"НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ: КНИГА ДЛЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА И НАЛОГОВИКА" (Доброхотова В.Б., Лобанов А.В.) ("МЦФЭР", 2004)

"Книги Издательского Дома "МЦФЭР", 2004

НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ:

КНИГА ДЛЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА И НАЛОГОВИКА

В.Б.Доброхотова, А.В.Лобанов

ВВЕДЕНИЕ

Любая организация-налогоплательщик рано или поздно становится объектом проверки, проводимой налоговыми органами. Независимо от состояния бухгалтерского и налогового учета и налоговой дисциплины эти действия нельзя отнести к категории приятных мероприятий. С налоговой проверкой, как правило, связано ожидание дополнительных сумм налогов, пени, которые придется вносить в бюджет, применения налоговых санкций, судебных процедур. Сам процесс проверки, а также объяснения с проверяющими зачастую проходят напряженно и нервно.

Между тем работа налоговых инспекторов подробно регламентирована действующим законодательством, которое не направлено на нанесение ущерба проверяемой организации. Знание соответствующих положений Налогового кодекса Российской Федерации и Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, правил проведения проверок, требований к оформлению составляемых в ходе проверок документов позволит налогоплательщику лучше понять действия налоговых инспекторов, оценить правомерность их требований и весомость доказательств, сформировать свою "линию защиты" и успешно защитить свои законные права и интересы.

В первой главе книги изложены основные правила проведения проверок налоговыми органами с учетом требований действующего законодательства и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам. Речь идет не только о налоговых проверках, т.е. проверках, проводимых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, но и о процедурах установления фактов административных правонарушений и привлечения к административной ответственности по правилам Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях Российской Федерации.

Вторая глава посвящена рассмотрению спорных и системных вопросов исчисления основных налогов, часто возникающих в ходе проверок. При оценке позиций сторон по тому или иному вопросу используется имеющаяся судебная практика арбитражных судов по разным судебным округам, а также анализ норм действующего законодательства.

В третьей главе приведены основные правила, которыми налогоплательщикам необходимо руководствоваться при защите своих интересов при обжаловании действий налоговых органов и их должностных лиц в вышестоящие налоговые органы и суд. Здесь же представлены некоторые типичные ошибки, допускаемые налоговыми инспекторами при подготовке, проведении и оформлении результатов проверок. Эти ошибки, как правило, влекут за собой отмену решений, вынесенных налоговыми органами по результатам проверок.

При работе с книгой нужно учитывать, что под термином "организация" подразумевается организация-налогоплательщик. Под термином "налогоплательщик", если нет специальной оговорки, нужно понимать также плательщика сбора и налогового агента. Когда речь идет о "налоговой инспекции", "инспекции МНС России" или "инспекции", имеются в виду инспекции МНС России по районам, районам в городах и городам без районного деления, межрайонные и межрегиональные инспекции, т.е. те налоговые органы, которые непосредственно работают с налогоплательщиками. Термин "налоговые органы" следует понимать в смысле п.1 ст.30 Налогового кодекса Российской Федерации - Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения в Российской Федерации.

Авторы надеются, что предлагаемое издание будет полезно руководителям, сотрудникам бухгалтерских и юридических служб организаций, аудиторам, налоговым консультантам, специалистам, работающим в сфере налогообложения и налогового контроля.

ГЛАВА 1. ЧТО ДОЛЖЕН ЗНАТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК О ВИДАХ И ОРГАНИЗАЦИИ

ПРОВЕРОК, ПРОВОДИМЫХ НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ

1.1. Виды проверок, проводимых налоговыми органами

Налоговые органы Российской Федерации, действуя в соответствии с законодательством, осуществляют несколько видов проверок. Для того чтобы лучше разобраться в содержании и методах проведения проверок, нужно их классифицировать.

Прежде всего нужно отметить, что налоговые органы могут проводить проверки в соответствии:

- с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ);

- иными законодательными актами.

К проверкам, проводимым в соответствии с иными законодательными актами, относится достаточно большое число проверок соблюдения законодательства, в т.ч.:

- о применении контрольно-кассовой техники в денежных расчетах;

- производстве и обороте этилового спирта, алкогольной и табачной продукции;

- кассовой дисциплине и т.д.

Действия налоговых органов при проведении таких проверок регламентируются, как правило, Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ).

Что касается проверок, проводимых в соответствии с НК РФ (налоговых проверок), то их можно классифицировать по нескольким признакам.

Так, ст.87 НК РФ определено, что налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными (третьими) лицами, то налоговые органы могут истребовать у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора). Это так называемая встречная проверка.

Таким образом, НК РФ установлена следующая основная классификация налоговых проверок:

- камеральные;

- выездные;

- встречные.

Камеральная налоговая проверка (в соответствии со ст.88 НК РФ) проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Выездная налоговая проверка (в соответствии со ст.89 НК РФ) проводится на основании решения руководителя налогового органа или его заместителя. Форма решения руководителя налогового органа о проведении выездной налоговой проверки разрабатывается и утверждается МНС России.

Встречная проверка сама по себе не приносит доначислений в бюджет. Однако она необходима для получения налоговыми органами информации о проверяемых налогоплательщиках.

Статьей 87 НК РФ установлен запрет на проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период. Из этого правила сделано два исключения - повторная проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Таким образом, налоговые проверки подразделяются по признаку повторности:

- на первичные,

- повторные.

Первичные проверки могут быть камеральными и выездными. Определяющим критерием здесь является то, что такая проверка по конкретному налоговому периоду, по конкретному налогу у данного налогоплательщика не проводилась.

Повторные проверки, чисто теоретически, также могут быть камеральными и выездными. Однако с учетом установленного ст.88 НК РФ ограничения на срок камеральной проверки - 3 месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, проведение повторной камеральной проверки представляется маловероятным. Таким образом, на практике повторные проверки могут быть только выездными. Их проведение допускается только в двух названных выше случаях.

Повторные проверки при реорганизации или ликвидации предприятий проводятся налоговыми органами крайне редко. Выездными проверками охватывается период, не проверенный в ходе предыдущих проверок. Как правило, налогоплательщики сталкиваются с повторными проверками в случаях проведения вышестоящим налоговым органом (МНС России или Управлением МНС России по субъекту Российской Федерации) проверки деятельности налоговой инспекции, проводившей первичную проверку. В этом случае фактически проверяется деятельность налоговой инспекции, но в случае обнаружения ошибок к налогоплательщику могут быть применены налоговые санкции.

Статьей 89 НК РФ установлено, что выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Таким образом, по степени охвата проверкой уплачиваемых плательщиком налогов выделяются:

- комплексные проверки;

- тематические проверки.

Под комплексной проверкой понимается проверка, которой охватываются вопросы правильности исчисления и уплаты всех налогов, уплачиваемых налогоплательщиком. В ходе данной проверки ревизуются все счета предприятия, играющие роль в формировании налоговых обязательств.

Тематическая проверка - это проверка, охватывающая вопросы правильности исчисления отдельных видов налогов и других обязательных платежей.

В настоящее время в связи с высокой нагрузкой и острой нехваткой квалифицированных кадров налоговые органы в большинстве случаев проводят тематические проверки. Этими проверками охватываются, как правило, НДС, налог на прибыль и еще один-два налога, являющиеся наиболее значимыми для данного налогоплательщика.

По категории участников налоговых правоотношений выделяются:

- проверки налогоплательщиков;

- проверки налоговых агентов;

- проверки плательщиков сборов.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов на основании ст.19 НК РФ признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Статьей 24 НК РФ дано определение налоговых агентов. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Эта классификация влияет на перечень вопросов, которые могут быть подвергнуты проверке. В ходе проверок у налогоплательщиков проверяется правильность исчисления и уплаты всех или некоторых налогов, которые они обязаны уплачивать. У плательщиков сборов проверяется правильность взимания и своевременность перечисления в бюджет соответствующих сборов. У налоговых агентов проверяется правильность исчисления и удержания у плательщиков таких налогов, как налог на доходы физических лиц и т.п.

По статусу объектов проверок можно выделить:

- проверки юридических лиц;

- проверки юридических лиц по вопросам исчисления и уплаты налогов филиалами и обособленными подразделениями;

- проверки индивидуальных предпринимателей;

- проверки физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Каждая проверка из этих категорий имеет свою специфику в части состава проверяемых налогов и соблюдения отдельных формальностей.

Так, проверка филиала или представительства юридического лица может быть инициирована и проведена как налоговым органом, в котором состоит на учете данное юридическое лицо, так и налоговым органом по месту нахождения этого филиала (представительства) обособленного подразделения.

По методу проведения проверки можно выделить:

- проверки, проводимые сплошным методом;

- проверки, проводимые выборочным методом.

При сплошной проверке проверяются все документы налогоплательщика за все налоговые (отчетные) периоды, охваченные проверкой. Выборочной проверкой охватывается, как правило, часть документации (если плательщик работает по типовым договорам, схемам и т.п.) или часть налоговых (отчетных) периодов. При этом, если в ходе выборочной проверки выявляются нарушения налогового законодательства, рекомендуется проводить сплошную проверку. Данная классификация относится к выездным проверкам.

В настоящее время большинство проверок проводится с применением выборочного метода. Сотрудники налоговой инспекции тщательно проверяют один-два налоговых (отчетных) периода, выявляют нарушения, носящие систематический характер, причем и в остальных налоговых (отчетных) периодах. Это позволяет несколько сократить затраты рабочего времени на проведение проверки, хотя и увеличивает риск необнаружения ошибок плательщика.

По составу участников проверки можно выделить:

- проверки, проводимые силами налоговой инспекции;

- совместные проверки.

Совместные проверки проводятся силами сотрудников инспекции и иных контролирующих органов.

В первую очередь речь идет о правоохранительных органах, об органах государственных внебюджетных фондов и финансовых органах. Возможно взаимодействие и с другими государственными и муниципальными организациями.

По отношению к плану проверок можно выделить:

- плановые проверки;

- внеплановые проверки.

Ежеквартально инспекцией составляется план проведения выездных проверок, в который включаются те налогоплательщики, деятельность которых инспекция обязана или считает необходимым проверить в течение очередного квартала. В то же время имеют место случаи, когда инспекции приходится проводить проверки налогоплательщиков, не включенных в план. К ним относятся: проведение проверок по постановлению следователя, расследующего уголовное дело; проведение проверок по срочным заданиям вышестоящих налоговых органов и т.п.

1.2. Порядок проведения камеральной налоговой проверки

1.2.1. Общая характеристика камеральной налоговой проверки

Камеральная налоговая проверка - это одна из важнейших форм налогового контроля. В соответствии со ст.88 НК РФ камеральная налоговая проверка - это проверка, проводящаяся по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, без специального решения руководителя или заместителя налогового органа о проведении налоговой проверки.

Целями камеральной налоговой проверки являются:

- контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах;

- выявление и пресечение налоговых правонарушений;

- подготовка информации для выбора объекта проведения выездной налоговой проверки.

Объектом камеральной проверки является налоговая декларация, представленная налогоплательщиком в налоговую инспекцию. Статьей 80 НК РФ дано определение налоговой декларации. Налоговая декларация - это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Налоговая декларация должна быть составлена на бланке установленной формы. Формы налоговых деклараций, если они не утверждены законодательством о налогах и сборах, разрабатываются и утверждаются МНС России. Инструкции по заполнению налоговых деклараций по федеральным, региональным и местным налогам издаются МНС России по согласованию с Минфином России, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в налоговые декларации сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов.

Налоговая декларация, составленная на бумажном носителе, должна заполняться на компьютере, пишущей машинке или чернилами. Карандашные записи не допускаются. Не допускаются также неоговоренные исправления и символы, однозначное понимание которых невозможно. В случае отсутствия оснований для заполнения какого-либо реквизита в соответствующей строке (графе) бланка налоговой отчетности должен быть поставлен прочерк либо на этом бланке должна быть сделана запись об отсутствии оснований для заполнения данных строк (граф), заверенная подписью налогоплательщика. Декларация подписывается налогоплательщиком или его представителем, имеющим соответствующие полномочия, и скрепляется печатью налогоплательщика.

Кроме налоговых деклараций, в ходе камеральной проверки используются формы бухгалтерской отчетности, которые представляются в налоговую инспекцию в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете и с пп.4 п.1 ст.23 НК РФ, а также иные документы, представленные налогоплательщиком самостоятельно или затребованные у него налоговым органом. Однако все эти документы являются не объектами камеральной проверки, а источниками информации для проверки данных, указанных налогоплательщиком в налоговых декларациях.

Налогоплательщик может самостоятельно обнаружить ошибку в поданной им налоговой декларации. В этом случае он обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию в порядке, установленном ст.54 НК РФ. В соответствии с этой статьей при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки.

Вопрос об ответственности налогоплательщика в случае внесения им изменений в налоговую декларацию решается с учетом положений ст.81 НК РФ. Здесь возможны три варианта развития событий, все они регламентированы НК РФ.

1. Если заявление о внесении изменений в налоговую декларацию производится до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления.

2. Если заявление о внесении изменений в налоговую декларацию делается после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление было сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом его ошибки, либо о назначении выездной налоговой проверки.

3. Если заявление о внесении изменений в налоговую декларацию делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом его ошибки либо о назначении выездной налоговой проверки. В этом случае налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления он уплатит в бюджет недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Методика расчета каждого конкретного налога приводится в части второй НК РФ и в отдельных законах о налогах, еще не включенных в НК РФ. Кроме того, существует множество приказов, методических рекомендаций, писем МНС России, регламентирующих методику проведения камеральной проверки.

При проведении камеральной проверки налоговая инспекция имеет право использовать любую имеющуюся у нее информацию о налогоплательщике, если эта информация получена законным путем. Чаще всего источниками такой информации являются:

- документы налогоплательщика, представленные им в инспекцию при государственной регистрации и постановке на налоговый учет;

- ранее сданные налогоплательщиком в инспекцию налоговые декларации и бухгалтерская отчетность за предыдущие налоговые (отчетные) периоды;

- информация, поступающая в налоговую инспекцию от различных государственных органов в соответствии с требованиями ст.85 НК РФ и других законодательных актов;

- информация, полученная налоговыми органами в ходе контрольной работы.

В ходе камеральной проверки налоговая инспекция имеет право использовать предусмотренные ст.ст.90, 93, 95, 96, 97, 98 НК РФ права по сбору доказательств совершения налогового правонарушения.

Как было отмечено выше, камеральная налоговая проверка проводится сотрудниками налоговой инспекции без специального решения руководителя налогового органа. Однако проводить камеральные проверки могут только те сотрудники налоговой инспекции, которым проведение таких проверок вменено в обязанности. Как правило, служебные обязанности сотрудников налоговой инспекции фиксируются в их должностных инструкциях. В некоторых случаях в налоговой инспекции издается приказ о проведении камеральных проверок, в котором четко определяются виды работ, которые выполняет каждый сотрудник в целях осуществления камеральных налоговых проверок (прием деклараций и других документов от налогоплательщиков, ввод информации в автоматизированную информационную систему налоговых органов, собственно камеральная проверка). И должностные инструкции сотрудников, и приказы по инспекции являются внутренними документами инспекции и плательщикам, как правило, недоступны. Однако, если у налогоплательщика возникли сомнения в полномочиях конкретного сотрудника налоговой инспекции на проведение камеральной проверки, он может это проверить, обратившись к его непосредственному руководителю (начальнику) отдела, в отдел по работе с персоналом инспекции или к руководителю инспекции.

В соответствии с НК РФ камеральная налоговая проверка проводится налоговой инспекцией в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговых деклараций и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Важной особенностью камеральных налоговых проверок является их массовый характер. МНС России ориентирует налоговые органы на то, что камеральной проверке должны подвергаться все налоговые декларации всех налогоплательщиков за все налоговые периоды. Проверке также подлежат расчеты по авансовым платежам по отчетным периодам, если авансовые платежи в соответствии с действующим законодательством исчисляются по реальной налоговой базе. Таким образом, в течение года налоговая инспекция должна провести несколько десятков тысяч камеральных проверок.

Массовый характер носят и правонарушения, выявляемые налоговыми органами в ходе камеральных проверок. Это требует значительных трудозатрат налоговой инспекции на их документирование, рассмотрение и вынесение решений. В результате этого время, которое налоговый инспектор реально затрачивает на камеральную проверку одного налогоплательщика, особенно если он не относится к числу основных <1>, весьма незначительно. В этих условиях плательщикам трудно рассчитывать на индивидуальный подход сотрудников инспекции к проверке их деклараций.

     
   ————————————————————————————————

<1> По практике, сложившейся в МНС России, к таким налогоплательщикам относятся организации, обеспечивающие в совокупности 70% налоговых поступлений по инспекции. Таких плательщиков в каждой инспекции, как правило, 150 - 200 организаций.

Основными этапами камеральной налоговой проверки являются:

1. Проверка полноты представления налогоплательщиком документов, налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, а также иных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

2. Визуальная проверка правильности оформления представленных документов (полноты заполнения необходимых реквизитов, четкости заполнения и т.д.).

3. Арифметический контроль данных налоговой отчетности.

4. Проверка своевременности представления налоговой отчетности.

5. Проверка обоснованности применения налоговых ставок и льгот.

6. Проверка правильности исчисления налоговой базы.

Осуществление первого и второго этапов камеральной проверки возлагается в налоговой инспекции на отдел работы с налогоплательщиками. Третий этап выполняется отделом, ответственным за ввод данных из налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в автоматизированную информационную систему налоговых органов. Информация об арифметических ошибках, выявленных при вводе данных (протоколы ошибок, формируемые автоматизированной информационной системой), используется отделом камеральных проверок при проведении таких проверок соответствующих налогоплательщиков. Работы на четвертом, пятом и шестом этапах выполняются отделом камеральных проверок налоговой инспекции.

Ответственность за налоговые правонарушения, выявляемые в ходе камеральных проверок, наступает, как правило, по ст.119 "Непредставление налоговой декларации" и ст.122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" НК РФ. Кроме того, инспекцией может быть возбуждено административное производство по ст.15.5 "Нарушение сроков представления налоговой декларации" и ст.15.11 "Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности" КоАП РФ.

Технология проведения камеральных проверок налоговыми органами в последние годы претерпела существенные изменения. На первом этапе работы налоговой инспекции (в 1990 - 1991 гг.) сформировалась определенная технология приема и камеральной проверки налоговой отчетности. Она была ориентирована на сдачу отчетов плательщиками лично инспектору и ее проверку в присутствии организации. В этом случае имелась возможность выяснить и устранить все ошибки, допущенные бухгалтером при составлении отчета и заполнении деклараций, а при необходимости - оформить финансовые и административные санкции. Недостатком этой системы была ее большая трудоемкость. Увеличение числа плательщиков привело к увеличению нагрузки в 1991 - 1995 гг. на налогового инспектора в 10 - 12 раз, что вынудило отказаться от такой технологии проведения проверок.

В этот период система работы с отчетностью была модифицирована с учетом дополнительных возможностей, предоставленных внедрением компьютерной техники в налоговых инспекциях. Отчетность стала приниматься дежурными налоговыми инспекторами, которые проводили ее визуальную проверку (полнота форм и заполнение всех необходимых реквизитов, срок представления), а плательщику назначалось время, в которое он должен был прибыть на "защиту" отчета. До назначенного времени участковый инспектор вводил данные из отчета в компьютер и проводил камеральную проверку отчетности, готовил необходимые документы на санкции к налогоплательщикам. В ходе "защиты" выяснялись спорные вопросы, возникшие в ходе анализа отчетности, и дооформлялись все необходимые документы. За счет этой системы удалось резко сократить очереди в инспекциях в пиковые периоды сдачи отчетов, а также сократить примерно в два раза время личного общения инспектора и налогоплательщика. В то же время при данной системе сохранялась необходимость личного общения со всеми налогоплательщиками, сдавшими отчетность, что стало невозможным при дальнейшем росте количественной и качественной нагрузки на налоговую инспекцию.

К моменту вступления в действие части первой НК РФ эта система была модернизирована. Произошел отказ от обязательной защиты всех отчетов. Инспекторы стали по телефону приглашать на "защиту" только тех плательщиков, по отчетности которых возникли вопросы в ходе камеральной проверки. Однако здесь столкнулись с другой проблемой, заключающейся в том, что инспекция не защищена от представления плательщиками недостоверных данных о своем местонахождении, телефонах, должностных лицах и учредителях, что очень часто лишает ее возможности связываться с предприятиями и решать возникающие вопросы.

В 1999 г. при переходе к типовой структуре налоговых инспекций произошло разделение отделов, работающих с юридическими лицами, на отделы камеральных проверок и отделы выездных проверок. При этом на сотрудников отделов камеральных проверок были возложены функции по приему от налогоплательщиков, вводу в информационную систему данных из деклараций и бухгалтерской отчетности и камеральной проверке налоговых деклараций. В ходе дальнейшей работы по приспособлению структуры налоговых инспекций к требованиям массовой автоматизированной обработки данных из отделов камеральных проверок были выделены отделы, занимающиеся приемом налоговой отчетности, и отделы ввода и обработки данных. В настоящее время камеральными проверками в налоговых инспекциях занимается отдел камеральных проверок юридических лиц. Как правило, в инспекциях создается до трех таких отделов, причем один из отделов камеральных проверок занимается основными налогоплательщиками данной налоговой инспекции, другой - физическими лицами по всем уплачиваемым ими налогам, а третий - всеми остальными налогоплательщиками.

1.2.2. Прием и обработка налоговых деклараций

Первым этапом работы налоговой инспекции при камеральной проверке налоговых деклараций является их прием от налогоплательщиков и ввод полученных данных в автоматизированную информационную систему (далее - АИС) налоговых органов.

Налоговые декларации, бухгалтерская отчетность и иные документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, могут быть представлены налогоплательщиком в налоговую инспекцию на бумажном носителе или в электронном виде. При этом, если документы представляются по телекоммуникационным каналам связи и подписаны электронной цифровой подписью плательщика, представление их на бумажных носителях не требуется.

Налоговые декларации и иные необходимые документы представляются налогоплательщиком в налоговую инспекцию по месту его учета. Документы могут быть переданы:

- лично налогоплательщиком;

- через уполномоченного представителя;

- направлены в виде почтового отправления с описью вложения;

- по телекоммуникационным каналам связи.

Право выбора того или иного способа сдачи налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности предоставлено налогоплательщику. Однако нужно учитывать, что в последние годы налоговые органы проводят активную агитационную работу по переходу плательщиков на предоставление отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Эта технология с точки зрения налогоплательщика имеет как преимущества, так и недостатки.

К преимуществам данной технологии можно отнести то, что она позволяет оперативно осуществлять обмен информацией между инспекцией и налогоплательщиком без личного контакта. Например, налогоплательщик может прислать по каналу связи в инспекцию запрос о предоставлении ему информации из его лицевых счетов, открытых в инспекции. Инспекция после обработки запроса отправит плательщику такую информацию по каналу связи за своей электронной подписью. Если у инспекции возникнет необходимость оперативно оповестить налогоплательщика об изменении счетов для зачисления налогов в бюджет, своего режима работы, своего адреса, телефонов и т.п., то такие сообщения также могут быть разосланы по каналам связи. Отчетность становится более достоверной, поскольку программа, которая используется налогоплательщиками для формирования файлов с отчетностью, пересылаемых в инспекцию, позволяет проверять ее на наличие арифметических и простых логических ошибок.

Недостатком технологии является то, что в электронном виде в налоговую инспекцию могут представляться только формализованные документы (налоговые декларации, формы бухгалтерской отчетности). Неформализованные документы, а это, как правило, все документы, подтверждающие право на льготы и вычеты по налогам, на применение пониженных налоговых ставок и т.п., по-прежнему должны представляться в инспекцию на бумажных носителях. К недостаткам также следует отнести и необходимость оплаты налогоплательщиком программного обеспечения для электронной цифровой подписи и по криптозащите почтовых отправлений, абонентской платы за используемый канал связи.

Если организация сдает налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность в налоговую инспекцию через своего представителя, то нужно учитывать требования ст.ст.26 - 29 НК РФ. В частности, в соответствии с п.3 ст.26 НК РФ полномочия представителя должны быть документально подтверждены. Законными представителями налогоплательщика - юридического лица признаются физические лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Уполномоченный представитель налогоплательщика - юридического лица осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

Прием налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, представляемых налогоплательщиками на бумажных носителях, производится сотрудниками отдела работы с налогоплательщиками или иного отдела, ответственного за прием отчетности (далее - отдел приема).

Датой представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности считается дата фактического представления их в налоговую инспекцию на бумажных носителях или дата отправки заказного письма с описью вложения.

В некоторых случаях налоговые инспекции предлагают плательщикам одновременно с представлением налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности на бумажных носителях сдать в инспекцию дискету с теми же документами в электронном виде. Это облегчает работу налоговой инспекции по вводу данных в информационную систему. Программное обеспечение, с помощью которого формируется дискета, дает возможность налогоплательщику провести арифметическую и логическую проверку сдаваемых в инспекцию деклараций и отчетности. В любом случае нужно помнить, что сдача налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности на дискетах - это право, а не обязанность налогоплательщика. Дискета является "дополнением" к бумажным документам. Соответственно налоговая отчетность, переданная налогоплательщиком в налоговый орган на дискете или ином носителе, допускающем компьютерную обработку (но не по телекоммуникационным каналам связи), не может считаться принятой без предоставления соответствующих документов на бумажных носителях.

