"Нормативные акты для бухгалтера", N 1, 2004

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МНС РОССИИ ОТ 20.11.2003 N БГ-3-03/644

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМ ДЕКЛАРАЦИЙ

ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ">

Перед вами - новые формы деклараций по НДС, которые вводятся в действие с этого года. В зависимости от того, с какой периодичностью фирмы и предприниматели рассчитывают этот налог, впервые отчеты на новых бланках нужно будет подготовить либо за январь, либо за I квартал 2004 г. Декларации за декабрь или IV квартал 2003 г. составляются по старым формам, утвержденным Приказом МНС России от 03.07.2002 N БГ-3-03/338.

Деклараций, как и раньше, две. Первая из них (основная) предназначена для налогоплательщиков и налоговых агентов, которые начисляют НДС по операциям на внутреннем рынке и не пользуются нулевой налоговой ставкой. Вторую форму будут заполнять те, кто занимается экспортом или имеет право на нулевую ставку по другим основаниям.

Внешне декларации изменились до неузнаваемости. Однако их внутреннее содержание во многом осталось прежним. Причем в "нулевой" декларации вообще уточнились лишь некоторые детали. С подготовкой инструкции по заполнению новых форм налоговики запаздывают. Между тем действующая Инструкция по заполнению декларации по НДС (она утверждена Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25) для составления текущей отчетности 2004 г. не подходит. Скорее всего до 20 февраля обновленные разъяснения все-таки появятся. А пока мы познакомим вас с наиболее существенными изменениями и обратим внимание на некоторые особенности заполнения новых бланков.

Основная форма налоговой декларации

Каждому листу - свой штрихкод

Несмотря на многочисленные заявления МНС о сокращении объемов и упрощении порядка составления налоговой отчетности, новые декларации по НДС не "похудели". Наоборот, количество листов в основной форме возросло с 11 до 14. Впрочем, произошло это не за счет появления дополнительных показателей, а из-за смены страничной ориентации отчета: вместо книжной она стала альбомной. На каждом листе проставлен оригинальный штрихкод. Тем самым подчеркивается, что новые бланки полностью предназначены для электронной обработки данных.

Изменилась структура декларации. Разработчики отказались от приложений и заменили их самостоятельными разделами с идентичным содержанием. Новая форма состоит из:

- титульного листа (две страницы вместо четырех);

- разд.1.1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика" (с. 3);

- разд.1.2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" (с. 4);

- разд.2.1 "Расчет общей суммы налога", включающего в себя подразделы "Налоговые вычеты" и "Расчеты по НДС за налоговый период" (с. 5 - 8);

- разд.2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" (с. 9 - 10);

- разд.3 "Расчет суммы налога по операциям с хозяйствующими субъектами Республики Беларусь, а также государств - участников СНГ (в отношении нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа)" (с. 11);

- разд.4 "Операции по реализации товаров (работ, услуг), связанные с погашением (списанием) дебиторской задолженности за ранее отгруженные товары (работы, услуги)" (с. 12);

- разд.5 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" (с. 13);

- разд.6 "Операции, не признаваемые объектом налогообложения, а также операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации" (с. 14).

Нетрудно заметить, что последние четыре раздела представляют собой не что иное, как существующие сегодня справочные Приложения А, Б, Е, В и Д. Кстати, новым разделам тоже присвоен гриф "справочно", поэтому отраженные в них данные никак не будут сказываться на сумме налога, подлежащего уплате в бюджет. Они предназначены лишь для подтверждения или расшифровки отдельных показателей.

В составе декларации нет аналога нынешнему Приложению Г, которое предназначено для фирм и предпринимателей, пользующихся освобождением от уплаты НДС по ст.145 Налогового кодекса. Отказ от него - это не проявление доброй воли со стороны налоговиков, а вынужденная мера, на которую они пошли в связи с Решением ВАС РФ от 13.02.2003 N 10462/02.

Напомним, что этим документом судьи признали "частично не действующим" абз.8 Инструкции по заполнению декларации. ВАС РФ пояснил, что освобождение от обязанностей налогоплательщика избавляет предприятие не только от уплаты НДС, но и от составления отчетности, включая и те справочные листы, которые, по мнению МНС, обязательно нужны инспекторам для оперативного налогового контроля. Так что в 2004 г., как и сейчас, "освобожденным" придется заполнять декларацию только в тех случаях, когда они будут исполнять обязанности налоговых агентов или по ошибке выделят НДС в выставленных счетах-фактурах.

Титульные листы

Здесь не произошло ничего особенного. Заслуживают внимания всего два момента. Остановимся на них.

