"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", N 2, 2004

КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 30 НК РФ

"НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ"

Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 139-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов" разд.IX части второй НК РФ дополнен гл.30 "Налог на имущество организаций".

Глава 30 НК РФ вступает в силу 1 января 2004 г. (кроме ст.2, которая вносит изменения в перечень региональных налогов, установленный Законом об основах налоговой системы, и вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона).

Отчетным периодом по налогу является квартал календарного года. Следовательно, первым периодом, за который расчет налога на имущество будет проводиться по новым правилам, является период с 1 января по 31 марта 2004 г. Тем не менее необходимые изменения в учетную политику организации для целей налогообложения нужно вносить в установленные сроки (то есть до 31 декабря 2003 г.).

Глава 30 НК РФ отличается от ранее действовавшего Закона о налоге на имущество, прежде всего, структурой, являющейся стандартной для всех глав части второй НК РФ.

Общие условия установления налогов и сборов определены ст.17 части первой НК РФ.

Пунктом 1 данной статьи определены элементы налогообложения, которые должны быть обязательно указаны в соответствующем законодательном акте (в случае с налогом на имущество и иными региональными налогами - законами субъектов РФ). Часть элементов устанавливается при принятии очередной главы НК РФ, в отношении других - право установления предоставлено субъектам РФ.

В отношении налога на имущество элементами налогообложения, прямо определенными в гл.30 НК РФ (на федеральном уровне), являются: объект налогообложения; налоговая база, а также порядок исчисления налога. Налоговый период гл.30 НК РФ также определен. Однако при принятии соответствующего закона субъектами РФ могут не устанавливаться отчетные периоды. Также на уровне федерального закона определены общий порядок и сроки уплаты налога. Вместе с тем законодательные органы субъектов РФ при принятии соответствующего закона имеют право предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода (п.6 ст.382 НК РФ).

Не является элементом налогообложения, но приравнивается к нему порядок предоставления льгот по налогу. Главой 30 НК РФ установлен перечень льгот, являющихся обязательными (этот перечень сокращен быть не может). Законодательные органы субъектов РФ имеют право расширять состав предоставляемых льгот, а также устанавливать основания для их использования налогоплательщиком. Перечень льгот, установленных непосредственно гл.30 НК РФ, существенно сокращен по сравнению с ранее действовавшим. При этом в нем практически не осталось льгот, которые могли бы использовать организации торговли и общественного питания.

Пункт 1 ст.373 НК РФ, определяющий состав налогоплательщиков, является, по существу, отсылочным. Понятие "организация" подробно не расшифровывается. Следовательно, необходимо исходить из определения, приведенного в ст.11 НК РФ:

организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).

Отдельно уточнено, какие иностранные организации являются плательщиками налога. Далее вопросы налогообложения иностранных организаций, как осуществляющих деятельность через постоянные представительства, так и те, которые таких представительств не имеют, в данном комментарии не рассматриваются, как неактуальные для большинства наших читателей.

Состав имущества, которое является объектом налогообложения по налогу на имущество, определен ст.374 НК РФ. Для российских организаций это движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В соответствии со ст.130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно.

Основное различие между движимым и недвижимым имуществом состоит в том, что право на недвижимое имущество подлежит обязательной регистрации.

Объектами налогообложения налогом на имущество могут выступать как недвижимые, так и движимые вещи - главным признаком имущества, необходимым для включения его стоимости в налоговую базу, является его отнесение к категории основных средств. Исключением является стоимость земельных участков, которые объектом налогообложения не являются.

Обращаем внимание на такое обстоятельство: 21 ноября 2003 г. зарегистрирован в Минюсте России Приказ Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", которым допускается учитывать в составе основных средств объекты, документы на регистрацию которых направлены в регистрирующие органы, но право на недвижимое имущество еще не зарегистрировано. Ранее подобная схема допускалась только для целей налогообложения (налогом на прибыль). Так как для расчета налоговой базы по налогу на имущество используются данные бухгалтерского учета, указанные объекты (стоимость которых списана с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и отражена на дополнительно открытом субсчете к счету 01 "Основные средства") должны учитываться при налогообложении. Основным признаком, в соответствии с которым объекты недвижимости, государственная регистрация которых не завершена, учитываются в составе объектов налогообложения, по нашему мнению, является факт начисления амортизации (для целей налогообложения или для целей бухгалтерского учета). Это же обстоятельство можно использовать и при принятии решения о целесообразности отнесения подобных объектов к составу основных средств (сопоставление увеличения налоговой базы по налогу на имущество и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль).

