"Налоговый вестник", N 2, 2004

ВЗАИМОЗАВИСИМОСТЬ ГЛАВЫ 21

"НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ" И ГЛАВЫ 25

"НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ" НК РФ

Налогоплательщики при исчислении налогов испытывают в ряде случаев трудности из-за несоответствия норм, установленных разными главами Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Согласно нормам гл.21 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) либо при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, уменьшают общую сумму исчисленного налога, а в отдельных случаях, перечень которых ограничен ст.170 Кодекса, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Для отнесения вышеназванных сумм НДС на расходы, уменьшающие налоговую базу при исчислении налога на прибыль, в гл.25 НК РФ должна была бы приводиться соответствующая норма. Однако ст.264 гл.25 НК РФ разрешает отнести к прочим расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Иными словами, в гл.21 НК РФ речь идет о предъявленных и уплаченных суммах НДС, а в гл.25 Кодекса - о начисленных суммах налогов и сборов. В связи с этим суммы НДС, предъявленные и уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), при исчислении налога на прибыль не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, как это предусмотрено гл.21 НК РФ.

Для взаимоувязки норм гл.21 и гл.25 НК РФ целесообразно было бы пп.1 п.1 ст.264 Кодекса изложить в следующей редакции: "суммы налогов и сборов, начисленные, предъявленные и уплаченные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст.270 настоящего Кодекса".

Проблемным остается вопрос об отнесении сумм НДС на затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль по товарам (работам, услугам), приобретаемым через подотчетных лиц.

Как показывает практика, для осуществления своей производственной деятельности организации приобретают определенные товары (работы, услуги) через подотчетных лиц за наличный расчет. Согласно п.7 ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные п.п.3 и 4 данной статьи настоящего Кодекса, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

С одной стороны, при реализации товаров (работ, услуг) населению соответствующая сумма НДС включается в цены (тарифы) и отдельной суммой в чеках и других расчетных документах, выдаваемых покупателю, не указывается и учитывается в общей стоимости товаров, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль. Таким образом, при реализации товаров (работ, услуг) населению счета-фактуры продавцом могут не выставляться и суммы НДС могут не выделяться.

С другой стороны, в гл.21 НК РФ нет нормы, разрешающей налогоплательщикам не составлять счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) населению. Согласно п.4 ст.169 НК РФ счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со ст.149 НК РФ.

Такая неувязка между ст.ст.168 и 169 гл.21 НК РФ привела к тому, что на практике нет однозначного решения этой проблемы. Одни организации-продавцы при реализации товаров (работ, услуг) населению, в том числе подотчетным лицам, в своих расчетных документах не указывают суммы НДС, другие выделяют сумму НДС, а третьи делают ссылку "в т.ч. НДС".

В последнем случае некоторые налоговые инспекции не всегда включают эти суммы в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, мотивируя это тем, что поскольку в расчетных документах указано на наличие НДС, то организации должны самостоятельно расчетным методом определить сумму НДС и уменьшить на ее величину стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Однако ст.164 НК РФ не разрешает в данном случае налогоплательщикам самостоятельно определять сумму НДС.

Свою долю путаницы в решение этой проблемы внесли Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (в ред. от 22.05.2001 N БГ-3-03/156 и от 06.08.2002 N БГ-3-03/412), в которых предусмотрено, что основанием для вычета сумм налога, уплаченных за услуги по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая услуги за пользование в поездах постельными принадлежностями, при приобретении за наличный расчет подотчетными лицами проездных документов (билетов) к месту служебной командировки и обратно является сумма налога, выделенная в проездном документе (билете). На практике же используются проездные билеты, в которых сумма НДС может выделяться и не выделяться. Таким образом, кто-то может получить право на вычет НДС, а кто-то должен будет отнести его на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.

В международной практике одним из основных принципов взимания НДС является принцип нейтральности. В нашей ситуации НДС, уплаченный за один и тот же товар (работу, услугу), может по-разному отражаться на финансовых результатах различных организаций, а это - нарушение принципа нейтральности взимания НДС.

Для приведения в соответствие налогового законодательства с основными принципами взимания НДС целесообразно в ст.170 гл.21 НК РФ внести соответствующее дополнение, предусмотрев положение, согласно которому в случае приобретения товаров (работ, услуг) за наличный расчет подотчетными лицами для производственных целей сумма налога включается в стоимость товаров (работ, услуг), принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль.

