"Учет.Налоги.Право", N 1, 2004

ЗАПЛАТИТЕ НАЛОГ ЗА ПАРТНЕРА

Налоговый кодекс предусматривает, что налогоплательщик обязан исполнить обязанность по уплате налога самостоятельно. Ссылаясь именно на это положение, налоговики штрафуют налогоплательщика даже если налог заплатит его представитель. А уж если деньги в счет уплаты налога перечислены контрагентом, то штрафа тем более не миновать. Однако суды толкуют требование Кодекса о самостоятельной уплате налога не столь буквально.

Платить налог самостоятельно предписывает п.1 ст.45 НК РФ. На первый взгляд это положение запрещает уплату налога с помощью представителя или третьего лица. Примечательно, что некоторое время назад именно такую позицию занимали не только налоговые органы, но и суды. Например, в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа за 2000 г. указано, что налогоплательщик должен сам направлять в банк платежные поручения на уплату налога, иначе уплата не будет считаться состоявшейся (Постановление от 01.11.2000 по делу N Ф04/2757-558/А75-2000). Однако судебная практика постепенно меняется в пользу налогоплательщика.

Представитель - второе "я"

Представитель в налоговых отношениях действует от имени и в интересах налогоплательщика. Самостоятельным участником отношений он не является. Поэтому любое действие представителя считается действием самого налогоплательщика. А значит, и исполнить обязанность по уплате налога также можно с помощью представителя. Ведь согласно п.1 ст.26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в налоговых отношениях через своего представителя. Поэтому, если сумма налога перечислена уполномоченным представителем, обязанность налогоплательщика будет считаться исполненной. А то, что налогоплательщик не участвовал в уплате лично, совсем не важно. К такому выводу пришел Федеральный арбитражный суд Центрального округа (Постановления от 06.05.2002 по делу N А48-3070/01-18 и от 27.04.2002 по делу N А48-3071/01-8). Следовательно, уплату налога смело можно доверять представителю. Главное при этом - правильно составить доверенность. Напомним, что оформляется она по правилам гражданского законодательства. Эти правила предусмотрены ст.ст.185, 186 и 187 ГК РФ <*>.

     
   —————————————————————————————————————
   

<*> Подробнее о правилах оформления доверенности см. в "УНП" N 48, 2003, с. 11 "Какая доверенность правильная?".

Все дело в собственности

Но уплата налога через представителя - далеко не единственное исключение. Дело в том, что в самой ст.45 НК РФ есть оговорка - обязанность должна быть исполнена самостоятельно, если иное не предусмотрено законодательством. И в ряде случаев Налоговый кодекс допускает уплату налога не самим налогоплательщиком, а третьим лицом. Например, уплата налога может производиться поручителем (ст.74 НК РФ).

Это подтверждает, что налоговое обязательство не является личным. То есть для исполнения обязанности не имеет существенного значения, действует налогоплательщик сам или нет. Но в чем тогда смысл требования о самостоятельной уплате? Судебная практика дает на этот вопрос такой ответ - самостоятельность заключается в уплате налога за счет собственных средств налогоплательщика. А личное участие в исполнении обязанности не важно (Постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского округа от 25.06.2003 по делу N Ф04/2876-540/А70-2003, Северо-Западного округа от 19.12.2002 по делу N А56-24228/02 и от 14.05.2002 по делу N А56-27742/01).

Должен? Плати налог!

Но раз личное участие в уплате налога непринципиально, логично предположить, что уплату можно доверить и третьим лицам? От представителей они отличаются тем, что действуют хоть и в интересах налогоплательщика, но от собственного имени. И являются самостоятельными участниками налоговых отношений. На этом основании налоговые органы не признают уплату налога, произведенную контрагентом за налогоплательщика, и штрафуют за неуплату налога по ст.122 НК РФ.

Однако суды не столь категоричны. Например, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа пришел к выводу, что третье лицо вправе уплатить налог за налогоплательщика, если между ними есть взаимные обязательства. Точнее - если контрагент является дебитором налогоплательщика. Это должно быть подтверждено гражданско-правовым договором, в счет расчетов по которому произведена уплата налога. Кроме того, налогоплательщик должен отразить в бухгалтерском учете погашение обязательств перед контрагентом. И тогда его обязанность по уплате налога будет считаться исполненной (Постановления от 19.12.2002 по делу N А56-24228/02 и от 14.05.2002 по делу N А56-27742/01).

А Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа пошел еще дальше. В Постановлении от 25.06.2003 по делу N Ф04/2876-540/А70-2003 он сделал вывод, что единственным условием для уплаты налога третьим лицом является наличие у него задолженности перед налогоплательщиком. И указал, что в налоговом законодательстве нет запрета на уплату налога путем перечисления со счета контрагента денег, на распоряжение которыми претендовал налогоплательщик. При этом не нужно подтверждать, что налогоплательщик отразил в учете погашение обязательства дебитора. Ведь контрагент может сам произвести зачет встречных требований и его задолженность будет считаться погашенной (ст.410 ГК РФ).

Обратим внимание, что такая судебная практика пока складывается не везде. Например, Федеральный арбитражный суд Московского округа не принял довод налогоплательщика о том, что личное участие в уплате налога не играет никакой роли (Постановление от 21.05.2003 по делу N КА-А40/3110-03). И как следствие удовлетворил требования налоговиков о взыскании штрафа.

Штраф за соседа

А можно ли заплатить за другое лицо штраф? Ведь штраф - это санкция за нарушение налогового законодательства конкретным налогоплательщиком. И смысл наложения штрафа заключается в создании неблагоприятных последствий именно для того, кто допустил нарушение. Несмотря на это, Федеральный арбитражный суд Центрального округа пришел к выводу, что сумму штрафа может уплатить и другое лицо. В Постановлении от 13.05.2003 по делу N А23-3588/02А-12-249 суд отметил, что требование о самостоятельной уплате касается только налога. Это прямо следует из текста п.1 ст.45 НК РФ. А на уплату штрафа оно не распространяется. Поэтому суд отказал налоговому органу, попытавшему взыскать с налогоплательщика штраф, уже уплаченный его контрагентом. И указал, что уплата штрафа третьим лицом не нарушает ни интересы бюджета, ни законодательство о налогах и сборах. Однако при этом все же важно, чтобы контрагент являлся дебитором и перечислил сумму штрафа именно за счет средств, причитающихся налогоплательщику.

Взгляд в будущее...

Но наличие задолженности контрагента и последующий зачет - это не единственное доказательство того, что налогоплательщик понес собственные затраты при уплате налога. К примеру, третье лицо, не являющееся дебитором, перечисляет деньги в бюджет за налогоплательщика. А после налогоплательщик возвращает этому лицу потраченную сумму. В такой ситуации тоже можно признать, что уплата налога произведена за счет средств налогоплательщика. К сожалению, такую позицию в судебной практике можно встретить пока только относительно налога, уплаченного в составе таможенных платежей (например, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.08.2002 по делу N А56-7975/2002). А таможенное законодательство допускает уплату таможенных платежей любым заинтересованным лицом (ст.328 ТК РФ).

Но если судебная практика уже признает, что смысл требования о самостоятельной уплате налога заключается именно в уплате за счет своей собственности, значит, другие обстоятельства не должны иметь значения. Получается, что если налогоплательщик подтвердит возмещение контрагенту уплаченной в бюджет суммы, то оснований для взыскания штрафа за неуплату налога не будет. Ведь главное требование - собственные затраты - в такой ситуации окажется выполненным.

Т.В.Старостина

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

12.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——