В соответствии со ст.53 части первой НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая база и порядок ее определения по региональным налогам устанавливается НК РФ.

Обращаем внимание на то, что в соответствии с п.1 ст.375 НК РФ налоговая база исчисляется по правилам бухгалтерского учета. Из этого следует, что обособленный налоговый учет по данному виду налога не организовывается и не ведется. Более того, данные налогового учета движения амортизируемого имущества, сформированные при определении налоговой базы по налогу на прибыль, использованы быть не могут.

В налоговую базу по общему правилу включается остаточная (балансовая) стоимость объектов основных средств.

Напомним, что в соответствии с ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств может производиться линейным способом, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Для целей налогообложения могут применяться только два метода - линейный и нелинейный (который по схеме расчета более близок, но не идентичен способу уменьшаемого остатка).

Заметим также, что результаты учета, организованного в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 (постоянные и отложенные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, временные налогооблагаемые и вычитаемые разницы), при определении налоговой базы не учитываются. ПБУ 18/02 применяется только при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Также необходимо иметь в виду, что результаты переоценки объектов основных средств, в том числе и проведенные после 2002 г. (и в соответствии с гл.25 НК РФ для целей налогообложения налогом на прибыль к расчету не принимаемые), при определении налоговой базы по налогу на имущество учитываются в полном размере.

Общий принцип определения налоговой базы не изменился - налоговая база определяется по месту нахождения имущества независимо от того, где зарегистрирована организация.

Особенности исчисления и уплаты налога по местонахождению обособленных подразделений организации регулируются отдельной статьей гл.30 НК РФ.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что по разным видам объектов основных средств могут быть установлены разные налоговые ставки (на территории одного субъекта РФ). В этом случае определение налоговой базы и исчисление суммы налога, подлежащего уплате, следует вести обособленно.

Изменен общий принцип определения среднегодовой стоимости имущества - если ранее рассчитывалась средняя хронологическая (остатки на начало налогового периода и на начало периода, следующего за налоговым, принимались в половинном размере), то теперь определяется средняя арифметическая величина. Однако в расчет принимается не только остаточная стоимость объектов основных средств по состоянию на начало каждого месяца, но и на начало месяца, следующего за отчетным. В качестве делителя используется число, равное количеству месяцев, остатки на начало которых принимаются к расчету (соответственно 4, 7, 10 и 13).

Разница с ранее действовавшим порядком состоит в том, что данные являются более детализированными - к расчету принимается сумма ежемесячных остатков, а не ежеквартальных - как это было до введения в действие Закона о налоге на имущество.

Таким образом, общая формула расчета налоговой базы имеет следующий вид:

(ОС1 + ОС2 + ... + ОСn) : N,

где ОС1 - остаточная стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую базу на 1 января;

ОС2 - остаточная стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую базу на 1 февраля;

ОСn - остаточная стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую базу на 1-е числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, соответственно апрель, июль, октябрь и январь года, следующего за налоговым периодом;

N - число месяцев в отчетном или налоговом периоде, увеличенное на единицу, соответственно 4, 7, 10, 13;

Отдельными статьями гл.30 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы в рамках договора простого товарищества и договора доверительного управления имуществом. Для организаций торговли и общественного питания такая форма осуществления предпринимательской деятельности пока не является широко распространенной.

Налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год.

Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

По окончании налогового периода организация-налогоплательщик уплачивает платежи по налогу, по окончании отчетного - авансовые платежи.

Из нормы п.3 ст.379 НК РФ следует, что в том случае, когда законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога воспользуется своим правом не устанавливать отчетные периоды, авансовые платежи по налогу на имущество уплате не подлежат. В этом случае организация торговли или общественного питания производить только один платеж - по окончании налогового периода.

Необходимо иметь в виду, что в случае, когда торговля осуществляется через филиал или иное обособленное подразделение в другом регионе, авансовые платежи и платежи по итогам налогового периода должны уплачиваться в соответствии с законодательством соответствующего региона. При этом не исключена вероятность того, что головная организация будет производить в течение года один платеж, а филиал - четыре или наоборот. Данное обстоятельство следует учитывать при формировании учетной политики для целей налогообложения, организации и ведении бухгалтерского учета.

