"Главбух", N 2, 2004

СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ЗАПОЛНЕНИЯ ДЕКЛАРАЦИИ

ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

29 марта 2004 г. - последний день сдачи декларации по налогу на прибыль за 2003 г. Примечательно, что эту 30-страничную декларацию бухгалтерам придется заполнять в последний раз, поскольку по всем доходам и расходам 2004 г. отчитываться нужно будет уже по новой форме, объем которой значительно меньше.

В данной статье мы ответили на наиболее распространенные вопросы, возникающие при заполнении декларации.

Какие листы заполнять?

Прежде всего отметим, что подавать декларацию должны все предприятия независимо от того, вели они деятельность в 2003 г. или нет. Ведь согласно п.1 ст.80 Налогового кодекса РФ обязанность сдавать декларацию возлагается на налогоплательщиков. А плательщиками налога на прибыль в свою очередь являются все российские и иностранные предприятия, ведущие деятельность на территории РФ (ст.246 Налогового кодекса РФ).

Годовая декларация за 2003 г. состоит из 10 листов: листы 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 10, 11 и 14, а также восьми Приложений к листу 02.

Абсолютно все организации должны сдать первый, титульный лист, а также лист 02 "Расчет налога на прибыль организаций". Остальные листы и Приложения нужно подавать в случае, если в 2003 г. у вас были те доходы или расходы, для расшифровки которых данные листы предназначены. Это установлено п.1.3 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585 (в ред. от 26 февраля 2003 г.).

Сразу скажем, что если в ушедшем году фирма вела деятельность, то вам как минимум придется заполнить несколько Приложений к листу 02 - там расшифровываются виды доходов и расходов. Если же вы занимались не только продажей товаров (работ, услуг), но и получали дивиденды, доход по ценным бумагам, целевое финансирование, то вам придется заполнить и некоторые из остальных листов декларации. Об особенностях отражения некоторых операций расскажем подробно.

Начисления на заработную плату

Сумму начисленного единого социального налога, пенсионных взносов и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве нужно показать в Приложении N 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией".

Напомним, что у организаций, выпускающих товары (работы, услуги), ЕСН, начисленный на зарплату сотрудников, занятых производством, является прямым расходом. Это установлено п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, прежде чем списывать ЕСН в уменьшение прибыли, бухгалтеру производственной организации надо определить, какая его часть относится к прямым расходам, а какая к косвенным. Затем нужно рассчитать, какая сумма прямых расходов приходится на незавершенное производство и нереализованную готовую продукцию. Эту сумму нужно вычесть из общей величины прямых расходов. В итоге получится то значение, которое нужно записать в строку 010 или 020 Приложения N 2 к листу 02. Выбор конкретной строки в данном случае зависит от вида деятельности предприятия.

Таким образом, часть "прямого" ЕСН будет отражена в этих строках, а остаток, соответствующий доле "незавершенки" и нереализованной продукции в общем объеме производства, перейдет на 2004 г. Что касается ЕСН, приходящегося на заработок сотрудников, которые не участвуют непосредственно в создании продукции (работ, услуг), то его записывают в строку 121 Приложения N 2 как косвенные расходы.

Торговые организации делить ЕСН на прямые и косвенные расходы не должны, поскольку у них прямым расходом являются лишь покупная стоимость товаров и транспортные расходы, возникающие при доставке этих товаров покупателям (ст.320 Налогового кодекса РФ). Следовательно, торговые фирмы всю сумму единого социального налога должны показывать по строке 121.

Теперь о взносах на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве. У всех предприятий они являются косвенными расходами, поэтому бухгалтер должен их показывать по строке 170 Приложения N 2. Такой же порядок действует и в отношении пенсионных взносов, поскольку они также являются косвенными расходами. Это разъяснено в Письме МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@ "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса РФ".

Пример 1. ЗАО "Красная шапочка" производит конфеты. Единый социальный налог, начисленный за 2003 г., составил 100 000 руб., из них 30 000 руб. - налог, начисленный на заработок производственных рабочих. Доля прямых расходов, приходящихся на реализованную в 2003 г. продукцию, равна 90 процентам. Следовательно, "прямой" ЕСН, который нужно показать в декларации, составляет 27 000 руб. (30 000 руб. x 90%).