Дата представления декларации определяется либо как дата сдачи (вручения) документов на бумажных носителях в инспекцию, либо как дата отправки заказного письма с описью вложения.

На титульном листе каждой принятой налоговой декларации инспектором проставляется дата ее представления в налоговую инспекцию. Дата указывается также на первом листе бухгалтерского баланса. В случаях сдачи налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности налогоплательщиком лично или через представителя сотрудник налоговой инспекции должен проставить отметку об их принятии и дату приема на экземплярах деклараций и отчетности, остающихся у налогоплательщика. Не забывайте получать такую отметку в налоговой инспекции, поскольку при ее отсутствии доказать факт сдачи соответствующих документов в налоговую инспекцию будет практически невозможно.

Если налоговые декларации и бухгалтерская отчетность направляются в инспекцию по почте, то рекомендуется учесть следующие моменты:

- отчетность должна направляться заказным письмом с уведомлением о вручении;

- обязательно должна быть составлена опись вложений;

- моментом сдачи отчетности считается дата ее направления по почте с соблюдением двух вышеназванных требований; соответственно, нужно следить за тем, чтобы сотрудники отделения связи четко и правильно указывали дату отправки письма (это особенно важно, когда отчетность направляется по почте в конце последнего дня перед истечением срока ее сдачи).

Плательщику необходимо сохранить квитанцию (и опись), выдаваемую отделением связи при сдаче письма на отправку, вместе со своими экземплярами налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в течение всего времени их хранения.

На стадии приема налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности все представленные документы подвергаются визуальному контролю на предмет их соответствия следующим требованиям.

1. Полнота представления. На данной стадии налоговый инспектор устанавливает фактическое наличие всех документов отчетности, определенных законодательными и иными правовыми нормативными актами для соответствующей категории налогоплательщиков.

2. Соответствие формы бланков представленных налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности утвержденным формам.

3. Наличие обязательных реквизитов налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности (полного наименования плательщика; ИНН и КПП; периода, за который представляются налоговые декларации и бухгалтерская отчетность; подписей лиц, уполномоченных подтверждать достоверность и полноту сведений, содержащихся в декларациях и отчетности; печати организации; правильности заполнения иных реквизитов налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности).

4. Наличие обязательных реквизитов в иных представляемых налогоплательщиком документах, служащих для исчисления и уплаты налогов, и их четкое заполнение.

Действующим законодательством налоговым органам не предоставлено право отказывать налогоплательщикам в приеме налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов. Поэтому если в представленных налогоплательщиком налоговых декларациях и бухгалтерской отчетности отсутствует какой-либо из обязательных реквизитов, реквизиты заполнены нечетко или карандашом, имеются не оговоренные подписью налогоплательщика исправления, налоговая инспекция обязана принять такие документы. При этом налоговая инспекция обязана в трехдневный срок письменно уведомить налогоплательщика о необходимости представления им документа по установленной для него форме в определенный налоговой инспекцией срок. Этот срок, как правило, устанавливается в 5 - 10 дней.

На практике сотрудники налоговой инспекции, обнаружившие факт несоответствия сдаваемых деклараций установленным требованиям к их оформлению, могут предложить налогоплательщику сразу внести в них исправления. В этом случае налогоплательщик должен сам решить, что ему нужно - сдать в инспекцию правильно оформленную отчетность или сдать заведомо неверно оформленную отчетность и ввязаться в долгую переписку с инспекцией по поводу ее исправления. При принятии решения нужно учитывать ряд следующих факторов.

1. Истечение срока сдачи налоговых деклараций. Если срок на исходе, то имеет смысл настаивать на приеме отчетности в том виде, в каком она представлена в инспекцию, чтобы избежать санкций в соответствии со ст.119 НК РФ. Если время позволяет, то лучше внести исправления сразу и представить в инспекцию доработанную отчетность.

2. Систематическое представление в инспекцию налоговых деклараций, оформленных с нарушениями установленных требований, и нежелание оперативно исправлять указанные нарушения могут быть истолкованы налоговой инспекцией как признак некомпетентности или незаконопослушности должностных лиц налогоплательщика и "спровоцировать" выездную налоговую проверку.

3. Если декларации, представленные налогоплательщиком в инспекцию, оформлены с нарушениями, то налоговая инспекция не имеет возможности отразить в лицевых счетах налогоплательщика исчисленные им при заполнении этих деклараций суммы налогов до внесения изменений в указанные декларации. Таким образом, если налогоплательщику понадобится справка о состоянии его расчетов с бюджетом на текущую дату (а практика показывает, что такие справки, как правило, бывают нужны налогоплательщикам срочно), выдать справку налоговая инспекция не сможет из-за отсутствия в лицевом счете полной и достоверной информации.

Принятые налоговые декларации и бухгалтерская отчетность регистрируются налоговой инспекцией не позднее следующего рабочего дня с даты их принятия. Регистрация проводится с использованием программного обеспечения, установленного в инспекции. Каждой поступившей налоговой деклараций и каждому документу бухгалтерской отчетности присваивается регистрационный номер, который проставляется на принятом документе. Эти номера используются для контроля за сохранностью и ходом обработки документов в налоговой инспекции, и особого интереса для налогоплательщиков не представляют.

Не позднее следующего рабочего дня после приема налоговые декларации и бухгалтерская отчетность, подлежащие вводу в информационную систему налоговых органов, формируются в пачки по видам форм и передаются в отдел ввода и обработки данных или иной отдел, ответственный за ввод данных в АИС налоговых органов (далее - отдел ввода). Налоговые декларации и бухгалтерская отчетность, представленные в налоговую инспекцию основными налогоплательщиками, формируются в отдельные пачки и передаются в отдел ввода в течение того рабочего дня, когда они были получены.

Работники отдела ввода, получив налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность из отдела приема, не позднее пяти рабочих дней со дня поступления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в инспекцию должны осуществить ввод данных в АИС налоговых органов. В первоочередном порядке вводится информация о суммах налогов, исчисленных к уплате или уменьшению самими налогоплательщиками при составлении налоговых деклараций. Это необходимо для оперативного отражения в лицевых счетах плательщиков сумм налогов, подлежащих уплате, и контроля за их поступлением в бюджет. Налоговые декларации и бухгалтерская отчетность, представленные основными налогоплательщиками, подлежат вводу в АИС в течение одного рабочего дня, следующего за днем их получения. По окончании процедуры ввода на документах отчетности проставляется дата ввода и подпись сотрудника инспекции, осуществившего ввод данных.

Если при вводе показателей налоговых деклараций будет установлено, что ввести данные невозможно в связи с тем, что отсутствуют какие-либо обязательные реквизиты, имеются нечетко заполненные или заполненные карандашом реквизиты, исправления не удостоверены подписью налогоплательщика и т.п., работник отдела ввода оформляет реестр невведенных документов и передает его вместе с этими документами в отдел приема для доработки. Для исправления выявленных ошибок налоговая инспекция письменно уведомляет налогоплательщика о необходимости представления им правильно оформленных документов в установленный срок.

Доработанные документы снова формируются в пачки и возвращаются в отдел ввода.

Работники отдела ввода ежедневно распечатывают протоколы ошибок, выявленных в ходе автоматизированной проверки взаимоувязки показателей налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности. Протоколы составляются в автоматизированном режиме при вводе данных в АИС налоговых органов и передаются в отдел камеральных проверок.

Ошибки, допущенные сотрудниками инспекции при вводе показателей в информационную систему, устраняются работником, осуществлявшим ввод.

Прием налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи производится работниками отдела общего обеспечения инспекции.

Право сдачи налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде предоставлено налогоплательщикам ст.80 НК РФ, ст.ст.13 и 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Действия налогоплательщиков и налоговых органов при выборе плательщиком такой формы сдачи отчетности регламентированы Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169, и Методическими рекомендациями об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденными Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-32/705, и некоторыми другими актами МНС России.

Датой представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности считается дата их отправки по телекоммуникационным каналам связи, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи. Налоговая инспекция подтверждает факт представления налогоплательщиком налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде, высылая по телекоммуникационным каналам связи квитанцию об их приеме после проверки соблюдения налогоплательщиком требований к оформлению документов. Квитанцией о приеме налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности является электронный документ, содержащий формы налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде, подписанный электронной цифровой подписью (далее - ЭЦП) налогоплательщика и заверенный ЭЦП инспекции МНС России. Второй экземпляр квитанции о приеме налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности и уведомление о дате их представления сохраняется в хранилище налоговой инспекции.

Налоговые декларации и бухгалтерская отчетность, представленные по телекоммуникационным каналам связи, в обязательном порядке проходят программный контроль, предусматривающий подтверждение подлинности ЭЦП отправителя и проверку соответствия формату представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде. По результатам контроля на соответствие формату представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде формируется протокол входного контроля, который подписывается ЭЦП инспекции МНС России и направляется по телекоммуникационным каналам связи отправителю налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности. Протокол входного контроля, возвращенный налогоплательщиком, после подтверждения подлинности ЭЦП налогоплательщика сохраняется в хранилище налоговой инспекции.

Результаты входного контроля регистрируются соответствующей записью в реестре налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности налогоплательщиков, полученных по телекоммуникационным каналам связи, программным комплексом поддержки систем электронного документооборота налоговых органов с внешними организациями.

Если в представленных налогоплательщиком налоговых декларациях и бухгалтерской отчетности отсутствует какой-либо из обязательных реквизитов, налоговая инспекция в трехдневный срок должна письменно уведомить налогоплательщика о необходимости представления им документа по форме, установленной для данного документа, в установленный налоговой инспекцией срок. Уведомление отправляется налогоплательщику в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи и на бумажном носителе. При этом специализированный оператор связи фиксирует факт доставки уведомления налогоплательщику и направляет в налоговую инспекцию по телекоммуникационным каналам связи квитанцию об этом.

Для каждого поступившего в инспекцию МНС России по телекоммуникационным каналам связи сообщения, содержащего налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность налогоплательщика, имеющего уведомление о дате представления, программным комплексом поддержки систем электронного документооборота налоговых органов с внешними организациями регистрируется соответствующая запись в реестре отчетности налогоплательщиков, полученной по телекоммуникационным каналам связи.

Не позднее следующего рабочего дня после принятия налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности файлы с документами, подлежащие вводу в АИС налоговых органов, передаются в отдел ввода. При передаче данных налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в отдел ввода формируется реестр передаваемых документов.

Ввод данных налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, поступивших в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, в информационную систему налоговых органов осуществляется сотрудниками отдела ввода в течение пяти рабочих дней после их регистрации в налоговой инспекции. Налоговые декларации и бухгалтерская отчетность, представленные в налоговую инспекцию основными налогоплательщиками, вводятся в течение одного рабочего дня, следующего за днем их получения.

В случае невозможности ввода данных каких-либо документов налоговых деклараций или бухгалтерской отчетности сотрудник отдела ввода возвращает их в отдел приема для доработки. Отдел приема принимает меры по устранению ошибок, допущенных при приеме и регистрации документов. Если причиной невозможности ввода данных налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности явилась ошибка, допущенная налогоплательщиком, то он приглашается в налоговую инспекцию для исправления ошибки. Уведомление отправляется налогоплательщику в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи и на бумажном носителе.

Доработанные документы по реестру передаются в отдел ввода.

Работники отдела ввода ежедневно распечатывают протоколы ошибок взаимоувязки показателей налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности. Эти протоколы формируются в автоматизированном режиме при вводе отчетности в АИС налоговых органов и передаются в отдел камеральных проверок.

1.2.3. Камеральная проверка налоговых деклараций

Как было отмечено ранее, налоговые органы обязаны проводить камеральные налоговые проверки в отношении всей налоговой отчетности, представляемой налогоплательщиками в налоговый орган. Таким образом, периодичность проведения камеральных проверок каждого налогоплательщика определяется исходя из установленной законодательством периодичности представления им налоговых деклараций.

МНС России установлен сокращенный, по сравнению с НК РФ, срок на проведение камеральных проверок деклараций налогоплательщиков - 75 календарных дней со дня представления их в налоговую инспекцию. На основании служебной записки отдела камеральных проверок руководителем или заместителем руководителя налоговой инспекции срок проведения камеральной проверки деклараций конкретного налогоплательщика может быть увеличен до трех месяцев. Такое решение может быть принято в случае:

- проведения проверки налогоплательщика, относящегося к числу основных для данной инспекции;

- если при проведении камеральной проверки выявлены противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, свидетельствующие о нарушении законодательства о налогах и сборах;

- необходимости проведения встречных проверок и иных контрольных мероприятий.

По истечении шести дней после установленного законодательством срока представления в налоговую инспекцию налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности сотрудники отдела камеральных проверок осуществляют сверку списка состоящих на учете налогоплательщиков, обязанных представлять налоговые декларации в соответствующий срок, со списком плательщиков, фактически представивших их. По результатам сверки отдел камеральных проверок должен письменным уведомлением вызвать в налоговую инспекцию неотчитавшихся налогоплательщиков. В уведомлении налогоплательщику сообщается о неисполнении им обязанности по представлению в налоговый орган налоговых деклараций или бухгалтерской отчетности, предусмотренных ст.23 НК РФ, а также указывается на необходимость их представления и дачи пояснений по факту непредставления в установленный срок. Право вызова налогоплательщиков предоставлено налоговым органам пп.4 п.1 ст.31 НК РФ.

Письменное уведомление направляется плательщику заказным письмом с уведомлением о вручении по адресу места нахождения его исполнительного органа. Если налоговые декларации были представлены в инспекцию в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, то уведомление направляется плательщику как в электронном виде, так и на бумажном носителе.

Необходимо отметить, что сроки сдачи отчетности нарушают примерно 10 - 15% налогоплательщиков, т.е. 500 - 1000 организаций. Вообще не сдают отчетность от 2/3 до 3/4 состоящих на учете плательщиков, т.е. 10 000 - 20 000 организаций в каждой инспекции <2>. В связи с большим объемом работы по их вызову в инспекцию и получению объяснений по факту нарушения срока сдачи отчетности, а также в связи с тем что эта работа не приносит дополнительных доходов в бюджет, налоговые инспекции, как правило, не направляют такие вызовы всем плательщикам, не сдавшим налоговые декларации по очередному сроку. В случае непредставления налоговой декларации в установленный срок налоговая инспекция сразу приостанавливает операции по счетам соответствующего налогоплательщика в соответствии с правом, предоставленным ей ст.76 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————

<2> Здесь и далее приводятся данные по налоговым инспекциям г. Москвы.

Если, несмотря на принимаемые меры, налоговая отчетность налогоплательщиком не будет представлена, но место его нахождения налоговой инспекции известно, отдел камеральных проверок готовит заключение о необходимости включения указанного налогоплательщика в план проведения выездных налоговых проверок и направляет его в отдел, ответственный за проведение выездных налоговых проверок.

Налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки проводит:

- проверку сопоставимости показателей налоговой отчетности текущего периода с аналогичными показателями налоговой отчетности предыдущего отчетного (налогового) периода;

- сопоставление показателей проверяемой налоговой декларации с показателями налоговых деклараций по другим видам налогов и бухгалтерской отчетностью;

- оценку достоверности показателей налоговой декларации на основе анализа имеющейся в налоговом органе информации о деятельности налогоплательщика, поступившей в инспекцию в соответствии с действующим законодательством и в результате контрольной работы налоговых органов;

- анализ соответствия уровня и динамики показателей налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, отражающих объемы производства и реализации продукции, работ и услуг, с уровнем и динамикой показателей объемов потребления налогоплательщиком электро- и теплоэнергии, водных, сырьевых и других ресурсов;

- анализ основных показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в сравнении со средними показателями по группе аналогичных налогоплательщиков.

При этом камеральная проверка по схеме, включающей первые три пункта приведенного списка, должна проводиться по всем декларациям всех налогоплательщиков, состоящих на учете в налоговой инспекции. Такую проверку можно считать стандартной. Камеральная проверка, в ходе которой выполняются все пять перечисленных действий, а также используется информация, дополнительно представленная налогоплательщиками и иными лицами по запросам налоговой инспекции, называется "углубленной камеральной проверкой".

Углубленная камеральная проверка даже в условиях высокого уровня обеспечения налоговых инспекций вычислительной техникой является весьма трудоемкой работой. Поэтому она проводится, прежде всего, в отношении основных налогоплательщиков, состоящих на учете в налоговой инспекции. Углубленной камеральной проверке подвергаются также декларации налогоплательщиков, при стандартной камеральной проверке которых выявлены признаки совершения налогового правонарушения. Если налоговой инспекции становятся известны факты ведения хозяйственной деятельности налогоплательщиком, представляющим "нулевую декларацию", то в отношении него проводится углубленная камеральная проверка по описанной выше схеме.

В ходе камеральной проверки налоговой инспекцией анализируются соотношения показателей налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, вытекающие из их экономического содержания и логики расчетов.

Конкретные формы и методы камеральной проверки налоговой отчетности определяются налоговой инспекцией самостоятельно, исходя из имеющихся у нее возможностей автоматизированной обработки информации, содержащейся в налоговой отчетности, знаний и опыта работников, осуществляющих камеральные проверки. При этом обязательно учитывается необходимость проведения камерального анализа бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций в целях выбора объектов для выездных проверок.

Если в ходе камеральной проверки установлены ошибки в заполнении налоговой декларации или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то налоговая инспекция в течение трех рабочих дней информирует плательщика об этом и предлагает внести соответствующие исправления в декларацию. Срок для внесения изменений устанавливается, как правило, в пределах пяти дней.

Если налогоплательщик не вносит соответствующие исправления в установленный срок, налоговая инспекция приступает к сбору доказательств совершения налогового правонарушения. Для этого чаще всего используются такие методы, как:

- истребование у налогоплательщика дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления им налогов;

- истребование у иных лиц документов, относящихся к деятельности проверяемого налогоплательщика;

- получение у банков сведений об операциях по счетам проверяемого налогоплательщика.

В соответствии со ст.ст.31, 88 и 93 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Требование о представлении документов подписывается должностным лицом налоговой инспекции, проводящей проверку, и вручается плательщику под роспись или направляется по почте заказным письмом. Отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, установленную ч.1 ст.126 НК РФ.

Если при проведении камеральной налоговой проверки у налоговой инспекции возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, имеющейся у иных лиц, налоговая инспекция организует встречную проверку в соответствии со ст.87 НК РФ. Встречная проверка может быть проведена как налоговой инспекцией, проводящей камеральную проверку, так и налоговой инспекцией по месту учета лица, связанного с деятельностью проверяемого налогоплательщика. Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике по запросу налогового органа либо предоставление документов с недостоверными сведениями является налоговым правонарушением и наказывается в соответствии с ч.2 ст.126 НК РФ.

При проведении камеральной проверки налоговая инспекция может направить мотивированный запрос в банк о представлении справки по операциям и счетам налогоплательщика (организации или индивидуального предпринимателя). Непредставление банками сведений по такому запросу налогового органа в установленный срок является нарушением обязанности, предусмотренной ст.86 НК РФ, и влечет ответственность, установленную ст.135.1 НК РФ.

В случаях, когда:

- место нахождения налогоплательщика неизвестно;

- по оценке специалистов налоговой инспекции камеральная проверка не позволит сделать обоснованный вывод о наличии или отсутствии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения;

- объем документов, необходимых для анализа, слишком велик для его представления в инспекцию;

- запрошенная информация не представлена в налоговую инспекцию в полном объеме или в установленный срок,

сотрудником отдела камеральных проверок может быть принято решение рекомендовать включить данного налогоплательщика в план проведения выездных налоговых проверок на очередной квартал.

Если при проведении камеральной проверки сотрудник налоговой инспекции нашел ошибки налогоплательщика в исчислении налога, он заполняет графу "По данным налогового органа" либо специально предусмотренные строки для отметок о результатах проведенной камеральной налоговой проверки в налоговой декларации. По окончании камеральной проверки налоговая декларация подписывается сотрудником инспекции, проводившим проверку, с обязательным указанием даты ее проведения. Если декларация, при проверке которой выявлены ошибки, была представлена в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, то декларация распечатывается и подписывается сотрудником налогового органа, проводившим камеральную проверку, с указанием даты проведения проверки.

Если в ходе камеральной проверки выявлены обстоятельства, свидетельствующие о совершении налогового правонарушения, либо установлено, что сумма налога к уменьшению или доплате рассчитана налогоплательщиком неверно, сотрудник налоговой инспекции, проводивший проверку, составляет докладную записку на имя руководителя налоговой инспекции. В докладной записке излагаются установленные в ходе камеральной проверки доказательства, свидетельствующие о совершении налогового правонарушения и связанные с ними обстоятельства, фиксируется отсутствие обстоятельств, исключающих привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Докладная записка должна содержать перечень всех показателей налоговой декларации, при исчислении которых налогоплательщиком были допущены нарушения, а также исправления, внесенные работником налогового органа в результате проверки. В случае неподтверждения в ходе проверки налоговых льгот, заявленных налогоплательщиком, налоговым инспектором производится запись о причинах отказа в подтверждении права на эти льготы. В заключительной части докладной записки формулируется предложение о принятии руководителем инспекции одного из следующих решений:

- о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В докладной записке, содержащей предложения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, также должно быть указано, какие мероприятия налогового контроля уже были проведены, чем вызвана необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и каких именно, предполагаемая сумма налога к доначислению либо уменьшению.

Необходимо отметить, что НК РФ не обязывает налоговые органы составлять акты камеральных проверок, но и не запрещает этого. Очевидно, что в тех случаях, когда проведенная камеральная проверка сопоставима по своему объему, сложности, количеству использованных первичных документов и собранных доказательств с выездной проверкой, описать ее результаты в нескольких строках, отведенных для этого в бланке налоговой декларации, не представляется возможным. Поэтому составление отдельного документа, в котором отражались бы ход, аргументация и выводы по такой проверке, представляется вполне обоснованным. В этом случае налоговый инспектор получает возможность изложить результаты проверки не в двух-трех строчках, а на нескольких страницах, что необходимо для подробного описания налоговых правонарушений.

В то же время МНС России рекомендует оформлять результаты камеральных налоговых проверок не актами, а докладными записками. Отличие докладной записки от акта проверки заключается в том, что она является односторонним документом. т.е. подписывается только налоговым инспектором, выполнившим камеральную проверку. Подпись налогоплательщика на докладной записке не предусмотрена, также не предусматривается направление плательщику копии докладной записки. Таким образом, налогоплательщик узнает о результатах камеральной проверки сданной налоговой декларации только после получения решения налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности. Представить свои возражения по проведенной камеральной проверке он также сможет только после получения решения. Поскольку руководителю (заместителю руководителя) налогового органа не предоставлено право отмены своих решений, то плательщику придется направлять свои возражения в вышестоящий налоговый орган в виде жалобы в порядке, установленном гл.19 НК РФ. Это ограничивает конституционное право налогоплательщика на защиту своих законных прав.

Необходимо отметить, что пп.8 п.1 ст.21 НК РФ налогоплательщику предоставлено право присутствовать при проведении выездной налоговой проверки. Подпунктом 9 того же пункта плательщики наделены правом получать копии акта налоговой проверки. Таким образом, вводя понятие "докладной записки" по итогам камеральной налоговой проверки, которого нет в НК РФ, МНС России попыталось обойти необходимость обеспечить присутствие налогоплательщика в ходе камеральной проверки и вручения ему акта камеральной налоговой проверки, подписания этого акта налогоплательщиком и рассмотрения разногласий по акту проверки в порядке, установленном ст.100 НК РФ для актов выездных налоговых проверок. Такая позиция налоговых органов понятна, поскольку камеральные проверки, как отмечалось выше, носят массовый характер, а срок на их проведение и вынесение решения по ним существенно меньше, чем по выездным проверкам. Налоговые органы России просто не имеют ресурсов, необходимых для оформления результатов и производства по делам о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе камеральных проверок, в порядке, установленном для выездных проверок.

В то же время содержание докладной записки по результатам камеральной проверки практически не отличается от содержания акта выездной налоговой проверки. Последствия проведения камеральной проверки, результаты которой оформляются докладной запиской, аналогичны последствиям проведения выездной налоговой проверки, оформленной актом. И в том и в другом случае руководитель (заместитель руководителя) налоговой инспекции может принять одно из трех решений (о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности, о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля). В обоих случаях принятое решение должно быть вручено налогоплательщику, и вслед за решением налогоплательщику направляется требование об уплате налога и пени.

Статья 101 НК РФ регламентирует порядок производства по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом (вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки). В соответствии с этой статьей материалы проверки (без уточнения - камеральной и выездной или только выездной) рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки (без уточнения - камеральной и выездной или только выездной) материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки (без уточнения - камеральной и выездной или только выездной) налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. По результатам рассмотрения материалов проверки (без уточнения - камеральной и выездной или только выездной) руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение.

