"ЭЖ-Юрист", N 1, 2004

СКРЫТАЯ СУТЬ НАЛОГОВ

Анализ судебной практики по налоговым спорам позволяет выявить ряд существенных особенностей, характерных для применения как общих норм налогового законодательства в конкретных случаях, так и соотношения специальных положений НК РФ с нормами, содержащимися в иных правовых актах. К этой теме автор публикуемой статьи уже обращался в статье "Сила и роль решений" (ЭЖ-Юрист. N 43. 2003), в данной же публикации будет продолжено изучение некоторых наиболее сложных вопросов влияния судебной практики на налоговые правоотношения.

Единый подход

Решая вопрос о том, в каком размере могут быть приняты для целей налогообложения расходы, понесенные налогоплательщиком при исполнении публичного договора, судам необходимо учитывать положения п.п.2 и 5 ст.426 ГК РФ. Согласно указанным пунктам условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей.

Например, если налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском к коммерческому банку о взыскании пени и штрафа в связи с занижением суммы подлежавшего уплате налога на прибыль, то банк может не признавать иск, если у налогового органа нет законных оснований не признавать для целей налогообложения понесенные банком расходы в полном объеме.

Между банком (налогоплательщиком) и налоговым органом могут возникнуть разногласия о том, в каком размере для целей налогообложения подлежат учету расходы по выплате вкладчикам процентов по некоторым договорам банковского вклада. В силу того что договор банковского вклада является публичным договором, его условия устанавливаются одинаковыми для всех потребителей (п.2 ст.426 ГК РФ). Условия, не соответствующие указанным требованиям, ничтожны (п.5 ст.426 ГК РФ).

Банк обязан применять единообразный состав расходов для всех договоров такого типа, поскольку договоры банковского вклада, размер процентов по которым оспаривается налоговым органом, были заключены ответчиком со своими работниками, а другие вкладчики не имели возможности заключить договоры на таких же условиях, договоры заключались по устному распоряжению руководства банка, и информация об этом до сведения третьих лиц не доводилась.

Исходя из положений п.1 ст.40 НК РФ в рассматриваемой ситуации для целей налогообложения должны приниматься расходы по выплате процентов в размере объявленных ставок, т.е. одинаковом для всех вкладчиков.

Декларации на стол!

Согласно абз.2 п.1 ст.80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В некоторых арбитражных спорах возникло мнение, что у налогоплательщика нет обязанности представлять "нулевую" налоговую декларацию.

Однако в силу указанной нормы обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога.

Кроме того, гл.21 НК РФ не устанавливает каких-либо иных (специальных) правил представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. Статья 289 гл.25 Кодекса, регламентирующая вопросы представления налоговой декларации по налогу на прибыль, в этой части согласуется с положениями абз.2 п.1 ст.80 НК РФ.

Учитывая изложенное, ответчик, являясь плательщиком названных выше видов налогов, обязан был представлять налоговые декларации в установленные законом сроки независимо от результатов расчетов сумм налога к уплате по итогам тех или иных налоговых периодов.

Уплата суммы исчисленного налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок сама по себе не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, предусмотренной ст.119 НК РФ.

С иском о взыскании с акционерного общества штрафа, предусмотренного п.1 ст.119 НК РФ, за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на прибыль налоговый орган обратился в арбитражный суд. В соответствии с обозначенной нормой непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в установленный законодательством о налогах и сборах срок влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

Данное правонарушение имеет материальный состав, поскольку совершение соответствующих деяний связано с возникновением у налогоплательщика задолженности перед бюджетом по конкретному налогу.

Обязанность налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги закреплена пп.1 п.1 ст.23 НК РФ, а ответственность за ее неисполнение - ст.122 НК РФ. В рассматриваемом случае ответчик своевременно уплатил налог на прибыль, поэтому он не был привлечен к указанной ответственности.

Статьей 119 НК РФ установлена ответственность за неисполнение иной обязанности - по представлению в соответствующих случаях налоговой декларации. Поскольку иск предъявлен о взыскании штрафа за неисполнение обязанности по представлению налоговой декларации, ссылки ответчика на своевременное исполнение им другой обязанности - по уплате налога не имеют правового значения для решения вопроса об обоснованности иска.

И вот грядет проверка...

При применении положений ст.87 НК РФ, устанавливающих ограничения в отношении проведения повторных выездных налоговых проверок, суд не принял во внимание доводы налогового органа о том, что повторная выездная налоговая проверка носила тематический характер и касалась внешнеэкономической деятельности налогоплательщика.

Государственное унитарное предприятие обратилось в арбитражный суд по поводу налогов на прибыль и на добавленную стоимость, пеней и штрафов.

В обоснование исковых требований предприятие сослалось на то обстоятельство, что оспариваемое решение принято по результатам повторной выездной налоговой проверки. МНС России указало, что вторая проверка носила тематический характер и касалась вопросов соблюдения налогового законодательства истцом как участником внешнеэкономической деятельности.

МНС России в этом случае поступило неправомерно. В соответствии с ч.3 ст.87 НК РФ запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период. Исключение составляют случаи, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа.

Несмотря на результаты налоговой проверки, арбитражные суды могут признать решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности недействительным, если в решении не указаны характер и обстоятельства допущенного налогового правонарушения.

