"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", N 2, 2004

СПЕЦОДЕЖДА И ФОРМЕННАЯ ОДЕЖДА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ТОРГОВЛИ

И ОБЩЕСТВЕННОГО ПИТАНИЯ

В соответствии с трудовым законодательством, санитарными нормами и правилами торговли значительная часть предприятий торговли и общественного питания должны в своей повседневной работе использовать специальную одежду (халаты, рукавицы, фартуки, спецовки для грузчиков и т.д.). Кроме того, многие организации вводят для своих сотрудников унифицированную форму (так называемую форменную одежду).

Каким образом правильно отражать в учете такое имущество и есть ли разница в отражении операций, связанных с движением спецодежды и форменной одежды? В ряде случаев у бухгалтеров при ответе на эти вопросы возникают трудности.

Поэтому в настоящей статье предпринята очередная попытка разъяснить положения бухгалтерского и налогового законодательства в части учета специальной и форменной одежды.

1. Чем отличается спецодежда от форменной?

Начиная с отчетности за 2003 г. при организации бухгалтерского учета специальной одежды необходимо руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н (далее по тексту - Методические указания по учету спецодежды).

В соответствии с п.2 Методических указаний под специальной одеждой понимаются средства индивидуальной защиты работников организации.

Необходимо иметь в виду, что обеспечение сотрудников спецодеждой является обязанностью предприятий и организаций, установленной действующим трудовым законодательством. Так, согласно ст.212 Трудового кодекса РФ работодатель обязан осуществлять приобретение и выдачу за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

Исходя из приведенного положения определение специальной одежды можно несколько расширить, определив, что под спецодеждой понимаются средства индивидуальной защиты работников, выполняющих вредные, опасные и грязные виды работ, а также осуществляющих работы в особых температурных условиях.

В организациях торговли и общепита могут использоваться такие предметы труда, относящие к спецодежде, как: халаты, фартуки, рукавицы, нарукавники, утепленная одежда (при торговле на открытом воздухе) и др.

Обращаем внимание, что вся спецодежда выдается по нормам. Причем такие нормы организации могут устанавливать как самостоятельно, исходя из разумной потребности в спецодежде, так и на основании отраслевых норм бесплатной выдачи спецодежды, утвержденных Минтрудом России. В частности, подобные нормативы для организаций торговли и общественного питания определены Приложением N 7 Постановления Минтруда России от 29 декабря 1997 г. N 68 "Об утверждении Типовых отраслевых норм бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты" (с изменениями от 17 декабря 2001 г.).

Следует иметь в виду, что нормы бесплатной выдачи спецодежды, определяемые организациями самостоятельно, не могут быть ниже норм, установленных Минтрудом России.

Таким образом, в качестве основных признаков, характеризующих понятие "специальная одежда", можно выделить следующие:

1) ее специальное назначение (в качестве средств индивидуальной защиты);

2) обязательность выдачи спецодежды сотрудникам, перечень которых установлен действующими законодательными и нормативными актами;

3) безвозмездность выдачи (бесплатная выдача спецодежды во временное пользование);

4) нормирование (выдача спецодежды по установленным нормам).

В отличие от специальной форменная одежда служит в организациях торговли и общественного питания в качестве отличительной черты работников конкретной компании от других предприятий. Иными словами, форменная одежда вводится в целях поднятия организованности, повышения ответственности сотрудников, престижности профессии, фирменного имиджа. При этом вопрос об установлении норм выдачи такой одежды решается самим предприятием.

Кроме того, внутренними положениями организации определяется и порядок выдачи форменной одежды, в частности, будет ли она выдаваться работнику во временное (на определенный срок) или постоянное пользование, за плату или бесплатно и т.п.

Что касается обязанности предоставления сотрудникам форменной одежды, то необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства.

Для организаций торговли обязательное введение форменной одежды законодательством не предусмотрено. Поэтому каждое предприятия самостоятельно решает, нужна ли ей такая одежда и для каких категорий сотрудников.

Иное дело - организации общественного питания. Согласно действующему стандарту (ГОСТ Р 50762-95 "Общественное питание. Классификация предприятий" утвержден Постановлением Госстандарта России от 5 апреля 1995 г. N 198) у персонала ресторанов и баров любой категории предусмотрено обязательное наличие форменной одежды с эмблемой предприятия и обуви.

Практически все вышеуказанные факторы оказывают влияние на способы и методы учета таких материальных ценностей в организациях торговли и общественного питания. Рассмотрим их подробнее.