Другие прямые расходы, приходящиеся на реализованную продукцию, равны 400 000 руб. Таким образом, общая сумма прямых расходов, списываемых в уменьшение прибыли по итогам года, составляет 427 000 руб. (400 000 + 27 000).

Пенсионные взносы, начисленные на заработок сотрудников, в 2003 г. составили 60 000 руб., а взносы по травматизму - 5000 руб.

Бухгалтер ЗАО "Красная шапочка" так отразил эти суммы в Приложении N 2 к листу 02.

Приложение N 2 к листу 02

Расходы, связанные с производством

и реализацией за 2003 год

(руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————T———————¬
   |                   Показатели                |Код строки| Сумма |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Прямые расходы налогоплательщиков,           |          |       |
   |производство которых связано с обработкой    |          |       |
   |и переработкой сырья, относящиеся к расходам |          |       |
   |текущего отчетного (налогового) периода      |    010   |427 000|
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Суммы ЕСН, относящиеся к расходам текущего   |          |       |
   |отчетного (налогового) периода               |    121   | 70 000|
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |...                                          |    ...   |  ...  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Другие расходы                               |    170   | 65 000|
   L—————————————————————————————————————————————+——————————+————————
   

Амортизация основных средств

Прежде всего хотим отметить, что при расчете налога на прибыль амортизируемым является лишь то имущество, которое используется больше года и стоит больше 10 000 руб. (п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ). Следовательно, по тем объектам, цена которых 10 000 руб. и ниже, амортизацию начислять не нужно. В момент ввода в эксплуатацию их стоимость полностью включается в состав материальных расходов. Это установлено пп.3 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ. А согласно п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ то имущество, которое указано в пп.3 п.1 ст.254 Налогового кодекса, является косвенным расходом. Следовательно, введенные в эксплуатацию основные средства стоимостью не более 10 000 руб. бухгалтер должен показать по строке 040 Приложения N 2 к листу 02.

Перейдем к тем основным средствам, которые являются амортизируемым имуществом. Если такие объекты используются при производстве товаров (работ, услуг), то сумма начисленной по ним амортизации - это прямые расходы (п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ). Тогда ее нужно отражать по строке 010 или 020 Приложения N 2 к листу 02. Амортизация по всем остальным основным средствам является косвенным расходом и отражается соответственно по строке 060 Приложения N 2 к листу 02.

Исключение могут составлять только те объекты, которые сданы в аренду. Дело в том, что арендную плату организация может отражать как в составе выручки от реализации, так и в качестве внереализационных доходов. Это предусмотрено п.4 ст.250 Налогового кодекса РФ. Допустим, вы арендные платежи включаете в состав выручки, то есть, говоря бухгалтерским языком, учитываете на счете 90 "Продажи". Тогда амортизацию по сданным в аренду объектам вы включаете в состав расходов, связанных с реализацией, и показываете по строке 060 Приложения N 2 к листу 02.

Если же арендную плату вы включаете во внереализационные доходы (учитываете на счете 91 "Прочие доходы и расходы"), амортизацию нужно относить на внереализационные расходы. В этом случае ее отражают по строке 090 Приложения N 7 к листу 02 "Внереализационные расходы и убытки, приравненные к внереализационным расходам". Не забудьте, что при этом и саму арендную плату нужно показывать не в Приложении N 1 к листу 02, а по строке 020 Приложения N 6 к листу 02.

Кроме того, амортизацию по всем основным средствам, независимо от их назначения, нужно отразить в Приложении N 3 к листу 02. Обратите внимание: это Приложение является справочным, поэтому здесь нужно показать амортизацию не за отчетный год, а за весь период эксплуатации основных средств. Это разъяснено в разд.6 Инструкции N БГ-3-02/585.

Пример 2. Первоначальная стоимость основных средств, числящихся в налоговом учете ЗАО "Серебряная роса" по состоянию на 31 декабря 2003 г., равна 300 000 руб. При этом основные средства стоимостью 120 000 руб. относятся к третьей амортизационной группе, а остальные, цена которых 180 000 руб., к четвертой. За все время эксплуатации, которое составило несколько лет, по основным средствам третьей группы была начислена амортизация - 70 000 руб., а по тем, которые включаются в четвертую группу, амортизация равна 100 000 руб. Сумма начисленной амортизации за 2003 г. по всем основным средствам составляет 60 000 руб.

