"Налоговый вестник", N 2, 2004

ПОДОХОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

В СВЕТЕ СОВРЕМЕННОЙ НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ

И МИРОВОЙ ПРАКТИКИ ПРИМЕНЕНИЯ

НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

(Окончание. Начало см. "Налоговый вестник", N 1, 2004)

6. Налоговые вычеты

6.1. Общие положения

Налоговая база по доходам для обложения налогом по ставке 13% определяется как сумма этих доходов в денежном выражении, уменьшенная на стандартные, социальные, имущественные и профессиональные вычеты, установленные ст.ст.218 - 221 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Согласно п.4 ст.210 НК РФ налоговая база по доходам, подлежащим обложению налогом по ставкам 6, 30 и 35%, на вышеуказанные вычеты не уменьшается.

Понятие налоговой базы как совокупного дохода, полученного от разных источников в календарном году, в Российской Федерации не применяется с 1 января 2001 г.

В большинстве стран с развитой рыночной экономикой совокупный доход, как правило, больше налогооблагаемого дохода на сумму льгот, уменьшающих налоговую базу согласно законодательству.

В мировой практике эти льготы представляют собой стандартные скидки в виде не облагаемого налогом минимума, семейных, детских скидок.

В этих странах основным вычетом из совокупного дохода является не облагаемый налогом минимум, равный минимальному прожиточному минимуму. Этот постулат вытекает из принципа обложения налогом "чистого" дохода, то есть не должна облагаться налогом сумма, необходимая (в минимальном размере) для поддержания здоровья и жизнедеятельности граждан.

Это пока невозможно в Российской Федерации. В I квартале 2003 г. среднемесячная зарплата составляла 4800 руб., а прожиточный минимум трудоспособного населения - 2228 руб. и ребенка - 2039 руб. Таким образом, налоговая база работника, имеющего одного ребенка, составила бы 533 руб. (4800 - 4267), а имеющего двух - была бы равна нулю.

В мировой практике применяются и другие вычеты и скидки, связанные с расходами налогоплательщиков на цели, определенные законодательством.

В 2001 - 2003 гг. нормы гл.23 НК РФ изменялись и дополнялись.

Последние изменения внесены в 2003 г. Федеральный закон от 07.07.2003 N 105-ФЗ "О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 105-ФЗ) внес изменения в ст.218 НК РФ, где говорится о правилах предоставления стандартных налоговых вычетов, а Федеральный закон от 07.07.2003 N 110-Ф3 "О внесении изменений в статьи 219 и 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 110-ФЗ) уточнил ст.ст.219 и 220, которые определяют порядок предоставления социальных и имущественных налоговых вычетов.

Рассмотрим внесенные изменения более подробно.

6.2. Стандартные налоговые вычеты

Прежде всего напомним, что организации и индивидуальные предприниматели, которые выплачивают гражданам (налогоплательщикам) доходы и удерживают с них налог, являются налоговыми агентами. В свою очередь, налоговые агенты, заключившие с гражданами трудовые договоры, являются по отношению к ним работодателями.

Согласно ст.218 НК РФ налогоплательщики имеют право на стандартные вычеты. До недавних пор стандартные вычеты могли предоставлять только налоговые агенты - работодатели, то есть вычетами могли воспользоваться лишь те налогоплательщики, которые находились с организацией или предпринимателем в трудовых отношениях.

Закон N 105-ФЗ изменил это положение. Теперь стандартные вычеты могут предоставлять все налоговые агенты. Иными словами, любой человек, с которого при выплате доходов налог на доходы физических лиц удерживается по ставке 13%, вправе подать налоговому агенту необходимые документы и потребовать от него предоставления стандартного вычета.

Большинство граждан пользуется стандартными вычетами, предусмотренными пп.3 и 4 п.1 ст.218 НК РФ. Это так называемые собственные (400 руб.) и детские вычеты (300 руб. в месяц на каждого ребенка (своего или находящегося под опекой)). Право на эти вычеты налогоплательщик имеет до тех пор, пока его доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, не превысит 20 000 руб.

Поскольку в настоящее время стандартные вычеты могут предоставляться всеми налоговыми агентами, последние должны требовать от налогоплательщиков справки, которые подтверждали бы сумму доходов, начисленных им другими налоговыми агентами, и сумму налога, удержанную с этих доходов. Без таких справок проконтролировать, не достиг ли суммарный доход налогоплательщика 20 000 руб. и не потерял ли последний право на стандартный вычет, будет невозможно.