2. Оприходование специальной и форменной одежды

И специальная, и форменная одежда фактически представляют собой предметы труда. Причем срок эксплуатации таких предметов может быть как в пределах одного года, так и более 12 месяцев. Соответственно, у бухгалтеров сразу возникает вопрос, как их отражать в учете: в качестве основных средств или материально-производственных запасов?

Руководствуясь действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету (ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01), логично было бы предположить, что специальная и форменная одежда со сроком эксплуатации менее одного года должна учитываться в составе материально-производственных запасов (МПЗ), а более 12 месяцев - в качестве основных средств. Косвенно эту позицию подтвердил и Минфин России, разрешив предприятиям включать спецодежду в состав основных средств по правилам ПБУ 6/01 (Письмо Минфина России от 12 мая 2003 г. N 16-00-14/159 "Об отнесении стоимости спецодежды на затраты производства").

В то же время п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета определено, что специальная одежда, специальная обувь, а также форменная одежда не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте.

Следовательно, предприятия торговли и общепита могут сами выбирать метод учета специальной и форменной одежды со сроком эксплуатации более 12 месяцев (в составе МПЗ или основных средств), зафиксировав его в своей учетной политике по бухгалтерскому учету.

Поступление специальной и форменной одежды в организации торговли и общепита может производиться путем ее приобретения, изготовления, безвозмездного получения (дарения), взноса в уставный капитал или иным предусмотренным законодательством путем.

Рассмотрим наиболее распространенный способ поступления - приобретение такого имущества за плату. При этом, поскольку порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с движением специальной и форменной одежды, одинаков, в качестве примера будем использовать только спецодежду.

Если согласно учетной политике по бухгалтерскому учету спецодежда сроком эксплуатации более одного года отражается в организации в составе основных средств, то ее оприходование производится на основании приемо-сдаточных документов, полученных от продавца (накладных, товарно-транспортных накладных и т.п.). При этом все затраты, связанные с приобретением спецодежды, предварительно собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)). При передаче спецодежды в эксплуатацию данные затраты будут формировать ее первоначальную стоимость как объекта основных средств (п.6 ПБУ 6/01).

В этом случае ввод спецодежды в эксплуатацию оформляется типовым унифицированным документом - Актом о приеме-сдаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) ф. N ОС-1, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

Пример 1. Организация розничной торговли приобрела комплект утепленной спецодежды для торговли на открытом воздухе в зимнее время стоимостью 4720 руб. (в т.ч. НДС 18% - 720 руб.). При этом данный комплект пришлось доработать (дополнительно утеплить и частично перешить). Стоимость этой работы (выполненной сторонней швейной мастерской) составила 1180 руб. (включая НДС 18% - 180 руб.).

Предположим, срок эксплуатации такой спецодежды установлен на предприятии в течение 2 лет (24 месяца). Согласно учетной политике торговой организации по бухгалтерскому учету такое имущество должно учитываться в составе основных средств.

В бухгалтерском учете поступление данного имущества отразится проводками.

     
   ——————————————————————————————————————————T————————T——————T——————¬
   |           Содержание операций           |  Дебет |Кредит|Сумма,|
   |                                         |        |      | руб. |
   +—————————————————————————————————————————+————————+——————+——————+
   |1. Получен комплект спецодежды от        |   08   |  60  | 4000 |
   |продавца                                 |        |      |      |
   |(без учета НДС):                         |        |      |      |
   |(4720 руб. — 720 руб.)                   |        |      |      |
   +—————————————————————————————————————————+————————+——————+——————+
   |2. Отражен в учете НДС по приобретенной  |   19   |  60  |  720 |
   |спецодежде                               |        |      |      |
   +—————————————————————————————————————————+————————+——————+——————+
   |3. Выполнены работы по перешиву          |   08   |  60  | 1000 |
   |спецодежды                               |        |      |      |
   |(без учета НДС):                         |        |      |      |
   |(1180 руб. — 180 руб.)                   |        |      |      |
   +—————————————————————————————————————————+————————+——————+——————+
   |4. Отражен в учете НДС по выполненным    |   19   |  60  |  180 |
   |работам                                  |        |      |      |
   +—————————————————————————————————————————+————————+——————+——————+
   |5. Принят к вычету НДС, уплаченный       |   68,  |  19  |  900 |
   |продавцу и за выполненные работы по      | субсчет|      |      |
   |перешиву спецодежды:                     |"Расчеты|      |      |
   |(720 руб. + 180 руб.)                    | по НДС"|      |      |
   +—————————————————————————————————————————+————————+——————+——————+
   |6. Спецодежда введена в эксплуатацию     |   01   |  08  | 5000 |
   |в качестве объекта основных средств:     |        |      |      |
   |(4000 руб. + 1000 руб.)                  |        |      |      |
   L—————————————————————————————————————————+————————+——————+———————
   

При поступлении спецодежды в качестве МПЗ основанием для оприходования ее на склад также будут служить приемо-сдаточные документы, полученные от продавца.

