"ЭЖ-Юрист", N 1, 2004

НЕРАДИВЫЕ БАНКИ

Система уплаты налогов через обслуживающие плательщика банки, казалось бы, достаточно удобна и отработанна, тем не менее подвержена определенным рискам, что не раз проявлялось весьма наглядно. Неудивительно, что дела, связанные с так называемыми проблемными банками, составляют значительный процент судебно-арбитражной практики. Отдельным аспектам теории и практики защиты прав налогоплательщиков в подобных спорах посвящена данная статья.

С решением не согласны

В связи с финансовым кризисом в банковской сфере 1998 - 1999 гг. определенное число налогоплательщиков столкнулось с ситуацией, когда уплаченные ими налоги (взносы) не зачислялись обслуживающим банком в бюджет в связи с отсутствием денежных средств на его корреспондентском счете. В первую очередь в такую ситуацию попали клиенты АКБ "ИНКОМБАНК", АКБ "СБС-АГРО", АКБ "МОСБИЗНЕСБАНК" и др. В большинстве случаев до 2000 г. налоговые органы не принимали никаких мер по истребованию у банков так называемых зависших налоговых платежей.

После издания Приказов МНС России (N N АП-3-18/407, АП-3-18/110, БГ-3-18/297, с последующими изменениями и дополнениями) налоговые органы провели работу по определению юридической судьбы уплаченных, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджета, налогов (взносов) в период II - IV кварталов 1998 г., 1999 г., частично 2000 г.

Немалое число налогоплательщиков по итогам этой работы получили решение "Об отказе в отражении на лицевых счетах налогоплательщиков денежных средств, списанных, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджета". Этим решением предписано произвести принудительное взыскание не поступивших в бюджет денежных средств с начислением пени на сумму недоимки.

Для налогоплательщиков, в отношении которых проводилась выездная налоговая проверка за период 1998 - 1999 гг., по результатам которой не установлено недоимок по тем или иным налогам (взносам), получение подобного решения от налогового органа вызывало, по крайней мере, недоумение. В равной степени сказанное относится и к остальным налогоплательщикам, у которых имелись "зависшие налоговые платежи".

Безусловно, налогоплательщики, не согласные с принятым решением, в установленном порядке обращаются за защитой своих прав.

Правовая основа

Согласно п.1 ст.845 ГК РФ банк обязуется выполнять распоряжения клиента о перечислении. При расчетах платежным поручением банк обязуется по поручению плательщика за счет средств, находящихся на его счете, перевести определенную денежную сумму на счет указанного плательщиком лица (п.1 ст.863 ГК РФ). Содержание гражданско-правовой обязанности банка не ограничивается только списанием денежных средств с расчетного счета клиента, а включает в себя перечисление соответствующей денежной суммы банку получателя средств для ее зачисления на счет лица, указанного в поручении (ст.865 ГК РФ).

Данное правило было закреплено в Положении от 25.11.1997 N 5-П "О проведении безналичных расчетов кредитными организациями в Российской Федерации" и сохранилось в ныне действующем Положении от 12.04.2001 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации".

В рамках гражданских правоотношений, складывающихся в силу договора банковского счета (гл.45 ГК РФ) между клиентом и банком, содержание обязанности банка включает в себя два юридически значимых действия, а именно списание денежных средств с расчетного счета клиента и их перечисление с корреспондентского счета банка по назначению.

Разновидность договора банковского счета - договор корреспондентского счета (гл.45, 46 ГК РФ, Положение от 12.04.2001 N 2-П).

В силу норм, прописанных в разд.3 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации от 18.06.1997 N 61, утвержденных Приказом ЦБ РФ от 18.06.1997 N 02-263, банки имеют несколько корреспондентских счетов, в том числе и в других банках. Расчетные операции с корреспондентского счета кредитной организации осуществляются в рамках договора корреспондентского счета.

Вышесказанное в полной мере относится не только к исполнению денежных гражданско-правовых обязательств, но и к исполнению обязанностей по уплате налогов (взносов, сборов), пени и штрафов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, поскольку уплата "обязательных платежей", как правило, осуществляется в форме передачи на исполнение поручений банку, в котором клиент (налогоплательщик) имеет расчетный счет в силу договора банковского счета.

В рамках реализации конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов, закрепленной в ст.57 Конституции РФ, налогоплательщик руководствуется НК РФ. Действующее налоговое законодательство исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика, закрепленной в п.7 ст.3, п.1 ст.45 НК РФ. Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ч.1 ст.52 НК РФ). Подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком в установленные сроки (п.2 ст.58 НК РФ).

Обязанность по уплате налогов (взносов) признается исполненной налогоплательщиком при наличии двух условий (п.2 ст.45 НК РФ):

- наличие достаточного денежного остатка на расчетном счете налогоплательщика;

- предъявление в банк поручения на уплату соответствующего налога (взноса).