Приведенный выше анализ позволяет сделать вывод о том, что "докладная записка", составляемая по результатам камеральной проверки, по своему правовому статусу полностью соответствует акту налоговой проверки. Соответственно, один экземпляр (копия) этой записки должен вручаться налогоплательщику для ознакомления (пп.9 п.1 ст.21 НК РФ). Налогоплательщик имеет право представить свои возражения по "докладной записке" (акту) по итогам камеральной проверки и присутствовать при их рассмотрении. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований ст.101 НК РФ может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Проект решения о привлечении налогоплательщика к ответственности по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки (изложенных в докладной записке отдела камеральных проверок) готовится сотрудниками юридического отдела инспекции (чаще - сотрудниками отдела камеральных проверок и проверяется на соответствие законодательству сотрудниками юридического отдела) и представляется на рассмотрение руководителю (заместителю руководителя) налоговой инспекции. Решение должно быть вынесено руководителем (заместителем руководителя) налоговой инспекции не позднее чем через 75 дней со дня представления налогоплательщиком проверенной декларации.

В постановлении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам камеральной проверки указываются:

- обстоятельства совершенного плательщиком налогового правонарушения, установленные проведенной проверкой;

- документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства;

- наличие или отсутствие обстоятельств, смягчающих или отягчающих вину налогоплательщика за совершение налоговых правонарушений; виды налоговых правонарушений;

- размеры применяемых налоговых санкций со ссылкой на соответствующие статьи НК РФ.

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля может быть принято руководителем (заместителем руководителя) налоговой инспекции только на основании письменного разрешения вышестоящего налогового органа. Материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, приобщаются к имеющимся материалам камеральной налоговой проверки. Результаты таких мероприятий подлежат отражению в описательной части решения, принятого по их окончании.

Отдел камеральных проверок не позднее следующего рабочего дня за днем вынесения руководителем решения по результатам камеральной проверки направляет указанные решения в отдел ввода для отражения в лицевых счетах плательщика сумм налогов, пени и налоговых санкций. Копия решения передается в отдел, занимающийся взысканием задолженности по налогам, для подготовки требования об уплате доначисленных сумм.

Копия решения, принятого по результатам камеральной проверки, вручается налогоплательщику либо его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными выше способами вручить решение невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

В десятидневный срок со дня вынесения решения по результатам камеральной проверки налоговый орган направляет плательщику требование об уплате налога и пени, а также сумм налоговых санкций.

При установлении в ходе камеральной проверки в действиях плательщика состава административного правонарушения сотрудник отдела камеральных проверок составляет протокол об административном правонарушении. Производство по делу об административном правонарушении ведется в соответствии с КоАП РФ.

1.2.4. Приостановление операций по счетам налогоплательщиков

С работой по камеральной проверке в налоговой инспекции тесно связана работа по приостановлению операций по счетам налогоплательщиков.

Право налогового органа приостанавливать операции по счетам налогоплательщика-организации, налогового агента - организации, плательщика сбора - организации или налогоплательщика - индивидуального предпринимателя установлено пп.5 п.1 ст.31 НК РФ. Порядок действий налоговых инспекций при реализации этого права установлен ст.76 НК РФ.

В соответствии с этой статьей приостановление операций по счетам в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя по их счетам в банке может приниматься руководителем налоговой инспекции в случае непредставления этими налогоплательщиками налоговой декларации в инспекцию МНС России в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации. Такое же решение может быть принято и при отказе от представления налогоплательщиком-организацией и налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций.

Налоговые инспекции отслеживают представление отчетности налогоплательщиками. По истечении двух недель со срока, установленного для представления налоговых деклараций, с использованием АИС налоговых органов формируется список плательщиков, не представивших их. После этого автоматически формируются и распечатываются проекты решений о приостановлении операций по всем известным налоговой инспекции счетам этих плательщиков. Решения подписываются руководителем инспекции или его заместителями, заверяются гербовой печатью инспекции и направляются налогоплательщикам.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке направляется налоговой инспекцией банку с одновременным уведомлением налогоплательщика под роспись или иным способом, свидетельствующим о дате получения решения.

Решение налоговой инспекции о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком.

Ответственность банка за неисполнение решения налоговой инспекции о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента установлена ст.134 НК РФ. Если у банка имеется решение налоговой инспекции о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, а он исполнил его поручение на перечисление средств другому лицу, на банк налагается штраф в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, но не более суммы задолженности. Ответственность наступает, если перечисление средств не было связано с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо лицо, которому были переведены средства, не имело в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущества в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд).

При наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета. Ответственность за нарушение этого требования установлена ч.1 ст.132 НК РФ. Если банк откроет плательщику новый счет при наличии решения о приостановлении операций по старому, на банк будет наложен штраф в размере 10 000 руб.

Банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком-организацией в результате приостановления его операций в банке по решению налоговой инспекции.

Приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налоговой инспекции о приостановлении таких операций и до отмены этого решения.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации отменяется решением налоговой инспекции не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления в налоговую инспекцию документов, подтверждающих выполнение налогоплательщиком решения о взыскании налога, либо не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налогоплательщиком налоговой декларации.

Как правило, если налогоплательщик пришел в инспекцию сдавать "просроченную" отчетность лично и отчетность представлена в полном объеме, то решение об отмене постановления о приостановлении операций по счетам выдается плательщику на руки в день прихода в инспекцию под роспись.

1.3. Выездная налоговая проверка

1.3.1. Общая характеристика выездной налоговой проверки

Выездная налоговая проверка является важнейшим методом контрольной работы налоговой инспекции. Этой работе уделяется повышенное внимание на всех уровнях налоговой системы, поскольку она приносит в бюджет значительные суммы дополнительных поступлений. Право налоговых органов проводить выездные налоговые проверки имеет и определенный психологический эффект, стимулирующий организации более аккуратно и тщательно относиться к вопросам исчисления и уплаты налогов.

В НК РФ определение выездной налоговой проверки отсутствует, однако из описания ее процедуры можно понять, что это - проверка, проводимая по решению руководителя (заместителя руководителя) налоговой инспекции, в ходе которой сведения, указанные плательщиками в налоговых декларациях, проверяются путем анализа первичных бухгалтерских документов предприятия, а также иной информации о деятельности предприятия, имеющейся у налоговых органов.

Основные понятия и правила проведения и оформления выездных налоговых проверок изложены в ст.ст.87, 89, 99, 100, 101, 101.1 НК РФ.

По общему правилу выездная налоговая проверка проводится на территории проверяемого налогоплательщика, это следует из текста ч.2 ст.89 НК РФ. Однако если у проверяемого налогоплательщика отсутствует возможность для приема и предоставления документов проверяющим, то в этом случае, в соответствии с письменным заявлением налогоплательщика, проверка может быть проведена в помещении налоговой инспекции, но по правилам проведения выездных проверок.

Объектом выездной налоговой проверки, как и объектом камеральной проверки, является правильность исчисления и уплаты налога на основе налоговой декларации. Иные документы, представленные плательщиком в налоговую инспекцию, включая и бухгалтерскую отчетность, объектами выездной проверки не являются, а рассматриваются только как источники информации.

При подготовке выездной проверки налоговая инспекция имеет право использовать любую имеющуюся у нее информацию о налогоплательщике, если эта информация получена законным путем. Основным источником информации в ходе выездной налоговой проверки становятся первичные документы налогоплательщика, касающиеся вопросов исчисления налоговой базы по проверяемым налогам и налоговым периодам, обоснования права на льготы, вычеты по налогам, применение пониженных налоговых ставок налога и т.п. В ходе выездной проверки налоговая инспекция имеет право использовать предусмотренные ст.ст.90 - 98 НК РФ права по сбору доказательств совершения налогового правонарушения.

НК РФ установлен ряд ограничений на проведение выездных налоговых проверок. К ним можно отнести ограничения:

- по проверяемому периоду (три календарных года, предшествующих году проверки);

- продолжительности проверки (как правило - не более двух месяцев);

- повторяемости (запрещается проведение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период);

- частоте проведения (налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две и более выездных налоговых проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период).

В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. Если у проверяемой организации есть филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Срок проведения проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В этот срок не засчитывается период между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со ст.93 НК РФ и представлением им запрошенных документов.

В случае выбора для проведения выездных налоговых проверок организаций, имеющих филиалы и другие обособленные подразделения, налоговая инспекция, контролирующая головную организацию, не менее чем за 30 дней до начала очередного квартала должна уведомить инспекции, на учете в которых состоят обособленные подразделения, о планируемой проверке. Налоговые органы также вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика независимо от проведения проверок самого налогоплательщика.

Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки.

Для проведения выездных налоговых проверок в инспекциях МНС России созданы отделы выездных налоговых проверок. Как правило, в инспекции создается два или три отдела, при этом один из отделов занимается выездными проверками основных налогоплательщиков.

Выездная налоговая проверка проводится, как правило, силами не менее чем двух налоговых инспекторов. Это связано с необходимостью изучения в ходе проверки большого объема первичных документов и выполнения многих процедур по обеспечению доказательств выявленных нарушений. При групповой работе обеспечивается быстрое взаимное обучение сотрудников методике проверки тех или иных вопросов и обмен опытом между ними. Проверка группой сотрудников целесообразна и с точки зрения обеспечения их безопасности.

В отделах выездных налоговых проверок, как правило, нет постоянных, участвующих во многих проверках групп. Состав группы определяется при подготовке решения о проведении проверки. Выделяется сотрудник, ответственный за результаты проверки, который не только проверяет отдельные вопросы сам, но и координирует работу других участников группы. Налоговый инспектор, ответственный за проведение проверки, занимается также оформлением ее результатов, участвует в рассмотрении разногласий налогоплательщика и подготовке решения по итогам проверки.

1.3.2. Основные принципы и этапы планирования

и подготовки выездных налоговых проверок

Планирование и подготовка выездных налоговых проверок являются первым этапом работы налоговой инспекции по проведению таких проверок. На этом этапе определяются перечень организаций, подлежащих выездным налоговым проверкам в предстоящем квартале, сроки проведения и вид проверки, кадровые ресурсы, необходимые для их проведения.

Планирование выездных проверок проводится в соответствии со следующими принципами.

1. Принцип комплексности предполагает согласованность всех этапов планирования - от сбора и обработки информации о налогоплательщиках до составления плана проверок и перечня вопросов, подлежащих проверке.

2. Принцип непрерывности выражается в увязке всех стадий планирования по срокам их проведения.

3. Принцип оптимальности предполагает выбор для проведения выездных проверок таких объектов, где можно с наибольшей вероятностью выявить нарушения налогового законодательства и обеспечить максимальное поступление в бюджет сумм дополнительно начисленных налогов, пени и штрафов при минимальных затратах рабочего времени специалистов налоговых органов.

Планирование и подготовка выездных налоговых проверок проводятся в несколько этапов.

1. Сбор и систематизация информации о налогоплательщиках.

2. Камеральный анализ налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности налогоплательщиков.

3. Анализ финансово-экономических показателей деятельности налогоплательщиков на контролируемой налоговой инспекцией территории.

4. Выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок.

5. Подготовка и утверждение плана выездных налоговых проверок на предстоящий квартал.

6. Предпроверочный анализ информации о налогоплательщиках, отобранных для проведения выездных налоговых проверок, и подготовка перечней вопросов, подлежащих проверке.

В целях правильного отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок налоговой инспекции необходимо иметь максимально полную информацию о налогоплательщиках. Информация для анализа поступает как из внутренних, так и из внешних источников. К информации из внутренних источников можно отнести сведения, накопленные в ходе государственной регистрации и учета налогоплательщиков, камеральных проверок их деклараций, лицевых счетов и т.п. К информации из внешних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами от других государственных органов, органов государственной власти и местного самоуправления, а также других юридических и физических лиц. Конечным результатом работы по сбору и обработке информации о налогоплательщиках является формирование в рамках автоматизированной информационной системы налоговых органов баз данных, содержащих информацию из вышеназванных источников по каждому налогоплательщику, состоящему на учете в налоговых органах.

Камеральный анализ налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности налогоплательщиков является логическим продолжением камеральной проверки. Он позволяет сделать вывод о наличии повышенной вероятности совершения налогового правонарушения тем или иным плательщиком. Такой вывод дает основание для включения соответствующей организации в план проведения выездных налоговых проверок. По результатам камерального анализа отделами камеральных проверок выдаются рекомендации о включении в план выездных налоговых проверок конкретных налогоплательщиков с обоснованием причин таких рекомендаций. Эти рекомендации являются одним из оснований для включения налогоплательщика в план выездных налоговых проверок на предстоящий квартал.

Анализ финансово-экономических показателей деятельности налогоплательщиков на контролируемой налоговой инспекцией территории проводится на основании информации о деятельности всей совокупности или отдельных групп налогоплательщиков, имеющейся в АИС налоговых органов. При этом сопоставляются изменение основных показателей по каждому конкретному налогоплательщику и динамика одноименных показателей по всем налогоплательщикам или однородным группам налогоплательщиков. Проводится сравнительный анализ показателей конкретной организации с показателями организаций аналогичной отрасли и со средними значениями показателей по отрасли. Для анализа могут использоваться как абсолютные (объем и темп роста выручки, прибыли, сумм уплаченных налогов и т.п.), так и относительные (объем выручки на одного работающего, объем розничного товарооборота на одну контрольно-кассовую машину и т.п.) показатели. Выбор тех или иных показателей для анализа ограничивается только наличием соответствующих данных в АИС налоговых органов и возможностями программного обеспечения по анализу накопленной информации. Наибольший интерес, с точки зрения выбора объектов для выездной проверки, представляют налогоплательщики, показатели работы которых существенно отличаются от средних показателей по всем налогоплательщикам или по однородной группе налогоплательщиков.

По результатам анализа отделом налоговой инспекции, ответственным за его проведение, готовятся рекомендации об отборе конкретных организаций для проведения выездных налоговых проверок с указанием причин, послуживших основанием для такого вывода. Они являются одним из оснований для включения соответствующих организаций в план проведения выездных налоговых проверок на предстоящий квартал.

На этапе выбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок формируется "черновой" список налогоплательщиков, которых целесообразно включить в план проверок на предстоящий квартал. В этом списке фигурируют две категории плательщиков:

- налогоплательщики, подлежащие обязательной проверке в соответствии с действующим законодательством, указаниями вышестоящих налоговых органов, поручениями правоохранительных органов;

- налогоплательщики, анализ деятельности которых позволяет сделать вывод о наличии повышенной вероятности обнаружения у них налоговых правонарушений.

Окончательный отбор налогоплательщиков для включения в план проверок начинается с определения количества организаций, которые могут быть включены в квартальный план на соответствующий период. Данный показатель определяется исходя из средних показателей количества проверок на одного налогового инспектора за последние один-два года и других факторов. Важную роль здесь играет опыт сотрудников инспекции, осуществляющих планирование проверок.

С учетом возможности инспекции по проведению выездных проверок "черновой" список анализируется с целью выбора из него таких налогоплательщиков, выездная налоговая проверка которых даст наибольший эффект при наименьших затратах ресурсов налоговой инспекции. При этом учитывается финансовое состояние налогоплательщика, т.е. возможность уплатить в бюджет суммы неуплаченных налогов, пени и налоговых санкций в случае их возможного доначисления по результатам проверки.

Окончательный отбор плательщиков для включения в план выездных налоговых проверок осуществляется по индивидуальным критериям, определяемым на основе знаний и опыта налоговых инспекторов. Исходя из конкретных особенностей контролируемой территории, налоговой инспекцией могут быть использованы различные методы окончательного отбора. По результатам проведенного анализа также принимается решение о виде выездной налоговой проверки каждого плательщика (комплексная, тематическая), запланированной на предстоящий квартал.

Работа налоговой инспекции по проведению выездных проверок соблюдения законодательства о налогах и сборах организуется на основе ежеквартально составляемых планов. Работа по подготовке квартального плана выездных налоговых проверок ведется отделом выездных проверок с учетом заключений, представляемых другими отделами инспекции. План проведения выездных проверок утверждается руководителем налоговой инспекции не позднее, чем за 10 дней до начала очередного квартала.

Корректировка плана выездных налоговых проверок может проводиться только при наличии серьезных оснований, таких, как получение срочных заданий от вышестоящих налоговых органов, поручений правоохранительных органов по проверке плательщиков, не включенных в план и т.п. Контроль за выполнением плана проведения выездных налоговых проверок осуществляется руководителем налоговой инспекции и его заместителями, курирующими работу по организации таких проверок.

Целью предпроверочного анализа информации о налогоплательщиках, включенных в план выездных налоговых проверок, является выбор оптимальной концепции каждой конкретной проверки и создание благоприятных предпосылок для ее успешного проведения. На этом этапе вся имеющаяся в налоговой инспекции информация о плательщике, включенном в план проверок, анализируется теми сотрудниками инспекции, которым поручено ее проведение. В ходе анализа они знакомятся с финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщика и разрабатывают перечень вопросов, подлежащих проверке. В случае если в процессе предпроверочного анализа будет установлена необходимость изменения вида проверки, руководителем налоговой инспекции вносятся соответствующие изменения в план проверок. Перечень вопросов, подлежащих выездной налоговой проверке у налогоплательщика, утверждается руководителем налогового органа или его заместителем.

На стадии предпроверочного анализа решаются необходимые организационные вопросы, связанные с проверкой, собирается недостающая информация о налогоплательщике. При необходимости решается вопрос о привлечении к проведению выездной налоговой проверки специалистов правоохранительных и других контролирующих органов.

1.3.3. Начало и ход выездной налоговой проверки

В соответствии со ст.89 НК РФ выездная налоговая проверка организаций и индивидуальных предпринимателей проводится на основании решения руководителя налогового органа или его заместителя. Указанное решение должно содержать:

- наименование налогового органа;

- номер решения и дату его вынесения;

- наименование проверяемого налогоплательщика, его ИНН и КПП;

- период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, за который проводится проверка;

- вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка);

- фамилии, должности и классные чины сотрудников инспекции, входящих в состав проверяющей группы; если в проверке будут участвовать представители правоохранительных и контролирующих органов, то указываются их фамилии, должности и звания;

- подпись руководителя инспекции, вынесшего решение, с указанием его фамилии, должности и классного чина.

Единая для всех налоговых органов форма решения о выездной налоговой проверке утверждена Приказом МНС России от 08.10.1999 N АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок".

Сразу после прибытия на место проверки проверяющие обязаны предъявить руководителю организации, индивидуальному предпринимателю или их представителю служебные удостоверения и ознакомить его с решением руководителя налогового органа или его заместителя о назначении выездной налоговой проверки.

Нужно помнить, что выездная налоговая проверка может быть начата только по решению руководителя налогового органа или его заместителя и проводиться только теми сотрудниками, которым она поручена. Соответственно, отсутствие у проверяющих надлежащим образом оформленного решения о проведении выездной налоговой проверки или служебных удостоверений, подтверждающих их личности и факт работы в налоговой инспекции (или ином контролирующем органе, если проверка совместная), дает право руководителю организации или индивидуальному предпринимателю не допустить сотрудников инспекции к документам. В этом случае рекомендуется незамедлительно сообщить о попытке "проверки" руководству соответствующей налоговой инспекции. При необходимости нужно поставить в известность правоохранительные органы и сообщить им фамилии проверяющих.

С целью правильного исчисления сроков, связанных с проведением выездной проверки, необходимо четко зафиксировать дату предъявления руководителю проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю решения руководителя налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Факт предъявления решения подтверждается подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя в нижней части данного решения после слов "С решением на проведение выездной налоговой проверки ознакомлен" с указанием соответствующей даты.

В случае отказа руководителя организации или индивидуального предпринимателя от подписи на экземпляре решения о проведении проверки должностным лицом налогового органа, возглавляющим проверяющую группу, в конце указанного документа производится запись о предъявлении решения налогоплательщику и его отказе расписаться в этом с указанием даты. Запись заверяется подписью сотрудника, возглавляющего группу проверяющих.

При воспрепятствовании доступу проверяющих на территории или в помещения налогоплательщика, используемые им для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения, участвующие в проведении проверки сотрудники составляют акт об этом. В соответствии с п.3 ст.91 НК РФ этот акт подписывается проверяющими и налогоплательщиком. При наличии акта налоговая инспекция имеет право самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании оценки имеющихся у нее данных о налогоплательщике или по аналогии. Кроме того, проверяющие информируют о факте воспрепятствования доступу на объект проверки руководство инспекции. После этого решается вопрос о привлечении к проверке сотрудников правоохранительных органов для обеспечения доступа проверяющих на территорию или в помещение налогоплательщика.

В соответствии со ст.89 НК РФ срок проведения выездной проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со ст.93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. Таким образом, датой начала проверки следует считать дату получения налоговыми инспекторами документов, необходимых для проверки.

Истребование необходимых для проверки документов производится в соответствии со ст.93 НК РФ. Форма требования о представлении документов установлена МНС России. Требование подписывается руководителем проверяющей группы и вручается руководителю проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю под расписку с указанием даты вручения данного требования. Копия требования остается у проверяющих.

В процессе проведения проверки сотрудники налоговой инспекции на основе имеющейся в инспекции информации о деятельности налогоплательщика, данных из предоставленных им документов, материалов, полученных в ходе проверочных действий:

- анализируют всю имеющуюся информацию о деятельности проверяемого налогоплательщика;

- выявляют несоответствия в содержании исследуемых документов, факты нарушения порядка ведения бухгалтерского учета, составления налоговых деклараций и анализируют влияние указанных нарушений на формирование налоговой базы;

- при необходимости организуют встречные проверки у лиц, связанных с деятельностью проверяемого налогоплательщика, проводят осмотр территории, помещений, документов и предметов, опрашивают свидетелей, привлекают специалистов, экспертов и переводчиков и используют другие права, предоставленные НК РФ;

- формируют доказательственную базу по фактам выявленных налоговых правонарушений;

- производят исчисление сумм не уплаченных налогоплательщиком налогов и пени и формулируют предложения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также об устранении выявленных нарушений.

Во время проведения у него выездной налоговой проверки налогоплательщик не должен забывать о том, что в соответствии с п.1 ст.23 НК РФ он, в частности, обязан:

- представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

- выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

- представлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ.

Соответственно, невыполнение налогоплательщиком этих обязанностей (отказ от представления документов или дачи пояснений, воспрепятствование доступу проверяющих в помещение или на территорию налогоплательщика и т.п.) само по себе уже свидетельствует о том, что плательщик склонен к нарушениям налогового законодательства. Именно с этой точки зрения подобные действия рассматриваются налоговыми инспекторами. Таким образом, препятствуя проведению выездной проверки, плательщик не может добиться ее прекращения. Он просто провоцирует налоговые органы на жесткие действия по отношению к самому себе (проникновение в помещение с участием сотрудников правоохранительных органов, выемку подлинников документов, исчисление налогов расчетным путем и т.п.). В результате налогоплательщику будет сложнее обжаловать действия и решение налоговых органов по результатам проверки.

Подпунктом 8 п.1 ст.23 НК РФ установлено, что плательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

С учетом того, что выездной налоговой проверкой могут быть охвачены три года, предшествующие году проверки, вся документация за проверяемый период должна быть предоставлена плательщиком. Если плательщик отказывается представить какие-либо документы, ссылаясь на их утрату, то налоговый орган, как правило, предлагает восстановить их в достаточно короткий срок и предоставить для проверки. Если это требование не выполняется, то такой факт фиксируется тем или иным способом, а налоги за проверяемый период исчисляются налоговым органом расчетным путем в соответствии с пп.7 п.1 ст.31 НК РФ.

Официально установленная методика определения налогов расчетным путем в настоящее время отсутствует. Соответственно, конкретный метод расчета в каждом случае будет выбираться налоговой инспекцией индивидуально. Доказать, что выбранный инспекцией метод не является обоснованным в этом случае практически невозможно, поэтому плательщику выгоднее обеспечить сохранность документации в течение всего срока, установленного НК РФ, и ее представление проверяющим по первому требованию.

В случае выявления фактов налоговых правонарушений проверяющими должны быть приняты все законные меры по обеспечению их документального подтверждения. Выводы проверяющих могут быть основаны только на проверенных фактах и не должны содержать бездоказательных оценок. Доказательства должны быть основаны на всей совокупности исследованных и оцененных обстоятельств, возникших в процессе хозяйственной деятельности налогоплательщика и имеющих документальное подтверждение.

При формировании доказательственной базы налоговый инспектор имеет право пользоваться всеми полномочиями, предоставленными ему НК РФ.

Подпунктом 1 п.1 ст.31 НК РФ налоговым органам предоставлено право "требовать от налогоплательщика или налогового агента... пояснения... подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов". Подпунктом 4 того же пункта установлено, что налоговые органы имеют право вызывать на основании письменного уведомления налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, если налоговому инспектору, проводящему проверку, не совсем понятен смысл того или иного документа, расчета, хозяйственной операции и их последствия для исчисления и уплаты налога, он может предложить должностному лицу проверяемого плательщика дать ему письменные или устные пояснения по этому вопросу. Запрос на дачу пояснений может даваться как в устной, так и в письменной форме. При этом, как правило, устанавливается срок на дачу таких пояснений (обычно один - два дня). Представитель налогоплательщика может дать соответствующие пояснения, а может отказаться от их предоставления. Отказ в этом случае дается в письменном виде.