Если спецодежда изготовлена силами самой организации, то по окончании работ оформляется Акт выполненных работ по изготовлению специальной одежды, форма которого приведена в Приложении к Методическим указаниям по учету спецодежды.

При этом в любом случае при оприходовании спецодежды на склад необходимо оформить еще Приходный ордер ф. N М-4, утвержденный Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.

В бухгалтерском учете приобретение спецодежды в этом случае будет отражаться на счете 10 "Материалы" (как МПЗ на складе) по фактической себестоимости (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)) (п.5 ПБУ 5/01). При этом фактическая ее себестоимость будет складываться из всех фактических затрат на приобретение спецодежды и доведения ее до состояния, пригодного к использованию (п.6 ПБУ 5/01, п.11 Методических указаний по учету спецодежды).

Пример 2. Используя данные примера 1, предположим, что учетной политикой торговой организации по бухгалтерскому учету предусмотрено отражение всей спецодежды (независимо от срока службы) в качестве МПЗ.

В этой ситуации в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки.

     
   ——————————————————————————————————————————T————————T——————T——————¬
   |           Содержание операций           |  Дебет |Кредит|Сумма,|
   |                                         |        |      |руб.  |
   +—————————————————————————————————————————+————————+——————+——————+
   |1. Получен комплект спецодежды от        |   10   |  60  | 4000 |
   |продавца                                 |        |      |      |
   |(без учета НДС):                         |        |      |      |
   |(4720 руб. — 720 руб.)                   |        |      |      |
   +—————————————————————————————————————————+————————+——————+——————+
   |2. Отражен в учете НДС по                |   19   |  60  |  720 |
   |приобретенной спецодежде                 |        |      |      |
   +—————————————————————————————————————————+————————+——————+——————+
   |3. Выполнены работы по перешиву          |   10   |  60  | 1000 |
   |спецодежды                               |        |      |      |
   |(без учета НДС):                         |        |      |      |
   |(1180 руб. — 180 руб.)                   |        |      |      |
   +—————————————————————————————————————————+————————+——————+——————+
   |4. Отражен в учете НДС по выполненным    |   19   |  60  |  180 |
   |работам                                  |        |      |      |
   +—————————————————————————————————————————+————————+——————+——————+
   |5. Принят к вычету НДС, уплаченный       |   68,  |  19  |  900 |
   |продавцу и за выполненные работы по      | субсчет|      |      |
   |перешиву спецодежды:                     |"Расчеты|      |      |
   |(720 руб. + 180 руб.)                    | по НДС"|      |      |
   L—————————————————————————————————————————+————————+——————+———————
   

Фактическая себестоимость спецодежды в примере будет составлять 5000 руб. (4000 руб. + 1000 руб.).

3. Выдача специальной и форменной одежды

сотрудникам организации

Специальная одежда должна выдаваться сотрудникам организаций торговли и общепита в соответствии с Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными Постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. N 51 (с изменениями от 29 октября 1999 г.).

Правила выдачи форменной одежды законодательно не установлены и должны быть разработаны организациями торговли и общепита самостоятельно.

Если спецодежда со сроком полезного использования (эксплуатации) учитывается в организации в составе основных средств, то, как уже говорилось выше, ее передача в эксплуатацию оформляется актом ф. N ОС-1.

Выдача в производство спецодежды, учитываемой в качестве МПЗ, оформляется Требованием-накладной ф. N М-11, также утвержденным Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.

При этом в бухгалтерском учете делается проводка:

дебет счета 10, субсчет 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе", кредит счета 10 (МПЗ на складе).

Обращаем внимание, что независимо от того, как учитывается на предприятии специальная или форменная одежда (в составе основных средств или МПЗ), ее выдача в эксплуатацию еще не означает, что все затраты, связанные с ее приобретением (поступлением), списываются на расходы этой организации.

Если спецодежда учитывается в организации в составе основных средств, то ее стоимость погашается (списывается) на расходы посредством начисления амортизации в порядке, аналогичном для прочих основных средств. При этом амортизация может начисляться одним из четырех способов, предусмотренных п.18 (ПБУ 6/01):

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбранный способ отражается в учетной политике организации по бухгалтерскому учету.