В отличие от момента исполнения денежных гражданско-правовых обязательств, обязанность по уплате налога признается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Факт уплаты налога подтверждается платежным поручением с отметкой банка об исполнении и банковской выпиской по расчетному счету на день уплаты налога.

Передавая в банк на исполнение поручения на уплату налога, налогоплательщик, выступая собственником имущества, добровольно распоряжается его частью, включая безналичные денежные средства (ст.ст.128, 130, п.п.1, 2 ст.209, п.1 ст.235 ГК РФ).

Не изменяется содержание обязанности банка по исполнению поручения на перечисление налога в рамках налоговых правоотношений (ст.60 НК РФ), а точнее: списание сумм налога с расчетного счета клиента (налогоплательщика) и перечисление уплаченного налога (взноса) по назначению, т.е. в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды).

В налоговых правоотношениях по перечислению налогов в бюджет (внебюджетные фонды) на стороне субъектов, обязанных уплатить и перечислить налог, образуется субъектный состав. Необходимость в последнем обусловлена тем, что налогоплательщик как субъект, обязанный уплатить налог, и субъект, осуществляющий перечисление уплаченного налога, не совпадают в одном лице. Кредитная организация выступает финансовым посредником между налогоплательщиком и государством.

С момента списания средств со счета налогоплательщика начинается процесс по их зачислению в бюджет, что нашло правовое отражение в совместных Телеграммах Минфина России N 03-03-07, ЦБ РФ N 245-92, Госналогслужбы России N ИЛ-6-13/370 от 12.11.1992; Госналогслужбы России N ИЛ-4-07/57, ЦБ РФ N 202-92 от 07.09.1992.

В соответствии с п.2 ст.40 Бюджетного кодекса РФ денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда с момента совершения Банком России или кредитной организацией по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет, бюджет государственного внебюджетного фонда.

Следует обратить внимание на правовую терминологию, используемую в законодательстве: исчисление налога, уплата налога, перечисление налога, зачисление налога.

В настоящей статье мы не ставим целью раскрытие содержания этих правовых понятий, однако именно они определяют круг субъектов, содержание прав и обязанностей каждого из них в процессе уплаты и зачисления налогов. Обязанности по исчислению и уплате налогов возложены на налогоплательщика, а обязанности по перечислению и зачислению налога - на кредитную организацию. Налогоплательщик не участвует в процессе перечисления и зачисления налога, это не его функции.

Основные обязанности налогоплательщика - это правильное и своевременное исчисление налога, уплата налога посредством предъявления в банк поручения на уплату налога. Когда имущество налогоплательщика (в данном случае - безналичные денежные средства) отчуждено (списано с расчетного счета), налог считается уплаченным. Это имеет не только теоретическое значение в определении отраслевой принадлежности, содержания правоотношений, их субъектного состава, но и большое практическое значение в процессе защиты прав налогоплательщика.

Анализируя решения налоговых органов об отказе в отражении на лицевом счете налогоплательщика налогов (взносов), списанных с его расчетного счета, но не перечисленных с корреспондентского счета банка, мы приходим к следующему выводу. Налоговыми органами не учитывается тот факт, что в процессе уплаты налогов складываются различные правоотношения (гражданские, налоговые, бюджетные), имеющие разное содержание и субъектный состав, и налогоплательщик не всегда является участником тех или иных правоотношений.

По сути, налоговые органы продолжают считать, что момент исполнения обязанности налогоплательщиком по уплате налогов совпадает с моментом зачисления (поступления) налогов в доходы соответствующего бюджета, что было закреплено в п.3 ст.11 Закона РФ от 27.12.1991 "Об основах налоговой системы в РФ". Только ими упускается, что данная норма была признана Конституционным Судом РФ в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П не соответствующей Конституции РФ с учетом смысла, придаваемого ей сложившейся правоприменительной практикой. Предусматривая прекращение обязанности налогоплательщика - юридического лица по уплате налога лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет, она тем самым допускала возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов.

Налоговый орган против

При принятии решения доводы налоговых органов в основном сводятся к следующему:

- на период предъявления на исполнение платежных поручений в "проблемный" банк у налогоплательщика имелись расчетные счета в других банках, остаток денежных средств которых позволял уплатить налоги в сумме не зачисленных в бюджет налогов;

- на момент предъявления платежных поручений в банк у последнего имелась картотека расчетных документов, по которым денежные средства были списаны с расчетных счетов клиентов банка, но не перечислены с корреспондентского счета по назначению из-за отсутствия достаточного денежного остатка на корреспондентском счете;

- налогоплательщик не имел реального достаточного денежного остатка на расчетном счете в связи с отсутствием достаточного денежного остатка на корреспондентском счете банка, а следовательно, никакого отчуждения денежных средств налогоплательщика в уплату налогов в такой ситуации не может произойти, имеет место "имитация" уплаты налога.

