет существенную часть расходов любой фирмы. Однако Налоговый кодекс дает законную возможность снизить эти выплаты. Так, многие предприятия пользуются нормой, записанной в п.3 ст.236 Налогового кодекса РФ: фирма вправе не начислять ЕСН, а как следствие и пенсионные взносы (у них общий с соцналогом объект обложения), на выплаты, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Из нашей статьи вы узнаете, при каких условиях можно воспользоваться этой "льготой" и с какими подводными камнями сталкиваются фирмы, решившие уменьшить ЕСН и пенсионные взносы за счет налога на прибыль. А кроме того, мы проанализируем, когда эту "льготу" использовать действительно выгодно, а когда - нет.

Кто может уменьшить ЕСН и пенсионные взносы

за счет налога на прибыль

Воспользоваться нормой, установленной в п.3 ст.236 Налогового кодекса, и снизить платежи по ЕСН и пенсионным взносам за счет налога на прибыль вправе любая фирма, являющаяся плательщиком этого налога.

А может ли получить такую "льготу" предприятие, освобожденное от уплаты налога на прибыль, например организация, работающая по "упрощенке", уплачивающая единый налог на вмененный доход, единый сельхозналог или налог на игорный бизнес? Нет, отвечают налоговики, предприятия, которые не платят налог на прибыль, обязаны начислять пенсионные взносы даже с тех выплат, которые в обычных условиях налогооблагаемую прибыль не уменьшают. А фирмы, уплачивающие налог на игорный бизнес, обязаны начислять с этих сумм и пенсионные взносы, и единый социальный налог по полной программе. Такая позиция высказана в п.4.1 Методических рекомендаций по исчислению единого социального налога. Основана же она на том, что в п.3 ст.236 Налогового кодекса сказано, что ЕСН не облагаются лишь те выплаты, которые "не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде".

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                          Организация                           |
   L————————————T—————————————————————————————————T——————————————————
   

\ / \ /

     
   —————————————————————————————¬ ——————————————————————————————————¬
   |плательщик налога на прибыль| |    не платит налог на прибыль   |
   L————————————T———————————————— L—————T——————————————————T—————————
   

¦ \ / \ / ¦ ------------------¬ ------------------¬ ¦ ¦ переведена на ¦ ¦ уплачивает налог¦ ¦ ¦специальный режим¦ ¦на игорный бизнес¦ ¦ ¦ налогообложения ¦ ¦ ¦ ¦ L---------T-------- L--------T------- ———— ¦ \ / \ / ¦ ------------------¬ ------------------¬ ¦ ¦обязана начислять¦ ¦обязана начислять¦ ¦ ¦пенсионные взносы¦ ¦ ЕСН и пенсионные¦ ¦ ¦ с выплат, ¦ ¦ взносы с выплат,¦ ¦ ¦ не уменьшающих ¦ ¦ не уменьшающих ¦ ¦ ¦ налогооблагаемую¦ ¦ налогооблагаемую¦ ¦ ¦ прибыль ¦ ¦ прибыль ¦ ¦ L------------------ L---------------- ———— ------+-------------------------------¬

\ / \ /

     
   —————————————————————¬     ——————————————————————————————————————¬
   |     отсутствует    |     |значительная налогооблагаемая прибыль|
   |  налогооблагаемая  |     L—————————————————T————————————————————
   

¦прибыль из-за убытка¦ ¦

¦ или размер такой ¦ ¦

¦прибыли незначителен¦ ¦

L------T-------------- ¦

¦ --------+----------¬

\ / \ / \ /

     
   —————————————————————¬     ——————————————————¬ ——————————————————¬
   |  выгодно уменьшать |     |    нет права    | |    есть право   |
   |  ЕСН и пенсионные  |     |    применять    | |     применять   |
   | взносы, не включая |     |   регрессивные  | |   регрессивные  |
   |  выплаты в расчет  |     | шкалы ставок по | | шкалы ставок по |
   |  налогооблагаемой  |     | ЕСН и пенсионным| | ЕСН и пенсионным|
   |       прибыли      |     |      взносам    | |взносам и средний|
   L—————————————————————     |                 | |    заработок    |
                              |                 | |   сотрудников   |
                              |                 | |    превышает    |
                              |                 | |   135 000 руб.  |
                              |                 | |      в год      |
                              L—————————T———————— L————————T—————————
   