Как правило, в ходе проверки должностным лицам проверяемого плательщика неоднократно приходится давать пояснения проверяющим по тем или иным вопросам. При этом нужно помнить о том, что отказ от дачи пояснений может повлечь за собой невыгодное для проверяемого плательщика истолкование тех или иных его действий или хозяйственных операций. Поэтому пояснения лучше давать. В то же время необходимо учитывать, что данные пояснения приобретают силу доказательств в деле о налоговом правонарушении, и, соответственно, к их подготовке необходимо подходить очень серьезно.

Статьей 87 НК РФ установлено, что, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, т.е. организована встречная проверка.

Встречная проверка может проводиться двумя способами.

Первый способ организации такой проверки описан в ст.87 НК РФ. Налоговый орган истребует у сторонних лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика. Это право предоставлено налоговым органам ст.87 НК РФ.

Второй способ обусловлен тем, что на практике налоговой инспекции бывает достаточно сложно разыскать лицо, располагающее необходимой информацией, но зарегистрированное на другой территории и состоящее на учете в другой налоговой инспекции. Розыск этого лица может потребовать неприемлемых затрат рабочего времени. Поэтому в целях повышения оперативности и достоверности получаемой информации налоговые инспекции предпочитают направлять запросы на проведение встречных проверок в налоговые органы по месту учета поставщиков, покупателей и иных лиц, располагающих информацией о проверяемом плательщике. В этом случае инспекция, получившая запрос, истребует копии необходимых документов у этого лица в соответствии со ст.31 НК РФ либо получает их при выезде на место. После этого документы пересылаются в инспекцию, сделавшую запрос.

В целях осуществления налогового контроля налоговые органы имеют право привлекать свидетелей. Участие свидетеля в мероприятиях налогового контроля регламентируется ст.90 НК РФ. В соответствии с этой статьей в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол. Не могут допрашиваться в качестве свидетеля лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, а также лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей и поэтому подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц.

Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. В НК РФ, как отмечено выше, приводится, фактически, только одно такое основание - соблюдение профессиональной тайны лицом, вызываемым в качестве свидетеля. Кроме того, в п.3 ст.90 НК РФ указано на то, что физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации <3>.

     
   ————————————————————————————————

<3> Такие основания, по мнению авторов, содержатся, в частности, в УПК РФ. Так, в п.40 ст.5 УПК РФ, вступившего в силу с 1 июля 2002 г., определено понятие "свидетельский иммунитет", т.е. право лица не давать показания против себя и своих близких родственников. К близким родственникам в соответствии с п.4 той же статьи относятся: супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки. Кроме того, в соответствии с п.3 ст.56 УПК РФ не подлежат допросу в качестве свидетелей:

1) судья, присяжный заседатель - об обстоятельствах уголовного дела, которые стали им известны в связи с участием в производстве по данному уголовному делу;

2) защитник подозреваемого, обвиняемого - об обстоятельствах, которые стали ему известны в связи с участием в производстве по уголовному делу;

3) адвокат - об обстоятельствах, которые стали ему известны в связи с оказанием юридической помощи;

4) священнослужитель - об обстоятельствах, ставших ему известными из исповеди;

5) член Совета Федерации, депутат Государственной Думы без их согласия - об обстоятельствах, которые стали им известны в связи с осуществлением ими своих полномочий.

Эти ограничения также должны учитываться сотрудниками налоговых органов при получении показаний свидетелей.

Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях.

Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. В соответствии со ст.128 НК РФ неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влекут взыскание штрафа в размере 1000 руб. Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влекут взыскание штрафа в размере 3000 руб.

В соответствии с пп.6 п.1 ст.31 НК РФ налоговые органы имеют право осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества.

Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утвержден Приказом Минфина России и МНС России от 10.03.1999 N 20н/ГБ-3-04/39. В целом он практически не отличается от общего порядка инвентаризации имущества организаций.

Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, регламентирован ст.91 НК РФ. Такой доступ осуществляется при предъявлении служебных удостоверений и решения руководителя или заместителя руководителя налогового органа о проведении выездной налоговой проверки налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента. Доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается.

Сотрудники налоговой инспекции, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения налогоплательщика либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным налогоплательщиком. При воспрепятствовании доступу сотрудников налоговой инспекции, проводящих проверку, на территорию или в помещение (кроме жилого) налогоплательщика руководителем проверяющей группы составляется акт, подписываемый им и налогоплательщиком. При отказе налогоплательщика подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись. На основании этого акта налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии на основании права, предоставленного пп.7 п.1 ст.31 НК РФ.

Незаконное воспрепятствование доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика попадает под действие санкций, установленных п.1 ст.19.4 КоАП РФ.

Статьей 92 НК РФ установлено, что должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов. Осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

Осмотр производится в присутствии понятых. Участие понятых в действиях по осуществлению налогового контроля регламентировано ст.98 НК РФ. В соответствии с ней понятые вызываются в количестве не менее двух человек. В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. Особо оговорено, что не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол. В случае необходимости понятые могут быть опрошены по указанным обстоятельствам.

В проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.

В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия.

О производстве осмотра составляется протокол. Общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, зафиксированы в ст.99 НК РФ. В соответствии с этой статьей протокол составляется на русском языке. В протоколе указываются:

- наименование протокола;

- место и дата производства конкретного действия;

- время начала и окончания действия;

- должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;

- фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;

- содержание действия, последовательность его проведения;

- выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.

Протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Эти лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу.

Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. К протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия.

Статьей 93 НК РФ установлен порядок истребования документов должностными лицами налоговых органов, проводящими налоговые проверки. Налоговый инспектор вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.

Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий. В случае отказа представить истребуемые документы налоговый инспектор, проводящий проверку, может произвести выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст.94 НК РФ.

Отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную п.2 ст.126 НК РФ. Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб.

Подпунктом 3 п.1 ст.31 НК РФ установлено, что налоговые органы имеют право производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.

Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Постановление подлежит утверждению руководителем соответствующего налогового органа или его заместителем.

В соответствии со ст.89 НК РФ при наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст.94 НК РФ. В соответствии со ст.93 НК РФ в случае отказа налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставления их в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст.94 НК РФ. Таким образом, ст.ст.89 и 93 НК РФ называют два основания для проведения выемки. Однако следует учитывать, что ни в ст.93, ни в ст.94 НК РФ не говорится, что не может быть других оснований для производства таких процессуальных действий. В связи с этим можно сделать вывод, что такая выемка документов может производиться и при наличии других достаточных оснований, не указанных прямо в НК РФ. В любом случае налоговыми органами должен соблюдаться порядок выемки, предусмотренный НК РФ.

Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время. Ночное время в соответствии с п.21 ст.5 УПК РФ - это промежуток времени с 22 часов вечера до 6 часов утра по местному времени.

Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится эта выемка. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист.

До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности.

Далее должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно. При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов. При этом не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к данной налоговой проверке.

В тех случаях, когда для проведения контрольных мероприятий недостаточно выемки копий документов налогоплательщиков и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинные документы. Их изъятие производится в общем порядке. При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.

Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора. В случае отказа налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом делается специальная отметка.

Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки.

О производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных ст.99 НК РФ. Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов. Налогоплательщик имеет право делать замечания, которые должны быть по его требованию внесены в протокол (акт). Копия протокола (акта) выемки документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.

В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен эксперт. Порядок участия эксперта в мероприятиях налогового контроля регламентирован ст.95 НК РФ.

Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, проводящего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта или наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Налоговый инспектор, который вынес постановление о назначении экспертизы, обязан ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, о чем составляется протокол. При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

- заявить отвод эксперту;

- просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

- представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

- присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

- знакомиться с заключением эксперта.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение. Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу. По результатам ознакомления с ними проверяемый налогоплательщик имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту. Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту. Дополнительная и повторная экспертизы назначаются с соблюдением всех требований, предъявляемых к экспертизе НК РФ.

Для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля может быть привлечен специалист, т.е. лицо, обладающее специальными знаниями и навыками и не заинтересованное в исходе дела. Порядок привлечения специалистов к мероприятиям налогового контроля регламентирован ст.96 НК РФ. Привлечение специалиста осуществляется на договорной основе. Участие в налоговой проверке лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.

Для проведения мероприятий налогового контроля, в т.ч. и при проведении выездных налоговых проверок, в соответствии со ст.97 НК РФ может быть привлечен переводчик. Переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком (в т.ч. и знаками немого или глухого физического лица), знание которого необходимо для перевода.

Переводчик обязан явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод. При этом переводчик предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика.

Необходимо отметить, что ст.129 НК РФ установлена ответственность экспертов, переводчиков и специалистов, участвующих в мероприятиях налогового контроля. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 руб. Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода влечет взыскание штрафа в размере 1000 руб.

Сотрудники налоговой инспекции, проводящие выездную налоговую проверку, обязаны строго соблюдать все формальности, установленные в ст.ст.90 - 100 НК РФ. При подготовке акта проверки не могут быть использованы доказательства, собранные с нарушением законодательства Российской Федерации. Несоблюдение этого требования дает проверяемому налогоплательщику возможность в установленном порядке обжаловать действия инспектора, а также оспаривать выводы, изложенные в материалах проверки.

В соответствии со ст.89 НК РФ по окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. Датой окончания проверки считается дата, указанная в этой справке. Форма Справки утверждена Приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138 "Об утверждении Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах".

1.3.4. Составление акта выездной налоговой проверки

Не позднее двух месяцев после окончания проверки уполномоченными сотрудниками налоговой инспекции должен быть составлен акт выездной налоговой проверки. Форма акта и требования к его составлению установлены МНС России.

Акт содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений. Выводы о допущенных плательщиком налоговых правонарушениях должны быть подкреплены ссылками на положения соответствующих статей НК РФ, других законодательных и нормативных правовых актов.

Акт составляется на бумажном носителе на русском языке и должен иметь сквозную нумерацию страниц. В акте выездной налоговой проверки не допускаются не оговоренные помарки, подчистки и иные исправления.

Акт выездной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой вручается руководителю проверяемой организации либо индивидуальному предпринимателю и состоит из трех частей: вводной, описательной и итоговой.

Вводная часть представляет собой общие сведения о проводимой проверке, проверяющих и проверяемом налогоплательщике. В ней отражаются: номер акта проверки, полное и сокращенное наименование проверяемой организации или фамилия индивидуального предпринимателя; дата подписания акта; фамилии лиц, проводивших проверку, их должности; указание на вопросы, охваченные проверкой, и другие сведения общего характера. Перечисленные сведения должны быть идентичны тем, которые были указаны в решении о проведении проверки.

Описательная часть содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки, и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия правильного решения по результатам проверки.

В случае выявления в ходе проверки нарушений действующего законодательства, не относящихся к категории налоговых правонарушений, они также отражаются в описательной части акта.

Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям.

1. Объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны быть тщательно проверены. Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не подтвержденных надлежащим образом собранными доказательствами.

2. Полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам налоговых правонарушений.

3. Четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность неоднозначного толкования. Материалы проверки излагаются кратко, четко, ясно и последовательно.

4. Системность изложения. Выявленные в ходе проверки нарушения должны быть сгруппированы по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов, на неуплату которых данные нарушения повлияли, в разрезе соответствующих налоговых периодов. Факты однородных нарушений могут быть сгруппированы в таблицы и приведены в приложении к акту. Каждое из указанных приложений должно быть подписано проверяющими, а также руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями.

Если до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки, он внес изменения в налоговую декларацию, а также уплатил недостающую сумму налога и пени, то эти изменения должны быть учтены налоговой инспекцией при подготовке акта выездной налоговой проверки. При этом в акте отражается дата представления заявления об изменении налоговой декларации, суть внесенных изменений, период, к которому они относятся, а также сведения об уплате причитающихся сумм налогов и пени.

Итоговая часть акта выездной налоговой проверки содержит:

- сведения об общих суммах выявленных в ходе проверки не уплаченных и излишне уплаченных налогов с разбивкой по видам налогов и налоговым периодам, а также сведения о других установленных проверкой фактах налоговых и иных правонарушений;

- предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений, таких как внесение в бюджет или государственные внебюджетные фонды не уплаченных своевременно налогов, пени за несвоевременную уплату налогов, приведение плательщиком учета своих доходов, расходов и объектов налогообложения в соответствие с требованиями законодательства и т.д.;

- выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налогового правонарушения.

К акту выездной налоговой проверки прилагаются:

1. Решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.

2. Копия требования налогоплательщику о представлении необходимых для проверки документов.

3. Уточненные расчеты по видам налогов, составленные проверяющими в связи с выявлением налоговых правонарушений (за исключением случаев, когда указанные расчеты приведены в тексте акта). Расчеты должны быть подписаны проверяющими и налогоплательщиком.

4. Материалы встречных проверок; заключения экспертов; протоколы опроса свидетелей, осмотра помещений, используемых плательщиком для получения дохода или содержания объекта обложения; протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля в случае производства в ходе проверки соответствующих действий.

5. Справка о проведенной проверке, составленная проверяющими по окончании проверки.

6. Копии (а в случаях производства выемки у налогоплательщика документов - подлинники) документов, подтверждающих факты нарушений законодательства о налогах.

7. Другие материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов налоговых правонарушений и для принятия правильного решения по результатам проверки.

При этом в приложения к экземпляру акта, предназначенному для передачи плательщику, должны быть включены те документы и расчеты, которые у него отсутствуют.

До вручения налогоплательщику акт налоговой проверки регистрируется в специальном журнале, ведущемся в налоговой инспекции.

Акт выездной налоговой проверки подписывается проверяющими и вручается руководителю организации или индивидуальному предпринимателю или их представителям. Об этом на последней странице экземпляра акта, остающегося на хранении в налоговом органе, делается соответствующая запись за подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя, получившего акт, с указанием его фамилии и инициалов, а также даты вручения акта. В случае уклонения указанных выше лиц от получения акта выездной проверки сотрудником налоговой инспекции на последней странице акта делается запись об этом, заверенная его подписью с указанием соответствующей даты. В этом случае акт может быть направлен налогоплательщику по почте заказным письмом или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения.

При отказе руководителя организации-налогоплательщика или индивидуального предпринимателя от подписания акта проверяющим на последней странице акта производится запись об их отказе от подписи акта, заверенная подписью указанного лица.

Необходимо отметить, что большинство документов, оформляемых в ходе выездной налоговой проверки, должны вручаться проверяемому плательщику под расписку. В том случае когда плательщик отказывается от их получения, документы направляются ему по почте, заказным письмом с уведомлением о вручении и описью вложения и считаются полученными через 6 дней после отправки. Если налогоплательщик отказывается расписываться в получении документа или ознакомлении с ним, сотрудники налогового органа сами делают соответствующую отметку на документе за своей подписью. Таким образом, никаких процессуальных последствий такие действия налогоплательщика не имеют. Они только создают нервозную обстановку в ходе проверки. Более того, отказавшись получить акт проверки или решение по акту проверки, плательщик вынуждает инспекцию направить ему этот документ по почте и, соответственно, "откладывает" свое знакомство с ним на несколько дней, хотя это время целесообразнее использовать для изучения аргументов проверяющих и формирования своих возражений. Таким образом, проверяемому налогоплательщику нет смысла отказываться от подписи на документах, вручаемых ему в ходе или по результатам выездной налоговой проверки, или от расписки в их получении.

1.4. Привлечение виновных лиц

к административной ответственности

1.4.1. Общие вопросы привлечения налогоплательщиков

к административной ответственности

Раздел, посвященный вопросам производства по делам об административных правонарушениях, включен в книгу о проверках, проводимых налоговыми органами, по следующим соображениям.

Во-первых, состав многих административных правонарушений похож на состав налоговых правонарушений, выявляемых налоговыми органами в ходе проверок соблюдения законодательства о налогах и сборах. Пунктом 13 ст.101 НК РФ предусмотрено составление протокола должностными лицами налоговой инспекции по выявленным фактам административных нарушений. В этом случае административная ответственность должностных лиц налогоплательщика может наступить как бы "в дополнение" к налоговой ответственности самого плательщика.

Во-вторых, в ряде случаев налоговые органы наделены правом проведения проверок с целью выявления административных правонарушений, правом ведения производства по делам об административных правонарушениях и привлечения лиц к ответственности в соответствии с КоАП РФ.

КоАП РФ, вступивший в действие с 1 июля 2002 г., дает понятия административного правонарушения, административного наказания и порядок его назначения, устанавливает порядок производства по делам об административным правонарушениям. Кодекс содержит описание более 400 составов административных правонарушений. Право составления протоколов и рассмотрения дел об административных правонарушениях предоставлено уполномоченным должностным лицам более 60 контролирующих органов.

В данной книге будут рассмотрены только те вопросы, которые непосредственно связаны с работой налоговых органов по осуществлению проверок налогоплательщиков.

Одним из важных отличий нового КоАП РФ от ранее действовавшего законодательства в этой области является то, что в большинстве случаев функции по возбуждению дел об административных правонарушениях (составлению протоколов) и их рассмотрению (вынесению постановлений о привлечении к административной ответственности) разделены. Ситуации, в которых один и тот же орган (одно и то же лицо) уполномочен и возбуждать дела, и рассматривать их, являются скорее исключением, чем правилом. Для определения перечня административных правонарушений, отнесенных к компетенции тех или иных государственных, в т.ч. налоговых, органов, следует руководствоваться положениями ст.28.3 и гл.23 КоАП РФ.

Статьей 28.3 КоАП РФ установлен перечень должностных лиц, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях.

В соответствии с ч.1 указанной статьи протоколы составляются должностными лицами органов, уполномоченных рассматривать дела об административных правонарушениях, в соответствии с гл.23 КоАП РФ в пределах компетенции соответствующего органа. Статьей 23.5 гл.23 КоАП РФ установлено, что налоговые органы рассматривают дела об административных правонарушениях, предусмотренных:

- ст.14.5 "Продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг при отсутствии установленной информации либо без применения контрольно-кассовых машин" (в части продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг без применения контрольно-кассовых машин);

- ст.15.1 "Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций";

- ст.15.2 "Невыполнение обязанностей по контролю за соблюдением правил ведения кассовых операций".

В тех случаях, когда в ходе контрольной работы налоговой инспекцией выявлены перечисленные выше правонарушения, протоколы об административных правонарушениях составляются ее сотрудниками. Постановление о привлечении к административной ответственности выносится руководителем налогового органа. Если такие нарушения выявлены сотрудниками МВД России или других уполномоченных органов, то составленные ими протоколы направляются в налоговую инспекцию для рассмотрения и принятия решения о привлечении к административной ответственности.

Кроме того, в соответствии с п.5 ч.2 ст.28.3 КоАП РФ должностные лица налоговых органов вправе составлять протоколы об административных правонарушениях, предусмотренных:

- ст.15.3 "Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе";

- ст.15.4 "Нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации";

- ст.15.5 "Нарушение сроков представления налоговой декларации";

- ст.15.6 "Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля";

- ст.15.7 "Нарушение порядка открытия счета налогоплательщику";

- ст.15.8 "Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (взноса)";

- ст.15.9 "Неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента";

- ст.15.11 "Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности";

- ч.1 ст.19.4 "Неповиновение законному распоряжению должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль)";

- ч.1 ст.19.5 "Невыполнение в срок законного предписания (постановления, представления) органа (должностного лица), осуществляющего государственный надзор (контроль)";

- ст.19.6 "Непринятие мер по устранению причин и условий, способствовавших совершению административного правонарушения";

- ст.19.7 "Непредставление сведений (информации)".

Если в ходе своей работы сотрудник налоговой инспекции обнаружит правонарушения, перечисленные в указанных статьях, то он составляет протокол об административном правонарушении, который направляется в орган, уполномоченный рассматривать дела по этим статьям. В соответствии со ст.23.1 КоАП РФ дела по всем перечисленным статьям должны рассматриваться мировыми судьями.

Налоговые органы также наделены правами по составлению протоколов об административных правонарушениях и рассмотрению дел по ним, предоставленными КоАП РФ:

- органам, осуществляющим государственный контроль за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (п.68 ч.2 ст.28.3 и ст.23.50 КоАП РФ);

- органам валютного контроля (п.80 ч.2 ст.28.3 и ст.23.60 КоАП РФ);

- органам, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц (п.8 ч.2 ст.28.3 и ст.23.61 КоАП РФ).

Административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность.

Дело об административном правонарушении считается возбужденным с момента составления протокола об административном правонарушении. Перечень должностных лиц налоговых органов, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях, утвержден Приказом МНС России от 17.10.2003 N БГ-3-06/547. К таким должностным лицам в центральном аппарате МНС России относятся: министр и его заместители; руководители департаментов, управлений и отделов и их заместители; главные и старшие государственные налоговые инспекторы и государственные налоговые инспекторы, а также иные должностные лица, уполномоченные проводить мероприятия по контролю.

В управлениях МНС России протоколы об административных правонарушениях уполномочены составлять руководитель управления и его заместители; начальники отделов и их заместители; главные и старшие государственные налоговые инспекторы и государственные налоговые инспекторы, а также иные должностные лица, уполномоченные проводить мероприятия по контролю.

В межрегиональных и межрайонных инспекциях МНС России, а также в инспекциях МНС России по районам, районам в городах и городам без районного деления, правом составления административных протоколов наделены: руководители инспекций и их заместители, начальники отделов и их заместители, главные и старшие государственные налоговые инспекторы и государственные налоговые инспекторы, а также иные должностные лица, уполномоченные проводить мероприятия по контролю.

По делу об административном правонарушении выяснению подлежат:

- наличие события административного правонарушения;

- лицо, совершившее противоправные действия (бездействие), за которые КоАП РФ предусмотрена административная ответственность;

- виновность лица в совершении административного правонарушения;

- обстоятельства, смягчающие административную ответственность, и обстоятельства, отягчающие административную ответственность;

- характер и размер ущерба, причиненного административным правонарушением;

- обстоятельства, исключающие производство по делу об административном правонарушении;

- иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела, а также причины и условия совершения административного правонарушения.

Лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина. Лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, считается невиновным, пока его вина не будет доказана в порядке, предусмотренном КоАП РФ, и установлена вступившим в законную силу постановлением судьи, органа, должностного лица, рассмотревшего дело. Лицо, привлекаемое к административной ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к административной ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Административное правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, сознавало противоправный характер своего действия (бездействия), предвидело его вредные последствия и желало наступления таких последствий, или сознательно их допускало, либо относилось к ним безразлично. Административное правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, предвидело возможность наступления вредных последствий своего действия (бездействия), но без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывало на предотвращение таких последствий либо не предвидело возможности наступления таких последствий, хотя должно было и могло их предвидеть.

Юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых КоАП РФ или законами субъекта Российской Федерации предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению.

Административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей. При этом под должностными лицами понимаются лица, относящиеся к двум категориям. Во-первых, это лица, постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями осуществляющие функции представителя власти, т.е. наделенные в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от них. Во-вторых, это лица, выполняющие организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных организациях. Совершившие административные правонарушения в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций руководители и другие работники иных организаций, а также лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, несут административную ответственность как должностные лица, если иное не установлено действующим законодательством.

Физическое лицо может быть привлечено к административной ответственности, только если к моменту совершения административного правонарушения оно достигло возраста шестнадцати лет.

В случае если в КоАП РФ не указано, что установленные его статьями нормы применяются только к физическому лицу или только к юридическому лицу, данные нормы в равной мере действуют в отношении и физического, и юридического лица, за исключением случаев, если по смыслу данные нормы относятся и могут быть применены только к физическому лицу. Назначение административного наказания юридическому лицу не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение виновное физическое лицо, равно как и привлечение к административной или уголовной ответственности физического лица не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение юридическое лицо.

Все сказанное выше означает, что сотруднику налоговой инспекции мало просто выявить деяние, попадающее под определение одного из составов административного правонарушения. Для того чтобы возбудить дело об административном правонарушении в отношении конкретного лица, необходимо доказать его вину. Эта вина должна быть четко зафиксирована в протоколе об административном правонарушении. Если в протоколе вина не отражена или сформулирована неконкретно, лицо получает определенную возможность для доказывания своей невиновности.

Если по одному и тому же факту к административному наказанию привлекаются несколько лиц (например, юридическое лицо и должностное лицо этого юридического лица), то должна быть определена и доказана вина каждого из них. При этом на каждое лицо должен быть составлен отдельный протокол об административном правонарушении.

Обстоятельствами, смягчающими административную ответственность, в соответствии со ст.4.2 КоАП РФ признаются:

- раскаяние лица, совершившего административное правонарушение;

- предотвращение лицом, совершившим административное правонарушение, вредных последствий административного правонарушения, добровольное возмещение причиненного ущерба или устранение причиненного вреда;

- совершение административного правонарушения в состоянии сильного душевного волнения (аффекта) либо при стечении тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение административного правонарушения несовершеннолетним;

- совершение административного правонарушения беременной женщиной или женщиной, имеющей малолетнего ребенка;

- иные обстоятельства, которые могут быть признаны смягчающими судьей, органом, должностным лицом, рассматривающим дело об административном правонарушении.