На основании вышеперечисленных обстоятельств налоговый орган не признает налоги (взносы) уплаченными и считает, что налогоплательщик имеет недоимку перед бюджетом. Соответственно налоговый орган не признает обязанность налогоплательщика по уплате налогов, предусмотренную ст.45 НК РФ, исполненной, и налогоплательщик признается недобросовестным. По мнению налогового органа, правовая позиция КС РФ, изложенная в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П с учетом Определения Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О, не может распространяться на недобросовестных налогоплательщиков.

Налоговый орган полагает, что принудительное взыскание недоимки налогов (взносов), пени не является повторной уплатой налогов и не нарушает право собственности налогоплательщика.

На наш взгляд, доводы налоговых органов, положенные в основу решений, ошибочны и не соответствуют действующему законодательству и правоприменительной практике.

Во-первых, при принятии решения налоговый орган осуществляет контроль за зачислением налогов в бюджет, а точнее - выявление причин незачисления банком налогов в бюджет. При этом не учитывается, что налогоплательщик является участником налоговых правоотношений по уплате налога, а не участником правоотношений по перечислению и зачислению налогов.

Из этого следует, что налогоплательщик не отвечает за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей, возложенных на других лиц. Данное теоретическое утверждение подтверждено одним из Постановлений ФАС МО (дело от 03.03.2003 N КА-А41/669-03-П).

Во-вторых, банк может использовать имеющиеся на счете денежные средства, гарантируя право клиента беспрепятственно ими распоряжаться (п.2 ст.845 ГК РФ). Законодатель дозволяет применять одно из "правомочий собственника" на безналичные денежные средства - "право пользования", т.е. извлекать полезные свойства от использования этого объекта гражданских прав.

Гражданские правоотношения между банком и клиентом по использованию банком безналичных денежных средств клиента построены на принципе возвратности, и в этом смысле банк всегда является должником перед клиентом, а клиент - кредитором. Эта обязанность сохраняется вне зависимости от финансового состояния банка.

Денежные средства клиента являются составной частью средств, учитываемых на корреспондентском счете (помимо его собственных), и одним из источников формирования средств банка в целом. Денежные средства клиента на расчетном счете всегда первичны по отношению к средствам банка на корреспондентском счете. В этой связи мы полагаем, доводы о первичности средств на корреспондентском счете по отношению к средствам клиента несостоятельны.

В-третьих, согласно договору банковского счета налогоплательщик не вправе требовать, а банк не обязан информировать своих клиентов о своем финансовом состоянии или финансовых проблемах. Как рассмотрено выше, налогоплательщик не является стороной договора корреспондентского счета, поэтому не признавать за ним надлежащее исполнение обязанности по уплате налогов при соблюдении условий ст.45 НК РФ вследствие неисполнения банком обязанности по перечислению налога неправомерно.

В-четвертых, налогоплательщик самостоятельно распоряжается своей собственностью и принимает решения, из какого банка производить уплату налога. Главное, чтобы на расчетном счете налогоплательщика имелся достаточный денежный остаток для уплаты налога.

Практический аспект

По существу, спор по данной категории дел сводится к доказыванию сторонами процесса добросовестности или недобросовестности налогоплательщика.

Правовая позиция КС РФ, выраженная им в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П в отношении добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать недобросовестность налогоплательщика и банка в порядке, установленном НК РФ, что соответствует п.1 ст.65, п.5 ст.200 АПК РФ.

По-нашему мнению, целесообразно привлекать в процесс в качестве третьего лица банк, независимо от того, осуществляется ли им деятельность на момент обращения в суд или он объявлен несостоятельным (банкротом).

Учитывая, что содержание понятия "добросовестный налогоплательщик" нормативно не закреплено, в процессе подтверждения своей добросовестности налогоплательщику следует доказать, что при исчислении и уплате налогов им соблюдены нормы НК РФ:

- исчисление спорной суммы налога осуществлено исходя из определения налоговой базы, налоговых льгот и в установленном размере;

- на дату уплаты спорной суммы налога на счете сформирован законными способами достаточный денежный остаток для уплаты налога.

Налогоплательщику немаловажно доказать отсутствие осведомленности о финансовых проблемах банка на дату уплаты спорной суммы налога.

Следовательно, одновременно с подачей искового заявления целесообразно осуществлять подачу ходатайства о приостановлении действия оспариваемого решения и требования об уплате спорной суммы налога.

Таким образом, действующее законодательство содержит определенные правовые механизмы, позволяющие действовать в ситуации неперечисления банком платежей в бюджет. Основную сложность же составляет доказывание добросовестности в споре с налоговым органом.

Л.Острикова

К. ю. н.,

генеральный директор

ООО "Юридическое агентство "КОНЛОС"

Подписано в печать

08.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——