ЗАО "Серебряная роса" занимается оптовой торговлей, поэтому амортизации, относящейся к прямым расходам, у предприятия нет. Один из автомобилей организация сдает в аренду. За 2003 г. по нему была начислена амортизация - 5000 руб. Доход от аренды равен 40 000 руб. Эти суммы бухгалтер ЗАО "Серебряная роса" учитывает в составе внереализационных доходов и расходов.

Заполняя декларацию за 2003 г., бухгалтер ЗАО "Серебряная роса" так отразил эти результаты.

Приложение N 2 к листу 02

Расходы, связанные с производством

и реализацией за 2003 год

(руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————T———————¬
   |                   Показатели                |Код строки| Сумма |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Суммы начисленной амортизации, относящиеся к |    060   | 55 000|
   |косвенным расходам текущего отчетного        |          |       |
   |(налогового периода)                         |          |       |
   L—————————————————————————————————————————————+——————————+————————
   

Приложение N 3 к листу 02

Отдельные виды расходов, связанные с производством

и реализацией, начисленные за 2003 год

(руб.)

     
   ———————————————T——————————T——————————————————T——————————————T———————————T——————————————¬
   |  Показатели  |Код строки|  Первоначальная  |  В том числе |   Сумма   |  В том числе |
   |              |          |(восстановительная|нематериальные|начисленной|нематериальные|
   |              |          |    стоимость)    |    активы    |амортизации|    активы    |
   +——————————————+——————————+——————————————————+——————————————+———————————+——————————————+
   |Амортизируемое|          |                  |              |           |              |
   |имущество по  |          |                  |              |           |              |
   |группам       |          |                  |              |           |              |
   +——————————————+——————————+——————————————————+——————————————+———————————+——————————————+
   |...           |    ...   |        ...       |      ...     |    ...    |      ...     |
   +——————————————+——————————+——————————————————+——————————————+———————————+——————————————+
   |Третья группа |    150   |      120 000     |       —      |   70 000  |       —      |
   +——————————————+——————————+——————————————————+——————————————+———————————+——————————————+
   |Четвертая     |    160   |      180 000     |       —      |  100 000  |       —      |
   |группа        |          |                  |              |           |              |
   +——————————————+——————————+——————————————————+——————————————+———————————+——————————————+
   |...           |    ...   |        ...       |      ...     |    ...    |      ...     |
   +——————————————+——————————+——————————————————+——————————————+———————————+——————————————+
   |Итого         |    230   |      300 000     |       —      |  170 000  |       —      |
   L——————————————+——————————+——————————————————+——————————————+———————————+———————————————
   

Приложение N 6 к листу 02

Внереализационные доходы за 2003 год

(руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————T———————¬
   |                   Показатели                |Код строки| Сумма |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |От сдачи имущества в аренду (субаренду)      |    020   | 40 000|
   L—————————————————————————————————————————————+——————————+————————
   

Приложение N 7 к листу 02

Внереализационные расходы и убытки,

приравненные к внереализационным расходам

за 2003 год

(руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————T———————¬
   |                   Показатели                |Код строки| Сумма |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Расходы на содержание переданного по договору|          |       |
   |аренды (лизинга) имущества                   |          |       |
   |(включая амортизацию по этому имуществу)     |    090   |  5000 |
   L—————————————————————————————————————————————+——————————+————————
   

Убытки прошлых лет

Статья 283 Налогового кодекса РФ позволяет списывать в уменьшение прибыли убыток, полученный в предыдущие годы. При этом корректировать можно не только годовую прибыль, но и ту, которая подсчитана по итогам каждого отчетного периода. Правда, при этом сумма убытка не должна превышать 30 процентов налоговой базы.

