"Учет.Налоги.Право", N 1, 2004

СМЕНА МЕТОДА ПО НДС И НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ.

КАК БЫТЬ С "НЕЗАКРЫТЫМИ" ДОГОВОРАМИ?

Налог на прибыль

Налоговый кодекс дает право с начала года сменить метод определения доходов и расходов по налогу на прибыль, а также метод уплаты НДС. Но никаких переходных положений Кодекс не содержит, что порождает немало вопросов по налогообложению товаров, отгруженных в 2003 г., а оплаченных в 2004 г. и, наоборот, оплаченных в 2003 г., а отгруженных в 2004 г. В каком периоде учитывать доходы по таким операциям? А когда платить НДС?

Организация может оказаться в одной из восьми ситуаций, которые приведены ниже в таблице.

     
   ——————————————————T—————————————T——————————————T—————————————————¬
   |                 |   2003 г.   |    2004 г.   |  Номер ситуации |
   +—————————————————+—————————————+——————————————+—————————————————+
   |Применяемый метод|    Метод    |   Кассовый   |                 |
   |по налогу        |  начисления |     метод    |                 |
   |на прибыль       |             |              |                 |
   +—————————————————+—————————————+——————————————+—————————————————+
   |Порядок операций |  Отгрузка   |     Оплата   |   Ситуация N 1  |
   |                 +—————————————+——————————————+—————————————————+
   |                 |    Оплата   |   Отгрузка   |   Ситуация N 2  |
   +—————————————————+—————————————+——————————————+—————————————————+
   |Применяемый метод|   Кассовый  |    Метод     |                 |
   |по налогу        |    метод    | начисления   |                 |
   |на прибыль       |             |              |                 |
   +—————————————————+—————————————+——————————————+—————————————————+
   |Порядок операций |   Отгрузка  |    Оплата    |   Ситуация N 3  |
   |                 +—————————————+——————————————+—————————————————+
   |                 |    Оплата   |   Отгрузка   |   Ситуация N 4  |
   +—————————————————+—————————————+——————————————+—————————————————+
   |Применяемый метод|"По отгрузке"|  "По оплате" |                 |
   |по НДС           |             |              |                 |
   +—————————————————+—————————————+——————————————+—————————————————+
   |Порядок операций |   Отгрузка  |    Оплата    |   Ситуация N 5  |
   |                 +—————————————+——————————————+—————————————————+
   |                 |    Оплата   |   Отгрузка   |   Ситуация N 6  |
   +—————————————————+—————————————+——————————————+—————————————————+
   |Применяемый метод| "По оплате" | "По отгрузке"|                 |
   |по НДС           |             |              |                 |
   +—————————————————+—————————————+——————————————+—————————————————+
   |Порядок операций |   Отгрузка  |    Оплата    |   Ситуация N 7  |
   |                 +—————————————+——————————————+—————————————————+
   |                 |    Оплата   |   Отгрузка   |   Ситуация N 8  |
   L—————————————————+—————————————+——————————————+——————————————————
   

Рассмотрим все эти ситуации. Для этого введем общие данные.

Организация отгружает товары на сумму 100 000 руб. (без НДС). В зависимости от ситуации сумма НДС составляет 20 000 руб. (20%) или 18 000 руб. (18%). В договоре с покупателем не оговорен особый порядок перехода права собственности на товар, то есть право собственности на него переходит в момент отгрузки товара (п.1 ст.223 ГК РФ).

Напомним, покупная стоимость товаров учитывается по мере их реализации в соответствии с пп.3 п.1 ст.268 НК РФ.

Ситуация N 1. Организация в 2003 г. применяет метод начисления. С 1 января 2004 г. переходит на кассовый метод. Товары отгружаются в декабре 2003 г., а оплата за них производится в январе 2004 г.

В этой ситуации для целей налогообложения прибыли организация должна была учесть в декабре 2003 г. доход от реализации товаров на сумму 100 000 руб. (ст.271 НК РФ). Те же суммы оплаты, которые организация получит в 2004 г., применяя кассовый метод, не будут увеличивать ее прибыль в 2004 г.

Ситуация N 2. Организация с 2004 г. переходит на определение доходов и расходов по кассовому методу, в 2003 г. она применяла метод начисления. Оплата за товары была получена в декабре 2003 г., отгружаются они в феврале 2004 г.

В декабре 2003 г. организация не учла в доходах сумму предоплаты за товары (пп.1 п.1 ст.251 НК РФ). Когда же ее учесть: на 1 января 2004 г. или можно дождаться отгрузки товаров?

Включать полученную предоплату 100 000 руб. в доходы на 1 января 2004 г. организация не должна. Она будет участвовать в налогообложении по мере отгрузки товаров, то есть в феврале. Основание - для налога на прибыль организации учитывают доходы именно от реализации товаров (ст.248 НК РФ). Реализация же произойдет после перехода права собственности (ст.39 НК РФ). В нашей ситуации - после отгрузки, поскольку оговорок о моменте передачи права собственности в договоре нет (п.1 ст.223 ГК РФ). Что касается статьи дохода, то это выручка от реализации, так как это реализация 2004 г.