Стандартные вычеты предоставляются каждый месяц. Если в течение месяца доходы выплачиваются несколькими налоговыми агентами, вычет предоставляется одним из них. Налогоплательщик выбирает его самостоятельно.

6.3. Социальные налоговые вычеты

Социальные налоговые вычеты предоставляются согласно ст.219 НК РФ. Изменения, внесенные в вышеуказанную статью Кодекса Законом N 110-ФЗ, коснулись размеров социального вычета на обучение (пп.2 п.1) и на лечение (пп.3 п.1).

Раньше к вычету принимались документально подтвержденные расходы на обучение (лечение) в имеющих соответствующую лицензию образовательных (медицинских) учреждениях в пределах 25 000 руб. в год. В настоящее время эти лимиты увеличены. С 1 января 2003 г. максимальная сумма расходов на обучение и на лечение, которые можно заявить к вычету, составляет 38 000 руб. в год. Остальные условия (наличие лицензий и документов, подтверждающих расходы) остались неизменными.

Напомним, что социальным вычетом на обучение может воспользоваться гражданин, оплативший свое обучение, а также обучение своих детей или детей, находящихся под опекой. Если одновременно оплачивается обучение налогоплательщика и ребенка, то социальный вычет предоставляется отдельно по каждому основанию (до 38 000 руб. на себя и до 38 000 руб. на каждого ребенка). При этом налоговый вычет на обучение детей распространяется на дошкольников, школьников и студентов дневных отделений учебных заведений в возрасте до 24 лет.

6.4. Имущественные налоговые вычеты

Имущественные налоговые вычеты предоставляются согласно ст.220 НК РФ. Изменения, внесенные в эту статью Законом N 110-ФЗ, затронули пп.1 и 2 п.1 этой статьи НК РФ.

Подпункт 1 п.1 ст.220 НК РФ предоставляет гражданам право уменьшать облагаемые доходы на суммы, полученные от продажи жилых домов, квартир, дач и другого имущества. Состав этого имущества расширен. В настоящее время можно воспользоваться налоговым вычетом по доходам, полученным от продажи своей доли в уставном капитале организации. Условия предоставления нового вычета те же, что и по остальным доходам, указанным в пп.1 п.1 ст.220 НК РФ, то есть если налогоплательщик владел этой долей менее трех лет, то сумма имущественного вычета не может превышать 125 000 руб. Если же доля уставного капитала принадлежала ему больше трех лет, то полученный доход вычитается из налогооблагаемой базы полностью.

Пример. Гражданину принадлежало 25% уставного капитала ЗАО. В 2003 г. он продал свою долю за 500 000 руб. Доля уставного капитала находилась в собственности гражданина два года. По окончании 2003 г. он может воспользоваться имущественным налоговым вычетом в сумме 125 000 руб.

Подпункт 2 п.1 ст.220 НК РФ позволяет налогоплательщикам уменьшать свой налогооблагаемый доход на суммы, израсходованные ими на приобретение (строительство) жилья, а также на погашение процентов по ипотечным кредитам, которые были получены на эти цели.

Раньше предельная сумма вычета составляла 600 000 руб. (проценты по ипотеке в нее не включались). Законом N 110-ФЗ этот лимит увеличен: с начала 2003 г. к вычету принимаются расходы в сумме до 1 000 000 руб.

Особенность этого имущественного вычета состоит в том, что он может переноситься на следующие годы. Иными словами, сумма расходов, не использованная в качестве вычета в текущем налоговом периоде, учитывается при определении налоговой базы в следующие годы до полного использования. В связи с этим возникает вопрос: на кого будет распространяться новый налоговый вычет - только на тех, кто в 2003 г. впервые начал им пользоваться, или и на тех, кто начал заявлять его раньше, но до конца не использовал?

Новым налоговым вычетом смогут воспользоваться:

- граждане, которые впервые заявят свое право на него по окончании 2003 г. Причем вычет будет распространяться не только на тех налогоплательщиков, у которых это право появится в настоящее время, но и на тех, кто имел такое право раньше, но по каким-либо причинам им не воспользовался, правда, лишь в случае, если с момента возникновения права на вычет не истекли три года;

- граждане, которые заявили свое право на вычет раньше, но до конца 2003 г. полностью его не использовали.

Вместе с тем на налогоплательщиков, которые полностью использовали вычет в сумме 600 000 руб. до 2003 г., новая сумма лимита распространяться не будет.

7. Порядок предоставления налоговых вычетов

Стандартные вычеты установлены ст.218 НК РФ в фиксированных суммах, на которые ежемесячно уменьшается налоговая база.

