"Учет.Налоги.Право", N 1, 2004

ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ

И РАСХОДЫ ДЛЯ "ВМЕНЕНКИ"

Так или иначе, но при осуществлении любой деятельности у организации возникают так называемые побочные операции. Они могут как приносить доход, так и уменьшать его. Как нужно учитывать такие суммы - по общепринятой системе налогообложения или же их можно присоединить к доходам и расходам по деятельности, переведенной на "вмененку"?

Вот уже год, как действует гл.26.3 НК РФ. Но до сих пор остаются вопросы, при решении которых бухгалтеры сталкиваются с определенными трудностями.

Один из таких вопросов: нужно ли по отдельным операциям, не подпадающим под "вмененку", уплачивать налоги по общей системе налогообложения?

Вместе или врозь?

Чтобы разобраться с этим вопросом, обратимся к Налоговому кодексу и посмотрим, в каких случаях организации, переведенные на "вмененку", должны рассчитывать налоги по общей системе. Глава 26.3 НК РФ предписывает исчислять налоги по общей системе налогообложения только в том случае, когда у организации есть виды деятельности, не подпадающие под уплату единого налога на вмененный доход. При этом необходимо вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, облагаемой единым налогом, и деятельности, по которой налоги уплачиваются в соответствии с иными режимами налогообложения (п.7 ст.346.26 НК РФ).

В гл.25 НК РФ также говорится о разделении доходов и расходов по видам деятельности. Организации, у которых есть виды деятельности, облагаемые ЕНВД, доходы и расходы по ним при расчете налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают (п.9 ст.274 НК РФ).

Как видим, и гл.26.3, и гл.25 НК РФ велят разделять доходы и расходы по видам деятельности. Какие же доходы и расходы имеются в виду? Включаются ли сюда внереализационные доходы и расходы или же они ограничиваются только доходами от реализации и соответствующими им расходами?

Для целей налогового учета по налогу на прибыль к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы (п.1 ст.248 НК РФ). А расходы в свою очередь подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п.2 ст.252 НК РФ). Поэтому при разделении доходов и расходов по соответствующим видам деятельности внереализационные доходы и расходы делятся также по видам деятельности.

Главное - правильно разделить

Чтобы не запутаться, все доходы и расходы, включая внереализационные, необходимо разделить на три группы.

Первая группа. В нее будут включаться доходы и расходы, непосредственно связанные с деятельностью, которая облагается ЕНВД. Эти доходы и расходы, включая внереализационные, не будут участвовать в определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Пример 1. Организация осуществляет розничную торговлю и переведена на "вмененку". В ходе инвентаризации обнаружены излишки товара. При этом ежемесячно организация уплачивает проценты по кредиту.

Выявленные в ходе инвентаризации излишки следует отнести к внереализационным доходам организации (п.8 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Поскольку они напрямую связаны с розничной торговлей, то они не включаются в доходы при расчете налога на прибыль.

Аналогичный подход используется и при учете расходов в виде процентов за кредит (правда, для целей бухгалтерского учета они будут расцениваться как операционные расходы - п.11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", но от этого принцип их учета не меняется). Если кредит взят на закупку товара для розничной торговли, то проценты по нему непосредственно связаны с деятельностью, которая облагается единым налогом на вмененный доход. Поэтому в расходы для целей налогообложения прибыли они не включаются.

Вторая группа. Здесь будут учитываться доходы и расходы, непосредственно связанные с деятельностью, которая единым налогом на вмененный доход не облагается. Эти доходы и расходы будут участвовать в расчете налога на прибыль.

Пример 2. Организация осуществляет розничную торговлю и переведена на уплату единого налога на вмененный доход. Кроме того, она периодически закупает товар и продает его оптом. По этой деятельности применяется общий режим налогообложения. Для такой закупки товара был взят кредит и выплачены проценты.

Поскольку кредит взят для закупки товара, который был продан оптом, то и внереализационный расход в виде процентов должен учитываться в полной мере при исчислении налогооблагаемой прибыли (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ).

Третья группа. Сюда попадут доходы и расходы, по которым нельзя определенно сказать, к какой деятельности они относятся. Их придется расчетным путем разделить на две части и присоединить к доходам и расходам первой и второй групп.

Пример 3. Организация осуществляет два вида деятельности: розничную и оптовую торговлю. По рознице уплачивается единый налог на вмененный доход. Ежемесячно организация оплачивает услуги банка за ведение расчетного счета. Кроме того, банк в конце каждого месяца начисляет организации процент на остаток денежных средств на расчетном счете.

Если через свой расчетный счет организация проводит операции, связанные как с розничной торговлей, так и с оптовой, то расходы на банковские услуги подлежат распределению по видам деятельности. Правила распределения расходов прописаны в п.1 ст.272 Налогового кодекса: "Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика". Таким образом, внереализационные расходы, в нашем случае затраты на оплату услуг банка, распределяются между оптовой и розничной торговлей пропорционально полученным доходам.

Правда, тут тоже есть свои сложности - какой доход брать для расчета? Ведь при ЕНВД "официально" существуют только "вмененный доход" и доход, определенный по данным бухгалтерского учета, который на налогообложение не влияет. Однако, как мы уже сказали, и гл.26.3, и гл.25 Кодекса требуют раздельного учета доходов.

На наш взгляд, учитывать доходы нужно по правилам гл.25 НК РФ. Другими словами, учет доходов и расходов по тем видам деятельности, которые облагаются ЕНВД, следует вести так, как будто они облагаются налогом на прибыль (только в расчете налогооблагаемой прибыли они не участвуют). При этом надо помнить, что доходы и расходы, которые у нас получатся, могут сильно отличаться от доходов и расходов, которые будут отражены в бухгалтерском учете.

Так, в бухгалтерском учете, как правило, применяется метод начисления, а в налоговом учете налогоплательщик может применить кассовый метод. В этом случае при разделении расходов пропорция определяется исходя из доходов, подсчитанных по кассовому методу.

Что касается порядка распределения внереализационных доходов, то он не прописан в Налоговом кодексе. По логике если внереализационные расходы, относящиеся к разным видам деятельности, подлежат распределению пропорционально доходам, то по тому же принципу должны распределяться и полученные внереализационные доходы. Но только пропорционально не всем доходам, а лишь тем доходам, которые непосредственно относятся к тому или другому виду деятельности. На наш взгляд, порядок распределения внереализационных доходов следует прописать в учетной политике для целей налогообложения.

Итак, возвращаясь к последнему примеру (3), мы сначала определим по правилам гл.25 НК РФ доходы, непосредственно связанные соответственно с розничной торговлей и оптовой. Затем пропорционально этим доходам разделим внереализационные доходы "двойного назначения" - начисленные банком проценты. И только после этого разделим внереализационные расходы "двойного применения" - оплату банковских услуг.

А.Б.Погребс

Ведущий аудитор-консультант

ОАО "Объединенные консультанты ФДП"

Подписано в печать

12.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——