Во-первых, появились ячейки, которые позволят инспекторам быстрее сортировать отчетность. В новых ячейках указываются:

- код вида документа. Если декларация подается впервые, в ячейке ставится 1, если подается уточненная декларация - 3. Причем, когда одним уточнением бухгалтер не ограничивается, в дополнительной ячейке указывается порядковый номер корректировки;

- код налогового периода (месяц - 1, квартал - 3). В дополнительных ячейках указываются порядковые номера налоговых периодов в течение года.

Пример 1. Фирма "Глобус" платит НДС помесячно. В 2004 г. бухгалтер второй раз уточняет налоговую декларацию за апрель. Новые ячейки титульного листа уточненного отчета заполняются следующим образом:

     
                 ——¬ ——¬            ——¬             ——T—¬               ——T—T—T—¬
   Вид документа |3|/|2|  Налоговый |1|  N квартала |0|4|  Отчетный год |2|0|0|4|
                 L—— L——    период  L——  или месяца L—+——               L—+—+—+——
   

Во-вторых, все сведения о постановке плательщика на налоговый учет (серия, номер и дата выдачи свидетельства, наименование и код налоговой инспекции) заменены одним показателем - основным государственным регистрационным номером (ОГРН).

Первые разделы декларации

Две следующих страницы отчета - новые. На них размещаются соответственно разд.1.1 и 1.2 декларации.

В разд.1.1 требуется показать итоговое сальдо расчетов с бюджетом по НДС за отчетный период. Этот показатель может быть положительным (если сумма начисленного налога больше, чем сумма налога, предъявленного к возмещению) или отрицательным (если сумма вычетов превышает сумму начисленного налога). В первом случае данные вписываются в ячейки по строке 030, во втором - по строке 040. Очевидно, что правильно заполнить эту страницу удастся только после того, как сумма НДС ("к уплате" или "к уменьшению") будет подсчитана в разд.2.1.

Помимо этого в разд.1.1 нужно будет частично продублировать информацию, которая отражается в платежных поручениях на перечисление НДС. Речь идет о кодах бюджетной классификации и ОКАТО, которые с 1 июня должны присутствовать во всех "налоговых" платежках.

Напомним, что коды бюджетной классификации установлены Федеральным законом от 15.08.1996 N 115-ФЗ, а коды ОКАТО - Общероссийским классификатором, который утвержден Постановлением Госстандарта России от 31.07.1995 N 413.

Пример 2. Производственная фирма "Тобол", зарегистрированная в Белозерском районе Курганской области, рассчитывается по НДС ежеквартально. В декларации за I квартал 2004 г. по строке 430 отражена общая сумма налога, начисленная к уплате в бюджет, в размере 28 600 руб.

Фрагмент страницы 3 налоговой декларации, заполненной бухгалтером "Тобола", будет выглядеть так:

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |            Раздел 1.1. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет,            |
   |                         по данным налогоплательщика                         |
   |                                                                             |
   |         Показатели         Код строки              Значение показателей     |
   |                                                                             |
   |                                              ——T—T—T—T—T—T—¬                |
   |Код бюджетной классификации     010           |1|0|2|0|1|0|1|                |
   |                                              L—+—+—+—+—+—+——                |
   |                                              ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬        |
   |Код по ОКАТО                    020           |3|7|2|0|4|9| | | | | |        |
   |                                              L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——        |
   |Сумма налога, исчисленная       030           ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬|
   |к уплате в бюджет (руб.)                      |2|8|6|0|0| | | | | | | | | | ||
   |                                              L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——|
   |                                              ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬|
   |Сумма налога, исчисленная       040           | | | | | | | | | | | | | | | ||
   |к уменьшению (руб.)                           L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——|
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Те же показатели отражаются и в разд.1.2. Только помимо ИНН и КПП налогового агента (они вписываются в рамках на самом верху каждого листа), здесь нужно указать ИНН и КПП налогоплательщика - лица, из доходов которого удерживается НДС.

Вообще-то порядок оформления этого раздела нуждается в дополнительных пояснениях. Поэтому, пока МНС России не выпустит новую инструкцию, можно высказать лишь некоторые предположения. Скорее всего так же, как и сейчас, разд.1.2 придется заполнять по каждому иностранному партнеру. Косвенно это подтверждается наличием строки 001, где приводится порядковый номер раздела. Очевидно, в этой строке нужно будет нумеровать страницы, на которых представлены данные о суммах НДС, удержанных с каждого иностранца.

Не исключено, что в таком же порядке нужно будет заполнять разд.1.2 при аренде государственного имущества и при реализации ценностей, перешедших к государству (конфискованных, унаследованных и т.п.).

Раздел 2.1. Расчет общей суммы налога

Структура "главного" раздела декларации не изменилась. В первой части по-прежнему перечисляются объекты налогообложения, во второй - налоговые вычеты, в третьей - выводится сумма НДС ("к уплате" или "к возмещению"), которая потом переносится в разд.1.1.