Обстоятельствами, отягчающими административную ответственность, в соответствии со ст.4.3 КоАП РФ признаются:

- продолжение противоправного поведения, несмотря на требование уполномоченных на то лиц прекратить его;

- повторное совершение однородного административного правонарушения, если за совершение первого административного правонарушения лицо уже подвергалось административному наказанию, по которому не истек срок, в течение которого лицо считается подвергнутым административному наказанию (один год со дня окончания исполнения постановления о назначении административного наказания);

- вовлечение несовершеннолетнего в совершение административного правонарушения;

- совершение административного правонарушения группой лиц;

- совершение административного правонарушения в условиях стихийного бедствия или при других чрезвычайных обстоятельствах;

- совершение административного правонарушения в состоянии опьянения.

Судья, орган, должностное лицо, назначающие административное наказание, в зависимости от характера совершенного административного правонарушения могут не признать данное обстоятельство отягчающим.

Доказательствами по делу об административном правонарушении являются любые фактические данные, на основании которых судья, орган, должностное лицо, в производстве которых находится дело, устанавливают наличие или отсутствие события административного правонарушения, виновность лица, привлекаемого к административной ответственности, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела. Эти данные устанавливаются протоколом об административном правонарушении, иными протоколами, предусмотренными КоАП РФ, объяснениями лица, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, показаниями свидетелей, заключениями эксперта, иными документами, а также показаниями специальных технических средств, вещественными доказательствами.

В качестве доказательств по делам об административных правонарушениях могут использоваться объяснения лиц, в отношении которых ведутся дела об административных правонарушениях, показания свидетелей, результаты экспертиз, вещественные доказательства, документы и другие доказательства, перечисленные в гл.26 КоАП РФ. Порядок сбора и представления этих доказательств определен этой же главой. Использование доказательств, полученных с нарушением закона, не допускается.

В протоколе об административном правонарушении указываются:

- дата и место его составления;

- должность, фамилия и инициалы лица, составившего протокол;

- сведения о лице, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении;

- фамилии, имена, отчества, адреса места жительства свидетелей;

- место, время совершения и событие административного правонарушения;

- статья КоАП РФ или закона субъекта Российской Федерации, предусматривающая административную ответственность за данное административное правонарушение;

- объяснение физического лица или законного представителя юридического лица, в отношении которого возбуждено дело;

- иные сведения, необходимые для разрешения дела.

При составлении протокола об административном правонарушении лицам, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении, а также иным участникам производства по делу разъясняются их права и обязанности, предусмотренные КоАП РФ, о чем делается запись в протоколе.

В соответствии со ст.25.1 КоАП РФ лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, имеет право:

- знакомиться со всеми материалами дела;

- давать объяснения;

- представлять доказательства;

- заявлять ходатайства и отводы;

- пользоваться юридической помощью защитника;

- пользоваться иными процессуальными правами в соответствии с настоящим КоАП РФ.

Информация о том, что лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, информировано о своих правах, должна быть занесена в протокол. Если это лицо не было информировано о своих правах, а об этом может свидетельствовать, например, отсутствие в протоколе его расписки о том, что ему разъяснены права, данный факт дает основания этому лицу требовать отмены назначенного ему административного наказания.

Физическому лицу или законному представителю юридического лица, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении, должна быть предоставлена возможность ознакомления с протоколом об административном правонарушении. Указанные лица вправе представить объяснения и замечания по содержанию протокола, которые прилагаются к протоколу. Объяснения представляют собой сведения, имеющие отношение к делу и сообщенные указанными лицами в устной или письменной форме. Объяснения, данные в устной форме, записываются и приобщаются к делу.

Протокол об административном правонарушении подписывается должностным лицом, его составившим, физическим лицом или законным представителем юридического лица, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении. В случае отказа указанных лиц от подписания протокола в нем делается соответствующая запись.

Физическому лицу или законному представителю юридического лица, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении, по его просьбе вручается под расписку копия протокола об административном правонарушении.

Как правило, протокол об административном правонарушении составляется немедленно после выявления административного правонарушения. В случае если требуется дополнительное выяснение обстоятельств дела, либо данных о физическом лице, или сведений о юридическом лице, в отношении которых возбуждается дело об административном правонарушении, протокол об административном правонарушении составляется в течение двух суток с момента выявления административного правонарушения.

Исключением из общего правила могут быть административные правонарушения в области законодательства о налогах и сборах, производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, когда для установления факта правонарушения и степени виновности конкретных лиц организуется экспертиза или иные процессуальные действия, требующие значительных временных затрат. В этом случае в соответствии со ст.28.7 КоАП РФ проводится административное расследование.

Решение о возбуждении дела об административном правонарушении и проведении административного расследования принимается должностным лицом, уполномоченным составлять протокол об административном правонарушении, в виде определения. Определение составляется немедленно после выявления факта совершения административного правонарушения.

В определении о возбуждении дела об административном правонарушении указываются дата и место составления определения; должность, фамилия и инициалы лица, составившего определение; повод для возбуждения дела об административном правонарушении; данные, указывающие на наличие события административного правонарушения; статья КоАП РФ либо закона субъекта Российской Федерации, предусматривающая административную ответственность за данное административное правонарушение.

Административное расследование проводится по месту совершения или выявления административного правонарушения. Срок проведения административного расследования не может превышать один месяц с момента возбуждения дела об административном правонарушении. В исключительных случаях указанный срок по письменному ходатайству должностного лица, в производстве которого находится дело, может быть продлен вышестоящим должностным лицом на срок не более одного месяца, а по делам о нарушении таможенных правил - начальником вышестоящего таможенного органа на срок до шести месяцев.

По окончании административного расследования составляется протокол об административном правонарушении либо выносится постановление о прекращении дела об административном правонарушении. Протокол об административном правонарушении направляется судье, в орган, должностному лицу, уполномоченным рассматривать дело об административном правонарушении, в течение суток с момента составления.

Задачами производства по делам об административных правонарушениях являются всестороннее, полное, объективное и своевременное выяснение обстоятельств каждого дела, разрешение его в соответствии с законом, обеспечение исполнения вынесенного постановления, а также выявление причин и условий, способствовавших совершению административных правонарушений.

Дело об административном правонарушении рассматривается с участием лица, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении. В отсутствие указанного лица дело может быть рассмотрено лишь в случаях, если имеются данные о его надлежащем извещении о месте и времени рассмотрения дела и если от лица не поступило ходатайство об отложении рассмотрения дела либо если такое ходатайство оставлено без удовлетворения. Судья, орган, должностное лицо, рассматривающие дело об административном правонарушении, вправе признать обязательным присутствие при рассмотрении дела лица, в отношении которого ведется производство по делу.

В соответствии со ст.24.5 КоАП РФ производство по делу об административном правонарушении не может быть начато, а начатое производство подлежит прекращению при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

- отсутствие события административного правонарушения;

- отсутствие состава административного правонарушения, в т.ч. недостижение физическим лицом на момент совершения противоправных действий (бездействия) шестнадцатилетнего возраста или невменяемость физического лица, совершившего противоправные действия (бездействие);

- действия лица в состоянии крайней необходимости;

- издание акта амнистии, если такой акт устраняет применение административного наказания;

- отмена закона, установившего административную ответственность;

- истечение сроков давности привлечения к административной ответственности;

- наличие по одному и тому же факту совершения противоправных действий (бездействия) лицом, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, постановления о назначении административного наказания, либо постановления о прекращении производства по делу об административном правонарушении, либо постановления о возбуждении уголовного дела;

- смерть физического лица, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении.

При наличии хотя бы одного из перечисленных обстоятельств орган, должностное лицо, в производстве которого находится дело об административном правонарушении, выносит постановление о прекращении производства по делу об административном правонарушении.

Лицам, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении, следует обратить особое внимание на давность привлечения к административной ответственности. Этот срок установлен ст.4.5 КоАП РФ. В соответствии с ней постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении двух месяцев со дня совершения административного правонарушения, а за нарушение валютного законодательства, законодательства о налогах и сборах - по истечении одного года со дня совершения административного правонарушения. При длящемся административном правонарушении указанные сроки начинают исчисляться со дня обнаружения административного правонарушения.

Следует отметить, что давность привлечения к ответственности за административные правонарушения в сфере налогов и сборов (1 год) меньше, чем установленная ст.113 НК РФ давность привлечения к ответственности за налоговые правонарушения (3 года). Таким образом, могут возникать ситуации, когда по одному и тому же факту, установленному в ходе налоговой проверки, срок давности по привлечению к налоговой ответственности еще не истек, а по привлечению к административной ответственности уже истек. В этом случае виновное лицо может быть привлечено только к налоговой ответственности.

Лица, виновные в нарушении законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, могут быть привлечены к уголовной ответственности в соответствии со ст.ст.198 или 199 Уголовного кодекса РФ (далее - УК РФ). В этом случае вопрос о привлечении таких лиц к административной ответственности может быть рассмотрен только после отказа в возбуждении уголовного дела или прекращения уголовного дела, но при наличии в действиях лица признаков административного правонарушения. Соответственно, вышеназванные сроки давности начинают исчисляться со дня принятия решения об отказе в возбуждении уголовного дела или его прекращения.

Дело об административном правонарушении рассматривается по месту его совершения. Дело об административном правонарушении, по которому было проведено административное расследование, рассматривается по месту нахождения органа, проводившего административное расследование.

По ходатайству лица, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, дело может быть рассмотрено по месту жительства данного лица. В случае удовлетворения такого ходатайства срок давности привлечения к административной ответственности приостанавливается с момента удовлетворения данного ходатайства до момента поступления материалов дела судье, в орган, должностному лицу, уполномоченным рассматривать дело, по месту жительства лица, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении.

Дело об административном правонарушении рассматривается в 15-дневный срок со дня получения судьей, органом, должностным лицом, правомочными рассматривать дело, протокола об административном правонарушении и других материалов дела. В случае поступления ходатайств от участников производства по делу об административном правонарушении либо в случае необходимости в дополнительном выяснении обстоятельств дела срок рассмотрения дела может быть продлен судьей, органом, должностным лицом, рассматривающими дело, но не более чем на один месяц. О продлении указанного срока судья, орган, должностное лицо, рассматривающие дело, выносят мотивированное определение.

Рассматривать дела об административных правонарушениях от имени налоговых органов имеют право:

- руководитель федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области налогов и сборов, его заместители, т.е. Министр Российской Федерации по налогам и сборам и его заместители;

- руководители территориальных органов федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области налогов и сборов, в субъектах Российской Федерации, их заместители, т.е. руководители управлений МНС России по субъектам Российской Федерации и их заместители;

- руководители территориальных органов федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области налогов и сборов, в городах, районах, т.е. руководители межрегиональных, районных и межрайонных инспекций МНС России.

Следует обратить внимание на то, что во изменение ранее действовавшего порядка заместители руководителей межрегиональных, районных и межрайонных инспекций МНС России права рассматривать дела об административных правонарушениях и выносить постановления о привлечении к административной ответственности не имеют.

При рассмотрении дела об административном правонарушении:

- объявляется, кто рассматривает дело, какое дело подлежит рассмотрению, кто и на основании какого закона привлекается к административной ответственности;

- устанавливается факт явки физического лица или законного представителя юридического лица, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, а также иных лиц, участвующих в рассмотрении дела;

- проверяются полномочия законных представителей физического или юридического лица, защитника и представителя;

- выясняется, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, выясняются причины неявки участников производства по делу и принимается решение о рассмотрении дела в отсутствие указанных лиц либо об отложении рассмотрения дела;

- лицам, участвующим в рассмотрении дела, разъясняются их права и обязанности;

- рассматриваются заявленные отводы и ходатайства;

- выносится определение об отложении рассмотрения дела в случаях: поступления заявления о самоотводе или об отводе судьи, должностного лица, рассматривающих дело, специалиста, эксперта или переводчика, если указанный отвод препятствует рассмотрению дела по существу; необходимости явки лица, участвующего в рассмотрении дела; истребования дополнительных материалов по делу или назначения экспертизы;

- выносится определение о приводе лица, участие которого признается обязательным при рассмотрении дела;

- выносится определение о передаче дела на рассмотрение по подведомственности (если это необходимо).

При продолжении рассмотрения дела об административном правонарушении оглашается протокол об административном правонарушении, а при необходимости и иные материалы дела. Заслушиваются объяснения физического лица или законного представителя юридического лица, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, показания других лиц, участвующих в производстве по делу, пояснения специалиста и заключение эксперта, исследуются иные доказательства, а в случае участия прокурора в рассмотрении дела заслушивается его заключение. В случае необходимости осуществляются другие процессуальные действия в соответствии с КоАП РФ.

Судья или должностное лицо, осуществляющие производство по делу об административном правонарушении, оценивают собранные сторонами доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании всех обстоятельств дела в их совокупности. Никакие доказательства не могут иметь заранее установленную силу.

Административное наказание за совершение административного правонарушения назначается в пределах, установленных законом, предусматривающим ответственность за данное административное правонарушение. При назначении административного наказания физическому лицу учитываются характер совершенного им административного правонарушения, личность виновного, его имущественное положение, обстоятельства, смягчающие административную ответственность, и обстоятельства, отягчающие административную ответственность. При назначении административного наказания юридическому лицу учитываются характер совершенного им административного правонарушения, имущественное и финансовое положение юридического лица, обстоятельства, смягчающие административную ответственность, и обстоятельства, отягчающие административную ответственность.

Никто не может нести административную ответственность дважды за одно и то же административное правонарушение.

При совершении лицом двух и более административных правонарушений административное наказание назначается за каждое совершенное административное правонарушение. Если лицо совершило несколько административных правонарушений, дела о которых рассматриваются одним и тем же органом, должностным лицом, наказание назначается в пределах только одной санкции.

Назначение административного наказания не освобождает лицо от исполнения обязанности, за неисполнение которой административное наказание было назначено.

По результатам рассмотрения дела об административном правонарушении может быть вынесено постановление:

- о назначении административного наказания;

- прекращении производства по делу об административном правонарушении.

Постановление о прекращении производства по делу об административном правонарушении выносится в случае:

- наличия хотя бы одного из обстоятельств, исключающих производство по делу (перечислены в ст.24.5 КоАП РФ);

- объявления устного замечания в соответствии со ст.2.9 КоАП РФ;

- прекращения производства по делу и передачи материалов дела прокурору, в орган предварительного следствия или в орган дознания в случае, если в действиях (бездействии) содержатся признаки преступления.

В постановлении по делу об административном правонарушении должны быть указаны:

- должность, фамилия, имя, отчество судьи, должностного лица, вынесшего постановление;

- дата и место рассмотрения дела;

- сведения о лице, в отношении которого рассмотрено дело;

- обстоятельства, установленные при рассмотрении дела;

- статья КоАП РФ, предусматривающая административную ответственность за совершение административного правонарушения, либо основания прекращения производства по делу;

- мотивированное решение по делу;

- срок и порядок обжалования постановления.

Постановление по делу об административном правонарушении подписывается судьей, председательствующим в заседании коллегиального органа, или должностным лицом, вынесшим постановление.

Постановление по делу об административном правонарушении объявляется немедленно по окончании рассмотрения дела.

Копия постановления по делу об административном правонарушении вручается под расписку физическому лицу, или законному представителю физического лица, или законному представителю юридического лица, в отношении которого оно вынесено, либо высылается указанному лицу в течение трех дней со дня вынесения указанного постановления.

Судья или должностное лицо, рассматривающие дело об административном правонарушении, при установлении причин административного правонарушения и условий, способствовавших его совершению, имеют право внести в соответствующие организации или соответствующим должностным лицам представление о принятии мер по устранению указанных причин и условий. Организации и должностные лица обязаны рассмотреть представление об устранении причин и условий, способствовавших совершению административного правонарушения, в течение месяца со дня его получения и сообщить о принятых мерах судье, в орган, должностному лицу, внесшим представление. Невыполнение этой обязанности само по себе является административным правонарушением и влечет ответственность, установленную ст.19.6 КоАП РФ.

Постановление по делу об административном правонарушении может быть обжаловано. При подготовке жалобы следует обратить внимание не только на вопросы и доказательства по существу дела.

Жалоба на постановление по делу об административном правонарушении может быть подана в течение десяти суток со дня вручения или получения копии постановления. В случае пропуска срока по ходатайству лица, подающего жалобу, он может быть восстановлен судьей или должностным лицом, правомочным рассматривать жалобу. Жалоба на постановление по делу об административном правонарушении подлежит рассмотрению в десятидневный срок со дня ее поступления со всеми материалами дела в суд, орган, должностному лицу, правомочным рассматривать жалобу. Жалоба подается в следующем порядке:

- на постановление, вынесенное судьей, - в вышестоящий суд;

- на постановление, вынесенное должностным лицом налогового органа, - в вышестоящий налоговый орган, вышестоящему должностному лицу либо в районный суд по месту рассмотрения дела.

В случае если жалоба на постановление по делу об административном правонарушении поступила и в суд, и в вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу, жалобу рассматривает суд.

Постановление по делу об административном правонарушении, совершенном юридическим лицом или лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, обжалуется в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

По результатам рассмотрения жалобы выносится решение.

Решение по жалобе на постановление по делу об административном правонарушении оглашается немедленно после его вынесения. Копия решения по жалобе на постановление по делу об административном правонарушении в срок до трех суток после его вынесения вручается или высылается физическому лицу или законному представителю юридического лица, в отношении которого было вынесено постановление по делу.

Постановление по делу об административном правонарушении вступает в законную силу:

- после истечения срока, установленного для обжалования постановления по делу об административном правонарушении, если указанное постановление не было обжаловано или опротестовано;

- после истечения срока, установленного для обжалования решения по жалобе, протесту, если указанное решение не было обжаловано или опротестовано, за исключением случаев, если решением отменяется вынесенное постановление.

Постановление по делу об административном правонарушении обязательно для исполнения всеми органами государственной власти, органами местного самоуправления, должностными лицами, гражданами и их объединениями, юридическими лицами. Оно подлежит исполнению с момента его вступления в законную силу.

Обращение постановления по делу об административном правонарушении к исполнению возлагается на судью, орган или должностное лицо, вынесших постановление. Постановление по делу об административном правонарушении приводится в исполнение уполномоченным на то органом, должностным лицом в порядке, установленном КоАП РФ, другими федеральными законами и принимаемыми в соответствии с ними постановлениями Правительства РФ.

Постановление о назначении административного наказания не подлежит исполнению в случае, если это постановление не было приведено в исполнение в течение года со дня его вступления в законную силу. Течение срока давности прерывается в случае, если лицо, привлеченное к административной ответственности, уклоняется от исполнения постановления о назначении административного наказания. Исчисление срока давности в этом случае возобновляется со дня обнаружения указанного лица либо его вещей, доходов, на которые в соответствии с постановлением о назначении административного наказания может быть обращено административное взыскание.

Административный штраф должен быть уплачен лицом, привлеченным к административной ответственности, не позднее тридцати дней со дня вступления постановления о наложении административного штрафа в законную силу. Сумма административного штрафа вносится или перечисляется лицом, привлеченным к административной ответственности, в банк или в иную кредитную организацию. При неуплате административного штрафа в установленный срок копия постановления о наложении административного штрафа направляется судьей, органом, должностным лицом, вынесшими постановление:

- в отношении физического лица - в организацию, в которой лицо, привлеченное к административной ответственности, работает, учится либо получает пенсию, для удержания суммы административного штрафа из его заработной платы, вознаграждения, стипендии, пенсии или из иных доходов;

- в отношении юридического лица - в банк или иную кредитную организацию для взыскания суммы административного штрафа из денежных средств или из доходов юридического лица.

В случае если физическое лицо, подвергнутое административному штрафу, не работает либо взыскание суммы административного штрафа из его заработной платы или из иных доходов невозможно, а также в случае отсутствия денежных средств на счетах юридического лица, подвергнутого административному штрафу, постановление о наложении административного штрафа направляется судьей, органом, должностным лицом, вынесшими постановление, судебному приставу-исполнителю для обращения административного взыскания на имущество, принадлежащее физическому или юридическому лицу.

Лицо, которому назначено административное наказание за совершение административного правонарушения, считается подвергнутым данному наказанию в течение одного года со дня окончания исполнения постановления о назначении административного наказания.

1.4.2. Привлечение налогоплательщиков к ответственности

за административные правонарушения, выявляемые в ходе

камеральных и выездных налоговых проверок

В ходе камеральных и выездных налоговых проверок налоговыми инспекциями выявляются составы административных правонарушений, предусмотренные следующими статьями КоАП РФ:

- ст.15.5 "Нарушение сроков представления налоговой декларации";

- ч.1 ст.15.6 "Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля";

- ст.15.11 "Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности";

- ст.19.7 "Непредставление сведений (информации)".

Рассмотрим составы этих правонарушений подробнее.

Статьей 15.5 КоАП РФ установлено, что нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 3 до 5 минимальных размеров оплаты труда (далее - МРОТ). Данные правонарушения выявляются налоговыми органами в ходе камеральных проверок. При этом налогоплательщик, несвоевременно представивший налоговую декларацию, подвергается штрафу, установленному ст.119 НК РФ.

В соответствии с ч.1 ст.15.6 КоАП РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде влечет наложение административного штрафа:

- на граждан - в размере от 1 до 3 МРОТ;

- на должностных лиц - в размере от 3 до 5 МРОТ.

Это правонарушение может быть установлено налоговой инспекцией в ходе как камеральных, так и выездных налоговых проверок. Одновременно непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, может попасть под действие санкций, установленных ст.126 НК РФ.

Статьей 15.9 КоАП РФ установлена ответственность за осуществление банком или иной кредитной организацией расходных операций, не связанных с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, сборщика налогов и (или) сборов или иных лиц при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа о приостановлении операций по таким счетам. Указанное правонарушение влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ. Такое правонарушение чаще всего устанавливается налоговой инспекцией при проведении выездных налоговых проверок банков и иных финансово-кредитных учреждений, хотя может быть обнаружено и при проведении камеральной проверки налогоплательщика, операции по счетам которого были приостановлены.

Одновременно ответственность банка за неисполнение решения налоговой инспекции о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента наступает в соответствии со ст.134 НК РФ.

В соответствии со ст.15.11 КоАП РФ грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ. При этом под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

- искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Ответственность налогоплательщиков за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения установлена также ст.120 НК РФ. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей НК РФ понимается:

- отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета;

- систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Ответственность налогоплательщика за неуплату налога установлена ст.122 НК РФ.

Таким образом, если в ходе выездной или камеральной проверки налоговой инспекцией выявлено правонарушение, попадающее под действие ст.ст.120 или 122 НК РФ, то административная ответственность должностных лиц этого налогоплательщика может наступить, а может и не наступить. Это связано с расхождением формулировок составов правонарушений в указанных статьях НК РФ и КоАП РФ, в результате чего конкретное деяние может попасть под действие одного Кодекса и не попасть под действие другого.

Например, в проверенном периоде организацией была допущена одна ошибка, повлекшая за собой неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций. В результате этой ошибки одна из строк бухгалтерской отчетности была искажена более чем на 10%, но искажения налоговой базы и неуплаты налогов не возникло. В результате обнаружения такой ошибки в ходе налоговой проверки возникнут основания для привлечения должностных лиц налогоплательщика к ответственности по ст.15.11 КоАП РФ, но не будет оснований для привлечения к ответственности по ст.120 НК РФ.

Если в ходе налоговой проверки выявлено отсутствие у налогоплательщика отдельных первичных документов, но сумма начисленных налогов вследствие этого искажена менее чем на 10%, то возникают основания для привлечения его к налоговой ответственности по ст.120 НК РФ. При этом основания для привлечения должностных лиц налогоплательщика к административной ответственности по ст.15.11 КоАП РФ отсутствуют.

При решении вопросов о привлечении к административной ответственности за правонарушения, предусмотренные ст.ст.15.5, 15.6, 15.9, 15.11 КоАП РФ, нужно учитывать, что они относятся к нарушениям налогового законодательства. Следовательно, по ним действует увеличенный срок давности привлечения к административной ответственности, установленный ст.4.5 КоАП РФ, - один год со дня совершения (обнаружения) административного правонарушения.

Частью 1 ст.19.4 КоАП РФ определено, что неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль), а равно воспрепятствование осуществлению этим должностным лицом служебных обязанностей влечет предупреждение или наложение административного штрафа:

- на граждан - в размере от 5 до 10 МРОТ;

- на должностных лиц - в размере от 10 до 20 МРОТ.

Необходимо отметить, что до вступления в силу нового КоАП РФ аналогичная по смыслу статья входила в состав НК РФ. Статья 124 НК РФ устанавливала ответственность за незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика или налогового агента в виде штрафа в размере 5000 руб. Указанная статья была исключена из НК РФ Федеральным законом от 30.12.2001 N 196-ФЗ "О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях".

Таким образом, законодатель перенес бремя ответственности за указанное правонарушение с налогоплательщика на его должностных лиц и отдельных граждан (надо полагать, имеющих отношение к налогоплательщику, но не являющихся его должностными лицами). Одновременно существенно расширен состав правонарушения: если раньше речь шла только о воспрепятствовании доступу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, на территорию или в помещение плательщика, то теперь ответственность наступает за любое неповиновение законным требованиям налогового инспектора и воспрепятствование выполнению им служебных обязанностей.

