"Налоговый вестник", N 2, 2004

УМЕНЬШЕНИЕ НАЛОГОВ - ЗАКОННОЕ И НЕЗАКОННОЕ

27 мая 2003 г. Конституционный Суд Российской Федерации принял Постановление N 9-П "По делу о проверке конституционности статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова" (далее - Постановление N 9-П).

Постановление N 9-П в целом касается проблем, существующих в сфере уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, однако в ходе рассмотрения дела Конституционный Суд Российской Федерации пришел к следующему выводу: "В случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.

Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа" (п.3 мотивировочной части Постановления N 9-П).

Важность данного вывода заключается в том, что, по сути, впервые на государственном уровне признано право налогоплательщиков на оптимизацию налоговых платежей. Официально высший судебный орган Российской Федерации подтвердил, что налогоплательщик обладает конституционным правом на выбор наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и использование на законных основаниях льгот, отсрочек и иных налоговых послаблений в целях уменьшения налоговых платежей.

В то же время данная позиция Конституционного Суда Российской Федерации отнюдь не означает, что действия налогоплательщиков по оптимизации налоговых платежей не будут проверяться на соответствие законодательству, как и не означает, что государство прекратит борьбу с налоговыми преступлениями. Поэтому налогоплательщику важно представлять последствия тех или иных действий, направленных на уменьшение налоговых платежей.

Таблица, приведенная в конце настоящей статьи, позволяет провести сравнительный анализ четырех видов поведения налогоплательщика, имеющего целью уменьшение налоговых платежей, и их последствий.

Отношение к объекту налогообложения. Согласно п.1 ст.38 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) обязанность уплаты налога наступает только при наличии у налогоплательщика такого ключевого элемента налогообложения, как объект налогообложения, приведенный в налоговом законе. Поэтому при оптимизации налоговых платежей налогоплательщик стремится по возможности не допускать реального возникновения объекта налогообложения. Для этого налогоплательщик заключает, например, сделки, которые влекут меньшие налоговые последствия, или приобретает соответствующий налоговый статус посредством перехода на упрощенную систему налогообложения, регистрации в офшорной зоне и т.д.

В п.п.3 и 4 Постановления N 9-П Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что недопустимо наказывать за последствия применения нечетких норм законодательства. Если налогоплательщик неправильно понял положения закона и по этой причине не уплатил налог, то имеет место не виновное поведение, а так называемая юридическая ошибка (казус) вследствие заблуждения. Если налогоплательщик и виноват, то только в том, что неправильно понял закон. Но за неправильное понимание закона ответственности не бывает и быть не может! Поэтому если имеются доказательства, что норма закона непонятна, например имеются несколько обоснованных, но противоречивых мнений государственных органов, а также налоговых консультантов, адвокатов, аудиторов, то налогоплательщик не может быть признан виновным в неуплате налога. Иначе он отвечал бы не за свои действия, а за действия законодателя, который не обеспечил надлежащего качества налогового законодательства. К примеру, налогоплательщик, осуществивший реализацию товара, не осознает ввиду неясности нормы, записанной в законе, что данная реализация является объектом налогообложения, то есть он заблуждается. Если бы налогоплательщик понял требования закона, то такой ситуации не возникло бы.

В случае неуплаты налога по неосторожности (понятие неосторожности применительно к налоговому правонарушению раскрывается в п.3 ст.110 НК РФ) налоговый закон понятен, но налогоплательщик не придает должного значения какой-либо операции, рассматриваемой в качестве объекта налогообложения. Например, гл.23 НК РФ устанавливает обязанность уплачивать налог на доходы физических лиц с доходов от сдачи имущества в аренду. Обычный гражданин, прочитав данную главу настоящего Кодекса, способен понять, что с доходов от сдачи квартиры в аренду надо платить налог. Значит, даже если гражданин не осознавал наличие у него обязанности заплатить налог, он виноват в неуплате налога по неосторожности.