Незначительно сократилась расшифровка объектов налогообложения. Налоговиков больше не интересуют объемы бартерных и срочных сделок, а также операций по передаче предметов залога и товаров в качестве отступного. Данные по таким сделкам и операциям нужно отразить в п.1.5 (прочая реализация).

Кроме того, отпала необходимость детально раскрывать состав сумм, связанных с расчетами по оплате налогооблагаемой продукции. Показывать доходы по ценным бумагам, страховые выплаты и финансовую помощь больше не нужно. Выделять следует только полученные авансы (п.5.1). Разговоры о том, что с 2004 г. эти средства законодательно будут освобождены от налога, так и остались разговорами. Поэтому, несмотря на то что объект налогообложения возникает только после перехода права собственности на товар, платить НДС с предоплат все-таки придется. Судиться бесполезно, о чем свидетельствует позиция Президиума ВАС РФ, отраженная в Постановлении от 19.08.2003 N 12359/02.

Все остальные элементы расшифровки сохранились, просто некоторые из них поменялись местами. На что следует обратить внимание?

При отражении операций по безвозмездной передаче товаров (п.1.1) нужно помнить, что налоговая база по таким сделкам определяется как рыночная цена с учетом требований ст.40 Налогового кодекса.

При реализации сельхозпродуктов, приобретенных у граждан, которые не платят НДС (п.1.3), надо следить за тем:

- чтобы эти товары соответствовали Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383;

- чтобы налоговая база не завышалась. По таким сделкам она определяется как разница между покупной и продажной ценой, причем сумма НДС определяется по расчетной ставке.

Посредники (п.1.4) определяют налоговую базу как сумму дохода, полученного в виде коммерческих или агентских вознаграждений. Причем ведение посреднических операций с необлагаемыми товарами не освобождает комиссионера (агента) от уплаты налога.

При передаче товаров для собственных нужд налоговая база определяется по ценам на идентичную (однородную) продукцию или по рыночным ценам.

При строительстве объектов хозспособом налог начисляется со стоимости выполненных работ исходя из всех фактических расходов налогоплательщика. Напомним, что с 1 января 2004 г. вступают в силу Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, которые повлияют на порядок налогообложения объектов, построенных собственными силами. Документ был опубликован в 23-м номере "НА" за 2003 г., и в комментарии к нему мы подробно рассмотрели порядок начисления НДС и применения налоговых вычетов по операциям с такими основными средствами. Поэтому сегодня повторяться не будем.

Новые налоговые ставки

В графе 5 разд.2.1 появились новые налоговые ставки - прямая (18 процентов) и расчетная (18/118). Они соседствуют с привычными для всех бухгалтеров ставками, которые применялись в течение последних 13 лет - 10 и 20 процентов.

В 2004 г. 10-процентная ставка НДС сохранится (введение единой ставки налога в размере 16 процентов пока только обсуждается). А вот 20-процентная ставка больше не применяется. Правда, это утверждение относится лишь к тем операциям, налоговая база по которым будет формироваться в новых условиях. Платить налог по "переходным" сделкам, которые начались в 2003 г., а заканчиваются в 2004 г., в некоторых случаях придется по-старому. По крайней мере, так считают налоговики, и именно поэтому в декларации присутствуют прежние ставки (20% и 20/120). Что же это за случаи?

Речь идет о предприятиях, которые исчисляют НДС "по оплате". У тех, кто платит налог "по отгрузке", никаких проблем не возникнет: если товар был отгружен, например, в декабре 2003 г., то он облагается НДС по 20-процентной ставке, и к 20 января 2004 г. этот налог (в составе общей суммы) должен быть перечислен в бюджет.

Если же фирма рассчитывает НДС "по оплате", то возможны варианты. Дебаты идут вокруг понятия "момент определения налоговой базы" (ст.167 НК РФ). Многие специалисты считают, что в этот момент определяется размер налогового обязательства в денежном выражении, то есть сумма налога, которая должна быть перечислена в бюджет по окончании отчетного периода. С этой точки зрения к оплате, поступившей после 31 декабря 2003 г., действительно нужно применять 18-процентную налоговую ставку.

Противники такой позиции (а в их число входят и налоговики) настаивают на том, что в этот момент определяется только дата погашения налогового обязательства. Величина же самого обязательства формируется на дату реализации, то есть в момент перехода права собственности, которым, как правило, является дата отгрузки. Если согласиться с этой точкой зрения, то получается, что независимо от применяемой учетной политики рассчитывать сумму налога всегда нужно "по отгрузке". А вот перечислять эту сумму в бюджет работающие "по оплате" предприятия могут не сразу, а после расчетов с покупателем.