\ / \ /

     
                              ——————————————————¬ ——————————————————¬
                              |выгодно уменьшать| |    невыгодно    |
                              | ЕСН и пенсионные| | уменьшать ЕСН и |
                              |      взносы,    | |    пенсионные   |
                              |    не включая   | |     взносы,     |
                              | выплаты в расчет| |    не включая   |
                              | налогооблагаемой| | выплаты в расчет|
                              |     прибыли     | | налогооблагаемой|
                              |                 | |      прибыли    |
                              L—————————————————— L——————————————————
   

Какие выплаты не уменьшают

налогооблагаемый доход

Перечень расходов, которые не уменьшают налогооблагаемый доход, приведен в ст.270 Налогового кодекса РФ. Таким образом, если бухгалтер хочет, чтобы та или иная выплата не уменьшала налогооблагаемую прибыль и, следовательно, не облагалась ЕСН и пенсионными взносами, он должен "подогнать" ее под какой-либо из расходов из этого перечня. Наиболее часто для этих целей бухгалтеры используют такие формулировки:

- выплаты, не предусмотренные трудовыми договорами (п.21 ст.270 Налогового кодекса РФ);

- премии, выплаченные за счет средств специального назначения (п.22 ст.270 Налогового кодекса РФ);

- материальная помощь (п.23 ст.270 Налогового кодекса РФ).

Так, чтобы не платить ЕСН и пенсионные взносы с какой-либо выплаты, многие предприятия просто исключают ее из трудового (коллективного) договора (разумеется, при условии, что такая выплата не является обязательной по законодательству). А иногда фирма вообще сокращает платежи по ЕСН до минимума, указывая в трудовых договорах, что за свою работу сотрудники получают лишь небольшие оклады. Основную же часть вознаграждений оформляют в виде премий, не связанных с производственной деятельностью и не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

На самом деле у такого подхода есть существенный недостаток. Дело в том, что маленькие оклады в сочетании с крупными регулярными премиями скорее всего вызовут подозрение у проверяющих. Не исключено, что налоговикам удастся доказать в суде, что премиальные в данном случае представляют собой завуалированную оплату труда, и фирме придется доплатить с них ЕСН и пенсионные взносы.

Другие фирмы вместо того, чтобы "урезать" список компенсационных и стимулирующих выплат в трудовых (коллективных) договорах, оформляют премии как материальную помощь. В этом случае с премируемых работников собирают соответствующие заявления.

Преимущество такого варианта состоит в том, что не нужно корректировать трудовые договоры. Однако есть у матпомощи и недостатки. Во-первых, ее нельзя выплачивать регулярно. А во-вторых, "премировать" материальной помощью можно лишь отдельных работников, ведь единовременная потребность всех сотрудников предприятия в примерно равной сумме материальной помощи будет выглядеть неправдоподобно.

Поэтому, если необходимо выдать премии всем сотрудникам без исключения и при этом сэкономить на ЕСН, многие бухгалтеры используют третий вариант: оформляют выдачу премий за счет средств специального назначения (п.22 ст.270 Налогового кодекса РФ). Что это за средства? Ответ дан в п.4.2 Методических рекомендаций МНС России по уплате единого социального налога. Под такими средствами налоговики понимают не что иное, как прибыль, оставшуюся в распоряжении предприятия после налогообложения. Разумеется, расходовать такую прибыль можно лишь с разрешения владельцев фирмы. Поэтому, чтобы выдать премии за счет нераспределенной прибыли, необходимо иметь соответствующее решение учредителей. Повод же для премирования может быть любой: как хорошие финансовые результаты, так и праздник.

Пример 1. Акционеры ЗАО "Грот" на общем собрании решили премировать всех работников по случаю пятилетия фирмы за счет прибыли, оставшейся после налогообложения. Общая сумма премий составила 6 000 000 руб., а общая сумма удержанного налога на доходы физических лиц - 780 000 руб.

Бухгалтер ЗАО "Грот" сделал в учете такие проводки:

Дебет 84 Кредит 70

- 6 000 000 руб. - начислены премии за счет чистой прибыли;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 780 000 руб. - удержан налог на доходы физических лиц;

Дебет 70 Кредит 50

- 5 220 000 руб. (6 000 000 - 780 000) - выплачены премии из кассы фирмы.

Премия, выданная за счет чистой прибыли, не уменьшает налогооблагаемый доход организации. Поэтому на нее не нужно начислять ЕСН и пенсионные взносы.