К примеру, акционерное общество (налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения налогового органа о привлечении общества к ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ. Обосновывая свой иск, АО сослалось на то, что содержание оспариваемого решения не отвечает требованиям п.3 ст.101 Кодекса. Отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на документы и иные сведения, на которых были основаны выводы налогового органа, лишило налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав.

Таким образом, согласно нормам п.6 ст.101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов при принятии решений о привлечении к налоговой ответственности требований этой статьи может повлечь признание решения органа МНС России недействительным.

Проведение на основании пп.3 п.2 ст.101 НК дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядок обращения в суд с иском о признании недействительным решения налогового органа о взыскании недоимки по налогам. Налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском к обществу с ограниченной ответственностью о взыскании налоговых санкций на основании решения, вынесенного в соответствии с пп.1 п.2 ст.101 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки. Общество иск не признало, сославшись на то, что ранее по материалам той же проверки истцом в соответствии с пп.3 п.2 указанной статьи Кодекса было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Тем самым налоговый орган реализовал свои полномочия на принятие одного из трех возможных решений, предусмотренных п.2 ст.101 НК РФ.

Принятие истцом первоначального решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля свидетельствует о том, что, рассмотрев материалы проверки с учетом возражений ответчика, он не счел их достаточными для принятия решения о привлечении либо отказе в привлечении общества к налоговой ответственности. НК РФ не устанавливает специального срока, в течение которого должны быть проведены указанные выше мероприятия и принято окончательное решение о привлечении либо отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

В то же время необходимо иметь в виду, что в силу п.1 ст.115 АПК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). Проведение дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядок исчисления давностного срока, предусмотренного ст.115 НК РФ.

Это было давно

Суд признал пропущенным срок давности взыскания санкций, установленный п.1 ст.115 НК РФ, указав, что днем обнаружения нарушения налоговым агентом срока представления сведений о доходах физических лиц является день поступления в налоговый орган этих сведений. Налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с организации - налогового агента штрафа, предусмотренного п.1 ст.126 НК РФ, за несвоевременное представление сведений о выплаченных физическим лицам доходах и удержанных суммах налога.

Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции в соответствии с п.1 ст.115 НК РФ не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкций). В данном случае речь идет о таком правонарушении, как несоблюдение налоговым агентом срока представления в налоговый орган справок о выплаченных физическим лицам доходах и удержанных суммах налога.

Из-за того что НК РФ не регламентирует порядок и сроки фиксации описанного выше правонарушения, день его обнаружения и, следовательно, момент начала течения срока, установленного п.1 ст.115 НК РФ, определяются исходя из обстоятельств совершения и выявления данного правонарушения.

При рассмотрении иска о взыскании с налогоплательщика штрафа за непредставление в установленный срок расчета налога на имущество предприятий суд признал срок представления данного расчета установленным, что меняет порядок исчисления давностного срока, предусмотренного ст.115 Кодекса. С иском к акционерному обществу о взыскании штрафа, предусмотренного п.1 ст.119 НК РФ, за непредставление в установленный законом срок расчета налога на имущество по итогам 2001 г. обратился в арбитражный суд налоговый орган.

Возражая против предъявленного требования, общество указывало на отсутствие в Законе РФ "О налоге на имущество предприятий" нормы о сроке представления данного расчета.

По своим форме и содержанию расчет налога на имущество предприятий отвечает определению налоговой декларации (ст.80 НК РФ), в связи с чем ее несвоевременное представление влечет ответственность (ст.119 НК РФ).

В силу норм ст.8 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" уплата налога по итогам года производится по годовым расчетам в десятидневный срок со дня, установленного для бухгалтерского отчета за год. В соответствии с п.2 ст.15 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

К сожалению, установив срок уплаты налога, законодатель не определил срок представления расчета по нему.

Роковые ошибки

Самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации влекут освобождение его от ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, только при условии уплаты доначисленной суммы налога и пени до подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации.

Например, государственное унитарное предприятие обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения налогового органа о привлечении предприятия к ответственности, предусмотренной указанным пунктом НК РФ. В обоснование иска предприятие сослалось на то, что им самостоятельно были выявлены ошибки в представленной налоговой декларации по налогу на прибыль и исправленный расчет названного налога передан в налоговый орган.

В связи с этим необходимо иметь в виду, что с момента представления в налоговый орган правильного расчета в действиях налогоплательщика (истца) отсутствует состав правонарушения, ответственность за которое установлена п.1 ст.122 НК РФ, поскольку с этого момента отсутствует занижение налоговой базы или неправильное исчисление суммы налога. Доводы налогового органа о том, что в силу п.4 ст.81 Кодекса налогоплательщик в рассматриваемой ситуации мог быть освобожден от ответственности только в случае уплаты недостающей суммы налога и пени до момента подачи заявления об исправлении налоговой декларации, не должны быть приняты во внимание.

Подобное толкование данной нормы будет способствовать лишь уклонению налогоплательщиков от исполнения обязанности по внесению дополнений и изменений в налоговые декларации при обнаружении неточностей и ошибок. Исполнение указанной обязанности следует признать общественно полезным действием, в связи с чем отсутствует смысл в применении наказания.

Г.Петрова

Зав. отделом

финансового законодательства

Института законодательства

и сравнительного правоведения

при Правительстве РФ

Подписано в печать

08.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——