В случае с уклонением от налогового платежа лицо понимает, что у него возникают объекты налогообложения (например, имеется факт реализации, получения дохода, наличия имущества), но, не желая платить налог, лицо принимает целенаправленные меры по сокрытию этого объекта налогообложения. Такие действия характеризуются неотражением фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете или их искажением, неисполнением обязанностей по государственной регистрации предпринимательской деятельности и постановке на учет в налоговых органах, по представлению налоговой декларации и других сведений, необходимых для осуществления контроля. Для сокрытия налогооблагаемых фактов часто используются договорные схемы, то есть к уклонению от налоговых платежей привлекаются несколько организаций. Большие возможности для уклонения от уплаты налоговых платежей предоставляют договоры о совместной деятельности (именно поэтому у налоговых органов к ним особое внимание). Например, в рамках такого договора один из участников вкладывает 10 руб., получая при распределении имущество на 100 руб., а другой участник вкладывает 20 руб., но получает имущество на 50 руб. Такое, на первый взгляд, неочевидное распределение результатов совместной деятельности фактически означает перераспределение имущества между участниками совместной деятельности, то есть реализацию, которая чаще всего не находит отражения в налоговой декларации. В другом случае организация, перечисляя деньги в благотворительную организацию, дает ей указание, как использовать полученные деньги с целью неуплаты единого социального налога, а именно: 90% от полученных денег в качестве благотворительной помощи перечислять работникам организации. В целях уменьшения взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации трудовые отношения могут скрываться под видом гражданско-правовых отношений посредством заключения договоров на оказание услуг и выполнение работ. Суды в этих случаях отмечали, что организации, поручая физическим лицам выполнение работ по конкретной специальности (дворника, уборщицы, вахтера, сантехника, бухгалтера и т.д.) и гарантируя им оплату труда на длительный период времени, заключали с этими лицами фактически не гражданско-правовые, а трудовые договоры.

Отношение к возможности уменьшить налоговую базу. Если налогоплательщик имеет право на налоговые льготы (ст.56 НК РФ), то он вправе не уплачивать налог даже при наличии объекта налогообложения; именно поэтому Конституционный Суд Российской Федерации определил в Постановлении от 28.03.2000 N 5-П "По делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой акционерного общества "Конфетти" и гражданки И.В. Савченко" понятие налоговой льготы как исключение из общего правила об обязанности платить налог с соответствующих объектов налогообложения. Поэтому если говорить об отношении к налоговым льготам (а равно к изъятиям, скидкам, вычетам и другим показателям, влияющим на налоговую базу), то, осуществляя оптимизацию налоговых платежей, налогоплательщик стремится наиболее полно воспользоваться теми возможностями, которые предоставляет налоговое законодательство.

Очень часто налогоплательщики заблуждаются, считая, что законодательство предоставляет определенные возможности уменьшать налоговую базу, в то время как на самом деле закон такой нормы не содержит. Это происходит опять же по причине некачественного законодательства. Например, гл.25 НК РФ содержит оценочное понятие "экономически оправданные расходы", которое налогоплательщиками и налоговыми органами часто понимается по-разному.

В большинстве случаев налоговый закон предусматривает достаточно четкие правила учета расходов, вычетов, льгот, и в этих случаях допущенная неуплата налога признается совершенной по неосторожности.

Возможность уменьшить налоговую базу используется и для уклонения от налоговых платежей. В налоговые органы могут представляться фиктивные сведения о реализации льготируемых товаров (работ, услуг), например о реализации алкогольной продукции под видом лекарств. До 2002 г. был распространен такой способ уклонения, как завышение количества реально работающих в организации инвалидов. Так, в одном из дел суд расценил учет инвалидов, которые никаких работ для организации не выполняли, как способ умышленного искажения данных среднесписочной численности организации с целью необоснованного использования льгот по налогам. В другом случае цех предприятия был передан в аренду организации инвалидов с целью создания дополнительных рабочих мест для инвалидов. Однако на арендованных средствах работал трудовой коллектив арендодателя, а инвалиды (к тому же с недостатками умственного развития) в принципе не могли осуществлять работу на арендованном оборудовании в связи с его сложностью, и рабочие места для инвалидов даже не создавались. Встречалась еще следующая ситуация: банк продавал собственные векселя с большим дисконтом (более 50%) при наличии возможности их продажи по номинальной стоимости. Предъявленные к погашению в тот же день, они оплачивались путем взаимозачета с векселедержателем. При этом погашались обязательства векселедержателя перед банком по оплате проданного ему ранее по номиналу векселя третьего лица. В итоге банк засчитывал дисконт по собственному векселю в оплату проданной им по номинальной стоимости ценной бумаги и уменьшал налогооблагаемую базу на сумму дисконта. Такие действия банка были расценены судом как создание искусственной ситуации по увеличению затрат с целью минимизации налога на прибыль.