Чтобы рассчитать размер убытка, уменьшающего прибыль, бухгалтеру нужно заполнить Приложение N 4 к листу 02. Особых сложностей это, как правило, не вызывает. Однако, поскольку уменьшать прибыль на убыток разрешено не только по итогам налогового, но и каждого отчетного периода, может возникнуть ситуация, когда, например, прибыль за 9 месяцев 2003 г. была больше годовой. Соответственно по итогам 9 месяцев при налогообложении был учтен убыток, превышающий 30 процентов годовой прибыли. Как поступать в этом случае? Сразу скажем, что переделывать декларацию за 9 месяцев или сторнировать использование прибыли за этот период не нужно. В годовой декларации достаточно показать именно ту сумму убытка, которая соответствует 30 процентам налогооблагаемой базы. При этом "излишек" убытка исчезнет автоматически.

Пример 3. Налогооблагаемая прибыль ООО "Шинок" за 9 месяцев 2003 г. составила 100 000 руб. Убыток 2002 г., переносимый на будущее, равен 50 000 руб. Убытков за более ранние годы, которые можно учесть при расчете налога, у организации не было. Бухгалтер ООО "Шинок" так заполнил Приложение N 4 к листу 02 за 9 месяцев 2003 г.

Приложение N 4 к листу 02

Расчет суммы убытка или части убытка,

уменьшающего налоговую базу за 9 месяцев

2003 года

(руб.)

     
   ———————————————————————————————————————T——————————T——————T———————¬
   |                Показатели            |    Год,  |  Код | Сумма |
   |                                      |за который|строки|       |
   |                                      |  получен |      |       |
   |                                      |  убыток  |      |       |
   +——————————————————————————————————————+——————————+——————+———————+
   |Остаток неперенесенного убытка на     |          |      |       |
   |начало налогового периода — всего     |          |      |       |
   |в том числе:                          |     x    |  010 | 50 000|
   +——————————————————————————————————————+——————————+——————+———————+
   |убытка, полученного после 1 января    |     x    |  030 | 50 000|
   |2002 г.                               |          |      |       |
   +——————————————————————————————————————+——————————+——————+———————+
   |за                                    |   2002   |  040 | 50 000|
   +——————————————————————————————————————+——————————+——————+———————+
   |Налоговая база за отчетный            |     x    |  090 |100 000|
   |(налоговый) период                    |          |      |       |
   +——————————————————————————————————————+——————————+——————+———————+
   |Сумма убытка или части убытка,        |     x    |  100 | 30 000|
   |уменьшающего налоговую базу за        |          |      |       |
   |отчетный (налоговый) период (не выше  |          |      |       |
   |30% налоговой базы по строке 090)     |          |      |       |
   +——————————————————————————————————————+——————————+——————+———————+
   |Остаток неперенесенного убытка на     |     x    |  110 | 20 000|
   |конец отчетного (налогового) периода  |          |      |       |
   L——————————————————————————————————————+——————————+——————+————————
   

Для ООО "Шинок" IV квартал 2003 г. оказался неприбыльным - предприятие понесло много расходов, из-за этого прибыль, рассчитанная по итогам года, уменьшилась и составила 80 000 руб. Поэтому в годовой декларации по прибыли бухгалтер так показал перенос убытка. По строке 090 он записал 80 000 руб. А по строке 100 - тот убыток, который не превышает 30 процентов налогооблагаемой базы, то есть на 24 000 руб. (80 000 руб. x 30%). А оставшаяся сумма убытка - 26 000 руб. (50 000 - 24 000) - перешла на 2004 г. Ее бухгалтер ООО "Шинок" записал в строку 110 Приложения N 4 к листу 02 декларации за 2003 г.

Обратите внимание: если по итогам 2003 г. вы получили убыток, а также у организации есть и убытки предыдущих лет, которые можно перенести на будущее, то общую сумму этих убытков (с учетом результата 2003 г.) нужно показать по строке 110 Приложения N 4 к листу 02.

Доходы от погашения векселей

Согласно ст.143 Гражданского кодекса РФ вексель является ценной бумагой. А п.8 ст.280 Налогового кодекса РФ в свою очередь говорит о том, что налоговая база по операциям с ценными бумагами (в том числе и векселями) определяется отдельно. В хозяйственной практике, как известно, используется два вида векселей - финансовые и товарные.