Согласно п.18 ПБУ 6/01 объекты основных средств (в нашем случае - спецодежда) стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного учетной политикой организации исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (издержки обращения) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. При этом в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Списание на расходы организации производится следующими проводками (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов), Письмо Минфина России от 18 октября 2002 г. N 16-00-14/403 без названия):

дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 01 "Основные средства" - списана стоимость основного средства (спецодежды) стоимостью до 10 000 руб. (или иного лимита, установленного учетной политикой организации по бухгалтерскому учету) (для организаций общепита);

дебет счета 44 "Расходы на продажу" кредит счета 01 - списана стоимость основного средства (спецодежды) стоимостью до 10 000 руб. (или иного лимита, установленного учетной политикой организации по бухгалтерскому учету) (для организаций торговли).

При списании стоимости таких объектов на затраты организации контроль за их дальнейшим движением можно осуществлять двумя способами:

- в аналитическом учете (в количественном выражении) в разрезе мест эксплуатации и ответственных за эксплуатацию работников (то есть работников, которым выдана данная спецодежда);

- на забалансовом учете (для этого можно либо использовать любой "неработающий" забалансовый счет, либо открыть к такому счету субсчет "Основные средства до 10 000 руб.").

В том случае, когда вся спецодежда учитывается в качестве МПЗ, возможно несколько вариантов погашения ее стоимости.

В этой ситуации большую роль как раз играет срок службы (эксплуатации) спецодежды.

Так, в соответствии с п.21 Методических указаний по учету спецодежды предприятия торговли и общественного питания могут списывать стоимость спецодежды со сроком эксплуатации до одного года сразу на счета учета затрат (издержек обращения):

дебет счета 44 кредит счета 10-10 - списана стоимость спецодежды со сроком эксплуатации менее 12 месяцев (для организаций торговли);

дебет счета 26 кредит счета 10-10 - списана стоимость спецодежды со сроком эксплуатации менее 12 месяцев (для организаций общественного питания).

Если подобный вариант не предусмотрен учетной политикой организации по бухгалтерскому учету (либо в производство (эксплуатацию) выдана спецодежда со сроком эксплуатации более одного года), то ее стоимость погашается линейным способом исходя из сроков полезного использования специальной одежды, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных Постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. N 51 (п.26 Методических указаний по учету спецодежды).

При этом отражение в бухгалтерском учете операции начисления погашения стоимости специальной одежды отражается по дебету счетов учета затрат (издержек обращения) на производство и кредиту счета 10 (субсчет 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации") (п.27 Методических указаний по учету спецодежды):

дебет счета 44 кредит счета 10-10 - списана (погашена) часть стоимости спецодежды со сроком эксплуатации более 12 месяцев (для организаций торговли);

дебет счета 26 кредит счета 10-10 - списана (погашена) часть стоимости спецодежды со сроком эксплуатации более 12 месяцев (для организаций общественного питания).

Независимо от вариантов списания (погашения) стоимости спецодежды организации торговли и общепита обязаны вести ее аналитический учет по наименованиям (номенклатурным номерам), количеству и фактической себестоимости с указанием даты поступления в производство (эксплуатацию) (месяц, год), мест эксплуатации (по подразделениям) и материально-ответственных лиц (п.22 Методических указаний по учету спецодежды).

Пример 3. Используя данные примера 1, предположим, что учетной политикой организации торговли по бухгалтерскому учету предусматривается учет спецодежды в качестве МПЗ. При этом независимо от срока ее эксплуатации погашение стоимости спецодежды производится линейным способом.

Следовательно, в нашем случае ежемесячно будет списываться 1/24 стоимости спецодежды, а именно:

5000 руб. : 24 мес. = 208 руб. (округленно).

В учете данные операции следует отразить так.

     
   ——————————————————————————————————————T————————T————————T————————¬
   |         Содержание операций         |  Дебет | Кредит | Сумма, |
   |                                     |        |        |  руб.  |
   +—————————————————————————————————————+————————+————————+————————+
   |1. Спецодежда передана в производство|  10—10 |   10   |  5000  |
   |(эксплуатацию)                       |        |        |        |
   +—————————————————————————————————————+————————+————————+————————+
   |2. Ежемесячное погашение стоимости   | 26(44) |  10—10 |   208  |
   |спецодежды                           |        |        |        |
   L—————————————————————————————————————+————————+————————+—————————
   

В ходе эксплуатации у организаций торговли и общепита могут возникать расходы, связанные с ремонтом и обслуживанием спецодежды (ее стирка, химчистка, дезинфекция, ремонт и т.п.).