Чаще всего с целью уклонения от налоговых платежей составляются документы о несуществующих расходах. Для этого создаются подставные организации, которые выдают фиктивные документы и исчезают, не уплатив налоги.

Отношение к порядку и срокам уплаты налога. У добросовестного налогоплательщика, оптимизирующего налоговую нагрузку, имеются несколько законных способов избежать уплаты налога, например добиться изменения срока уплаты налога в форме отсрочки, рассрочки, посредством использования налогового кредита и инвестиционного налогового кредита (гл.9 НК РФ).

В связи с несовершенством законодательства нередко налогоплательщики считают, что налог уплачен, хотя на самом деле он не признается поступившим в бюджет. Например, в некоторых случаях трехсторонние зачеты с участием налогоплательщика, бюджетополучателя и государственного органа признавались не соответствующими закону. Порой налогоплательщики ошибочно перечисляют налоги не в тот бюджет. Такие действия налогоплательщиков должны признаваться неуплатой ввиду заблуждения.

В некоторых ситуациях налогоплательщик пропускает срок для уплаты налога; как правило, в таких случаях имеет место неосторожная неуплата.

В случае уклонения от налоговых платежей лицо пытается создать видимость уплаты, часто посредством злоупотребления правом (например, через проблемные банки), или получает отсрочку, например по уплате государственной пошлины, представив недостоверные сведения. С целью создания препятствий для принудительного взыскания недоимки и пени нередко ликвидируются организации-налогоплательщики и скрывается имущество; причем способы сокрытия могут быть самыми различными: заключение фиктивных сделок по отчуждению имущества; представление заведомо ложной информации об имуществе или его местонахождении; уничтожение или фальсификация бухгалтерских и иных учетных документов. Следует отметить, что общим для всех этих способов является их незаконность. В то же время уступка права требования, использование в расчетах векселей и других ценных бумаг, расчеты наличными средствами, приобретение или отчуждение имущества, оплата через третьих лиц, бартерные сделки и другие законные операции сами по себе не могут рассматриваться как деяния, направленные на сокрытие имущества.

Основным отличием оптимизации налоговых платежей от заблуждения, неосторожности и уклонения, влекущих неуплату налога в бюджет, является ее законность.

В то же время при исчислении налогов приходится учитывать взаимосвязь налогового, бухгалтерского, гражданского и других отраслей законодательства, регулирующих хозяйственную деятельность. Налоговое законодательство содержит много неясностей и противоречий, к тому же быстро меняется. Ввиду этих, а также многих других факторов оценить законность своих действий налогоплательщику весьма непросто. Чаще всего такая оценка носит вероятностный, предположительный характер; окончательный вывод о законности действий налогоплательщиков делают только судебные органы, причем нередко принцип единообразия судебной практики не выдерживается. Это означает, что, занявшись оптимизацией налоговых платежей, налогоплательщик может незаметно для себя не уплатить законно установленный налог, пусть даже по причине заблуждения или неосторожности. Поскольку правоохранительные органы часто не видят разницы между неосторожной и умышленной неуплатой налога, налогоплательщик рискует быть обвиненным в уклонении от уплаты налоговых платежей с вытекающими отсюда последствиями. Не случайно вопрос об оптимизации налоговых платежей был поднят Конституционным Судом Российской Федерации именно в связи с рассмотрением понятия "уклонение от уплаты налогов".