Надо сказать, что логика присутствует и в том и в другом варианте. Однако по-разному читать одну и ту же норму Налогового кодекса вряд ли возможно. Налицо очередное "неустранимое противоречие", которое возникает из-за того, что в кодексе нет самостоятельного определения "момента определения налоговой базы". Безусловно, эта неясность должна толковаться в пользу налогоплательщика. Но отстаивать свою позицию ему придется в суде, а судьи вполне могут усмотреть в первом варианте нарушение принципа равенства налогоплательщиков. Ведь в данной ситуации сторонники 18-процентной ставки по сути предлагают изменять сумму налога в зависимости от того, когда по сделке получены деньги. Судьи могут возразить, что налогоплательщики, работающие "по отгрузке", лишены такой возможности и по операциям с одними и теми же товарами заплатят в бюджет большую сумму, что недопустимо.

В этих условиях окончательный выбор за бухгалтером. Если эффект от применения пониженной ставки НДС ощутим, то за нее стоит побороться. Если таких сделок немного, а суммы "налоговой экономии" незначительны, лучше не рисковать.

Проблемы могут возникнуть и в том случае, когда в декабре предприятие получило 100-процентную предоплату за товар, отгруженный после Нового года. С незакрытого аванса до 20 января надо заплатить налог по ставке 20 процентов. Отгрузка, которая произошла в 2004 г., облагается НДС по пониженной ставке, а сумма налога, уплаченного с аванса, в момент реализации принимается к вычету. Если предположить, что товар был отгружен в январе и других операций в данном налоговом периоде не было, то сумма вычета за этот месяц превысит сумму начисленного налога. Предприятие вправе потребовать возврата излишних платежей, но только в том случае, если разница между суммой аванса и реальной ценой товара (с учетом 18-процентного НДС) возвращена покупателю или зачтена в счет предстоящих поставок. Налоговики обязательно будут контролировать этот момент, тем более что недавно они получили от Конституционного Суда РФ мощную поддержку в борьбе за сохранность бюджетных средств.

Имеется в виду Определение Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 317-О, в котором анализируется спор, возникший между организацией и налоговой инспекцией по поводу возврата излишне уплаченных сумм акциза. Конституционный Суд пришел к выводу, что вернуть эти суммы предприятию можно, лишь когда будет установлено, что разница между завышенной и "нормальной" суммой акциза возвращена покупателям. В противном случае имело бы место "неосновательное обогащение" налогоплательщика. На наш взгляд, инспекции не упустят возможность воспользоваться мнением судей и будут руководствоваться им, рассматривая вопросы о возврате любого косвенного налога: акциза, НДС или налога с продаж.

Если же поставщик не вернул покупателю разницу в цене, то ее вновь нужно обложить налогом (ведь НДС, начисленный с аванса, принят к вычету). По какой ставке? Опять-таки возможны два подхода. Налоговики наверняка станут квалифицировать невозвращенную разницу как средства, связанные с оплатой товаров, и будут требовать, чтобы НДС начислялся по ставке, которая действовала на момент поступления аванса. Однако в этом вопросе есть смысл с ними поспорить. Если оформить разницу в ценах как платеж, поступивший в счет поставок 2004 г., то 2 процента НДС можно сэкономить.

Разумеется, любых "новогодних" хлопот с НДС можно избежать, если задним числом переоформить все договоры и выставить новые счета-фактуры. Однако подобная практика граничит с нарушением норм законодательства, поэтому заострять на ней внимание не стоит. К тому же для этого нужно иметь очень хорошие отношения с покупателями: их надо убедить, что 18-процентный вычет по НДС лучше, чем 20-процентный.

Пример 3. Производственная фирма "Фотон" рассчитывает НДС "по оплате". Налоговый период - месяц. В декабре 2003 г. организация получила от компании "Витязь" 100-процентную предоплату за продукцию в сумме 96 000 руб. (в т.ч. НДС - 16 000 руб.). Первоначально предполагалось, что эта продукция будет отгружена в декабре, однако по объективным причинам изготовить ее вовремя не удалось, и с согласия заказчика поставка была перенесена на январь 2004 г. При этом счет-фактура "Витязю" выставлен на сумму 94 400 руб. (в т.ч. НДС - 14 400 руб.), а разница в ценах (1600 руб.) переоформлена как аванс, поступивший в счет поставок за февраль 2004 г.

Помимо этой операции в декабре 2003 г. "Фотон" отгрузил партию продукции фирме "Унион". Стоимость партии 144 000 руб. (в т.ч. НДС - 24 000 руб.). Оплата за нее поступила в январе 2004 г., однако бухгалтер "Фотона" решил не рисковать и начислил с этой сделки НДС по ставке 20 процентов.

Если предположить, что никаких других операций в течение рассматриваемого периода у "Фотона" не было, то в бухгалтерском учете фирмы должны быть сделаны следующие записи:

в декабре 2003 г.