Ситуация N 3. Организация в 2003 г. применяет кассовый метод, а с 1 января 2004 г. переходит на метод начисления. Отгрузка товаров производится в декабре 2003 г., а деньги за них поступают в январе 2004 г.

В декабре организация не должна была учитывать доходы по данной операции, поскольку она применяла кассовый метод (ст.273 НК РФ). Но и на 1 января 2004 г. их учитывать также не нужно, к реализации 2004 г. эта операция отношения не имеет. Они увеличат налогооблагаемую прибыль только на момент получения оплаты, причем в составе внереализационных доходов как доход прошлых лет, выявленный в текущем периоде (п.10 ст.250 НК РФ).

Ситуация N 4. Организация меняет кассовый метод, который она использовала в 2003 г., на метод начисления. В декабре 2003 г. покупатель перечислил ей предоплату за товары, отгрузка которых производится в январе 2004 г.

Здесь может быть два варианта в зависимости от того, как организация учитывала в 2003 г. полученные авансы.

Вариант первый. Если организация следовала рекомендациям МНС России и полученные авансы включала в доходы, не дожидаясь факта реализации товаров, то в доходах от реализации за декабрь 2003 г. она учла поступившие ей тогда же 100 000 руб. Напомним, главное налоговое ведомство страны высказало следующую позицию. Предоплата не включается в доходы только при методе начисления, что закреплено в пп.1 п.1 ст.251 НК РФ. Если же налогоплательщик предпочел кассовый метод, то для него предоплата - это доход уже на момент ее получения (п.4.1 Методических рекомендаций МНС России по применению главы 25 НК РФ).

Если полученные 100 000 руб. организация уже однажды (в 2003 г.) учла для налога на прибыль, то в момент отгрузки товаров включать их в доходы не нужно.

Вариант второй. Организация не учитывала полученные авансы для налога на прибыль до момента реализации товаров. Обоснование то же, что и в ситуации N 2.

При таком варианте организация учтет доходы после отгрузки товаров, то есть в 2004 г., когда произойдет их реализация. Причем это будут не доходы прошлых лет, выявленные в текущем периоде, которые учитываются как внереализационные, а доходы от реализации товаров. Ведь факт реализации будет датироваться 2004 г.

Налог на добавленную стоимость

Ситуация N 5. Организация в 2003 г. определяет выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке", а с 2004 г. переходит на метод определения выручки "по оплате". Отгрузку товара она осуществляет в декабре 2003 г., а в январе 2004 г. получает за него оплату.

В этой ситуации организация обязана сформировать налоговую базу по НДС в декабре 2003 г. по факту отгрузки, поскольку в 2003 г. она определяла НДС "по отгрузке".

Уплатить налог предприятие должно по ставке 20 процентов, которая действовала на момент определения налоговой базы, несмотря на то, что оплата поступила только в 2004 г. Дело в том, что по правилам ст.53 НК РФ налоговая ставка применяется к уже сформированной налоговой базе (подробнее об этом читайте "НДС снизили. Ура?" на с. 8 "УНП" N 40, 2003). А момент определения налоговой базы указан в ст.167 НК РФ: день отгрузки или же день оплаты отгруженных товаров - по выбору налогоплательщика.

В данной ситуации организация в 2003 г. определяла НДС "по отгрузке". То есть налоговая база была сформирована в 2003 г., когда действовала ставка налога 20 процентов.

Ситуация N 6. Организация решает в 2004 г. уплачивать НДС по мере оплаты товаров. В 2003 г. она использовала метод "по отгрузке". В декабре 2003 г. она получает предоплату за товары в размере 120 000 руб. Товары отгружены в январе 2004 г.

НДС с суммы аванса организация заплатит по ставке 20 процентов (20 000 руб.) за декабрь 2003 г., поскольку на момент его получения ставка НДС составляла 20 процентов. Впоследствии, после отгрузки товаров, организация зачтет те же 20 000 руб. (п.6 ст.172, п.8 ст.171 НК РФ).

А вот на момент отгрузки товаров организация должна будет начислить НДС в сумме 18 000 руб., то есть по ставке 18 процентов. Эта сумма налога должна быть указана в счете-фактуре (см. также Письмо Минфина России от 08.12.2003 N 04-03-11/103).

Именно на момент отгрузки организация должна будет сформировать налоговую базу по правилам ст.167 НК РФ: день оплаты отгруженных товаров. На этот момент выполняются оба условия: оплата и отгрузка.

Что касается разницы в 2000 руб., которая останется у организации, то ее придется вернуть покупателю, иначе она будет считаться неосновательным обогащением продавца (подробнее об этом читайте в рубрике "Письмо недели" на с. 16).