Наибольший стандартный вычет в сумме 3000 руб. предоставляется по доходам, полученным лицами, пострадавшими от аварии на Чернобыльской АЭС и при ее ликвидации; участвовавшими в ликвидации последствий этой аварии; находившимися в зоне отчуждения во время аварии; отдавшими костный мозг для спасения людей; пострадавшими при авариях или принимавшими участие в ликвидации последствий аварий на ПО "Маяк", реке Теча; участвовавшими в испытаниях ядерного оружия, а также инвалидами Великой Отечественной войны, ставшими инвалидами при защите Родины или исполнении своих обязанностей на военной службе, и т.д.

Вычет в сумме 500 руб. в месяц предоставляется Героям Советского Союза, Героям Российской Федерации, награжденным орденом Славы трех степеней, участникам Великой Отечественной войны, блокадникам г. Ленинграда, бывшим узникам концлагерей, гетто и других мест, созданных нацистами во время Второй мировой войны, инвалидам с детства, инвалидам I и II групп, пострадавшим от аварий на атомных объектах, выполнявшим интернациональный долг в Республике Афганистан и других странах, участникам боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходящих службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входящих в состав армии, и бывших партизан.

(Вышеуказанные перечни вычетов являются неполными - см. пп.1 п.1 ст.218 НК РФ.)

Налоговый вычет в сумме 400 руб. в месяц предоставляется всем остальным, не перечисленным выше налогоплательщикам до того месяца, в котором их доход с начала календарного года превысит 20 000 руб., после чего этот вычет не предоставляется.

Таким образом, стандартные вычеты в суммах 3000 руб., 500 руб. и 400 руб. представляют собой не что иное, как не облагаемый налогом минимум доходов для определенных социальных групп граждан, и, безусловно, не в полной мере отвечают мировой практике ни по их размерам, ни по кругу налогоплательщиков, которому они предоставляются. Это вынужденная мера, так как наша экономика только начинает перестраиваться в рыночную и уровень жизни россиянина намного ниже, чем в странах Европы и Америки.

Кроме этих вычетов, стандартный вычет в сумме 300 руб. в месяц предоставляется каждому налогоплательщику, на обеспечении которого находятся дети, на каждого ребенка до 18 лет и на каждого учащегося дневной формы обучения до 24 лет до месяца, в котором сумма дохода налогоплательщика, исчисленная с начала года нарастающим итогом, превысит 20 000 руб., после чего этот вычет не предоставляется.

Вдовам, вдовцам, одиноким родителям, опекунам и попечителям этот вычет предоставляется в сумме 600 руб. в месяц. Вдовам, вдовцам, одиноким родителям предоставление этого вычета прекращается с месяца, следующего за месяцем их вступления в брак.

Одиноким родителем признается родитель, не состоящий в зарегистрированном браке.

Стандартные налоговые вычеты в сумме 300 руб. и 600 руб. предоставляются независимо от стандартных вычетов в суммах 3000 руб., 500 руб. и 400 руб.

Пример. Физическое лицо непосредственно участвовало в подземных испытаниях ядерного оружия, а также выполняло интернациональный долг в Республике Афганистан. Таким образом, несмотря на то что это лицо имеет право на вычеты в суммах 400 руб., 500 руб. и 3000 руб., ему будет предоставлен лишь один стандартный вычет - максимальный, в сумме 3000 руб. в месяц.

Все стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику по его заявлению и выбору одним из налоговых агентов.

Пример. Налогоплательщик имеет двоих детей в возрасте до 18 лет. Его доход в 2002 г. составил 80 000 руб., а за январь - май этого года он получил 20 000 руб. Налогоплательщиком в организацию было подано заявление о предоставлении стандартных вычетов на него и детей и представлены свидетельства о рождении детей.

Организация определила налоговую базу за 2002 г.:

а) вычеты составили (за январь - май):

на него самого - 2000 руб. (400 руб. х 5 мес.);

на детей - 3000 руб. (300 руб. х 2 чел. х 5 мес.).

Всего: 5000 руб.;

б) налоговая база составила 75 000 руб. (80 000 - 5000).

Налог должен быть исчислен в сумме 9750 руб. (75 000 руб. х 13%).

Если налогоплательщик начал работать у работодателя, который по его заявлению и выбору предоставляет по полученному доходу стандартные вычеты в следующих суммах: на него самого - 400 руб. и на его детей - 300 руб. на каждого ежемесячно - не с начала налогового периода (календарного года), то эти налоговые вычеты ему должны предоставляться с учетом сумм доходов, полученных у работодателя с начала этого периода, а также тех вычетов, которые им были ранее предоставлены. Суммы полученных доходов и предоставленных налоговых стандартных вычетов из налоговой базы по доходам, полученным с начала календарного года, подтверждаются новому работодателю справкой, выданной по месту прежней работы на основании п.3 ст.230 НК РФ.