Такие затраты включаются организацией в состав расходов по обычным видам деятельности (издержек обращения) (п.29 Методических указаний по учету спецодежды):

дебет счета 26 (44) кредит счетов 10, 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. - списаны затраты по ремонту и обслуживанию спецодежды, выполненные силами самой организации,

или

дебет счета 26 (44) кредит счета 60 - списаны затраты по ремонту и обслуживанию спецодежды, выполненные силами сторонних организаций (без учета НДС);

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - отражен в учете НДС по ремонту и обслуживанию спецодежды;

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета" - произведена оплата услуг (работ) по ремонту и обслуживанию спецодежды;

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", кредит счета 19 - принят к вычету НДС, уплаченный сторонним организациям за ремонт и обслуживание спецодежды.

4. Выбытие спецодежды и форменной одежды

Выбытие специальной и форменной одежды может быть в случаях ее продажи, передачи безвозмездно (за исключением договора безвозмездного пользования), списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций.

Наиболее часто выбытие спецодежды происходит вследствие ее полного износа или реализации.

В первом случае следует иметь в виду, что списание специальной одежды с бухгалтерского учета осуществляется только при ее фактическом физическом выбытии (п.31 Методических указаний по учету спецодежды). Иными словами, независимо от того, полностью или нет погашена стоимость спецодежды, она списывается только в случае невозможности ее дальнейшего использования в связи с физической непригодностью.

Списание спецодежды, числящейся в учете в качестве основных средств, производится на основании Акта о списании объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) ф. N ОС-4, утвержденного Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

При этом в бухгалтерском учете делаются проводки:

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", кредит счета 01 - списана первоначальная стоимость основного средства (спецодежды);

дебет счета 02 "Амортизация основных средств" кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - отражена величина амортизации по списываемой спецодежде;

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - отражен результат (убыток) от выбытия спецодежды (если данный объект был не полностью амортизирован).

Если спецодежда учитывается в качестве МПЗ, ее списание производится на основании акта о списании спецодежды. В связи с отсутствием унифицированной формы такого акта ее должна разработать сама организация торговли или общепита с утверждением в альбоме неунифицированных форм документов (приложение к учетной политике по бухгалтерскому учету).

Если вся стоимость спецодежды была погашена (списана на расходы организации), никаких проводок не делается. Производится только отметка в аналитическом учете о выбытии объекта.

Если стоимость спецодежды погашена не полностью, то в учете эта операция отражается так (п.39 Методических указаний по учету спецодежды):

дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" кредит счета 10-10 - списана остаточная стоимость выбывшей спецодежды.

В зависимости от конкретных причин потерь остаточная стоимость специальной одежды подлежит списанию с кредита счета 94 в дебет счетов учета затрат на производство (издержки обращения), расчетов по возмещению ущерба или финансовых результатов.

Отражение в бухгалтерском учете операций реализации спецодежды также зависит от того, числится ли она в качестве основных средств или в составе МПЗ.

Если спецодежда со сроком полезного использования свыше 12 месяцев отражается как объект основных средств, то ее продажа оформляется Актом о приеме-сдаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) ф. N ОС-1.

Пример 4. Предприятие торговли реализовало сторонней организации бывшую в употреблении спецодежду (комплект утепленной одежды), числящуюся в составе основных средств и первоначальной стоимостью 5000 руб. Предположим, что лимит стоимости основных средств для списания на расходы организации учетной политикой не установлен. За время эксплуатации объекта до его выбытия (продажи) была начислена амортизация в сумме 3500 руб.

Продажная цена комплекта составила 2360 руб.

Учетной политикой для целей налогообложения момент возникновения обязательств по НДС определен "по оплате".