Когда не платить ЕСН и пенсионные взносы выгодно

Решая, стоит ли включать ту или иную часть зарплаты в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, бухгалтер сравнивает две суммы - ЕСН, который надо начислить с этой выплаты, если учесть ее при расчете налогооблагаемой прибыли, и налог на прибыль, который пришлось бы заплатить в противном случае. Пенсионные взносы в данном случае в расчет можно не брать, поскольку они уменьшают сумму платежа по единому социальному налогу (п.2 ст.243 Налогового кодекса РФ).

Ставка налога на прибыль - 24 процента, а максимальная ставка ЕСН - 35,6 процента. На первый взгляд куда выгоднее заплатить налог на прибыль, чем ЕСН. Это действительно так, но только применительно к тем выплатам, которые облагаются социальным налогом по максимальной ставке - сумма ЕСН в таких ситуациях всегда оказывается больше "переплаченного" налога на прибыль. Поясним это на примере.

Пример 2. В 2003 г. доход работника ЗАО "Символ" Рыбакова А.Н. составил 100 000 руб.

Единый социальный налог и пенсионные взносы, которые нужно заплатить с этой суммы, составят 35 600 руб. (100 000 руб. x 35,6%). А налог на прибыль, который придется перечислить в бюджет, если не исключать эту сумму из расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, и, следовательно, не начислять на нее ЕСН и пенсионные взносы, будет равен:

(100 000 руб. + 35 600 руб.) x 24% = 32 544 руб.

Таким образом, ЗАО "Символ" гораздо выгоднее не уменьшать налогооблагаемую прибыль на выплаченную Рыбакову сумму и не начислять на нее ЕСН и пенсионные взносы. Ведь налог на прибыль, который придется доплатить в этом случае, будет на 3056 руб. (35 600 - 32 544) меньше "зарплатных" платежей.

Совсем другая ситуация складывается, если организация вправе применять регрессивные шкалы ставок по ЕСН и пенсионным взносам. В таком случае соцналог и пенсионные взносы, начисленные по пониженным ставкам, могут оказаться меньше налога на прибыль, который пришлось бы заплатить, исключив зарплату работников из расчета налогооблагаемой прибыли. Это происходит, когда средний заработок каждого из работников достигает примерно 133 000 - 135 000 руб. с начала года. Конкретная величина зависит от размера взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые платит фирма.

Пример 3. Изменим условия примера 1 и рассмотрим две ситуации при условии, что ЗАО "Символ" вправе применять регрессивные шкалы ставок по ЕСН и пенсионным взносам. Допустим также, что ЗАО "Символ" не уплачивает страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Ситуация 1. Сотрудник ЗАО "Символ" Рыбаков А.Н. заработал в 2003 г. 134 727,27 руб.

Сумма единого социального налога, начисленного с зарплаты Рыбакова, составит:

35 600 руб. + (134 727,27 руб. - 100 000 руб.) x 20% = 42 545,45 руб.

Налог на прибыль, который начислил бы бухгалтер, не включив зарплату Рыбакова в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, будет равен:

(134 727,27 руб. + 42 545,45 руб.) x 24% = 42 545,45 руб.

Таким образом, в данной ситуации ЗАО "Символ" заплатит одну и ту же сумму налога независимо от того, будет ли включена зарплата Рыбакова в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, или нет.

Ситуация 2. Доход Рыбакова за 2003 г. составил 150 000 руб.

Тогда ЕСН будет равен 45 600 руб. (35 600 руб. + (150 000 руб. - 100 000 руб.) x 20%), а налог на прибыль с не учтенной при налогообложении зарплаты и неначисленного соцналога - 46 944 руб. ((150 000 руб. + 45 600) x 24%).

В данном случае получается, что, включив зарплату Рыбакова в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, и заплатив с нее ЕСН, ЗАО "Символ" сэкономит на налогах 1344 руб. (46 944 - 45 600).

Итак, снижать платежи по соцналогу и пенсионным взносам, завышая облагаемую базу по налогу на прибыль, выгодно тем фирмам, которые не могут использовать регрессивную шкалу. Начислять же ЕСН и пенсионные взносы на все выплаты работникам целесообразно, если средний доход каждого из них к концу года достигает как минимум 135 000 руб. Но и в данной ситуации нужно сравнить размер "зарплатных" платежей с налогом на прибыль, который пришлось бы начислить, выплатив зарплату за счет "собственных средств" фирмы. Возможно, налог на прибыль окажется меньше ЕСН и пенсионных взносов из-за того, что за истекший год предприятие имело значительные траты по другим статьям расходов и получило убыток. Тогда имеет смысл не включать часть выплат в расчет налогооблагаемой прибыли и тем самым сэкономить на налогах.

Л.Д.Воронцов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

14.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——