Таким образом, исходя из вышеприведенных данных можно убедиться, что в НК РФ заложены принципы стандартных вычетов, по сути, но не по размерам почти соответствующие мировой практике.

Во многих странах суммы благотворительных взносов исключаются из налоговой базы. Например, благотворительные взносы исключаются из налоговой базы полностью в Австрии, Греции, Норвегии; определенный предел для них установлен в Канаде, Бельгии, Франции и других странах. Имеется определенный "потолок" в предоставлении налоговой скидки по расходам на медицинские цели в Финляндии и Японии, а в Германии и Греции они предусмотрены в полном объеме <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Кашин В.А. и др. Налоги и налогообложение. - М.: ЮНИТИ, 1998.

В НК РФ такие скидки называются социальными вычетами.

К социальным вычетам, установленным ст.219 НК РФ, относятся:

а) благотворительная помощь в виде денежных средств (но не более 25% суммы дохода), перечисленных налогоплательщиком:

организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, полностью или частично финансируемым из бюджетов;

физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на физическое воспитание и содержание спортивных команд.

Эта норма дает право на вычет из налоговой базы при исчислении налога, если денежные средства, внесенные данным организациям и учреждениям, были направлены на вышеперечисленные цели. Право на этот вычет возникает в случае, если благотворительная помощь оказана только денежными средствами, а не имуществом (например, школе безвозмездно переданы музыкальные инструменты и т.д.);

б) суммы, уплаченные за обучение самого налогоплательщика, а также за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения (но не более 38 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей, опекуна, попечителя). Образовательное учреждение должно иметь статус учебного заведения.

С вступлением в силу Закона N 110-ФЗ с 1 января 2003 г. на вышеуказанный образовательный вычет имеют право налогоплательщики - опекуны, попечители на подопечных детей в возрасте до 18 лет, а применительно к обучающимся на дневной форме обучения - до 24 лет. Изменен также лимит этого вычета - с 25 000 руб. до 38 000 руб.

Пример. Налогоплательщик учился в 2002 г. на вечернем отделении вуза, получая второе высшее образование, за что он уплатил 20 000 руб.; его 15-летний сын учился в гимназии, за обучение в которой было уплачено 20 000 руб., 14-летний сын учился в музыкальной школе дневной формы обучения, за что было уплачено 20 000 руб. (Все учебные заведения имеют соответствующий статус.)

В 2002 г. доход отца составил 120 000 руб. и матери - 100 000 руб. Оба родителя в январе - марте 2002 г. получили доход в сумме 20 000 руб. каждый.

Родители обратились в налоговую инспекцию с заявлением о предоставлении им социальных вычетов из налоговой базы каждого, представили соответствующие документы и декларации о доходах за 2002 г. в марте 2003 г.

Согласно ст.12 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон N 3266-1) образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников.

Пунктом 4 вышеназванной статьи Закона N 3266-1 к образовательным учреждениям, в частности, отнесены дошкольные учреждения, учреждения дополнительного образования взрослых и учреждения дополнительного образования детей.

Статьей 26 Закона N 3266-1 определено, что к дополнительным образовательным программам относятся образовательные программы различной направленности, реализуемые, например, в образовательных учреждениях дополнительного образования (в учреждениях повышения квалификации, на курсах, в центрах профессиональной ориентации, музыкальных и художественных школах, школах искусств, домах детского творчества и иных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии).

Учитывая нормы Закона N 3266-1, налоговым органом в декларациях был сделан перерасчет налоговых баз и налога.

У отца налоговая база была определена следующим образом:

1) вычеты составили:

- стандартные:

на него - 1200 руб. (400 руб. х 3 мес.);

на детей - 1800 руб. (300 х 3 мес. х 2 чел.).

Всего: 3000 руб. (1200 + 1800);

- социальные:

на его обучение - 20 000 руб.;

на обучение сына - 10 000 руб. (20 000 : 2);

на обучение сына - 10 000 руб. (20 000 : 2).

Всего: 40 000 руб. (20 000 + 10 000 + 10 000).

Все вычеты у отца составили 43 000 руб. (3000 + 40 000);

2) налоговая база равна 80 000 руб. (120 000 - 40 000);

налог по ставке 13% составил 10 400 руб.