     
   ————————————————————————————————————————T————————T————————T——————¬
   |          Содержание операций          |  Дебет | Кредит |Сумма,|
   |                                       |        |        | руб. |
   +———————————————————————————————————————+————————+————————+——————+
   |1. Реализовано основное средство       |   62   |  91—1  | 2360 |
   |(спецодежда)                           |        |        |      |
   +———————————————————————————————————————+————————+————————+——————+
   |2. Начислен НДС по реализованному,     |   91,  |   76,  |  360 |
   |но не оплаченному объекту:             |субсчет |субсчет |      |
   |(2360 руб. : 1,18 х 18%)               |  "НДС" |"Расчеты|      |
   |                                       |        | по НДС"|      |
   +———————————————————————————————————————+————————+————————+——————+
   |3. Списана первоначальная стоимость    |   01,  |   01   | 5000 |
   |реализованного основного средства      |субсчет |        |      |
   |                                       |"Выбытие|        |      |
   |                                       |основных|        |      |
   |                                       |средств"|        |      |
   +———————————————————————————————————————+————————+————————+——————+
   |4. Списана амортизация, начисленная по |   02   |   01,  | 3500 |
   |выбывшему объекту на момент его продажи|        |субсчет |      |
   |                                       |        |"Выбытие|      |
   |                                       |        |основных|      |
   |                                       |        | средств|      |
   +———————————————————————————————————————+————————+————————+——————+
   |5. Отражен результат от выбытия        |  91—2  |   01,  | 1500 |
   |спецодежды (недоамортизированная часть |        |субсчет |      |
   |стоимости объекта):                    |        |"Выбытие|      |
   |(5000 руб. — 3500 руб.)                |        |основных|      |
   |                                       |        | средств|      |
   +———————————————————————————————————————+————————+————————+——————+
   |6. Прибыль от реализации спецодежды:   |  91—9  |   99   |  500 |
   |(2360 руб. — 360 руб. — 1500 руб.)     |        |        |      |
   +———————————————————————————————————————+————————+————————+——————+
   |7. Поступила оплата от сторонней       |   51   |   62   | 2360 |
   |организации за спецодежду              |        |        |      |
   +———————————————————————————————————————+————————+————————+——————+
   |8. Начислен НДС для расчета с бюджетом |   76,  |   68,  |  360 |
   |по реализованному и оплаченному        | субсчет|субсчет |      |
   |основному средству                     |"Расчеты|"Расчеты|      |
   |                                       | по НДС"| по НДС"|      |
   L———————————————————————————————————————+————————+————————+———————
   

В случае, когда спецодежда независимо от срока эксплуатации числится в качестве МПЗ, ее продажа оформляется Требованием-накладной ф. N М-11, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.

В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом.

Пример 5. Используя данные примера 4, предположим, что спецодежда числилась в торговой организации в качестве МПЗ на счете 10-10, а ее стоимость погашалась линейным способом.

В этом случае проводки будут выглядеть так.

     
   ———————————————————————————————————T——————————T—————————T————————¬
   |        Содержание операций       |   Дебет  |  Кредит | Сумма, |
   |                                  |          |         |  руб.  |
   +——————————————————————————————————+——————————+—————————+————————+
   |1. Реализована спецодежда,        |    62    |   91—1  |  2360  |
   |числящаяся на балансе организации |          |         |        |
   |в качестве МПЗ                    |          |         |        |
   +——————————————————————————————————+——————————+—————————+————————+
   |2. Начислен НДС по                |    91,   |    76,  |   360  |
   |реализованному,                   |  субсчет | субсчет |        |
   |но не оплаченному объекту:        |   "НДС"  | "Расчеты|        |
   |(2360 руб. : 1,18 х 18%)          |          | по НДС" |        |
   +——————————————————————————————————+——————————+—————————+————————+
   |3. Списана остаточная стоимость   |   91—2   |  10—10  |  3500  |
   |реализованной спецодежды:         |          |         |        |
   |(5000 руб. — 3500 руб.)           |          |         |        |
   +——————————————————————————————————+——————————+—————————+————————+
   |4. Прибыль от реализации          |   91—9   |    99   |   500  |
   |спецодежды:                       |          |         |        |
   |(2360 руб. — 360 руб. — 1500 руб.)|          |         |        |
   +——————————————————————————————————+——————————+—————————+————————+
   |5. Поступила оплата от сторонней  |    51    |    62   |  2360  |
   |организации за спецодежду         |          |         |        |
   +——————————————————————————————————+——————————+—————————+————————+
   |6. Начислен НДС для расчета с     |    76,   |   68,   |   360  |
   |бюджетом по реализованной и       |  субсчет | субсчет |        |
   |оплаченной спецодежде             | "Расчеты | "Расчеты|        |
   |                                  |  по НДС" | по НДС" |        |
   L——————————————————————————————————+——————————+—————————+—————————
   

5. Особенности учета расходов на приобретение

специальной и форменной одежды для целей налогообложения

В соответствии с пп.3 п.1 ст.254 части второй НК РФ затраты организаций на приобретение спецодежды, не относящейся к амортизируемому имуществу, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Исходя из сказанного для целей налогообложения необходимо четко подразделять специальную одежду на объекты основных средств (амортизируемого имущества) и неамортизируемые предметы труда. Причем в отличие от бухгалтерского учета данное требование является обязательным, а не зависит от желания организации, где учитывать спецодежду сроком полезного использования (эксплуатации) более 12 месяцев, в составе основных средств или МПЗ.