Глава 25 НК РФ предусматривает возможность создания организациями, применяющими метод начисления, резервов по сомнительным долгам.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв по сомнительным долгам создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов, уменьшая тем самым налогооблагаемую прибыль. Ни в одной из двух рассматриваемых глав НК РФ нет указаний о том, включает сумма отчислений в резервы по сомнительным долгам сумму НДС или нет.

Ответ на этот вопрос дан в Разъяснениях по отдельным вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, изложенных в Приложении к Письму МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@. Согласно этим Разъяснениям при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе и с учетом НДС.

Включение НДС в состав сумм дебиторской задолженности и резервов по сомнительным долгам позволит уплачивать НДС за счет уменьшения налога на прибыль. Все риски, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), должны нести организации, а не государство. В данном случае нельзя уплачивать один налог за счет уменьшения другого налога. Поэтому целесообразно дебиторскую задолженность, резервы по сомнительным долгам формировать без учета сумм НДС, а соответствующие суммы НДС учитывать на отдельном счете. Источником их покрытия должна быть прибыль, остающаяся после налогообложения.

Требует уточнения проблема взаимоувязки вычетов "входного" НДС и нормативов принятия расходов для целей налогообложения, установленных гл.25 НК РФ.

Статья 171 НК РФ увязывает в определенных случаях суммы вышеуказанных вычетов с нормативами принятия расходов для целей налогообложения, установленными гл.25 Кодекса.

Из всей группы нормируемых расходов с точки зрения исчисления НДС интерес представляют представительские расходы и расходы на рекламу. В соответствии с гл.25 НК РФ представительские расходы включаются в течение отчетного (налогового) периода в состав прочих расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль, в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период. Поэтому при исчислении суммы НДС необходимо исходить из того, что вычету подлежат суммы НДС, соответствующие представительским расходам в пределах этой установленной нормы. А как поступить с той частью НДС, которая приходится на расходы сверх установленного норматива? Данную сумму НДС необходимо относить на прибыль, оставшуюся после налогообложения.

Согласно гл.25 НК РФ основная масса расходов на рекламу не нормируется. Часть расходов на рекламу принимается к вычету при исчислении налога на прибыль по нормативам. Основную группу этих расходов составляют расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний. Такие расходы, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. Поскольку гл.21 НК РФ устанавливает особый порядок вычета входного НДС по расходам, принимаемым в соответствии с гл.25 настоящего Кодекса для целей налогообложения по нормативам, то исходя из этого налогоплательщик должен принимать к вычету не всю сумму уплаченного НДС, а только часть суммы, приходящейся на величину расхода, соответствующего установленному нормативу. Введение такой нормы столкнулось с проблемой объекта налогообложения и размера "входного" НДС, принимаемого к вычету при исчислении налога.

По данной проблеме имеются несколько точек зрения. Самая распространенная из них состоит в следующем: при вручении (передаче) призов, выигрышей объектом обложения НДС считать всю стоимость передаваемых призов (выигрышей), но и в зачет должна приниматься сумма "входного" НДС со всей стоимости расходов, несмотря на то что эти расходы нормируются для целей исчисления налога на прибыль.

Другая точка зрения состоит в том, что операции по вручению (передаче) призов, выигрышей не являются объектом обложения НДС. Сторонники этой точки зрения объясняют свой вывод тем, что для организации, выплачивающей (передающей) призы, выигрыши - это расход, а не реализация. Они полагают, что облагаемым оборотом является часть стоимости призов (выигрышей), которая превышает норматив, установленный гл.25 НК РФ, и к вычету надо принимать сумму НДС, приходящуюся на сумму расходов в пределах нормативов, установленных для исчисления налога на прибыль.

С предложенными вариантами решения данной проблемы трудно согласиться по следующим соображениям.

С точки зрения НДС не следует путать две совершенно разные операции: изготовление (приобретение) призов и их вручение (передачу). Первая операция - осуществление расходов организации на изготовление (приобретение) призов, вторая - безвозмездная передача призов и т.п.

Статья 146 НК РФ приравнивает передачу права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе к реализации товаров (работ, услуг). Иными словами, вручение (передача) призов с точки зрения гл.21 НК РФ является реализацией, а следовательно, объектом обложения НДС. В связи с этим налогоплательщики, передающие призы, должны определять стоимость этих призов исходя из ст.40 НК РФ и со всей стоимости исчислять НДС по установленной ставке.