Налоговый агент предоставил только стандартные вычеты в сумме 3000 руб., удержал налог по ставке 13% со 117 000 руб. (120 000 - 3000) в сумме 15 210 руб.

Таким образом, возврату налогоплательщику подлежали 4810 руб. налога (15 210 - 10 400).

У матери налоговая база была определена следующим образом:

1) вычеты составили:

- стандартные:

на нее - 1200 руб. (400 руб. х 3 мес.);

на детей - 1800 руб. (300 х 3 мес. х 2 чел.).

Всего: 3000 руб. (1200 + 1800);

- социальные:

на обучение сына - 10 000 руб. (20 000 : 2);

на обучение сына - 10 000 руб. (20 000 : 2).

Всего: 20 000 руб. (10 000 + 10 000).

Все вычеты у матери составили 23 000 руб. (3000 + 20 000 руб.);

2) налоговая база равна 77 000 руб. (100 000 - 23 000);

налог по ставке 13% составил 10 010 руб.

Налоговый агент предоставил только стандартные вычеты в сумме 3000 руб., удержал налог по ставке 13% с 97 000 руб. (100 000 - 3000) в сумме 12 610 руб.

Таким образом, возврату налогоплательщику подлежали 2600 руб. налога (12 610 - 10 010);

в) суммы (но не более 38 000 руб. в год), уплаченные за услуги по лечению самого налогоплательщика, супруга (супруги), своих родителей, своих детей (до 18 лет) и за медикаменты, назначенные лечащим врачом. Вычет предоставляется на сумму оплаты услуг по лечению и приобретению медикаментов, в том числе по дорогостоящим видам лечения, оказанных медицинскими учреждениями Российской Федерации, имеющими статус такого учреждения, и по лекарствам по Перечню медицинских услуг и лекарственных средств, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201. При этом следует иметь в виду, что вычет по дорогостоящим видам лечения производится в размере фактических документально подтвержденных расходов независимо от их размера.

Пример. В 2003 г. гражданка оплатила свое лечение в стоматологической клинике в сумме 15 000 руб. Кроме того, за операцию, сделанную ее матери, она заплатила 40 000 руб.

Оба медицинских учреждения имеют лицензии на медицинскую деятельность. Все расходы подтверждены документами. Несмотря на то что общая сумма расходов на лечение составляет 55 000 руб. (15 000 + 40 000), по окончании 2003 г. гражданка имеет право на социальный вычет только в сумме 38 000 руб.

Имущественные вычеты из налоговой базы налогоплательщиков связаны прежде всего с продажей ими своего имущества или приобретением (строительством) жилых домов и квартир. В соответствии со ст.220 НК РФ к налоговым имущественным вычетам относятся:

а) суммы, полученные от продажи жилья (домов, квартир, дач, садовых домиков) и земельных участков, если эти объекты находились в собственности менее пяти лет, но в размере не более 1 млн руб. в год;

б) суммы, полученные от продажи иного имущества, если оно находилось в собственности менее трех лет, но в размере не более 125 000 руб. в год.

При продаже вышеуказанного имущества позднее, соответственно, пяти и трех лет вычет предоставляется в суммах, фактически вырученных от его продажи.

Бремя доказательства (документально) времени нахождения в собственности имущества лежит на физическом лице - налогоплательщике.

Вычеты в суммах, соответственно, 1 млн руб. и 125 000 руб. могут быть заменены продавцом имущества фактически произведенными и документально подтвержденными расходами, связанными с получением доходов от продажи этого имущества.

Предоставление имущественных вычетов при определении налоговой базы по продаже ценных бумаг установлено ст.ст.214.1 и 220 НК РФ.

Налогоплательщик - резидент Российской Федерации вправе воспользоваться вычетами в сумме 125 000 руб., если ценные бумаги находились в его собственности менее трех лет, а если более трех лет, - в сумме полученного дохода от реализации этих бумаг.

В то же время при реализации ценных бумаг вместо вышеуказанного имущественного вычета налогоплательщик может уменьшить общую сумму выручки на общую сумму расходов, произведенных им на приобретение этих ценных бумаг. Он только должен документально подтвердить размеры таких расходов.

Если ценные бумаги получены в собственность без уплаты за них денежных средств или с частичной уплатой, то из доходов, полученных от реализации этих ценных бумаг, могут быть вычтены суммы, с которых был уплачен налог при их безвозмездном получении или при частичной оплате;

в) начиная с 2001 г. суммы, израсходованные на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, а также на погашение процентов по ипотечному банковскому кредиту, полученному и израсходованному на вышеуказанные цели, вычитаются из налоговой базы налогоплательщика.