Основные критерии отнесения спецодежды к основным средствам прописаны в п.1 ст.256 части второй НК РФ, а именно:

1) спецодежда должна находиться в собственности организации;

2) использоваться для извлечения дохода (то есть участвовать в производственном процессе (процессе торговли));

3) срок ее полезного использования должен превышать 12 месяцев;

4) первоначальная стоимость спецодежды должна быть более 10 000 руб.

Спецодежда со сроком эксплуатации более одного года, но стоимостью равной или менее 10 000 руб., подлежит списанию на расходы организации в полном размере при ее вводе в эксплуатацию (передаче в производство) (пп.3 п.1 ст.254 части второй НК РФ).

Обращаем внимание, что по данной позиции в налоговом законодательстве не предусматривается выбор организацией лимита списания стоимости основных средств на расходы. Следовательно, в том случае, когда учетной политикой по бухгалтерскому учету установлен иной лимит (или он вообще не предусмотрен), организации торговли или общепита придется вести двойной учет таких объектов:

- в бухгалтерском учете - списывать на расходы (издержки обращения) по мере начисления амортизации;

- в налоговом учете - стоимость подобной спецодежды списывается в момент ее передачи в производство (эксплуатацию) в полном размере.

То же самое относится и к спецодежде (независимо от срока ее эксплуатации), числящейся в бухгалтерском учете предприятий в качестве МПЗ.

Если учетной политикой организации торговли или общепита предусматривается погашение стоимости такой спецодежды линейным способом в течение срока полезного использования, то также придется вести двойной учет:

- в бухгалтерском учете - списывать на расходы по мере начисления погашения стоимости спецодежды;

- в налоговом учете - ее стоимость списывается в момент передачи спецодежды в производство (эксплуатацию) в полном размере.

Обращаем внимание, что в части списания стоимости спецодежды на расходы организации налоговые органы придерживаются мнения, что для целей налогообложения можно принимать подобные затраты только в пределах законодательно установленных отраслевых норм выдачи спецодежды, а также согласно правилам и порядкам, утвержденным Минтрудом России (п.5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729).

При этом "налоговики" ссылаются на приведенную выше ст.221 Трудового кодекса РФ, в соответствии с которой специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты выдаются бесплатно по установленным нормам.

В данной ситуации необходимо учесть следующие обстоятельства.

Во-первых, в самом налоговом законодательстве (в частности, в гл.25 части второй НК РФ) ничего не говорится о нормировании расходов на спецодежду. При этом отметим, что трудовое законодательство не может регулировать налоговые правоотношения, а следовательно, его положения не касаются такого предмета, как "расходы, принимаемые в целях налогообложения".

Во-вторых, указанные выше Методические рекомендации МНС России являются подзаконным актом, то есть документом, изданным на основании налогового законодательства, но не относящегося к законодательству о налогах и сборах Российской Федерации (п.1 ст.1 части первой НК РФ). Таким образом, они не могут каким-либо способом изменять либо трактовать положения НК РФ в пользу налоговых органов.

В-третьих, критерии отнесения затрат организаций к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, установлены п.1 ст.252 части второй НК РФ, а именно:

- расходы должны быть документально подтверждены;

- расходы должны быть обоснованными (то есть экономически оправданными затратами, оценка которых выражена в денежной форме).

Это означает, что в том случае, если организация торговли или общепита не укладывается в нормы, утвержденные Минтрудом России, или выдает спецодежду категориям работников, не предусмотренных установленными этим органом правилами и положениями, но подпадающими под определение спецодежды, приведенное в иных законодательных актах (например, в той же ст.221 Трудового кодекса РФ), то подобного рода затраты (при условии соблюдения требований ст.252 части второй НК РФ) должны приниматься для целей налогообложения.

Конечно, в этом случае у организации может возникнуть риск непризнания таких затрат со стороны "налоговиков". Поэтому предприятия торговли и общепита должны данный вопрос решить самостоятельно исходя из своих возможностей вести разбирательство с налоговыми органами в арбитражном суде и экономической целесообразности такого рода действий.

Как мы видим, вопрос отнесения расходов на спецодежду в налоговом законодательстве четко не урегулирован. Еще хуже обстоит дело с налоговым учетом в части форменной одежды.

Так, в качестве расходов на оплату труда, принимаемых в целях налогообложения, действующим налоговым законодательством признается только стоимость форменной одежды, выдаваемой организациями своим сотрудникам бесплатно на основании законодательных актов, или льгот при продаже такой одежды по пониженным ценам (пп.5 ст.255 части второй НК РФ).