Часть 1 ст.19.5 КоАП РФ говорит об ответственности за невыполнение в установленный срок законного предписания (постановления) органа (должностного лица), осуществляющего государственный контроль, об устранении нарушений законодательства. Это правонарушение влечет наложение административного штрафа:

- на граждан - в размере от 3 до 5 МРОТ;

- на должностных лиц - в размере от 5 до 10 МРОТ;

- на юридических лиц - в размере от 50 до 100 МРОТ.

Такого рода постановления могут выноситься налоговыми органами в ходе выездных и, реже, камеральных проверок.

Налогоплательщикам необходимо обратить внимание на то, что в Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138, установлено, что итоговая часть акта выездной налоговой проверки должна содержать предложения проверяющих по устранению выявленных в ходе проверки нарушений. Указанные предложения, как правило, содержат перечень мер, направленных на пресечение выявленных в результате проверки нарушений и полное возмещение ущерба, понесенного государством в результате их совершения налогоплательщиком. К этим мерам могут относиться взыскание недоимки по налогам и пени, приведение налогоплательщиком учета своих доходов, расходов и объектов налогообложения в соответствие с законодательством и т.д.

В ряде случаев налогоплательщики, обжалуя выводы, сделанные в акте выездной налоговой проверки, упускают из вида требования налогового органа по устранению выявленных в ходе нее нарушений. В результате этого часть требований может оказаться невыполненной. Это дает налоговому органу право возбудить административное производство в отношении налогоплательщика по ч.1 ст.19.5 КоАП РФ, например в ходе налоговой проверки за следующий налоговый период.

Статья 19.6 КоАП РФ устанавливает ответственность за непринятие по постановлению (представлению) органа (должностного лица), рассмотревшего дело об административном правонарушении, мер по устранению причин и условий, способствовавших совершению административного правонарушения. Данное правонарушение влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 3 до 5 МРОТ.

Состав правонарушения, описываемый в данной статье КоАП РФ, отличается от состава ч.1 ст.19.5 КоАП РФ тем, что здесь речь идет о непринятии мер по устранению причин и условий, способствовавших совершению именно административного, а не налогового или иного правонарушения. В соответствии со ст.29.13 КоАП РФ судья, орган, должностное лицо, рассматривающие дело об административном правонарушении, при установлении причин административного правонарушения и условий, способствовавших его совершению, вносят в соответствующие организации и соответствующим должностным лицам представление о принятии мер по устранению указанных причин и условий. Организации и должностные лица обязаны рассмотреть представление об устранении причин и условий, способствовавших совершению административного правонарушения, в течение месяца со дня его получения и сообщить о принятых мерах судье, в орган, должностному лицу, внесшим представление.

В практике работы налоговых органов по привлечению виновных лиц к административной ответственности внесение таких представлений является скорее исключением, чем правилом. В то же время по делам об административных правонарушениях, рассматриваемым судами, принятие такого рода мер по предотвращению правонарушений в будущем встречается достаточно часто. Налогоплательщикам нужно со всей серьезностью отнестись к исполнению таких представлений, поскольку их игнорирование может повлечь за собой привлечение лица к ответственности в соответствии со ст.19.6 КоАП РФ. Правонарушение, предусмотренное этой статьей, может быть установлено налоговой инспекцией в ходе выездной налоговой проверки.

Статья 19.7 КоАП РФ предусматривает ответственность за непредставление или несвоевременное представление в государственный орган (должностному лицу) сведений (информации), представление которых предусмотрено законом и необходимо для осуществления этим органом (должностным лицом) его законной деятельности, а равно представление в государственный орган (должностному лицу) таких сведений (информации) в неполном объеме или в искаженном виде. За это правонарушение установлен административный штраф:

- для граждан - в размере от 1 до 3 МРОТ;

- для должностных лиц - в размере от 3 до 5 МРОТ;

- для юридических лиц - в размере от 30 до 50 МРОТ.

Аналогичный состав правонарушения предусмотрен ст.129.1 НК РФ, в соответствии с которой неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст.126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 1000 руб. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 5000 руб.

Таким образом, применительно к работе налоговых органов КоАП РФ устанавливает ответственность за непредставление или несвоевременное представление сведений, обязанность представить которые возлагается на налогоплательщиков не только НК РФ, но и иными законодательными актами. Примером здесь может служить Федеральный закон от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции", которым предусмотрено представление в налоговые органы деклараций об объеме производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции, а также деклараций об использовании этилового спирта.

Что касается представления информации в соответствии с требованиями НК РФ, то положения ст.19.7 КоАП РФ и ст.129.1 НК РФ относятся, прежде всего, к организациям, осуществляющим регистрацию индивидуальных предпринимателей, физических лиц по месту жительства, актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним, перечисленным в ст.85 НК РФ. В отношении этих организаций, их должностных лиц и сотрудников, не являющихся должностными лицами, при наличии вины могут применяться меры ответственности, предусмотренные как НК РФ, так и КоАП РФ.

Правонарушение может быть установлено налоговой инспекцией в ходе контрольных мероприятий в отношении указанных лиц. Если в ходе своей работы сотрудник налоговой инспекции обнаружит правонарушения, перечисленные в статьях данного раздела, то он обязан составить протокол об административном правонарушении и направить его в орган, уполномоченный рассматривать дела по этим статьям. В соответствии со ст.23.1 КоАП РФ дела по всем перечисленным статьям должны рассматриваться мировыми судьями.

При решении вопросов о привлечении к административной ответственности за правонарушения, предусмотренные ст.ст.19.4, 19.5, 19.6, 19.7 КоАП РФ, нужно учитывать, что они не относятся к нарушениям налогового законодательства. Соответственно, по ним действует общий срок давности привлечения к административной ответственности, установленный ст.4.5 КоАП РФ, - два месяца со дня совершения (обнаружения) административного правонарушения.

1.4.3. Проверки соблюдения законодательства о применении

контрольно-кассовой техники и полноты учета выручки

с применением контрольно-кассовой техники,

проводимые налоговыми органами

Пункт 1 ст.7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" обязывает налоговые органы:

- осуществлять контроль за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядка и условий ее регистрации и применения, которые определяются законодательством Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей, проверять документы, связанные с применением контрольно-кассовой техники;

- получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок;

- проводить проверки выдачи кассовых чеков;

- налагать штрафы на организации, а также на индивидуальных предпринимателей за нарушение требований законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт.

Аналогичные по смыслу нормы содержатся и в ст.7 Федерального закона от 23.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Федеральный закон N 54-ФЗ). Контроль за соблюдением кредитными организациями требований Федерального закона N 54-ФЗ, в исключение из общего правила, возложен на Центральный банк Российской Федерации (ЦБ РФ).

В соответствии с п.1 ст.2 Федерального закона N 54-ФЗ контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Работа налоговых органов по контролю за применением контрольно-кассовой техники (далее - ККТ) в денежных расчетах направлена на обеспечение полного учета выручки, поступившей в форме наличных денег или с использованием платежных карт, и уплаты налогов в бюджет с этой части выручки. Эти проверки не являются налоговыми, т.е. их проведение регламентировано не НК РФ, а КоАП РФ. Проверки применения ККТ (до недавнего времени - контрольно-кассовых машин) по удельному весу в общем количестве проверок, проводимых налоговыми органами, стоят на втором месте после налоговых проверок.

Объектами проверок являются организации и их обособленные подразделения, индивидуальные предприниматели, осуществляющие продажу товаров или оказание услуг за наличный расчет или с использованием платежных карт. Работа по организации проверок законодательства о применении ККТ осуществляется на плановой основе. В проверке, как правило, участвует не менее двух сотрудников инспекции.

Перед началом проверки выписывается поручение на ее проведение, в котором указываются:

- наименование налогового органа;

- номер поручения и дата его вынесения;

- наименование проверяемого налогоплательщика или место проведения проверки;

Поручение на проверку подписывается руководителем налоговой инспекции или его заместителем и заверяется печатью налоговой инспекции.

Бланки поручений на проверку и протоколов об административных правонарушениях, используемые сотрудниками налоговой инспекции при проведении проверок применения ККТ, изготавливаются типографским способом. В большинстве субъектов Российской Федерации они имеют индивидуальные номера и являются для сотрудников налоговой инспекции бланками строгой отчетности. Использование в ходе проверки налоговыми инспекторами нестандартных, ксерокопированных или неправильно оформленных бланков, бланков с повторяющимися номерами категорически запрещено.

Проверки применения ККТ в местах массовой торговли, как правило, проводятся во взаимодействии с органами внутренних дел, местной администрацией и другими государственными контролирующими органами. Такие проверки проводятся "перекрестным", "челночным" и рейдовым способом.

В рамках "перекрестных" проверок допускается проведение сотрудниками одной налоговой инспекции проверок организаций и индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете у них, но осуществляющих свою деятельность на территориях, контролируемых другими налоговыми инспекциями.

"Челночная" проверка заключается в периодическом контроле за соблюдением требований законодательства о применении контрольно-кассовых машин (далее - ККМ) в местах массовой торговли (рынки, ярмарки и т.п.) в течение дня. Периодичность повторения проверки конкретного места массовой торговли определяется налоговой инспекцией.

Рейдовая проверка проводится на основе отдельных специально разработанных и взаимосогласованных межведомственных оперативных планов с широким охватом торговых точек, предварительно отобранных по какому-либо признаку. Осуществляется в ограниченный отрезок времени силами работников одного или нескольких налоговых органов с одновременным участием других контролирующих и правоохранительных органов.

Проверка соблюдения налогоплательщиком законодательных и нормативных актов о применении ККТ при осуществлении расчетов наличными деньгами или с использованием платежных карт проводится методами:

- визуального наблюдения за продажей товаров покупателям;

- приобретения проверяющими товаров в личное пользование;

- приобретения товаров сотрудниками органов, наделенных правом контрольной (проверочной) закупки, участвующих в проведении проверки;

- анализа порядка реализации товаров, работ и услуг за наличный расчет или с использованием платежных карт в ходе выездной налоговой проверки.

По результатам наблюдения за продажей товаров или оказанием услуг клиентам, соблюдением порядка применения ККТ, выдачей покупок проверяющие делают предварительную оценку соблюдения законодательства о применении ККТ при осуществлении расчетов на конкретном объекте проверки. Особое внимание обращается на выдачу вместе с покупкой кассового чека или приравненного к нему документа строгой отчетности. Для оформления протокола об административном правонарушении действующего законодательства достаточно выявить один случай нарушения.

С учетом оснований, полученных в результате визуального наблюдения, проверяющие приступают к проведению проверки. В ходе нее проверяющие приобретают товар для собственных нужд либо сотрудники правоохранительных органов, участвующие в проверке, производят контрольную закупку, которая оформляется соответствующим актом. После этого проверяющие предъявляют руководителю или другому должностному лицу организации (представителю индивидуального предпринимателя) поручение налогового органа, служебные удостоверения и приступают к более детальной проверке соблюдения законодательства о применении ККТ и документальному оформлению ее результатов.

При этом проверяется весь комплекс документов, характеризующих статус плательщика, устанавливаются личности и должностное положение персонала, наличие у них соответствующих квалификационных документов; документов на право осуществления той или иной конкретной деятельности; документов, подтверждающих регистрацию организации или индивидуального предпринимателя и постановку его на учет в налоговом органе и т.п. Одновременно проверяется соответствие применяемых моделей ККТ требованиям Государственного реестра ККТ, соответствие паспортных и регистрационных данных ККТ фактическим, исправность ККТ, наличие договора на техническое обслуживание, карточки регистрации ККТ, средств визуального контроля, пломб, наличие прошитого и скрепленного печатью (штампом) налогового органа журнала кассира-операциониста и т.д. При проверке организаций и индивидуальных предпринимателей, которые могут осуществлять расчеты без применения ККТ в связи с тем, что используют в расчетах бланки строгой отчетности, сотрудники налоговой инспекции проверяют правомерность применения таких документов и соблюдение требований к их форме, заполнению и учету.

Целью проведения проверки является выявление и пресечение нарушений законодательства о применении ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт. Перечень таких нарушений установлен в КоАП РФ об административных правонарушениях.

Так, в соответствии со ст.14.5 КоАП РФ продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли либо в иных организациях, а равно гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, без применения в установленных законом случаях ККМ наказывается штрафом:

- для граждан - в размере от 15 до 20 МРОТ;

- для должностных лиц - в размере от 30 до 40 МРОТ;

- для юридических лиц - в размере от 300 до 400 МРОТ.

Несмотря на то что действующая редакция КоАП РФ была принята до вступления в силу Федерального закона N 54-ФЗ (о чем свидетельствуют хотя бы слова "контрольно-кассовых машин", а не "контрольно-кассовой техники"), формулировка состава правонарушения дает возможность привлекать к ответственности лиц, нарушающих законодательство о применении ККТ не только в расчетах с населением, но и в других установленных законодательством случаях.

В соответствии с п.1 ст.4 Федерального закона N 54-ФЗ требования к ККТ, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями, порядок и условия ее регистрации и применения определяются Правительством РФ. В настоящее время действует Положение по применению ККМ при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 N 745 (далее - Положение). Пунктом 1 данного Положения определено, что на территории Российской Федерации допускается применение ККМ моделей, включенных в Государственный реестр ККМ и зарегистрированных в налоговых органах.

В соответствии с п.4 Положения организации и предприниматели, осуществляющие денежные расчеты с населением с применением ККМ, обязаны выдавать покупателям чеки или вкладные документы, напечатанные контрольно-кассовой машиной. На выдаваемом чеке должны обязательно отражаться следующие данные:

- наименование организации (Ф.И.О. предпринимателя);

- ИНН налогоплательщика;

- заводской номер контрольно-кассовой машины;

- порядковый номер чека;

- дата и время покупки (оказания услуги);

- стоимость покупки (услуги);

- признак фискального режима.

Чеки, контрольные ленты и другие документы, предусмотренные техническими требованиями и печатаемые с помощью ККМ в фискальном режиме, должны иметь отличительный признак, указанный в технических требованиях к фискальной памяти. Применение при осуществлении денежных расчетов с населением ККМ с фискальной памятью в нефискальном режиме или с вышедшим из строя блоком фискальной памяти приравнивается к неприменению ККМ.

Пунктом 7 Положения определено, что допускается применение только исправных контрольно-кассовых машин с долговременным и энергонезависимым хранением информации в фискальной памяти, которые:

- соответствуют техническим требованиям к ККМ;

- допущены к использованию в соответствии с классификатором ККМ;

- имеют прикладные программы, допущенные к использованию с конкретной моделью ККМ;

- оснащены средствами визуального контроля (голографическими наклейками) "Государственный реестр" и "Сервисное обслуживание";

- находятся на техническом обслуживании в центре технического обслуживания ККМ;

- зарегистрированы в налоговых органах.

Не допускаются к применению ККМ, на которых отсутствует либо повреждена пломба центра технического обслуживания, отсутствуют маркировка предприятия-изготовителя или одно из средств визуального контроля.

В соответствии с п.8 Положения неисправной считается ККМ, которая:

- не печатает, печатает неразборчиво или не полностью печатает на чеке необходимые реквизиты;

- не печатает, печатает неразборчиво или не полностью печатает контрольную ленту или другие документы, предусмотренные техническими требованиями к ККМ и их фискальной памяти;

- не выполняет или выполняет с ошибками операции, предусмотренные техническими требованиями к ККМ и их фискальной памяти;

- не позволяет получить данные, содержащиеся в фискальной памяти, необходимые для осуществления контроля налоговым органом;

- применяет прикладные программы, не допущенные к использованию с конкретной моделью ККМ.

В соответствии с Положением организации и индивидуальные предприниматели обязаны обеспечить наличие единообразно и четко оформленных в установленном порядке ценников на реализуемые товары или прейскурантов на оказываемые услуги.

Таким образом, если в ходе контрольных мероприятий налоговой инспекцией будет выявлено нарушение действующего порядка применения ККМ в денежных расчетах с населением в виде:

- использования ККМ в нефискальном режиме или с вышедшим из строя блоком фискальной памяти;

- применения неисправной ККМ;

- применения ККМ, на которых отсутствует либо повреждена пломба центра технического обслуживания, отсутствуют маркировка изготовителя или одно из средств визуального контроля,

возникают основания для привлечения виновных лиц к административной ответственности по ст.14.5 КоАП РФ.

Частью 2 ст.2 Федерального закона N 54-ФЗ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности. Неисполнение этого условия также является основанием для привлечения виновных организаций (предпринимателей) к ответственности за осуществление денежных расчетов без применения ККТ в соответствии со ст.14.5 КоАП РФ. Такой вывод подтверждается и п.7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 04.08.1999 N 10 "О некоторых вопросах практики применения Закона Российской Федерации "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением".

В соответствии с ч.1 ст.28.3 КоАП РФ протоколы об административных правонарушениях, предусмотренных ст.14.5 КоАП РФ, составляют должностные лица налоговых органов. Кроме них таким правом наделены должностные лица органов внутренних дел. Если сотрудник милиции составил протокол об административном правонарушении в виде продажи товаров без применения ККМ, то такой протокол направляется в соответствующую налоговую инспекцию для рассмотрения и вынесения постановления по нему.

Статьей 23.5 КоАП РФ установлено, что дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст.14.5 (в части продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг без применения ККМ), рассматривают налоговые органы.

Статьей 5 Федерального закона N 54-ФЗ установлена обязанность организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих ККТ, выдавать покупателям (клиентам) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в момент оплаты отпечатанные ККТ кассовые чеки. В соответствии с п.21 Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55, расчеты с покупателями за товары осуществляются с применением ККТ, за исключением предусмотренных законодательством Российской Федерации случаев.

Таким образом, невыдача кассового чека является нарушением Правил продажи отдельных видов товаров и влечет за собой привлечение виновных лиц к административной ответственности в соответствии со ст.14.15 КоАП РФ. Указанной статьей установлена ответственность за нарушение правил продажи отдельных видов товаров в виде наложения административного штрафа:

- на граждан - в размере от 3 до 15 МРОТ;

- на должностных лиц - в размере от 10 до 30 МРОТ;

- на юридических лиц - в размере от 100 до 300 МРОТ.

Особенностью административного производства по этой статье является то, что протоколы об административных правонарушениях по ней вправе составлять органы государственной инспекции по торговле, качеству товаров и защите прав потребителей (ч.1 ст.28.3 и ст.23.49 КоАП РФ) и должностные лица органов внутренних дел (п.1 ч.2 ст.28.3). На основании ст.23.49 КоАП РФ дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст.14.15 КоАП РФ, рассматривают органы государственной инспекции по торговле, качеству товаров и защите прав потребителей. Налоговые органы в этом перечне отсутствуют.

В то же время ст.7 Федерального закона N 54-ФЗ обязанность по проведению проверок выдачи организациями и индивидуальными предпринимателями кассовых чеков возложена на налоговые органы. Поэтому выявленные налоговыми органами правонарушения, предусмотренные ст.14.15 КоАП РФ, фиксируются в акте проверки, который затем направляется в орган, полномочный составлять протоколы и рассматривать дела об административных правонарушениях, т.е. в соответствующий орган государственной инспекции по торговле, качеству товаров и защите прав потребителей.

Необходимость проверок полноты учета выручки, полученной с применением контрольно-кассовой техники, обусловлена тем, что неприменение ККТ и другие нарушения законодательства о ККТ, как правило, приводят к занижению налогооблагаемой базы по многим налогам. Проверка полноты оприходования выручки позволяет определить, имело место занижение налоговой базы в каждом конкретном случае или нет.

Проверки полноты учета выручки проводятся, как правило, по окончании проверки соблюдения законодательства о применении ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт.

Перед подсчетом наличных денежных средств в денежном ящике кассового аппарата налоговый инспектор обязан взять расписку у проверяемого об отсутствии в кассе его личных денег и иных, не оприходованных денежных средств, а также о представлении всех квитанций приходных кассовых ордеров по сданной выручке.

В ходе такой проверки в обязательном порядке составляется акт проверки наличных денежных средств. При наличии излишков или недостатков денежных средств в кассе проверяющим необходимо взять объяснения у представителей объекта проверки по данному факту. Проверяющие сопоставляют размер фактической выручки за рабочий день или смену, полученный путем пересчета наличных денежных средств, находящихся в денежном ящике ККТ, и данных сменных отчетов ("X" и "Z" отчетов) ККМ, а также данных журнала кассира-операциониста.

В случае несоответствия данных выручки по фискальному отчету данным бухгалтерского учета проводится выяснение причин имеющихся расхождений. В результате этой работы проверяющие определяют характер допущенного нарушения. Результаты проверки полноты оприходования денежной выручки, полученной с применением ККТ, оформляются актом проверки полноты учета выручки, полученной с применением ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт.

После снятия показаний счетчиков, проверки фактической суммы выручки делается запись в журнале кассира-операциониста, которая скрепляется подписями проверяющих, кассира и должностного лица предприятия.

Материалы проверки полноты учета выручки направляются в отделы выездных и камеральных проверок налоговых органов для осуществления контроля за полнотой исчисления налогов. При выявлении в ходе проверки полноты учета выручки серьезных нарушений руководителем налоговой инспекции может быть принято решение о проведении выездной налоговой проверки плательщика.

Ответственность за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов установлена ст.15.1 КоАП РФ. Указанные правонарушения влекут за собой наложение административного штрафа:

- на должностных лиц - в размере от 40 до 50 МРОТ;

- на юридических лиц - в размере от 400 до 500 МРОТ.

Протоколы об административных правонарушениях, предусмотренных ст.15.1 КоАП РФ, составляют должностные лица налоговых органов. ст.23.5 КоАП РФ установлено, что дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст.15.1, рассматривают налоговые органы.

При решении вопросов о привлечении к административной ответственности за правонарушения, связанные с неприменением ККТ и нарушением порядка учета выручки, не относятся к нарушениям налогового законодательства. Соответственно, по ним действует общий срок давности привлечения к административной ответственности, установленный ст.4.5 КоАП РФ, - два месяца со дня совершения (обнаружения) административного правонарушения.

ГЛАВА 2. НЕКОТОРЫЕ СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ,

ВОЗНИКАЮЩИЕ В ХОДЕ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

2.1. Спорные вопросы, возникающие в ходе проверок НДС

Некоторые споры, возникающие в ходе налоговых проверок, могут быть разрешены в пользу налогоплательщиков, а некоторые - в пользу налоговых органов. Возможно, описание возникающих спорных ситуаций между налогоплательщиками и налоговыми органами поможет тем и другим в их работе, а в случае передачи возникших споров на разрешение в судебные органы или в вышестоящую для налоговой инспекции организацию излагаемая информация поможет правильно сформировать свою позицию для защиты своих прав и законных интересов.

Споры между налогоплательщиками и налоговыми органами об исчислении налога на добавленную стоимость (НДС) чаще всего возникают в случаях, когда отсутствуют нормы законодательства, регулирующие те или иные ситуации, возникающие в процессе исчисления НДС. Кроме того, споры возникают, когда нельзя получить однозначного ответа и к одной и той же ситуации можно применить две разные статьи одной и той же главы НК РФ. Такое внутреннее расхождение налогового законодательства прямого действия представляет объективную трудность в выработке позиции по некоторым вопросам налогообложения как для контролирующих государственных налоговых органов, так и для налогоплательщиков.

Все спорные вопросы, возникающие в ходе проверок и связанные с исчислением и уплатой НДС, условно можно разделить на вопросы, связанные с исчислением и уплатой НДС до введения в действия гл.21 НК РФ и после ее введения, т.е. после 1 января 2001 г.

Временной период, который может быть охвачен выездной налоговой проверкой, составляет три года, не считая текущего года, в котором проверка проводится. В связи с чем спорные вопросы, возникающие в связи с исчислением и уплатой НДС до 31 декабря 2000 г., могут возникать до конца 2004 г.

Очень часто спорные вопросы возникают в переходный период между окончанием действия старого законодательства и началом применения нового законодательства. Они возникают в связи с исчислением и уплатой как НДС, так и других налогов.

В целях избежания ошибок переходного периода необходимо чаще обращаться к закону, которым вводится в действие новое налоговое законодательство (вводному закону), а также использовать положения старого закона, которые не утратили действия.

С введением в действие части второй НК РФ признан утратившим силу Закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость (далее - Закон N 1992-1), за исключением пп."т", "у", "щ", "э", "я" п.1 ст.5, которые утратили силу с 1 января 2002 г., а именно:

- пп."т" - в части освобождения от уплаты НДС работ по строительству жилых домов, производимых с привлечением средств бюджетов всех уровней, при условии, что такие средства составляют не менее 50% от стоимости этих работ;

- пп."у" - в части освобождения от уплаты НДС лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медицинской техники;

- пп."щ", а также абз.3 и 6 указанного подпункта - в части освобождения от уплаты НДС ввозимых на территорию Российской Федерации сырья, материалов и оборудования, которые закупаются предприятиями народных художественных промыслов для производства изделий народных художественных промыслов;

- пп."э";

- пп."я" - в части освобождения от уплаты НДС работ и услуг по реставрации и охране памятников истории и культуры, охраняемых государством.