В то же время этот вычет с 2003 г. не может превышать 1 000 000 руб., но в данную сумму не входят средства, направленные на погашение процентов по ипотечному банковскому кредиту, израсходованному на строительство или приобретение жилья.

Вычет предоставляется столько лет, сколько понадобится для полного использования 1 000 000 руб. и погашения процентов по ипотечному кредитованию, но лишь один раз в жизни.

По доходам, полученным начиная с 2001 г., не предоставляются вычеты на расходы по строительству или приобретению дач или садовых домиков и по погашению банковского кредита. Налоговые агенты не вправе предоставлять эти вычеты. Эти вычеты будут предоставляться налоговыми органами по заявлению, декларации и документам о фактически истраченных суммах, представленных налогоплательщиком в налоговый орган по истечении года, в котором эти расходы произведены, но не позднее 30 апреля следующего года.

Читателям журнала следует иметь в виду, что наряду с другими документами, дающими право на такой вычет, одним из основных документов является документ о регистрации права собственности на жилье.

Налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате уплаченных сумм налога в течение трех лет с момента их уплаты. Во всех развитых странах при исчислении налога с доходов от предпринимательской деятельности этот доход уменьшается на сумму расходов, произведенных в процессе этой деятельности и связанных с получением доходов. В НК РФ аналогичные вычеты предусмотрены.

Профессиональные вычеты могут предоставляться налогоплательщику с целью уменьшения налоговой базы согласно ст.221 НК РФ, и они прежде всего связаны с деятельностью налогоплательщика по извлечению доходов.

Так, предприниматели без образования юридического лица и лица, занимающиеся частной практикой, а также лица, работающие по гражданско-правовым договорам с физическими лицами, в декларациях о доходах, полученных ими от этой деятельности, имеют право уменьшать налоговую базу на сумму расходов, непосредственно связанных с извлечением этих доходов, и размеры этих расходов должны быть документально подтверждены.

Если предприниматель не в состоянии подтвердить суммы расходов документами при включении в декларацию затрат, связанных с его деятельностью, являющихся профессиональными вычетами, ст.221 НК РФ допускается нормативное уменьшение налоговой базы в размере 20% доходов. Эта норма касается только лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей в порядке, установленном Законом РФ от 07.12.1991 N 2000-1 "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации".

Налоговая база вышеупомянутой категории лиц по доходам, полученным начиная с 2001 г., уменьшается на сумму уплаченного налога на имущество в случае, если оно используется для осуществления предпринимательской деятельности. Это прежде всего относится к налогам на нежилые строения, помещения и сооружения, например используемые под магазины, гостиницы, склады и т.п. (кроме налога на жилые дома, квартиры, дачи и гаражи).

В состав профессиональных вычетов индивидуальных предпринимателей включены НДС, налог с продаж, акцизы и другие налоги, на которые уменьшается налоговая база при исчислении налога на доходы, если эти налоги (кроме налога на доходы) были уплачены предпринимателем в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.

Согласно ст.221 НК РФ профессиональные налоговые вычеты предоставляются в отношении доходов, полученных по договорам гражданско-правового характера, заключенным с физическими лицами, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ по этим договорам, налоговыми органами при представлении налогоплательщиком заявления, документов и декларации не позднее 30 апреля следующего за отчетным года.

Налогоплательщики, получающие авторское вознаграждение за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы, искусства, открытий, изобретений и промышленных образцов, в соответствии со ст.221 НК РФ имеют право на вычеты из налоговой базы в суммах расходов, связанных с получением этих вознаграждений. Эти вычеты предоставляются налоговыми агентами, выплачивающими вознаграждения и удерживающими с этих вознаграждений налог, на основании заявлений авторов и документов, подтверждающих размеры расходов. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в размерах, приведенных в п.3 ст.221 НК РФ, в частности создание литературных произведений, в том числе для театра, кино, эстрады и цирка - 20%; создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна - 30%; создание научных трудов и разработок - 20% и т.д.

Заключение

За 2002 г. в бюджет поступило 357,1 млрд руб. налога на доходы физических лиц, или 139,7% к 2001 г., при росте ВВП на 20%. Удельный вес в доходной части налоговых поступлений в 2002 г. составил 15,3% против 13,6% в 2001 г. Таким образом, налог на доходы физических лиц занимает третье место после НДС (22,8%) и налога на прибыль (19,9%), а темпы роста его поступлений выше, чем у этих налогов.

Учитывая значимость налога, продолжается работа по его реформированию.