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по полученным авансам"

- 96 000 руб. - получен аванс от "Витязя";

Дебет 62 субсчет "Расчеты по полученным авансам" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 16 000 руб. - начислен НДС с полученного аванса;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 144 000 руб. - отгружена продукция "Униону";

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 24 000 руб. - начислен НДС по отгруженной, но неоплаченной продукции;

в январе 2004 г.

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 16 000 руб. - уплачен в бюджет НДС с аванса, полученного от "Витязя";

Дебет 62 Кредит 90-1

- 94 400 руб. - отгружена продукция "Витязю";

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 14 400 руб. - начислен НДС с реализации;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Расчеты по полученным авансам"

- 16 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный с аванса;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по полученным авансам" Кредит 62

- 94 400 руб. - зачтена часть аванса, полученного от "Витязя";

Дебет 51 Кредит 62

- 144 000 руб. - поступила оплата от "Униона" за продукцию, отгруженную в 2003 г.;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 24 000 руб. - начислен НДС в бюджет.

Сумму НДС, уплаченную в бюджет с аванса от "Витязя" (16 000 руб.), в январе можно возместить. Для этого ее следует показать по строке 340 подраздела "Налоговые вычеты". В то же время разницу между полученной предоплатой и ценой отгруженной продукции в сумме 1600 руб. (96 000 - 94 400) надо показать обособленно как аванс, поступивший в счет поставок 2004 г. Тогда с нее можно будет начислить НДС по расчетной ставке 18/118.

Раздел 2.1 декларации по НДС за январь 2004 г. бухгалтер "Фотона" заполнит так:

(Все суммы указываются в рублях)

     
   ————T————————————————————————————T——————T—————————T——————T———————¬
   | N |  Налогооблагаемые объекты  |  Код |Налоговая|Ставка| Сумма |
   |п/п|                            |строки|   база  |  НДС |  НДС  |
   +———+————————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | 1 |              2             |   3  |    4    |   5  |   6   |
   +———+————————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |   |Реализация товаров (работ,  |  010 | 120 000 |  20  | 24 000|
   |   |услуг), а также передача    +——————+—————————+——————+———————+
   |   |имущественных прав по       |  020 |  80 000 |  18  | 14 400|
   |   |соответствующим ставкам     +——————+—————————+——————+———————+
   |   |налога — всего:             |  030 |         |  10  |       |
   |   |                            +——————+—————————+——————+———————+
   |   |                            |  040 |         |20/120|       |
   |   |                            +——————+—————————+——————+———————+
   |   |                            |  050 |         |18/118|       |
   |   |                            +——————+—————————+——————+———————+
   |   |                            |  060 |         |10/110|       |
   +———+————————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |   |в том числе:                |      |         |      |       |
   +———+————————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |...                                                             |
   +———T————————————————————————————T——————T—————————T——————T———————+
   |1.5|прочая реализация товаров   |  160 | 120 000 |  20  | 24 000|
   |   |(работ, услуг), передача    +——————+—————————+——————+———————+
   |   |имущественных прав, не      |  170 |  80 000 |  18  | 14 400|
   |   |вошедшая в строки 070 — 150 +——————+—————————+——————+———————+
   |   |разд.2.1 декларации по      |  180 |         |  10  |       |
   |   |налогу на добавленную       +——————+—————————+——————+———————+
   |   |стоимость                   |  190 |         |20/120|       |
   |   |                            +——————+—————————+——————+———————+
   |   |                            |  200 |         |18/118|       |
   |   |                            +——————+—————————+——————+———————+
   |   |                            |  210 |         |10/110|       |
   +———+————————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |...                                                             |
   +———T————————————————————————————T——————T—————————T——————T———————+
   | 5.|Суммы, связанные с расчетами|  260 |   1 600 |18/118|    244|
   |   |по оплате налогооблагаемых  +——————+—————————+——————+———————+
   |   |товаров (работ, услуг),     |  270 |         |10/110|       |
   |   |всего:                      |      |         |      |       |
   +———+————————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |   |в том числе:                |      |         |      |       |
   +———+————————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |5.1|сумма авансовых и иных      |  280 |   1 600 |18/118|    244|
   |   |платежей, полученных в счет +——————+—————————+——————+———————+
   |   |предстоящих поставок товаров|  290 |         |10/110|       |
   |   |или выполнения работ (услуг)|      |         |      |       |
   +———+————————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | 6.|Всего исчислено (сумма      |  300 |         |   х  | 38 644|
   |   |величин графы 4 строк 010 — |      |         |      |       |
   |   |060, 220 — 270 разд.2.1     |      |         |      |       |
   |   |декларации по налогу на     |      |         |      |       |
   |   |добавленную стоимость;      |      |         |      |       |
   |   |графы 6 строк 010 — 060,    |      |         |      |       |
   |   |220 — 270 разд.2.1          |      |         |      |       |
   |   |декларации по налогу на     |      |         |      |       |
   |   |добавленную стоимость)      |      |         |      |       |
   L———+————————————————————————————+——————+—————————+——————+————————
   