Спорные вопросы, возникающие в ходе проверок и связанные с применением законодательства, действующего после 1 января 2001 г., по характеру условно можно разделить на следующие виды:

- споры, связанные с освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика;

- споры, связанные с применением налоговых вычетов;

- споры, связанные с оформлением счетов-фактур;

- споры, связанные с применением ставки налога 0 процентов;

- споры иного характера.

2.1.1. Споры, связанные с освобождением

от исполнения обязанностей налогоплательщика

На основании ст.145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности 1 млн руб.

Положения этой статьи не распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары и (или) подакцизное минеральное сырье в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев.

Налогоплательщики, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Указанное уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение. Форма уведомления об использовании права на освобождение утверждается МНС России.

Документами, подтверждающими право на освобождение или продление срока освобождения, являются:

- выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

- выписка из книги продаж;

- выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

- копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Приведенный перечень документов, подтверждающих право на освобождение, является исчерпывающим.

По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы:

- документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг, исчисленная в вышеуказанном порядке, т.е. без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца, в совокупности не превышала 1 млн руб.;

- уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

Пунктом 2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, установлен порядок применения выручки для целей ст.145 НК РФ.

Согласно данному порядку сумму выручки от реализации товаров, работ, услуг для целей применения п.1 ст.145 Кодекса следует определять в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения исходя из выручки от реализации как облагаемых, в т.ч. по налоговой ставке 0 процентов, так и необлагаемых товаров, работ, услуг, полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в т.ч. от реализации товаров, работ, услуг, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (в соответствии со ст.ст.147 и 148 НК РФ). Выручка, полученная от реализации товаров, работ, услуг при осуществлении деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход по определенным видам деятельности, не включается в сумму выручки от реализации товаров, работ, услуг для целей применения освобождения по ст.145 НК РФ. Также не включаются в сумму выручки от реализации товаров, работ, услуг суммы денежных средств, перечисленные в ст.162 НК РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, работы, услуги.

При определении выручки от реализации товаров, работ, услуг не должны включаться:

- реализация товаров, работ, услуг на безвозмездной основе;

- операции, перечисленные в пп.2, 3, 4 п.1 и п.2 ст.146 НК РФ;

- операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст.161 НК РФ.

Для профессиональных участников рынка ценных бумаг при осуществлении ими дилерской деятельности на рынке ценных бумаг, а также для любых других организаций, осуществляющих операции купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет, выручкой от реализации ценных бумаг для целей применения п.1 ст.145 НК РФ является продажная стоимость ценных бумаг.

Споры между налогоплательщиком и налоговым органом возникают при подаче налогоплательщиком в налоговый орган письменного уведомления об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика и документов, подтверждающих его право на такое освобождение.

Если при подаче уведомления и документов налоговым органом будет установлено, что у налогоплательщика, претендующего на освобождение, вовсе отсутствует выручка за три календарных месяца, предшествующие месяцу представления уведомления, в то время как ст.145 НК РФ установлено, что выручка не должна превышать 1 млн руб., в этом случае налоговым органом может быть вынесено решение об отказе в освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика. Основанием для отказа будет являться тот факт, что ст.145 НК РФ не предусмотрено освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в случаях, когда выручка полностью отсутствует. Полное отсутствие выручки не может быть приравнено к условиям, о непревышении 1 млн руб. указанным в ст.145 НК РФ. Такая позиция налоговых органов вытекает из буквального прочтения текста, изложенного в данной статье.

Налогоплательщики, наоборот, считают, что хотя в данной статье буквально не прописано условие об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика при полном отсутствии выручки за предшествующие три календарных месяца, но из ее логического смысла следует, что отсутствие выручки не противоречит условиям ст.145 НК РФ, в которой установлен максимальный размер выручки в 1 млн руб. и отсутствует условие о наличии минимального размера выручки.

Спор между налогоплательщиком и налоговым органом, связанный с отсутствием выручки, может быть переведен в несколько иную плоскость. Например, налоговым органом отсутствие выручки у налогоплательщика за три предшествующих месяца расценивается как отсутствие ведения деятельности налогоплательщиком в этот период. На этом основании налоговый орган делает вывод о том, что по правилам ст.145 НК РФ освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика не предоставляется. В таком споре позиция налогоплательщика состоит в том, что при решении вопроса об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ должен быть учтен тот факт, что предприятия или предприниматель без образования юридического лица могут вести предпринимательскую деятельность, но при этом в первые три месяца выручка составила 0 процентов. Ведение деятельности с нулевым результатом может иметь место в самом начале работы или когда производство товаров имеет длительный производственный цикл (свыше трех месяцев). При этом отсутствие выручки не является подтверждением того, что деятельность налогоплательщиком не велась.

Данная позиция налогоплательщика неоднократно подтверждалась многочисленными судебными актами арбитражных судов разных регионов Российской Федерации.

Иногда спор возникает по вопросу применения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика в случаях, когда налогоплательщиком действительно не велась деятельность в течение предшествующих трех месяцев либо налогоплательщик обратился за освобождением непосредственно после государственной регистрации в качестве юридического лица либо как предпринимателя без образования юридического лица. При этом не имеет значения, когда было подано заявление об освобождении - непосредственно сразу после государственной регистрации либо позднее, но до истечения трех месяцев после регистрации.

В спорах по таким вопросам, как правило, позиция налогоплательщика судами не поддерживается, так как из содержания ст.145 НК РФ следует, что использование права на освобождение от обязанностей налогоплательщика может иметь место не ранее чем через три месяца после государственной регистрации предприятия.

Спорный вопрос может возникнуть при исследовании налоговым органом документов, подтверждающих право на освобождение от обязанностей налогоплательщика. Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342 утверждена форма уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Данный Приказ зарегистрирован в Минюсте России 15 июля 2002 г., регистрационный номер 3573.

Пунктом 2 данного Приказа установлено, что в качестве документов, подтверждающих соблюдение условий предоставления освобождения, должны быть представлены следующие документы:

- выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации) (в выписке должна быть отражена сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг, заверенная печатью организации, подписями руководителя и главного бухгалтера);

- выписка из книги продаж;

- копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур.

Спор состоит в том, что налоговый орган считает, что право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика может подтверждаться только определенными документами. Например, наличие и отсутствие выручки может быть подтверждено книгой продаж, а также выпиской из бухгалтерского баланса, в которых должна быть отражена сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг, заверенная печатью организации. Если же налогоплательщиком представляется другой документ по форме, который по своему содержанию можно отнести к документу, подтверждающему наличие и размер выручки, полученной в течение трех календарных месяцев непосредственно перед подачей уведомления, то такой документ может быть расценен налоговыми органами как ненадлежащий. Это может явиться основанием для вынесения решения об отказе в освобождении.

В данном споре налогоплательщик считает, что форма уведомления об использовании права на освобождение утверждается МНС России в соответствии со ст.145 НК РФ, но форма документов, подтверждающих право на освобождение, не должна определяться налоговым министерством, так как это не предусмотрено законодательством. Действующим налоговым законодательством установлены требования к содержанию представляемых документов, а форма таких документов является свободной.

Встречаются случаи, когда споры возникают по вопросам исполнения обязанностей налогового агента. Например, организация была переведена на упрощенную систему налогообложения. В то же время эта организация является арендатором муниципального имущества. В этом случае организация перестает исполнять обязанности плательщика НДС по вопросам исчисления и уплаты в бюджет налога в качестве налогоплательщика. Однако, перейдя на упрощенную систему, организация или индивидуальный предприниматель не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента. Это установлено п.5 ст.346.11 НК РФ. В этом случае уплаченная сумма НДС в качестве налогового агента не вычитается, а относится на расходы.

В таких спорах позиция налогового органа основана на законе и поддерживается судами.

Споры могут возникнуть при переходе на упрощенную систему налогообложения не с начала 2002 г., т.е. не с 1 января, а со следующих отчетных периодов, например с 1 апреля 2002 г. Такие споры касаются организаций или индивидуальных предпринимателей, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. были освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ.

По условиям данной статьи налогоплательщик должен применять освобождение в течение 12 календарных месяцев. До истечения этого срока налогоплательщик не может самостоятельно отказаться от него. В данном случае налогоплательщик применяет освобождение не 12 месяцев, как указано в законе, а всего лишь 9 месяцев. Перевод на упрощенную систему до истечения 12-месячного срока расценивается налоговыми органами как нарушение условий для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, установленных ст.145 НК РФ. При этом производится доначисление налога, от которого предприятие или индивидуальный предприниматель были освобождены за период с 1 апреля по 31 декабря 2002 г.

К сожалению, судебная практика по таким вопросам отсутствует. По нашему мнению, если налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. и до этого срока был освобожден от уплаты налога по ст.145 НК РФ, это не означает, что он нарушил условия этой статьи и обязан восстановить и уплатить в бюджет сумму налога за этот период, так как переход на упрощенную систему был осуществлен им не добровольно, а в силу закона.

Споры между налоговыми органами и налогоплательщиками также возникают в тех случаях, когда для подтверждения права на освобождение налогоплательщику предлагается представить дополнительные документы, не предусмотренные ст.145 НК РФ. Например, к документам, перечисленным в форме уведомления об освобождении, утвержденной Приказом МНС России, по требованию налогового органа следует дополнительно представить справку из того же налогового органа об отсутствии задолженности перед бюджетом или дополнительно представить налоговые декларации за три предыдущих календарных месяца, предшествующих подаче уведомления. Эти документы, по мнению налогового органа, необходимы для подтверждения выручки в размере, установленном ст.145 НК РФ. Кроме этих документов может быть запрошено письменное заявление налогоплательщика об отсутствии в его хозяйственной деятельности реализации подакцизных товаров либо иной документ, подтверждающий отсутствие реализации подакцизных товаров или минерального сырья.

При разрешении споров по таким вопросам суды, как правило, признают требования налоговых органов незаконными и поддерживают налогоплательщиков.

2.1.2. Споры, связанные с применением налоговых вычетов

В соответствии с п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии с положениями гл.21 НК РФ, на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в отношении:

- товаров, работ, услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ;

- товаров, работ, услуг, приобретаемых для перепродажи.

Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров, работ, услуг, в т.ч. основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при их ввозе на территорию Российской Федерации, не подлежат вычету и учитываются в стоимости таких товаров, работ, услуг, в т.ч. основных средств и нематериальных активов, в случае:

- приобретения (ввоза) товаров, работ, услуг, в т.ч. основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров, работ, услуг, не подлежащих налогообложению;

- приобретения (ввоза) товаров, работ, услуг, в т.ч. основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров, работ, услуг, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

- приобретения (ввоза) товаров, работ, услуг, в т.ч. основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл.21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;

- приобретения (ввоза) товаров, работ, услуг, в т.ч. основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров, работ, услуг, операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров, работ, услуг в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ.

При принятии налогоплательщиком в вышеуказанных случаях сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл.21 НК РФ, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Суммы налога, предъявленные продавцами товаров, работ, услуг налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения НДС операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров, работ, услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров, работ, услуг, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, работам, услугам, в т.ч. основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций либо налога на доходы физических лиц, не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять вышеуказанные положения НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров, работ, услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров, работ, услуг в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст.172 НК РФ.

Порядок применения налоговых вычетов установлен правилами ст.172 НК РФ.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Одним из распространенных, возникающих между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросам правомерности применения налоговых вычетов, является спор по вопросу восстановления сумм НДС по основным средствам, которые были правомерно приняты к вычету, а в последствии этот налогоплательщик в установленном законом порядке был переведен на уплату единого налога на вмененный доход либо переведен на упрощенную систему налогообложения.

При решении данного вопроса налоговые органы исходят из того, что налогоплательщик имеет право на использование вычетов по НДС в полном объеме только в том случае, если основное средство в течение всего полезного срока использования применялось только для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения. По мнению налоговых органов, налогоплательщики утрачивают право на применение налоговых вычетов в тех случаях, когда ими было использовано право на налоговый вычет в момент ввода основного средства в эксплуатацию, а впоследствии эти налогоплательщики перестали осуществлять операции, признаваемые объектом налогообложения по любым причинам (в связи с переводом на специальные режимы налогообложения - на уплату ЕНВД, на упрощенную систему налогообложения, либо когда налогоплательщик не в силу закона, а самостоятельно перешел на осуществления операций, не признаваемых объектом налогообложения, либо когда основное средство было ликвидировано или похищено). Сумма НДС, приходящаяся на недоамортизированную часть основного средства, по мнению налоговых органов, должна быть восстановлена в пропорциональном размере и уплачена в бюджет. При этом не имеет значения, что данные вычеты в момент их применения были произведены правомерно.

Следует иметь в виду, что данная точка зрения налоговых органов изложена в разд.III "Порядок заполнения налоговой декларации" Инструкции по заполнению Декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, в котором указано, что:

- по строке 430 (в данной строке отражаются суммы налога, подлежащие восстановлению) показываются суммы налога, принятые к вычету до использования налогоплательщиком права на освобождение в соответствии со ст.145 Кодекса, по товарам, работам, услугам, в т.ч. основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, но не использованным для указанных операций;

- по строке 430 показываются также аналогичные суммы налога организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, а также организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности;

- при отражении по строке 430 сумм налога, ранее правомерно принятых к вычету по основным средствам и нематериальным активам, в данную строку включаются суммы налога, исчисленные с остаточной стоимости основных средств или нематериальных активов (без учета переоценки), не использованной для налогооблагаемых операций.

Данная Инструкция была зарегистрирована в Минюсте России 25 января 2002 г., регистрационный номер 3187.

Позиция налогоплательщика в данном споре состоит в том, что восстановление и уплата в бюджет сумм НДС, которые правомерно были приняты к вычету или возмещены в установленном порядке, т.ч. и по не полностью амортизированным основным средствам, не предусмотрена ни п.2 ст.170 НК РФ, ни иным действующим налоговым законодательством. Данные положения Инструкции не соответствуют нормам налогового законодательства. Пункт 2 ст.170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, когда сумма НДС подлежит восстановлению. Во всех остальных случаях, не вошедших в данный перечень, сумма НДС восстановлению не подлежит.

Кроме того, налогоплательщики считают, что если НДС по основным средствам предъявлен к вычету правомерно, т.е. в соответствии с налоговым законодательством, то после введения в эксплуатацию основного средства налог не должен восстанавливаться в последующие налоговые периоды, когда по объективным причинам будут изменены условия деятельности налогоплательщика. Использованное налогоплательщиком право на вычет не может иметь обратную силу при исчислении и уплате налогов в последующие налоговые периоды.

Споры по вопросу восстановления НДС также возникают, когда недоамортизированное основное средство перестало использоваться для операций, подлежащих налогообложению, из-за того, что было реализовано на основании договора купли-продажи.

Еще одним аргументом в пользу налогоплательщиков является то, что налоговое законодательство исходит из принципа временной определенности в отношении исполнения той или иной обязанности налогоплательщика. Налоги исчисляются исключительно на основании и в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах и принятыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами. Согласно ст.163 НК РФ налоговым периодом по НДС является календарный месяц, а для некоторых категорий налогоплательщиков - квартал. В соответствии с порядком исчисления НДС, установленным ст.166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Операции по приобретению и реализации основных средств совершаются в различные налоговые периоды. При продаже основных средств операция по их реализации подлежит обложению НДС. Если же предположить, что организация обязана восстановить НДС, который был принят к вычету при приобретении основных средств, то налогоплательщик фактически дважды исчислит и уплатит налог с одних и тех же операций по реализации имущества. Такой подход противоречит не только закону (поскольку обязанность восстановить суммы НДС не предусмотрена НК РФ), но и формальной логике, а также основным началам законодательства о налогах и сборах.

В случае возникновения споров такого характера необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст.4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Налогоплательщики, решившие не восстанавливать ранее предъявленный к налоговым вычетам НДС, должны иметь в виду, что в этом случае спора с налоговыми органами не избежать, поэтому им заранее надо готовить аргументы, которые убедят судебные органы в правильности их позиции.

При разрешении споров по таким вопросам арбитражные суды разных округов Российской Федерации к решению данных споров подходят неоднозначно. Приведем краткое содержание судебных актов, в которых изложены противоположенные выводы.

Судебные акты, содержащие положительные выводы:

- Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа считает, что ни Законом об НДС, ни нормами НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать предъявленный к вычету НДС в случае выбытия основных средств до их полной амортизации (Постановление от 03.07.2002 по делу N А56-32943/01);

- Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа считает, что предприятие не обязано восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, по недоамортизированной части похищенного имущества (Постановление от 11.02.2002 по делу N А13-6402/01-14);

- Федеральный арбитражный суд Уральского округа считает, что из смысла ст.172 НК РФ не следует, что суммы НДС по приобретенным основным средствам, возмещенные (принятые к вычету) в установленном порядке, подлежат обязательному восстановлению и уплате в случае, если налогоплательщик в дальнейшей деятельности вправе осуществлять реализацию товаров, работ, услуг без НДС (Постановление от 28.10.2002 N 09-2288/02-АК);

- Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа считает, что законодательство о налогах и сборах связывает право на применение налоговых вычетов с принятием основных средств к учету, и указывает на то, что право на вычет связано с принятием основного средства на учет и не связано с его выбытием (Постановление от 03.07.2002 N А-56-7862/02).

Судебные акты, содержащие отрицательные выводы:

- Федеральный арбитражный суд Уральского округа считает, что если налогоплательщик переведен на специальный налоговый режим по уплате единого налога на вмененный доход, то в указанной ситуации суммы НДС по несамортизированной части стоимости основных средств подлежали восстановлению в налоговой отчетности и уплате налогоплательщиком в бюджет (Постановление от 01.09.2003 по делу N Ф09-2733/2003-АК);

- Федеральный арбитражный суд Центрального округа считает, что налогоплательщиком в нарушение налогового законодательства не восстановлена в налоговой декларации сумма НДС, приходящаяся на остаточную стоимость по не полностью амортизированным основным средствам. Указанные основные средства используются для осуществления производственной деятельности после получения права на освобождение от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ (Постановление от 25.04.2002 по делу N А54-4455/01-С11).

Одним из распространенных спорных вопросов, возникающих в ходе проверок, является спор о применении налоговых вычетов при отсутствии выручки. Спор возникает, когда в налоговой декларации по НДС при отсутствии выручки от реализации товаров, работ, услуг показаны налоговые вычеты налога, предъявленного налогоплательщику и уплаченного им при приобретении товаров, работ, услуг.

По мнению налогоплательщиков, применение налоговых вычетов не зависит от наличия у налогоплательщика выручки в данном налоговом периоде. Согласно п.2 ст.173 НК РФ, если в налоговой декларации размер вычетов превышает размер выручки, полученной в данном налоговой периоде, то положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной в установленном порядке, подлежит возмещению.

Точка зрения налоговых органов по этому вопросу является противоположной. По мнению налоговиков, положение п.2 ст.173 НК РФ применимо к ситуации, когда в течение налогового периода имеется в наличии выручка в любом размере, но не равна нулю. Если же выручка вовсе отсутствует, то положения п.2 ст.173 НК РФ к такой ситуации применены быть не могут и сумма налога, уплаченного поставщикам в отсутствие суммы налога, уплаченного с реализованного товара, работ, услуг, возмещению не подлежит.

Доводы в пользу данной позиции состоят в следующем.

Согласно п.4 ст.166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Датой реализации товаров, работ, услуг для налогоплательщиков, у которых согласно учетной политике обязанность по уплате налога возникает по мере поступления денежных средств, считается день оплаты товаров, работ, услуг.

В соответствии с пп.1 и 2 ст.171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные ст.171 Кодекса налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации.

Согласно п.1 ст.173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.171 НК РФ.

Из смысла указанных норм следует, что вычеты применяются только в том случае, если будет произведено исчисление налога в соответствии со ст.166 НК РФ.

Поскольку налогоплательщик в связи с отсутствием реализации товара (отсутствием налогооблагаемых оборотов, указанных в пп.1 - 3 п.1 ст.146 Кодекса) не имел права исчислять НДС по правилам ст.166 НК РФ, у него отсутствует право на установленные ст.171 Кодекса вычеты. Из чего следует, что отсутствует и право на возмещение, предусмотренное абз.2 п.2 ст.173 НК РФ.

Такой вывод следует также из положений п.1 ст.176 НК РФ, согласно которому право на возмещение НДС также связано с его исчислением по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.1 - 2 п.1 ст.146 НК РФ.

Особенность такой точки зрения заключается в том, что в связи с отсутствием у налогоплательщика объектов налогообложения, у него отсутствует и обязанность по исчислению НДС в порядке, установленном налоговым законодательством. Поэтому налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за неуплату налога по п.1 ст.122 НК РФ, поскольку ответственность за неправомерное предъявление к возмещению из бюджета НДС при отсутствии налогооблагаемой базы данной нормой не установлена.

Данная позиция поддерживается Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.08.2002 по делу N А13-2734/02-11.

Спорные вопросы, связанные с применением налоговых вычетов, также возникают в случаях, когда оплата сумм НДС, предъявленных поставщиками при приобретении товаров, работ, услуг, производится не денежными средствами, а при помощи векселей.

Спор состоит в том, имеет ли право налогоплательщик, использующий для расчетов векселя третьих лиц, на возмещение (зачет) сумм уплаченного НДС. Считается ли сумма налога оплаченной в момент передачи векселей от своих поставщиков в том случае, если данные векселя были им оплачены, либо получены им самим в качестве оплаты, либо в случае прекращения обязательств по их оплате иными предусмотренными законом способами.

Существующая судебная практика по разным регионам Российской Федерации подтверждает, что факт оплаты товара, работ, услуг, а также сумм налога, предъявленного поставщиками по этим товарам, работам и услугам, векселем третьих лиц не влияет на правомерность предъявления сумм НДС к вычету.

Часто споры возникают между налоговыми органами и налогоплательщиками в тех случаях, когда в результате проведенных налоговой инспекцией мероприятий выявлен факт отсутствия поставщика по указанному в счете-фактуре адресу либо когда поставщик по месту своего учета не представляет налоговую отчетность и не уплачивает налоги, в т.ч. и НДС, который был им получен от покупателя (налогоплательщика), но не перечислен в бюджет.

В этом споре налоговые органы считают, что налог не может быть принят к вычету, так как поставщик фактически отсутствует и факт уплаты им НДС в бюджет покупатель подтвердить не может.

Налогоплательщик считает, что позиция налогового органа не основана на действующем законодательстве и не может являться основанием для отказа в возмещении НДС. Среди указанных законодателем условий возникновения права на вычет отсутствует такое условие, как фактическое внесение продавцом в бюджет сумм налога, поступивших от покупателя в составе покупной цены за реализованные товары, работы, услуги. Законодатель не возлагает на покупателя функции контроля за выполнением поставщиком своей обязанности по перечислению в бюджет сумм полученного налога.

В случае возникновения таких споров суды, как правило, поддерживают позицию налогоплательщика.

Однако споры, связанные с невыполнением поставщиками своей обязанности по перечислению в бюджет полученных от покупателей сумм налога, могут иметь другой характер. В таком случае существо спора состоит в следующем. Налогоплательщиком был приобретен товар, работы или услуги у организации-поставщика, которая не была зарегистрирована в органе, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц, и не состояла на налоговом учете ни в одном налоговом органе. Идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), который был указан в договоре и в счете-фактуре, не соответствовал действительности, т.е. был вымышленным. Суммы НДС, перечисленные такому поставщику, предъявляются налогоплательщиком к вычету в общеустановленном порядке. Налоговые органы, выявив в ходе контрольной работы факт отсутствия государственной регистрации поставщика, отказывают в возмещении НДС по этому основанию.

При разрешении таких споров суды не всегда поддерживают сторону налогоплательщика. Существующая судебная практика свидетельствует о том, что в таких случаях судом может быть сделан вывод о неправомерности применения налогоплательщиком права на вычет НДС, так как в данном случае имеет место злоупотребление правом.

Действующим законодательством не предусмотрена обязанность покупателя проверять государственную регистрацию поставщика, в то же время счета-фактуры, оформленные с указанием вымышленных ИНН, не могут являться основанием для применения вычета сумм налога, указанного в таком счете-фактуре (Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 22.07.2002 по делу N ФОЗ-А73/02-2/1381; Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 03.06.2002 по делу N Ф09-1083/02-АК).

Споры между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают в связи с применением права на налоговые вычеты в случаях, когда на затраты предприятия, признаваемые расходами в целях исчисления налога на прибыль, установлены нормативы (лимит), как, например, по представительским расходам.

При возникновении таких споров следует руководствоваться положением п.7 ст.171 НК РФ, в котором указано, что в случае если в соответствии с правилами гл.25 НК РФ расходы принимаются для целей исчисления налога на прибыль по нормативам, то суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

2.1.3. Споры, связанные с оформлением счетов-фактур

Согласно п.1 ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в установленном порядке. Налогоплательщики обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено п.4 ст.169 НК РФ:

- при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ, в т.ч. не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст.149 НК РФ;

- в иных случаях, определенных законодательством и иными правовыми актами.

Счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со ст.149 НК РФ.