Примером могут служить федеральные законы, внесшие изменения и дополнения в ст.ст.218, 219 и 220 НК РФ.

Действующим налоговым законодательством, а именно ст.219 НК РФ, предусмотрено предоставление налогоплательщикам социальных налоговых вычетов в части произведенных ими расходов на обучение и лечение. Данные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщикам налоговыми органами при подаче налоговой декларации по окончании налогового периода.

В 2002 г. при подаче налоговых деклараций по доходам за 2001 г. свое право на использование названных вычетов заявили:

на обучение - 570,1 тыс. человек;

на лечение - 25,2 тыс. человек.

К общей численности постоянного занятого населения это составляет соответственно 0,87 и 0,03%.

На основании представленных налогоплательщиками документов общая сумма предоставленных социальных и стандартных налоговых вычетов, на которые уменьшена налоговая база за 2001 г., составляет 266,8 млрд руб. (в среднем на одного плательщика - 4105 руб.). Из этой суммы стандартные налоговые вычеты составили 261,5 млрд руб., а социальные - 5,3 млрд руб.

Однако практика предоставления социальных налоговых вычетов выявила определенные трудности у налогоплательщиков в оформлении документов, подтверждающих их право на получение вычетов. В результате декларационной компании 2001 г. установлено, что налоговые органы были вынуждены отказать налогоплательщикам в предоставлении социального налогового вычета по расходам на обучение и лечение в связи с неправильным оформлением документов, подтверждающих фактически произведенные расходы.

Часто оплата за обучение и лечение принимается в кассу учреждения, при этом налогоплательщику выдается чек контрольно-кассового аппарата, в котором отсутствует информация о том, что это именно плата за обучение или лечение.

Со стороны налогоплательщиков также высказываются претензии в адрес законодателей, что право на получение социального вычета в части расходов на обучение имеют только родители, хотя нередки случаи, когда оплату за обучение производят бабушки, дедушки либо опекуны и попечители. Кроме того, вышеуказанными вычетами физические лица пользуются не тогда, когда возникают расходы, а только через год, то есть практически возврат налога в связи с предоставлением социального вычета исходя из действующего законодательства производится по окончании налогового периода после того, как гражданин сдал в налоговый орган декларацию.

При этом необходимо произвести камеральную проверку представленных документов и декларации и осуществить возврат налога в соответствии с требованиями ст.78 НК РФ.

В соответствии с Федеральным законом от 07.07.2003 N 104-ФЗ "О признании утратившими силу положений законодательных актов Российской Федерации в части налогового контроля за расходами физических лиц" с 10 августа 2003 г. утратили силу ст.ст.86.1, 86.2, 86.3 НК РФ, то есть упразднен налоговый контроль за расходами граждан на приобретение недвижимости, транспортных средств, ценных бумаг, культурных ценностей и золота в слитках.

Законодатели объясняют, что основной причиной отмены этого контроля послужила неэффективность его проведения и неоправданность расходов на эту работу. Так, по данным МНС России, в 2002 г. налоговыми органами было получено 4,7 млн сведений на приобретение вышеуказанного имущества стоимостью каждого приобретения свыше 300 000 руб., а в результате проверок этих сведений было уплачено 500 000 руб. налога.

Однако вышеупомянутые статьи НК РФ были изложены таким образом, что позволяли покупателю спокойно уйти от уплаты налога на доходы. Вместо внесения поправок в эти статьи НК РФ с целью того, чтобы они работали эффективно, они были отменены.

Так, при составлении специальной декларации об источниках доходов, направленных на вышеуказанные покупки, в большинстве случаев налогоплательщики показывали, что это личные сбережения за много лет или средства, взятые в долг у кого-нибудь, либо бабушка оставила драгоценности и т.п. Проверить эти данные было невозможно.

В то же время Институт макроэкономических исследований Минэкономразвития России (ИМЭИ) приводит интересные данные об оплате труда на основании анализа сведений Госкомстата России по неформальным отраслям экономики, а также об уровне жизни населения <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> См.: Экономика и жизнь. - 2003. - N 240 (июнь). - С. 2 - 3.

1. Структура денежных доходов населения

Оплата труда, включая скрытую заработную плату, - 67,2%.

Доходы от предпринимательской деятельности - 11,4%.

Социальные трансферты - 14,6%.

Доходы от собственности - 4,7%.

Другие доходы - 2,1%.