     
   ————T—————————————————————————————————————————————T——————T———————¬
   | N |               Налоговые вычеты              |  Код | Сумма |
   |п/п|                                             |строки|  НДС  |
   +———+—————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |...                                                             |
   +———T—————————————————————————————————————————————T——————T———————+
   |10.|Сумма налога, исчисленная и уплаченная       |  340 | 16 000|
   |   |налогоплательщиком с сумм авансовых или иных |      |       |
   |   |платежей, подлежащая вычету после даты       |      |       |
   |   |реализации соответствующих товаров (работ,   |      |       |
   |   |услуг)                                       |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |...                                                             |
   +———T—————————————————————————————————————————————T——————T———————+
   |14.|Общая сумма НДС, подлежащая вычету (сложить  |  380 | 16 000|
   |   |величины в строках 310, 320 — 360 разд.2.1   |      |       |
   |   |декларации по налогу на добавленную стоимость|      |       |
   |   |и вычесть величину строки 370 разд.2.1       |      |       |
   |   |декларации по налогу на добавленную          |      |       |
   |   |стоимость)                                   |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |               Расчеты по НДС за налоговый период               |
   +———T—————————————————————————————————————————————T——————T———————+
   |15.|Итого сумма НДС, исчисленная к уплате в      |  390 | 22 644|
   |   |бюджет за данный налоговый период (если      |      |       |
   |   |величина строки 300 разд.2.1 декларации по   |      |       |
   |   |налогу на добавленную стоимость превышает    |      |       |
   |   |величину в строке 380 разд.2.1 декларации по |      |       |
   |   |налогу на добавленную стоимость, вычесть из  |      |       |
   |   |величины строки 300 разд.2.1 декларации по   |      |       |
   |   |налогу на добавленную стоимость величину     |      |       |
   |   |строки 380 разд.2.1 декларации по налогу на  |      |       |
   |   |добавленную стоимость)                       |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |...                                                             |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Налоговые вычеты

Заполняя строку 340, нельзя не обратить внимание на новую формулировку, которая приводится в декларации. Здесь говорится об "исчисленных и уплаченных" суммах НДС, подлежащих вычету после реализации товаров, под которые был получен аванс. Такая формулировка "скопирована" с п.8 ст.171 Налогового кодекса и может привести неопытных бухгалтеров в замешательство. При ее буквальном прочтении можно подумать, что даже если предоплата получена и закрыта в одном и том же налоговом периоде, то прежде чем предъявить НДС с аванса к вычету, сумму налога нужно перевести в бюджет.

Это не так. Подобная дискуссия уже возникала полтора года назад, когда вступил в силу Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ. Тогда налоговики сняли проблему, включив в Методические рекомендации по НДС п.44.4, который ставил знак равенства между словами "суммы налога, уплаченные" и словами "суммы налога, отраженные в декларации". Однако Приказом от 19.09.2003 N БГ-3-03/499 МНС России исключило из методички это пояснение. Таким образом, формально повод для полемики вновь открыт. Тем не менее мы считаем, что требование об уплате налога с полученной предоплаты нужно исполнять только в том случае, если аванс не погашается, а переходит с одного налогового периода на другой. В противном случае имело бы место двойное налогообложение одной и той же сделки плюс совершенно необоснованное краткосрочное кредитование государства.

Помимо неудачной формулировки, связанной с возмещением НДС по авансам, в подразделе "Налоговые вычеты" изменилась структура расшифровок. Добавились суммы НДС по расходам на командировки и представительским расходам. Очевидно, с помощью декларации налоговики хотят облегчить себе работу по контролю за правомерностью таких вычетов. Как правило, командировочные и представительские расходы оплачиваются наличными. Следовательно, вписывая в строку 315 какие-либо данные, бухгалтер должен быть готов к тому, что в ходе камеральной проверки от него могут потребовать счета-фактуры, кассовые чеки или документы строгой отчетности, выданные гостиницами, ресторанами и т.п.

Кроме того, появились новые строки в той части подраздела, где отражаются вычеты по внеоборотным активам. В них нужно будет выделять суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по купленным основным средствам, которые требуют (не требуют) сборки или монтажа. С помощью дополнительных строк инспекторы будут контролировать своевременность принятия входного налога к вычету. В связи с этим хотелось бы предостеречь бухгалтеров от возможных ошибок.