Минимальный размер налоговой ставки не установлен. Размер предельной (максимальной) налоговой ставки увеличен на 10 процентов - до 2,2 процента налоговой базы. Одновременно исключено требование, в соответствии с которым при отсутствии решений законодательных (представительных) органов субъектов РФ об установлении конкретных ставок налога применяется максимальная ставка.

Запрет на установление ставки налога для отдельного предприятия заменен более общей нормой, которая допускает установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения. То есть фактически позиция законодателя по данному вопросу не изменилась.

Заметим, что в том случае, когда организация торговли имеет филиалы или представительства в других регионах, в отношении объектов основных средств, находящихся в этих подразделениях, применяется налоговая ставка, действующая на территории соответствующего региона.

Обновленный перечень налоговых льгот установлен ст.381 НК РФ.

Порядок применения некоторых льгот претерпел существенные изменения.

Как уже отмечалось, для организаций торговли и общественного питания подавляющая часть льгот практического интереса не представляет. В некоторой степени в подобных организациях могут действовать только следующие льготы:

1. Льгота, предоставляемая общероссийским общественным организациям инвалидов, а также организациям, которые этими общественными организациями создаются.

Имущество организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов не подлежит налогообложению только в том случае, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов. Кроме того, не подпадает под льготу имущество, используемое для производства и (или) реализации подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, оказания брокерских и иных посреднических услуг.

Ранее МНС России неоднократно разъяснялось, что при определении права на указанную льготу по налогу на имущество под общим числом работников понимается среднесписочная численность работников предприятий, учреждений и организаций, в которую не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

2. Льгота, предоставляемая организациям в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и (или) местных бюджетов.

Для действующих организаций торговли и общественного питания наличие указанных объектов становится все менее распространенным - объекты передаются органам местного самоуправления или ликвидируются в связи с недостаточностью или отсутствием финансирования.

То же можно сказать и по поводу другой льготы - в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.

Вместе с тем необходимо учитывать, что некоторые виды имущества исключены из перечня льготируемых. Организациями торговли и общественного питания могла применяться, например, льгота в отношении имущества, используемого для образования страхового и сезонного запасов. Исключение данного вида активов из перечня льготируемого представляется естественным - подобное имущество не может относиться к категории объектов основных средств.

Теперь не подлежит исключению из налоговой базы имущество жилищно-строительных, дачно-строительных и гаражных кооперативов, садоводческих товариществ, а также общественных объединений, ассоциаций, осуществляющих свою деятельность за счет целевых взносов граждан и отчислений предприятий и организаций из чистой прибыли.

Следовательно, торговые организации и организации общественного питания, осуществляющие деятельность в форме потребительских кооперативов, финансируемых исключительно за счет перечисленных видов поступлений, теперь правом на льготу пользоваться не будут.

Теперь не подлежит исключению из налогооблагаемой базы стоимость имущества, использованного (предназначенного) исключительно для отдыха или оздоровления детей в возрасте до 18 лет. Причины этому непонятны. Возможно, это связано с тем, что количество соответствующих объектов стремительно уменьшается, а те, которые продолжают функционировать, изменяют свое предназначение - большую часть времени года оздоровительные лагеря (и т.п. объекты) используются для иных целей.

Соответственно, не может льготироваться и имущество организаций торговли и общественного питания, осуществляющих деятельность на территории подобных объектов.

Особенности исчисления и уплаты налога по местонахождению обособленных подразделений организации установлены ст.384 НК РФ: организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период, в отношении каждого обособленного подразделения.

Гражданский кодекс Российской Федерации определяет обособленные подразделения как представительства и филиалы.

В соответствии со ст.55 ГК РФ:

- представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту;

- филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства;

- представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений;

- представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

В соответствии со ст.11 части первой НК РФ обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Той же статьей НК РФ установлено, что местом нахождения обособленного подразделения российской организации является место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

Для целей налогообложения следует руководствоваться определениями, приведенными в НК РФ. То есть отдельное исчисление и уплата налога должны осуществляться и по тем активам, которые использованы для организации отдельного рабочего места (торговля через которое осуществляется в течение срока, превышающего календарный месяц).

Аналогичным порядком производится исчисление и уплата налога в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения (ст.385 НК РФ).

Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не обязывают вести обособленный учет такого имущества (не переданного в обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс). Так как по указанным видам имущества применяются общие требования, установленные налоговым законодательством, а налоговая база определяется по данным бухгалтерского учета, организации обязаны организовать и вести обособленный учет подобного имущества. Это обусловлено тем, что в месте нахождения указанных видов имущества могут существовать иные налоговые ставки по налогу на имущество, либо авансовые платежи должны уплачиваться, а по месту нахождения организации - нет (либо наоборот).

В заключение приведем пример расчета налога на имущество. Данные - условные. Для простоты принято, что на балансе имеется только один объект, стоимость которого включается в налоговую базу.

Пример. Стоимость торгового павильона, учитываемого в составе объектов основных средств, по состоянию на 1 января 2004 г. составляет 180 тыс. руб. Норма амортизации - 20 процентов (1,67 процента в месяц). При этом налоговая база в течение 2004 г. будет определяться следующим образом (для наглядности представим расчеты в табличной форме).

     
   ———————————T——————————————T——————————————————————————————————————¬
   |Месяц года|  Остаточная  |      Налоговая база (тыс. руб.)      |
   |          | стоимость на |                                      |
   |          | начало месяца|                                      |
   |          |  (тыс. руб.) |                                      |
   +——————————+——————————————+——————————————————————————————————————+
   |Январь    |      180     |                                      |
   +——————————+——————————————+——————————————————————————————————————+
   |Февраль   |      177     |                                      |
   +——————————+——————————————+——————————————————————————————————————+
   |Март      |      174     |Первый отчетный период:               |
   +——————————+——————————————+(180 + 177 + 174 + 171) : 4 = 175,5   |
   |Апрель    |      171     |                                      |
   +——————————+——————————————+——————————————————————————————————————+
   |Май       |      168     |                                      |
   +——————————+——————————————+——————————————————————————————————————+
   |Июнь      |      165     |Второй отчетный период:               |
   +——————————+——————————————+(180 + 177 + 174 + 171 + 168 + 165 +  |
   |Июль      |      162     |162) : 7 = 171                        |
   +——————————+——————————————+——————————————————————————————————————+
   |Август    |      159     |                                      |
   +——————————+——————————————+——————————————————————————————————————+
   |Сентябрь  |      156     |Третий отчетный период:               |
   +——————————+——————————————+(180 + 177 + 174 + 171 + 168 + 165 +  |
   |Октябрь   |      153     |162 + 159 + 156 + 153) : 10 = 166,5   |
   +——————————+——————————————+——————————————————————————————————————+
   |Ноябрь    |      150     |                                      |
   +——————————+——————————————+——————————————————————————————————————+
   |Декабрь   |      147     |                                      |
   +——————————+——————————————+——————————————————————————————————————+
   |Январь    |      144     |Налоговый период:                     |
   |2005 г.   |              |(180 + 177 + 174 + 171 + 168 + 165 +  |
   |          |              |162 + 159 + 156 + 153 + 150 + 147 +   |
   |          |              |144) : 13 = 162                       |
   L——————————+——————————————+———————————————————————————————————————
   

Размеры авансовых платежей по налогу и платежа по итогам налогового периода будут следующими.

     
   ——————————T————————————T—————————————————————T———————————————————¬
   | Отчетный| Остаточная |    Расчет налога    |    Сумма налога   |
   |   или   |стоимость на|                     |       (руб.)      |
   |налоговый|   начало   |                     |                   |
   |  период |   месяца   |                     |                   |
   |         | (тыс. руб.)|                     |                   |
   +—————————+————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Первый   |    175,5   |  (175,5 : 4) х 2,2% |        965        |
   +—————————+————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Второй   |    171     |   (171 : 4) х 2,2%  |        940,5      |
   +—————————+————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Третий   |    166,5   |  (166,5 : 4) х 2,2% |        916        |
   +—————————+————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Налоговый|    162     |  (162 х 2,2) — стр. |742,5 (3564 — 965 —|
   |период   |            |         1 — 3       |940,5 — 916)       |
   +—————————+————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Всего:   |            |                     |       3564        |
   L—————————+————————————+—————————————————————+————————————————————
   

Порядок составления и сроки представления налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу на имущество и налоговой декларации определен ст.386 НК РФ.

В.Р.Захарьин

Подписано в печать

13.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——