Что касается вопроса о сумме "входного" НДС, то он может быть решен только в соответствии с гл.21 НК РФ. Согласно п.7 ст.171 НК РФ к зачету может быть принята только та часть суммы НДС, которая соответствует сумме расходов, не превышающей установленного норматива для исчисления налога на прибыль. При наличии такой нормы в гл.21 НК РФ нельзя принять к зачету всю сумму "входного" НДС, несмотря на то что вручение (передача) призов в полном объеме является объектом обложения НДС. Ограничение размера вычета сумм НДС в зависимости от нормативов расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, определяется экономическими интересами государства.

Мы можем говорить только о целесообразности принятия такого решения. Для этого обратимся к методологическим основам исчисления НДС. Ограничение сумм НДС какими-либо нормативами по представительским расходам и расходам на рекламу не соответствует принципам взимания НДС.

Согласно методологическим основам порядок исчисления и уплаты НДС не должен зависеть от условий реализации товаров (работ, услуг). Объектом налогообложения является, например, реализация футболки независимо от того, передается она как приз или реализуется как специальная одежда.

Так почему же вычет "входного" НДС в одном случае будет осуществляться в пределах суммы НДС, приходящейся на расход, учитываемый при налогообложении прибыли в пределах норматива, а в другом случае - в полном объеме?

В связи с этим целесообразно исключить из ст.171 НК РФ норму, ограничивающую суммы НДС, принимаемые к вычетам, нормативами расходов, установленными гл.25 Кодекса.

Спорным остается вопрос о моменте получения права на вычет "входного" НДС по расходам будущих периодов.

Общее правило исчисления НДС гласит: налогоплательщик при соблюдении определенных требований имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на налоговые вычеты. Для получения права на налоговый вычет необходимо выполнить три условия:

1) следует иметь счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг);

2) необходимо располагать документами, подтверждающими уплату сумм налога;

3) приобретаемые товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет.

Сразу возникает вопрос: о каком учете ведется речь в ст.172 НК РФ? Как известно, гл.21 НК РФ построена на системе бухгалтерского учета, и в ст.172 настоящего Кодекса речь, конечно, идет о принятии к бухгалтерскому учету товаров (работ, услуг).

Существует определенная группа товаров (работ, услуг), срок использования которых относится к нескольким отчетным периодам (что должно следовать из условий договора). Расходы на приобретение таких товаров (работ, услуг) принято считать расходами будущих периодов.

К таким расходам можно отнести приобретение лицензий на конкретный срок, арендные платежи, если по условиям договора арендатор уплачивает арендную плату единовременно авансом за определенный договором промежуток времени, и т.д.

Специфика отражения в бухгалтерском учете таких расходов заключается в том, что первоначально они признаются расходами будущих периодов с отражением на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Ошибочно мнение налогоплательщиков, считающих, что в момент отражения на счетах бухучета расходов будущих периодов можно принять к зачету всю уплаченную сумму НДС. В данном случае вообще некорректно говорить о принятии на учет расходов.

Приравнять к принятию на учет можно только списание доли расходов, ранее учтенных как расходы будущих периодов, на текущие затраты отчетного периода. Списание расходов, как правило, осуществляется равномерно в течение срока, вытекающего из условий договора, характера расхода и т.д. Срок использования может длиться несколько отчетных периодов.

При этом списание расходов должно быть оформлено соответствующими первичными документами (договорами, накладными, актами приема-передачи работ, услуг и т.д.).

На основании этих первичных документов суммы НДС, приходящиеся на долю расходов, ранее учтенных в качестве расходов будущих периодов и списанных на текущие затраты отчетного периода, должны приниматься к вычету равномерно в течение определенного срока.

Для избежания разнотолков в определении понятия "принят на учет" целесообразно было бы абз.2 п.1 ст.172 НК РФ изложить в следующей редакции: "вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и т.д., а в случае, если уплаченные суммы НДС были связаны с учетом расходов будущих периодов, - после списания расходов будущих периодов на текущие затраты отчетного периода и при наличии соответствующих первичных документов".

Т.И.Семкина

Старший научный сотрудник НИФИ

Подписано в печать

12.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——