Финансовые - это те, которые куплены за деньги (или обменены на другие ценные бумаги) с целью получить доход. В бухгалтерском учете такие векселя отражаются на счете 58 "Финансовые вложения". Что касается товарных векселей - тех, которые получены в качестве гарантии оплаты от покупателя, то они, как правило, отражаются на специальном субсчете счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Понятно, что по операциям с финансовыми векселями у предприятия возникают расходы - покупная стоимость векселя, услуги посредников и консультантов и пр. А по товарным векселям расходов нет - их предприятие получает "бесплатно" в качестве гарантии погашения дебиторской задолженности покупателя. По таким векселям могут возникнуть только доходы - дисконт или проценты.

Однако ст.280 Налогового кодекса РФ не делает различия между финансовыми и товарными векселями. Поэтому финансовый результат от операций с любыми векселями нужно показывать отдельно - в листе 06 налоговой декларации. Этот лист нужно заполнять в том случае, если вы векселя передали по индоссаменту, погасили у векселедателя и пр., то есть если у вас прошла реализация ценных бумаг.

Согласно ст.329 Налогового кодекса РФ доходом, который нужно отразить по строке 010, будет являться выручка от продажи ценной бумаги в соответствии с условиями договора. Сюда же относится и процент (дисконт), полученный при погашении. Отдельно в составе внереализационных доходов он при этом не отражается.

Если же часть процентов или дисконта была начислена еще до погашения векселя, то их отражают в составе внереализационных доходов по строке 030 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций", а также по строке 050 Приложения N 6 к листу 02. В листе 06 при этом данные суммы не указываются.

Переходим к строке 020 листа 06. Здесь показывают отклонение продажной цены векселя от рыночной. Поскольку векселя, как правило, не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, то, согласно п.6 ст.280 Налогового кодекса РФ, продажную цену векселя можно признать рыночной, если выполняется хотя бы одно условие:

- цена продажи векселя находится в интервале цен по аналогичной ценной бумаге, выкупленной организатором торгов в этот же день или в день предыдущих торгов (не ранее чем за 12 месяцев);

- цена продажи отклоняется не более чем на 20 процентов от средневзвешенной цены аналогичного векселя, рассчитанной организаторами торговли на день оплаты или день предыдущих торгов.

И в том и в другом случае соответствующую информацию о ценах вам должен предоставить организатор торгов. Если вы ее не получили, то Налоговый кодекс РФ рекомендует сравнить сумму, полученную по векселю, с его расчетной ценой. Если разница между этими ценами составляет не более 20 процентов, то считается, что вы продали вексель по рыночной цене. В противном случае нужно заполнить строку 020 листа 06.

Расход, указываемый в строке 030, - это покупная стоимость ценной бумаги. Ее можно рассчитать методом ЛИФО, ФИФО или списать по стоимости конкретной единицы. Понятно, что это правило действует только в отношении финансовых векселей. Для товарных же по строке 030 нужно показать сумму дебиторской задолженности, в погашение которой они были получены. Затем подсчитывается налоговая база, которую можно уменьшить на убытки от продажи ценных бумаг, образовавшиеся в прошлые налоговые периоды. Окончательная облагаемая база по операциям с ценными бумагами подсчитывается в строке 120 листа 06, а затем переносится в лист 02.

Полезные советы

В заключение хотим особо подчеркнуть следующий момент.

Самое главное, чтобы вы правильно подсчитали сумму всех доходов и расходов и соответственно верно начислили налог. Если при этом какие-либо доходы или расходы вы случайно запишете не в ту строку - не так страшно. Ведь Налоговым кодексом РФ предусмотрена ответственность только за непредставление декларации или занижение сумм налога (ст.ст.119 и 122 Налогового кодекса РФ). То, что декларация очень громоздкая и запутанная - некоторые суммы дублируются в ней по несколько раз, и разобраться в ней очень сложно, - признают сами сотрудники налоговых органов. Заполняя ее, основное внимание нужно обратить на увязку итоговых показателей всех листов и приложений с данными, отражаемыми в листе 02 "Расчет налога на прибыль организаций". Информация о том, какие суммы нужно переносить в те или иные строки, указана в самой декларации.

Ю.С.Семенова

Эксперт журнала "Главбух"

Подписан в печать

14.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——