При покупке основного средства, не требующего монтажа, входной НДС можно принять к вычету сразу же, как только объект оплачен и принят к бухгалтерскому учету (п.1 ст.172 НК РФ). Причем эти требования распространяются на все основные средства независимо от их цены.

В налоговом учете объекты стоимостью до 10 000 руб. обособленно не отражаются. Они не попадают ни в одну из амортизационных групп, а списываются на затраты по мере ввода в эксплуатацию. Поэтому если фирма применяет метод начисления, бухгалтер может забыть о том, что применение вычета подразумевает одновременное сочетание двух требований: оприходование и оплата. В результате он может уменьшить налогооблагаемую прибыль на стоимость еще не оплаченного основного средства, а заодно и возместить по нему НДС.

Пример 4. 29 января 2004 г. фирма "Зодиак" купила принтер и сразу же ввела его в эксплуатацию. Стоимость принтера - 7080 руб. (в т.ч. НДС - 1080 руб.), а нормативный срок службы - 3 года. Оборудование было оплачено 2 февраля 2004 г.

По бухгалтерским правилам принтер считается основным средством, однако для налогообложения прибыли в состав амортизируемого имущества он не включается.

В учете "Зодиака" сделаны проводки:

29 января

Дебет 08 Кредит 60

- 6000 руб. - сформирована первоначальная стоимость принтера;

Дебет 19 Кредит 60

- 1080 руб. - учтен входной НДС;

Дебет 01 Кредит 08

- 6000 руб. - принтер учтен в составе основных средств;

Дебет 26 Кредит 01

- 6000 руб. - принтер передан в эксплуатацию;

2 февраля

Дебет 60 Кредит 51

- 7080 руб. - оплачен принтер;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1080 руб. - принят к вычету НДС по оприходованному и оплаченному оборудованию, не требующему монтажа.

"Зодиак" определяет прибыль методом начисления. Поэтому стоимость принтера он может списать на затраты уже в январе. Однако возместить входной НДС фирма вправе только после его оплаты, то есть в феврале. Таким образом, строка 311 в декларации по НДС за январь останется пустой. В декларации за февраль в ней нужно будет проставить вычет в размере 1080 руб.

Если же основное средство требует монтажа, то к вычету принимается НДС, предъявленный подрядчикам, которые проводили этот монтаж (или собирали объект). Однако возмещается налог не сразу, а только когда по введенному в эксплуатацию объекту в налоговом учете начнется начисление амортизации (п.5 ст.172 НК РФ).

Пример 5. В феврале 2004 г. фирма "Выбор" приобрела производственную линию стоимостью 472 000 руб. (в т.ч. НДС - 72 000 руб.). Монтаж оборудования поручен сторонней организации. По договору стоимость монтажа составляет 53 100 руб. (в т.ч. НДС - 8100 руб.).

Монтаж закончен в марте 2004 г. В этом же месяце "Выбор" рассчитался с подрядчиком и ввел линию в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете фирмы сделаны следующие записи:

в феврале

Дебет 07 Кредит 60

- 400 000 руб. - оприходовано оборудование, требующее монтажа;

Дебет 19 Кредит 60

- 72 000 руб. - учтен входной НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 472 000 руб. - оплачено оборудование;

Дебет 08 Кредит 07

- 400 000 руб. - оборудование передано в монтаж;

в марте

Дебет 08 Кредит 60

- 45 000 руб. - отражены затраты на монтаж линии;

Дебет 19 Кредит 60

- 8100 руб. - учтен входной НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 53 100 руб. - оплачены монтажные работы;

Дебет 01 Кредит 08

- 445 000 руб. (400 000 + 45 000) - введен в эксплуатацию смонтированный объект.

Амортизацию по смонтированной производственной линии можно начислять начиная с апреля (п.2 ст.259 НК РФ). В этом же месяце "Выбор" вправе возместить уплаченный НДС:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 80 100 руб. (72 000 + 8100) - принят к вычету НДС по оприходованному и оплаченному оборудованию, требующему монтажа.

Эта сумма отражается в декларации по НДС за апрель по строке 312.

Раздел 2.2. Расчет НДС налоговыми агентами

Новая расчетная ставка НДС (18/118) - единственная поправка в этом разделе декларации. Как и сейчас, его должны будут заполнять фирмы и предприниматели, которые:

- приобретают товары (работы, услуги) у иностранных компаний, не состоящих в России на налоговом учете;

- арендуют государственное или муниципальное имущество;

- уполномочены реализовывать конфискованное или бесхозяйное имущество и ценности, перешедшие по наследству к государству.

Напомним, что функции налогового агента обязаны выполнять даже те, кто не является плательщиком НДС: пользуется освобождением по ст.145 Налогового кодекса, применяет "упрощенку", перешел на уплату "вмененного" налога и т.д.

Суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет и отраженные по строке 170 разд.2.2 декларации, переносятся в строку 030 разд.1.2. После того как эти суммы фактически перечислены, налоговые агенты-покупатели вправе принять их к вычету и отразить по строке 350 разд.2.1.

На наш взгляд, уточнение "покупатель - налоговый агент", сделанное в названии строки 350, несколько сужает смысл этого показателя. На самом деле право на вычет НДС, перечисленного налогоплательщиком в качестве налогового агента, имеют и арендаторы госимущества. Фактически они тоже являются покупателями арендных услуг, которые им оказывают органы государственной власти или местного самоуправления. Применять вычет запрещено лишь тем, кто реализует конфискованное или бесхозяйное имущество (п.3 ст.171 НК РФ).

В настоящее время налоговики требуют, чтобы НДС по платежам за аренду госимущества принимался к вычету на основании счетов-фактур, составленных в соответствии с Письмом Госналогслужбы России от 20.03.1997 N ВЗ-2-03/260. Не исключено, что скоро этот порядок изменится и бухгалтерам больше не придется тратить время на оформление "самодельных" счетов-фактур и их регистрацию в Книге продаж и Книге покупок. По крайней мере, такой вывод следует из Определения Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 384-О.

Рассматривая конституционность ст.161 Налогового кодекса, судьи признали, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Арендатор государственного и муниципального имущества вправе получить вычеты на основании других документов, которые подтверждают уплату сумм налога, удержанного налоговым агентом.

Таким образом, становятся совершенно необоснованными положения п.36.1 Методических рекомендаций по НДС, которые дублируют нормы упомянутого Письма семилетней давности. Тем более что в Постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 о ведении счетов-фактур налоговыми агентами ничего не сказано.

Декларация по нулевой налоговой ставке

Два первых раздела нулевой налоговой декларации сохранились практически без изменений. Появились лишь новые налоговые ставки. Кроме того, разработчики уточнили определение льготы, связанной с оказанием услуг представителям дипломатического корпуса. Новая формулировка точь-в-точь повторяет ту, что приведена в пп.7 п.1 ст.164 Налогового кодекса.

Наряду с этим декларация дополнена справочным разд.3 "Стоимость товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов".

Цель нового раздела - упростить процедуру предварительной проверки экспортных налоговых деклараций, о которой мы подробно рассказывали в комментарии к Приказу МНС России от 24.06.2003 N БГ-4-06/165дсп. В этом разделе организации, претендующие на применение нулевой налоговой ставки, должны будут перечислить реквизиты всех счетов-фактур на товары (работы, услуги), использованные при производстве льготной продукции. Здесь же придется указать и ИНН каждого поставщика, выставившего счет-фактуру. Подробнее о содержании разд.3 можно будет говорить лишь после того, как МНС утвердит инструкцию по заполнению декларации.

Введением нового раздела налоговики недвусмысленно намекнули на то, что при предоставлении льготы они проигнорируют счета-фактуры недобросовестных контрагентов. Таким образом, экспортеров все-таки вынуждают контролировать своих партнеров. По сути дела успех внешнеэкономической сделки ставится в зависимость от того, как контрагенты экспортера рассчитываются с бюджетом, работают ли они по тем адресам, которые указаны в счетах-фактурах, нет ли к ним претензий со стороны местной налоговой инспекции и правоохранительных органов. Фактически налогоплательщикам дают понять, что возмещение экспортного НДС без судебного разбирательства - это не правило, а исключение.

Между тем порочность подобной практики уже давно признана верховной судебной властью страны. И в Определении от 16.10.2003 N 329-О Конституционный Суд РФ вновь подтвердил, что в силу ст.57 Конституции РФ налогоплательщик не может нести ответственность "за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет". Другими словами, фирма не должна отвечать за недобросовестные действия своих партнеров. Например, если экспортер предъявляет к возмещению НДС, а он был перечислен поставщику, который не внес налог в бюджет, то инспекторы или судьи все равно обязаны принять решение о возврате налога участнику ВЭД. Заключение контракта с недобросовестным поставщиком само по себе не доказывает недобросовестность самого экспортера.

Впрочем, нет худа без добра. С появлением разд.3 нулевой налоговой декларации у экспортеров наконец-то должны развеяться опасения, возникшие при сопоставлении отдельных норм Налогового и нового Таможенного кодекса.

Обратите внимание на строку 020 "Номер ГТД (ТД)". Само название этой строки означает, что налоговики унифицировали понятие "грузовая таможенная декларация" (ст.165 НК РФ) и "таможенная декларация" (ст.11 нового ТК РФ). Такой подход снимает формальную проблему, которая могла возникнуть при подтверждении права на возмещение экспортного НДС в этом году.

О.А.Синельникова

Аудитор

Подписано в печать

06.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——