Кстати, начислив НДС по ставке 18 процентов в 2004 г., организации не придется спорить с налоговиками. Ведь они считают, что ставка применяется на момент отгрузки (см. ситуацию N 7), а у организации отгрузка происходит в 2004 г., когда используется ставка 18 процентов.

Ситуация N 7. Организация в 2003 г. определяет выручку для целей исчисления НДС "по оплате", а с 2004 г. переходит на метод определения выручки "по отгрузке". Отгрузка товаров происходит в декабре 2003 г., а оплата - в январе 2004 г.

В данной ситуации организация не должна была формировать налоговую базу по НДС в декабре 2003 г., потому что в это время она признавала выручку в целях исчисления НДС "по оплате".

Налог нужно будет уплатить по мере оплаты отгруженных товаров. Почему? Это не реализация 2004 г., поэтому на 1 января ничего не нужно включать в налоговую базу. Это же нам подтвердили и в департаменте косвенных налогов МНС России. Отгрузка товара в данном случае относится к тому периоду, когда организация работала "по оплате". Следовательно, и налоговую базу по этой операции нужно определять "по оплате", то есть когда организация получит деньги за товары: не важно, что это произойдет в 2004 г <*>. Кроме того, налоговики порекомендовали бухгалтерам вести раздельный учет дебиторской задолженности, образовавшейся до 1 января 2004 г. и после этой даты, чтобы не ошибиться.

     
   —————————————————————————————————————
   

<*> Полученные суммы отражаются по строке 1.1 разд.4 новой формы декларации по НДС (утв. Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644).

Теперь разберемся со ставкой налога. Здесь возможно два варианта. Первый - 18 процентов, поскольку налоговая база сформирована в 2004 г. А как мы уже заметили, ставка применяется именно к базе (см. ситуацию N 5). Поскольку в 2003 г. счет-фактура при отгрузке был выставлен с суммой налога 20 000 руб., организация должна исправить ранее выданный счет-фактуру (а также свой экземпляр) в связи с изменением норм налогового законодательства.

Однако Минфин России как раз по той причине, что счет-фактура уже был выставлен с 20-процентным НДС, иначе разрешил эту ситуацию. Он указал, что, несмотря на то, что момент определения налоговой базы наступит в 2004 г., когда будет действовать ставка 18 процентов, налог все же нужно заплатить по 20-процентной ставке (Письмо от 08.12.2003 N 04-03-11/102).

Хотя исправить счет-фактуру Налоговый кодекс не запрещает. Более того, Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) содержат указания, как правильно поправить счет-фактуру (п.29). Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца (хотя на изначальном счете-фактуре она сейчас не нужна - ст.169 НК РФ) с указанием даты внесения исправления.

Итак, второй вариант - 20 процентов. Его же придерживается и МНС России. Оно указывает на то, что независимо от применяемого метода уплаты НДС ставка должна применяться на момент отгрузки товаров. В данной ситуации - 20 процентов. Позиция главного налогового ведомства страны по вопросу применения ставок была обнародована в конце прошлого года (Письмо от 17.11.2003 N ОС-6-03/1316). Кстати, позже эта позиция была закреплена и в Приказе МНС России от 26.12.2003 N БГ-3-03/721, которым внесены изменения в Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (о других поправках в методички читайте на с. 5).

Но если вашему покупателю применяемая ставка непринципиальна (он плательщик НДС и может зачесть что 20 000 руб., что 18 000 руб.), то спорить, конечно же, не стоит. Выгоды от того, что ставка составит 18, а не 20 процентов, никто не получит.

Ситуация N 8. С метода "по оплате" организация переходит на уплату НДС "по отгрузке". Оплата за товары получена в декабре 2003 г., отгрузка производится в январе 2004 г.

В декабре 2003 г. организация заплатит НДС с суммы аванса по ставке 20 процентов, то есть 20 000 руб. Эту же сумму она зачтет в январе 2004 г. (п.6 ст.172, п.8 ст.171 НК РФ). Тогда же она начислит налог по ставке 18 процентов - на момент формирования налоговой базы по правилам ст.167 НК РФ: день отгрузки товаров. В счете-фактуре указывается та же ставка - 18 процентов. Излишние 2000 руб. необходимо вернуть покупателю, иначе они будут считаться неосновательным обогащением (подробнее об этом читайте материал на с. 16 в рубрике "Письмо недели").

Кстати...

Если налогоплательщик учел сумму для целей налогообложения еще в период использования одного метода, то в дальнейшем при смене метода определения налоговой базы учитывать ее не надо. Такой вывод следует из требования п.3 ст.3 НК РФ, где говорится о том, что налог должен иметь экономическое основание. Таким экономическим основанием является наличие у налогоплательщика реального объекта налогообложения. Ведь только при наличии реального объекта налогообложения возникает обязанность платить налог (ст.38 НК РФ). От смены же метода определения налоговой базы, согласитесь, второй объект налогообложения не возникнет. Следовательно, и налог платить второй раз уже не нужно.

А.Ю.Ларичев

Обозреватель "УНП"

Л.Н.Усольцева

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

12.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——