Какие при этом положения считать законодательно установленными, нигде не разъяснено.

По мнению автора, к такого рода документам можно отнести государственные стандарты (ГОСТы) для организаций общепита, вменяющие в обязанность носить форменную одежду работникам ресторанов и баров, так как без выполнения этих требований данные заведения общественного питания не могут получить соответствующую классность (люкс, высшую или первую).

Следовательно, организации общественного питания, имеющие у себя на балансе рестораны и (или) бары, имеют право относить расходы по приобретению форменной одежды для своих сотрудников для целей налогообложения.

Причем это относится только к форменной одежде, выдаваемой сотрудникам в личное постоянное пользование.

Если форменная одежда выдается сотрудникам во временное пользование, то порядок ее отражения в налоговом учете должен соответствовать аналогичному порядку, действующему для спецодежды.

Иными словами, если срок полезного использования (эксплуатации) одежды превышает 12 месяцев, а ее первоначальная стоимость свыше 10 000 руб., то она относиться к амортизируемому имуществу. Соответственно, стоимость форменной одежды будет в данной ситуации относиться на расходы, принимаемые в целях налогообложения через амортизационные отчисления (ст.256 части второй НК РФ).

В том случае, когда срок эксплуатации форменной одежды менее одного года либо ее стоимость ниже или равна 10 000 руб. (даже если срок полезного использования более 12 месяцев), то расходы по приобретению такой одежды принимаются для целей налогообложения в момент ее передачи в эксплуатацию (пп.3 п.1 ст.254 части второй НК РФ).

Что делать с форменной одеждой организациям торговли и общепита, не относящимся к ресторанам и барам?

Как представляется, предприятия могут выбрать один из трех вариантов.

1. Стоимость форменной одежды, выданной сотрудникам во временное или постоянное пользование, не принимается для целей налогообложения. Данный выход самый простой и применяется организациями, не желающими вступать в конфликтные ситуации с налоговыми органами.

2. Стоимость форменной одежды принимается для целей налогообложения в порядке, предусмотренном для спецодежды (только для форменной одежды, передаваемой во временное пользование). Такой вывод сделан автором на основании того, что в указанном выше пп.5 ст.255 части второй НК РФ речь идет только о форменной одежде, передаваемой сотрудникам в личное постоянное пользование. Кроме того, в ст.270 части второй НК РФ (регламентирующей затраты, не принимаемые для целей налогообложения) подобного рода расходы не приведены. Следовательно, при достаточном обосновании необходимости введения форменной одежды (например, для обеспечения нормальных условий труда, предусмотренных трудовым или коллективным договором) организация может принять затраты на ее приобретение для целей налогообложения. Соответственно, данный вариант чреват возможными разбирательствами с налоговыми органами (в т.ч. и через суд).

3. По мнению автора, наиболее целесообразным представляется третий вариант, когда форменная одежда приобретается организацией для создания фирменного имиджа. Следовательно, затраты на ее приобретение могут быть приняты для целей налогообложения в качестве рекламных расходов (пп.28 п.1 ст.264 части второй НК РФ). Однако в этом случае они будут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль только в пределах одного процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст.249 части второй НК РФ (то есть общей величины выручки от реализации как товаров (работ, услуг) собственного производства, так и ранее приобретенного имущества и имущественных прав) (п.4 ст.264 части второй НК РФ).

Обращаем внимание, что стоимость передаваемой во временное пользование спецодежды, а также выдаваемой на основании положений законодательства во временное или постоянное пользование форменной одежды не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) (пп.3 ст.217 части второй НК РФ) и единым социальным налогом (ЕСН) (пп.2 и 11 п.1 ст.238 части второй НК РФ).

В то же время, если специальная или форменная одежда передается работнику в постоянное пользование (в случае с форменной одеждой - если такие действия не предусмотрены положениями законодательства), то данный сотрудник фактически получает доход в натуральной форме. Следовательно, величина такого дохода, определяемая по рыночным ценам, подлежит обложению НДФЛ (п.1 ст.210, ст.211 части второй НК РФ).

Что касается ЕСН, то начисление данного налога зависит от того, была ли принята организацией стоимость специальной или форменной одежды для целей налогообложения. Если затраты, связанные с приобретением данного имущества, уменьшали налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, то на сумму дохода (по рыночным ценам), полученного сотрудником, необходимо начислить ЕСН. Если такие затраты не принимались в целях налогообложения, то начисление ЕСН не производится (п.3 ст.236 части второй НК РФ).

В.Б.Гуккаев

Подписано в печать

13.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——