К сожалению, не приходится рассчитывать в этих случаях на п.7 ст.3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков. У налоговых органов и у судов часто нет никаких сомнений, да и противоречия и неясности законодательства можно устранить различными способами юридического толкования.

Поэтому при выборе способов оптимизации налоговых платежей следует оценивать их рискованность с точки зрения неопределенности норм законодательства.

Характеристика и последствия

поведения налогоплательщика,

имеющего целью уменьшение налоговых платежей

     
   ————————————————T—————————————————T————————————————T————————————————T———————————————¬
   |               |   Оптимизация   |   Заблуждение  | Неосторожность |   Уклонение   |
   +———————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+
   |Причина        |Защита прав и    |Некачественное  |Недобросовестное|Преднамеренное |
   |поведения      |законных         |законодательство|отношение к     |желание        |
   |               |интересов        |                |исполнению своих|(умысел)       |
   |               |собственника     |                |обязанностей    |избежать       |
   |               |имущества        |                |                |исполнения     |
   |               |                 |                |                |обязанности по |
   |               |                 |                |                |уплате налогов |
   +———————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+
   |Отношение к    |Возникновение    |Наличию объекта |Наличию объекта |Наличие объекта|
   |объекту        |объекта          |налогообложения |налогообложения |налогообложения|
   |налогообложения|налогообложения  |значения не     |значения не     |скрывается с   |
   |               |сознательно      |придается и не  |придается, хотя |целью неуплаты |
   |               |избегается       |могло           |могло           |налога         |
   |               |                 |придаваться     |придаваться     |               |
   +———————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+
   |Отношение к    |Стремление к     |Не осознается и |Не осознается,  |Отсутствие     |
   |возможности    |полному          |не могло        |хотя могло      |законных       |
   |уменьшить      |использованию    |осознаваться,   |осознаваться,   |оснований для  |
   |налоговую базу |вычетов и льгот, |что вычеты и    |что вычеты и    |использования  |
   |               |предусмотренных  |льготы          |льготы          |вычетов и льгот|
   |               |законодательством|используются без|используются без|осознается, тем|
   |               |                 |законных        |законных        |не менее       |
   |               |                 |оснований       |оснований       |намеренно      |
   |               |                 |                |                |заявляется о   |
   |               |                 |                |                |праве на вычет |
   |               |                 |                |                |или льготу с   |
   |               |                 |                |                |целью неуплаты |
   |               |                 |                |                |налога         |
   +———————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+
   |Отношение к    |Стремление к     |Не осознается и |Не осознается,  |Намеренно      |
   |порядку и      |получению        |не могло        |хотя могло      |создается      |
   |срокам уплаты  |предусмотренных  |осознаваться,   |осознаваться,   |видимость      |
   |налога         |законом отсрочек |что налог не    |что налог не    |уплаты;        |
   |               |уплаты налога    |уплачен         |уплачен         |представляются |
   |               |                 |                |                |недостоверные  |
   |               |                 |                |                |сведения с     |
   |               |                 |                |                |целью получения|
   |               |                 |                |                |отсрочки;      |
   |               |                 |                |                |создаются      |
   |               |                 |                |                |препятствия    |
   |               |                 |                |                |принудительному|
   |               |                 |                |                |взысканию      |
   |               |                 |                |                |недоимки       |
   +———————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+
   |Юридические    |Снижение         |Взыскание       |Взыскание       |Взыскание      |
   |последствия    |налоговых        |недоимки и пени |недоимки, пени и|недоимки, пени,|
   |               |издержек         |                |штрафа          |удвоенного     |
   |               |                 |                |                |штрафа,        |
   |               |                 |                |                |привлечение к  |
   |               |                 |                |                |уголовной      |
   |               |                 |                |                |ответственности|
   L———————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+————————————————
   

В.М.Зарипов

Налоговый адвокат

Подписано в печать

12.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——