2. Оплата труда в регистрируемой экономике и в неформальном секторе

     
   —————————————————————————T————————————————T————————————————————T————————————T—————————————¬
   |       Отрасли          |   Среднемес.   |    Соотношение     |  Числен.   |Оплата труда |
   |      экономики         |   зарплата в   |   оплаты труда в   |  неформ.   |  в неформ.  |
   |                        |феврале 2003 г.,| неформ. и регистр. |  занятых,  |  секторе,   |
   |                        |   тыс. руб.    |   секторах, раз    |в % к итогу |  тыс. руб.  |
   +————————————————————————+————————————————+————————————————————+————————————+—————————————+
   |Всего по отраслям       |      4701      |        1,3         |    100     |    6110     |
   +————————————————————————+————————————————+————————————————————+————————————+—————————————+
   |из них:                 |                |                    |            |             |
   +————————————————————————+————————————————+————————————————————+————————————+—————————————+
   |пищевая                 |      4599      |        1,0         |      5,4   |    4599     |
   +————————————————————————+————————————————+————————————————————+————————————+—————————————+
   |строительство           |      5277      |        1,5         |     36,7   |    7916     |
   +————————————————————————+————————————————+————————————————————+————————————+—————————————+
   |оптовая и розн. торгов— |      3086      |        1,9         |     36,1   |    5863     |
   |ля, общественное питание|                |                    |            |             |
   +————————————————————————+————————————————+————————————————————+————————————+—————————————+
   |ЖКХ, непроизводственные |      4144      |        1,5         |      2,0   |    6216     |
   |виды бытового           |                |                    |            |             |
   |обслуживания населения  |                |                    |            |             |
   +————————————————————————+————————————————+————————————————————+————————————+—————————————+
   |здравоохранение,        |      3146      |        2,0         |      0,4   |    6292     |
   |физ—ра,                 |                |                    |            |             |
   |социальное обеспечение  |                |                    |            |             |
   +————————————————————————+————————————————+————————————————————+————————————+—————————————+
   |образование             |      2969      |        2,3         |      0,7   |    6829     |
   L————————————————————————+————————————————+————————————————————+————————————+——————————————
   

3. Уровень жизни населения

     
   —————————————————————————————————————————————T———————T———————T———————T———————¬
   |              Показатели                    |1990 г.|2000 г.|2001 г.|2002 г.|
   +————————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Количество собственных автомобилей          | 58,6  | 132,4 | 138,8 |       |
   |у населения (шт. на 1000 человек)           |       |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Жилище (кв. м на одного человека)           | 16,4  |  19,3 |  19,7 |  19,9 |
   +————————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Рождаемость (в расчете на 1000 жителей)     | 13,4  |   8,7 |   9,1 |   9,8 |
   L————————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+————————
   

4. Доходы от незарегистрированной деятельности

     
   ———————————————————————————————————————————————————————T—————————————————————¬
   |              Виды деятельности                       |Доходы от незарегист—|
   |                                                      |рированной занятости |
   |                                                      |по отношению к дохо— |
   |                                                      |дам от зарегистриро— |
   |                                                      |ванной               |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Совместительство на том же предприятии                |         1,6         |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Совместительство на другом предприятии                |         0,9         |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Профессиональная деятельность по контракту или заказу |         1,2         |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Производство потребительских товаров на продажу       |         0,9         |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Торговля уличная и привезенными товарами              |         1,9         |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Услуги населению (строительство, ремонт и т.д.)       |         1,0         |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Репетиторство                                         |         2,3         |
   L——————————————————————————————————————————————————————+——————————————————————
   

Основной налоговой базой налога на доходы физических лиц являются оплата труда (67,2%), доходы от предпринимательской деятельности (11,4%); доходы от собственности (4,7%) и другие доходы (2,1%). Социальные трансферты не включаются в налоговую базу (см. выше).

По самым приблизительным подсчетам автора, учитывая, что "теневые" доходы не облагались налогом, сумма потерь бюджета в 2001 г. составила 260 млрд руб. В казну за этот год поступило 255,6 млрд руб. налога на доходы физических лиц, то есть потери превысили суммы поступлений в бюджет.

Если учесть эти же тенденции в 2002 - 2003 гг., то потери бюджета составили за 1,5 года более 550 млрд руб.

Реальный путь увеличения поступлений налога в бюджет - это установление действенного контроля над крупными расходами населения, как это применяется в развитых странах, а также установления прогрессивных ставок по двум группам доходов, например, минимальную ставку в размере 10% установить для доходов, не превышающих 300 тыс. руб. в год, и 15% - для доходов, превышающих 300 тыс. руб. в год.

М.П.Сокол

Государственный советник

налоговой службы II ранга

Подписано в печать

12.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——