"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 3, 2004

АВАНСОВЫЕ ПЛАТЕЖИ:

СРОКИ УПЛАТЫ И ШТРАФНЫЕ САНКЦИИ

В соответствии с п.1 ст.55 НК РФ налогоплательщики определяют налоговую базу и исчисляют сумму налога по итогам налогового периода. При этом налоговым периодом может признаваться календарный год или иной период применительно к отдельным налогам. В свою очередь налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Существует мнение, что авансовые взносы можно не уплачивать и при этом у налогоплательщика не возникает риск привлечения к ответственности. На чем основана эта позиция?

Согласно п.1 ст.108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. В ст.122 НК РФ указано, что неуплата или неполная уплата сумм налога влечет начисление штрафных санкций. Однако, как уже указывалось, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам налогового периода. Следовательно, штрафные санкции могут быть взысканы с налогоплательщика только по завершении налогового периода, а в налоговой системе Российской Федерации налоговым периодом для многих налогов является календарный год (за исключением НДС, акцизов, налога на добычу полезных ископаемых, единого сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход).

Данной позиции придерживаются и арбитражные суды Российской Федерации. Так, согласно п.16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 с налогоплательщика в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст.122 НК РФ.

Арбитражные суды всех федеральных округов Российской Федерации при рассмотрении дел руководствуются аналогичной позицией (Постановления ФАС УО от 09.10.2003 по делу N Ф09-3373/03-АК, ФАС СЗО от 21.10.2003 по делу N А66-2598-03 и др.).

Кроме того, не может быть взыскан штраф за непредставление расчета авансовых платежей по налогу, так как данная штрафная санкция налагается за непредставление в установленный срок налоговой декларации (ст.119 НК РФ). Если нормы законодательства о налогах и сборах разграничивают налоговую декларацию и расчеты авансовых платежей по налогу, арбитражные суды отказывают в иске налоговых органов о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (п.15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

Остается открытым вопрос о начислении пеней на сумму несвоевременно (в более поздние сроки) уплаченных авансовых платежей. Пени за несвоевременную уплату налога не являются штрафными санкциями, а выступают мерой обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора (п.2 ст.75 НК РФ). Согласно п.6 ст.75 НК РФ пени, в отличие от штрафных санкций, взыскиваются с налогоплательщиков в бесспорном порядке.

Пеней признается установленная ст.75 денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Таким образом, НК РФ прямо не предусматривает начисление пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей. Кроме того, в соответствии с пп.1 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, а уплата авансовых платежей как обязанность налогоплательщика не зафиксирована. Законодательством не определен также статус авансовых платежей: это часть суммы налога, уплачиваемая до окончания налогового периода, или какой-то платеж, который зачитывается в счет уплаты сумм налога. Напрашивается вывод о том, что пени не могут начисляться в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей.

В части первой НК РФ (п.1 ст.55 НК РФ) содержится единственное упоминание об авансовых платежах, согласно которому авансовые платежи уплачиваются по итогам отчетного периода. В то же время авансовые платежи по единому социальному налогу и налогу на прибыль организаций уплачиваются ежемесячно (соответственно п.3 ст.243 НК РФ и п.1 ст.287 НК РФ), а отчетными периодами по данным налогам выступают I квартал, полугодие и 9 месяцев.

Таким образом, нормы части второй НК РФ вступают в противоречие с нормами части первой. А, как известно, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ).

Следовательно, пени могут начисляться только в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей по окончании отчетного периода.

Пример. Предположим, налогоплательщик получит прибыль по итогам I квартала 2004 г. в сумме 300 тыс. руб. За первое полугодие налоговая база составит 700 тыс. руб. По итогам I квартала налогоплательщик должен уплатить налог до 28 апреля 2004 г. в сумме 72 тыс. руб. Кроме того, согласно ст.286 НК РФ ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль, подлежащий уплате во II квартале, определяется как 1/3 от суммы авансового платежа за первый отчетный период текущего года, т.е. 24 тыс. руб. (300 тыс. руб. х 24% / 3). Именно эту сумму авансового платежа налогоплательщик должен уплатить до 28 апреля 2004 г. (ст.287 НК РФ). Однако если налогоплательщик не сделает этого, то он может уплатить авансовый платеж, исчисленный от фактической прибыли за первое полугодие, в срок до 28 июля 2004 г. (без уплаты ежемесячных авансовых платежей). При этом сумма авансового платежа по итогам II квартала 2004 г. составит 96 тыс. руб. (700 тыс. руб. х 24% - 72 тыс. руб.). Но при этом существует вероятность возникновения споров с налоговыми органами, которые будут настаивать на ежемесячной уплате авансовых платежей.

В качестве дополнительного аргумента в защиту данной позиции можно привести Постановление ФАС Поволжского округа от 29.10.2002 по делу N А 12-4382/02-21, в котором был подтвержден вывод налогоплательщика о том, что объект обложения налогом на прибыль не определяется помесячно и невнесение либо неполное внесение в бюджет ежемесячных авансовых платежей не приводит к образованию недоимки. Следовательно, по причине отсутствия недоимки налоговые органы не имеют право выставлять инкассовые поручения и начислять пени на сумму неуплаченных авансовых платежей в течение отчетного периода.

Однако арбитражная практика, сложившаяся по данному вопросу, неоднозначна. Так, согласно Письму ВАС РФ от 31.05.1994 N С1-7/ОП-370 в случае неперечисления в бюджет авансовых взносов по налогам с налогоплательщика взыскивается пеня. Данная позиция основана на толковании авансовых взносов как предусмотренного законодательством способа внесения в бюджет определенных видов налогов, обеспечивающего их равномерное поступление в течение отчетного периода. Именно поэтому авансовые взносы по налогам подпадают под действие упомянутой нормы, устанавливающей необходимость начисления пеней за просрочку внесения в бюджет налога.

Но в дальнейшем Пленум ВАС РФ рекомендовал арбитражным судам при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, исходить из того, что пени могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, т.е. исходя из реальных финансовых результатов экономической деятельности налогоплательщика за данный отчетный период (п.20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", а также Постановление ВАС РФ от 20.11.2001 N 2240/01). Это означает, что за несвоевременную уплату авансовых платежей, рассчитываемых на основе налоговой базы отчетного периода (например, налог на имущество), пени начисляться будут и в суде налогоплательщику будет сложно отстоять иную позицию.

Таким образом, ВАС РФ подтверждает, что пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей начисляться не будут. В то же время, если налогоплательщик перешел на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган, в случае судебного разбирательства в связи с неуплатой ежемесячных авансовых платежей суд может принять решение в пользу налогового органа, так как налогоплательщик самостоятельно взял на себя обязанность уплачивать указанные платежи.

По нашему мнению, налогоплательщик имеет право уплачивать авансовые платежи по итогам (а значит, по окончании) отчетного периода. Однако в этом случае ему необходимо быть готовым отстаивать свою позицию в суде, так как налоговые органы в своих разъяснениях по уплате авансовых платежей по налогам руководствуются специальными нормами части второй НК РФ, т.е. требуют ежемесячной уплаты авансовых платежей, в частности по налогу на прибыль и единому социальному налогу. Если же налогоплательщик хочет избежать возникновения споров с налоговыми органами, ему следует уплачивать авансовые платежи, исчисленные от фактических финансовых результатов в сроки, установленные специальными нормами законодательства о налогах и сборах по соответствующим налогам (в том числе и ежемесячные взносы).

К.Павлович

Компания

Energy Consulting

Подписано в печать

14.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——