В счете-фактуре должны быть указаны:

- порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

- наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

- наименования и адреса грузоотправителя и грузополучателя;

- номер платежно-расчетного документа (в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг);

- наименования поставляемых, отгруженных товаров, описание выполненных работ, оказанных услуг и единица измерения (при возможности ее указания);

- количество или объем поставляемых, отгруженных по счету-фактуре товаров, работ, услуг, исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

- цена или тариф за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору без учета НДС, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих налог, - с учетом суммы налога;

- стоимость товаров, работ, услуг за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров, выполненных работ, оказанных услуг без НДС;

- сумма акциза по подакцизным товарам;

- налоговая ставка;

- сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров, работ, услуг, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

- стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров, выполненных работ, оказанных услуг с учетом суммы НДС;

- страна происхождения товара;

- номер грузовой таможенной декларации.

Страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Налогоплательщик, реализующий указанные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом или иным распорядительным документом по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов своего свидетельства о государственной регистрации.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением указанного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению. В то же время невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных вышеуказанным порядком, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

В случае если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте. Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ.

Споры, связанные с оформлением счетов-фактур, имеют массовый характер в разных регионах Российской Федерации.

В многочисленных спорах пытаются выяснить, является ли обязательным наличие на счете-фактуре печати, скрепляющей подписи руководителя предприятия и главного бухгалтера; должны ли быть собственноручные подписи этих лиц в счетах-фактурах, на основании которых суммы налога предъявляются к вычету, а также должны ли быть расшифрованы эти подписи.

Позиция налоговых органов в таких спорах состоит в том, что хотя действующим законодательством не предусмотрено условие о наличии печати предприятия в счете-фактуре, но скрепление подписей на этом документе печатью необходимо для удостоверения подлинности подписей.

При возникновении такого спора следует учитывать следующее.

Требования, предъявляемые к счетам-фактурам, изложены в ст.169 НК РФ. В соответствии с этой статьей счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом или иным распорядительным документом по организации или доверенностью от имени организации. Требование о скреплении подписанных счетов-фактур печатью организации в НК РФ отсутствует. Это означает, что все счета-фактуры, выставленные после 1 января 2002 г., не требуют обязательного скрепления печатью организации.

Предыдущая редакция ст.169 НК РФ предусматривала в качестве обязательного реквизита счета-фактуры оттиск печати организации, которая его выставила.

Форма и порядок учета выставленных счетов-фактур утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Утвержденная данным Постановлением форма счета-фактуры предусматривает наличие подписей руководителя и главного бухгалтера, а также место для печати, скрепляющей подписи этих лиц.

Иногда споры возникают из-за отсутствия в счете-фактуре подписи главного бухгалтера. Налоговый орган считает, что в случае постоянного или временного отсутствия на предприятии главного бухгалтера подпись на счете-фактуре за него должна быть поставлена лицом, его заменяющим по приказу руководителя предприятия, а в случае отсутствия такого лица вместо подписи главного бухгалтера должна быть еще одна подпись руководителя предприятия (так как в соответствии со ст.6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций).

Налогоплательщики в то же время считают, что поскольку на предприятии отсутствует должность главного бухгалтера, то счета-фактуры должны быть подписаны только руководителем. Глава 21 НК РФ и Постановление Правительства РФ N 914 не требуют ни расшифровки подписей на счете-фактуре, ни указания на должность лица, его подписавшего, а также на доверенность, в соответствии с которой лицо уполномочивается для подписания счета-фактуры. Поэтому независимо от того, кто ставит подпись на счет-фактуре, подпись не расшифровывается и ссылка на уполномочивающий документ (приказ, доверенность) не делается.

При выборе такого подхода к оформлению счетов-фактур налогоплательщику надо быть готовым к тому, что налоговый орган (или партнер по сделке) потребует предъявления документов, удостоверяющих право того или иного лица на подпись счета-фактуры.

В случае если спор возникнет из-за составления счетов-фактур и подписей на них в электронном виде, следует иметь в виду следующее.

Действующее законодательство Российской Федерации предусматривает использование электронной цифровой подписи только в электронных документах (Федеральный закон от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи").

Составление счетов-фактур в электронном виде налоговое законодательство не допускает, следовательно, на счетах-фактурах ставятся собственноручные подписи руководителя и главного бухгалтера организации или лиц, уполномоченных на это распорядительными документами организации.

Во время налоговых проверок могут возникнуть споры из-за обнаружения налоговым органом отсутствия в счете-фактуре на поставку товара информации о наименовании страны происхождения товара. Отсутствие данной информации квалифицируется как оформление этого документа с нарушением законодательства. По мнению налоговых органов, данное нарушение ведет к неправомерному применению налогоплательщиком права на вычет сумм НДС.

Предприятиям и индивидуальным предпринимателям, реализующим импортные товары, графы "Страна происхождения товара" и "Номер грузовой таможенной декларации" следует заполнять в обязательном порядке. Этого прямо требует НК РФ.

При заполнении счета-фактуры необходимо обратить внимание на одну очень распространенную ошибку. Когда организация или индивидуальный предприниматель не является прямым импортером товаров, т.е. не "растаможивает" груз самостоятельно, а приобретает импортные товары у российских организаций, он не заполняет эти графы, в то время как НК РФ обязывает заполнять эти графы не только прямых импортеров. Поэтому при реализации импортных товаров, приобретенных у российских поставщиков, в счете-фактуре необходимо указывать страну происхождения и номер грузовой таможенной декларации.

Когда реализуются товары отечественного производства, то при заполнении счетов-фактур можно учесть, что в соответствии с п.2 ст.169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.п.5 и 6 этой статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению. Принимая во внимание цели, которые преследовал законодатель, устанавливая подобный запрет, можно сделать вывод, что нарушением порядка составления счетов-фактур является отсутствие в них сведений, перечисленных в п.п.5 и 6 ст.169 НК РФ, или указание неверных сведений. Сведения, предусмотренные пп.13 (страна происхождения товара) и пп.14 (номер грузовой таможенной декларации) п.5 ст.169 НК РФ, указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация.

Из содержания п.2 ст.168 НК РФ следует, что если страной происхождения товара является Российская Федерация, то указывать в счете-фактуре страну происхождения товара не надо. Отсутствие в счете-фактуре сведений о стране происхождения товара означает, что этот товар произведен в Российской Федерации.

Указание "Россия" в графе счета-фактуры "Страна происхождения товара" в отношении товара, произведенного в Российской Федерации, не может быть расценено как сообщение недостоверных сведений о товаре. Поэтому данное действие, по нашему мнению, нельзя рассматривать как нарушение порядка составления счета-фактуры, установленного п.5 ст.169 НК РФ. Следовательно, это не может служить препятствием для принятия сумм НДС к вычету или возмещению. По сути, это обычная техническая ошибка, совершение которой не должно нести за собой никаких неблагоприятных последствий для налогоплательщика.

Нужно ли заполнять графы организациям и индивидуальным предпринимателям, если они не отгружают товары, а выполняют работы и оказывают услуги? НК РФ этого не требует. Статьей 169 НК РФ установлено требование об указании страны происхождения товара и номера грузовой таможенной декларации только для товара. К работам и услугам это правило не относится.

Споры с налоговыми органами также возникают во время проведения камеральных проверок по представленным декларациям, в ходе которых очень часто устанавливаются факты представления счетов-фактур, составленных с нарушением порядка, установленного п.5 ст.169 НК РФ. Например, в счетах-фактурах неправильно указан ИНН налогоплательщика или неверно указано местонахождение предприятия.

Нередки случаи, когда налогоплательщики после получения акта проверки обращаются к поставщикам, представившим оформленные с недостатками счета-фактуры, с просьбой устранить допущенные описки и неточности. Поставщики направляют в адрес покупателя правильно оформленные счета-фактуры, иногда при этом отдельным письмом указывают причины допущенных опечаток и неточностей при их заполнении, такие как невнимательность сотрудника, заполнявшего реквизиты покупателя в компьютерной программе; сбой в компьютерной программе и т.п. Кроме письма с объяснением причин, поставщик и покупатель могут составить акт о внесении исправлений в перечисленные в акте счета-фактуры.

В целях урегулирования спора в досудебном порядке все вышеперечисленные документы, включая исправленные счета-фактуры, могут быть направлены налогоплательщиком в налоговую инспекцию с возражениями на акт проверки. Проведение таких мероприятий свидетельствует о том, что налогоплательщиком приняты исчерпывающие меры для урегулирования спора. Если разрешить вопрос таким образом не представится возможным, то далее налогоплательщику следует иметь в виду, что правовые последствия несоблюдения требований п.п.5 и 6 ст.169 НК РФ установлены в п.2 ст.169 НК РФ: счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного указанными пунктами, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.

При этом ни ст.169 НК РФ, ни иные статьи гл.21 НК РФ не запрещают вносить изменения в неправильно оформленный счет-фактуру или заменить его на другой, оформленный в установленном порядке. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" также не установлено запрета на исправление счетов-фактур в случае обнаружения отдельных неточностей и описок.

Существующая судебная практика по этому вопросу в большинстве случаев складывается в пользу налогоплательщиков.

2.1.4. Споры, связанные с применением ставки налога 0 процентов

Основная масса спорных вопросов о применении ставки 0 процентов возникает по связанным с экспортом товарам, работам, услугам.

Согласно ст.164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 Кодекса, в которой дан исчерпывающий перечень документов, представляемых налогоплательщиком для обоснования права на применение ставки 0 процентов и налоговых вычетов. В перечень включены следующие документы:

- контракт или копия контракта налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;

- выписка банка или копия выписки банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара;

- грузовая таможенная декларация или ее копия с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (пограничный таможенный орган);

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающими вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей. При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации, копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Таким образом, право применения ставки 0 процентов и право на возмещение из бюджета суммы НДС возникает у налогоплательщика в случае соблюдения им указанных требований закона. При этом документы должны содержать достоверную информацию.

Споры по вопросу применения ставки 0 процентов и вычетов по экспортируемым товарам, работам, услугам возникают в тех случаях, когда налогоплательщиком для подтверждения своего права представляются документы, в которых имеются противоречия, т.е. представленные документы не соотносятся между собой по датам, наименованию товара и другим признакам. Например, в грузовой таможенной декларации, подтверждающей отгрузку товара на экспорт, имеются расхождения с товаросопроводительными документами. В грузовой таможенной декларации отправителем груза значится ООО "Х" и имеется отметка о вывозе груза через таможенный пост, например, 29 декабря 2002 г., а товарно-транспортная накладная на вывоз груза за пределы Российской Федерации оформлена, например, 10 января 2003 г., отправителем которого значится ОАО "У". Или, например, грузовая таможенная декларация от 29 декабря 2002 г., а счет-фактура - от 10 января 2003 г. В этом случае экспортируемый товар не мог быть приобретен экспортером у поставщика 10 января 2003 г. (позже поставки его на экспорт).

В случаях, когда между представленными документами имеются противоречия, спор может быть переведен в разрешение вопроса о недобросовестности налогоплательщика, заявляющего право на применение ставки 0 процентов и налоговых вычетов по суммам НДС уплаченного поставщикам экспортируемого товара. При этом необходимо отметить, что при наличии документов, не позволяющих однозначно идентифицировать товар, поименованный в представленных документах как экспортный по конкретному контракту, вероятность благоприятного для налогоплательщика исхода судебного разбирательства недостаточно велика.

Возникают споры об обоснованности применения ставки в размере 0 процентов в случае, если выписка банка о зачислении средств свидетельствует о получении экспортной выручки от третьего лица и если это предусмотрено контрактом (договором).

Для подтверждения правомерности применения ставки НДС в размере 0 процентов в отношении экспортируемых товаров в налоговые органы необходимо представить обосновывающие документы, перечень которых установлен ст.165 НК РФ. Данным перечнем предусмотрена выписка банка или ее копия, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае если контрактом налогоплательщика с иностранным покупателем экспортируемого товара предусмотрено, что оплата этого товара будет осуществляться третьим лицом, в налоговые органы может быть представлена выписка банка или ее копия, подтверждающая фактическое поступление выручки за реализованный товар от третьего лица.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 30.07.2002 по делу N 6632/00 указал на то, что при возмещении НДС по экспорту документы банка о поступлении выручки должны содержать сведения, по какому контракту и от кого она поступила.

Возникают споры по вопросу проведения нерезидентами - покупателями экспортируемого товара, работ, услуг расчетов в рублях за экспортируемый товар, работы, услуги на территории Российской Федерации. В таких спорах точка зрения налогового органа заключается в том, что в соответствии с валютным законодательством расчеты нерезидента Российской Федерации с резидентом Российской Федерации должны производиться в иностранной валюте. Поскольку расчет между нерезидентом - покупателем товара, работ, услуг в российских рублях производится в обход требований законодательства о валютном регулировании и валютном контроле, это не дает право налогоплательщику на применение налоговых вычетов по экспорту.

Точка зрения налогоплательщика заключается в том, что в соответствии со ст.2 НК РФ отношения по введению, взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и их должностных лиц и привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства, регулируются только налоговым законодательством. Законодательство о валютном контроле к нему не относится, а нормами гл.21 НК РФ не предусмотрено в качестве обязательного условия подтверждения ставки 0 процентов получение валютной выручки в иностранной валюте.

Существующая судебная практика по таким спорам, в основном, подтверждает правомерность позиции налогоплательщика. Однако имеются отдельные судебные акты, которые поддерживают сторону налогового органа в спорах такого характера. Например, Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13.09.2002 по делу N КА-А40.

При невозможности документального обоснования экспорта налогоплательщик сохраняет право на возмещение НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, так как в этом случае считается, что товар реализован на территории Российской Федерации.

К такому выводу приходят арбитражные суды разных регионов Российской Федерации после исследования материалов судебных дел и доводов сторон. При приобретении товара предприятие не обязано определять последующее направление использования этого товара, т.е. использовать его на внутреннем рынке или на экспорт. Отсюда следует, что право на возмещение НДС возникает у налогоплательщика независимо от дальнейшего использования этого товара. При применении права на возмещение сумм НДС по внутренним оборотам налогоплательщиком должны быть представлены иные документы, а право на применение налогового вычета остается. В то же время налоговые органы считают, что если законодательством предусмотрен особый порядок для применения налоговых вычетов по экспортируемому товару, то общий порядок, установленный для применения вычетов по внутренним оборотам, применен быть не может.

Возникают споры по вопросу правомерности применения ставки 0 процентов при выполнении работ, связанных с транспортировкой экспортируемого груза. При этом льгота заявляется российскими юридическими лицами, а работы по транспортировке, погрузке, перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров фактически выполняются не ими, а иностранными юридическими лицами. При этом роль российского юридического лица заключается в организации перевозочного процесса.

В таких спорах налоговые органы считают, что поскольку организация, фактически осуществляющая перевозку товара, является иностранным юридическим лицом, а российской организацией осуществляются лишь посреднические услуги, то в этом случае применение российской организацией ставки 0 процентов является необоснованным.

Налогоплательщик считает, что по своему характеру оказанные им услуги не являются посредническими, а подпадают под понятие транспортно-экспедиционных услуг. Исходя из смысла пп.2 п.1 ст.164 НК РФ круг субъектов, имеющих право применять налоговую ставку 0 процентов, не ограничен только российскими перевозчиками и может включать любых лиц, в т.ч. и не являющихся российскими перевозчиками, при выполнении ими "иных подобных работ (услуг)".

По нашему мнению, работы, услуги по сопровождению экспортируемых грузов являются самостоятельной льготируемой услугой, предусмотренной пп.2 п.1 ст.164 НК РФ. Единственным условием для признания льготы по НДС является условие о том, чтобы груз, вывозимый в таможенном режиме экспорта, сопровождался налогоплательщиком, заявившим льготу, а тот факт, что услуги по перевозке этого экспортируемого груза осуществлялись иностранным юридическим лицом наряду с услугой по сопровождению груза, значения не имеет, так как каждая из них является самостоятельной услугой.

Позиция налогоплательщиков поддерживается Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа и изложена в Постановлении от 19.02.2002 по делу N ФОЗ-А73/02-2/1038.

Как указано выше, для обоснования экспорта товара, работ, услуг через морские порты налогоплательщик должен представить в налоговый орган коносамент, подтверждающий перевозку экспортируемого груза, или его копию с указанием порта разгрузки, находящегося за пределами территории Российской Федерации.

Споры по вопросу о необходимости представления коносамента возникают в связи с отсутствием у налогоплательщиков такого документа. При этом налогоплательщиками утверждается, что для обоснования права на применение ставки 0 процентов при экспорте товаров коносамент может быть представлен только в том случае, если был заключен договор морской перевозки. Если же такой договор экспортером не был заключен и груз был помещен на судно без заключения договора морской перевозки, то для обоснования экспорта достаточно представления других товаросопроводительных документов.

Такая точка зрения налогоплательщиков нашла поддержку в Постановлениях Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.09.2001 по делу N А05-4127/01-231/10 и Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 07.08.2003 по делу N Ф03-А51/03-2/1185.

На наш взгляд, и та, и другая позиции являются спорными и будут оставаться таковыми до того времени, пока по этому вопросу не выскажется Высший Арбитражный Суд РФ.

2.1.5. Споры иного характера

В соответствии с п.4 ст.149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие и не подлежащие налогообложению или освобождаемые от налогообложения в соответствии с положениями ст.149 НК РФ, то налогоплательщик обязан вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций.

Порядок ведения раздельного учета действующим законодательством не установлен. В связи с чем в ходе проведения налоговых проверок между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу способа ведения раздельного налогового учета.

Налоговые органы считают, что раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых налогом, должен вестись налогоплательщиком путем осуществления отдельных записей в главной книге, а порядок ведения раздельного налогового учета должен быть закреплен в учетной политике предприятия. Причем изменение порядка ведения раздельного налогового учета до истечения календарного года не допускается.

Позиция налогоплательщика, подтвержденная многочисленными решениями судов, заключается в том, что поскольку методика ведения раздельного учета для операций, облагаемых и не облагаемых НДС, законодательно не определена, то он вправе разработать собственную методику ведения раздельного учета. Правомерность использования собственной методики ведения раздельного учета не зависит от ее закрепления в учетной политике, и запрет на изменение этой методики до истечения календарного года не вытекает из действующего законодательства.

Данная позиция налогоплательщиков подтверждается многочисленной судебной практикой, например Постановлениями Федерального арбитражного суда Московского округа от 18.02.2002 по делу N КА-А40/4570-02 и Федерального арбитражного суда по Северо-Западному округу от 13.11.2001 по делу N А56-14156/01.

Часто споры возникают в тех случаях, когда налогоплательщик, перешедший на упрощенную систему налогообложения, заключает договор на реализацию товаров, работ, услуг, в котором предусматривает цену товара и в качестве отдельного условия - уплату НДС. Затем в соответствии с таким договором выставляет счет-фактуру с выделением НДС, и сумма налога перечисляется покупателем на его счет.

Спор в этой ситуации возникает в связи с требованием налогового органа перечислить полученную сумму НДС в бюджет. В качестве обоснования приводится следующее.

Пунктом 2 ст.346.11 НК РФ предусмотрено, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Подпунктом 1 п.5 ст.173 НК РФ предусмотрено, что в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, такая сумма подлежит уплате в бюджет. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров, работ, услуг. Таким образом, требование налогового органа о перечислении в бюджет сумм налога, полученных организацией, не являющейся плательщиком НДС, соответствует действующему законодательству. Такая позиция налогового органа поддерживается, например, Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 23.10.2002 по делу N Ф03-А04/02-2/2183.

Судебная практика по таким спорам имеет неоднозначный характер, в т.ч. имеются постановления федеральных арбитражных судов по федеральным округам, которые не подтверждают обязанность по перечислению полученных сумм налога в бюджет, а рассматривают полученные суммы НДС как неосновательное обогащение юридического лица, переведенного на упрощенную систему налогообложения. Например, Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 09.01.2002 по делу N Ф09-3322/01-АК. Иски, связанные с неосновательным обогащением юридического лица, находятся в сфере гражданско-правовых отношений, в связи с чем не могут быть предъявлены налоговым органом.

2.2. Спорные вопросы, возникающие в ходе

проверок налога на прибыль

После 1 января 2002 г. налог на прибыль для предприятий исчисляется и уплачивается в бюджет по правилам гл.25 НК РФ. До этого периода налог на прибыль исчислялся и уплачивался в соответствии с Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Учитывая, что в соответствии со ст.87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки, спорные вопросы, связанные с применением указанного Закона, могут возникать до конца 2006 г.

В зависимости от периода времени, за который проводится проверка, спорные вопросы по временному признаку можно разделить:

- на споры, возникающие в связи с исчислением налога на прибыль до 1 января 2002 г.;

- споры, возникающие по вопросу формирования базы переходного периода;

- споры, возникающие в связи с исчислением налога на прибыль после 1 января 2002 г.

2.2.1. Споры, возникающие в связи с исчислением

налога на прибыль до 1 января 2002 г.

Согласно ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в установленном порядке.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции, работ, услуг, основных фондов, включая земельные участки, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции, работ, услуг определяется как разница между выручкой от реализации продукции, работ, услуг без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции, работ, услуг.

Споры по вопросу определения цены, по которой была произведена реализация товаров, работ, услуг <4>, часто возникают во время проведения выездных налоговых проверок. В соответствии с пп.1 п.2 ст.40 НК РФ налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

     
   ————————————————————————————————

<4> Споры по вопросу определения цены в соответствии с правилами ст.40 НК РФ могут возникать и в период после вступления в действие гл.25 НК РФ.

Если в ходе проверки устанавливается факт заключения сделок между двумя взаимозависимыми лицами, например выявлены факты заключения сделок на оказание услуг между заявителем и его акционером, имеющим контрольный пакет акций, то по данным сделкам налоговым органом проверяется правильность применения цены реализации. Если материалами проверки будет установлено, что применяемые этими лицами цены ниже рыночных цен, то производится доначисление налога исходя из рыночных цен. В связи с этим, по мнению налогового органа, перерасчет налога на прибыль в данном случае обоснован.

Однако в силу п.3 ст.40 НК РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней по сделкам между взаимозависимыми лицами только в случаях, если цены на товары, работы, услуги по таким сделкам отклоняются более чем на 20% от рыночной цены на идентичные (однородные) товары, работы, услуги. Обязанность по доказыванию факта отклонения цены более чем на 20% лежит на налоговом органе, проводящем выездную налоговую проверку.

Методика определения уровня рыночных цен отсутствует. Поэтому налоговые органы в ходе проверок часто не исследуют вопрос об уровне отклонения цен сделок от рыночных цен и даже не выявляют сам уровень рыночных цен. При этом в целях перерасчета налога на прибыль используется показатель себестоимости реализуемых товаров, работ, услуг. В акте налоговой проверки вместо определения отклонения от уровня рыночных цен налоговый орган устанавливает отклонение цен от уровня себестоимости реализуемых товаров, работ, услуг, а это не соответствует положениям ст.40 НК РФ.

При рассмотрении споров такого характера суды, как правило, поддерживают позицию налогоплательщиков, т.е. признают доначисления налога необоснованными по тем основаниям, что отсутствуют доказательства того, что цена, примененная сторонами по этой сделке, не исследовалась на предмет отклонения от уровня рыночных цен. Показатель себестоимости не может быть приравнен к рыночной цене.

Если же в ходе проверки налоговой инспекцией будет произведено исследование уровня рыночных цен на реализуемые товары, работы, услуги, в акте проверки будет подробно описана методика, по которой был установлен уровень рыночных цен, будет присутствовать ссылка на источники, которые были использованы налоговым органом для определения рыночных цен, то в таких случаях вероятность поддержания судом позиции налогового органа по доначислению сумм налогов по этому основанию будет достаточно велика.

В случае возникновения споров по указанному вопросу налогоплательщику необходимо иметь в виду, что основания для признания лиц взаимозависимыми установлены ст.20 НК РФ. В соответствии с п.1 данной статьи взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Согласно п.2 ст.20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ, услуг.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Информационном письме от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" обобщил (п.1) практику рассмотрения споров по данному вопросу. Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в п.1 ст.20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней. В указанном Письме Высшего Арбитражного Суда РФ приведены некоторые случаи признания лиц взаимозависимыми, не предусмотренные п.1 ст.20 НК РФ:

- налоговый орган посчитал заявителя и его контрагента взаимозависимыми лицами на том основании, что учредителями данных организаций являются одни и те же граждане, которые заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий купли-продажи;

- налоговый орган посчитал лиц взаимозависимыми в том случае, когда общество продало 35 квартир своему директору. При этом собственниками 100% акций общества являются директор и его сын. Решение о продаже, цене продажи и рассрочке платежа было принято на общем собрании акционеров (в составе двух указанных граждан).

Далее суд сделал вывод о том, что характер взаимосвязи покупателя и продавца свидетельствует о возможном влиянии этой связи на условия и результаты сделок, поэтому они должны быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле п.2 ст.20 НК РФ и в целях применения положений ст.40 НК РФ.

В ходе проверок возникают споры в случаях, когда предприятие уменьшило налогооблагаемую прибыль на сумму, на которую был увеличен уставный фонд предприятия. При этом на момент проведения проверки имеется решение учредителей об увеличении размера уставного фонда. На этом основании внесены изменения в уставные документы. Однако внесенные в учредительные документы изменения не зарегистрированы в установленном порядке.

В соответствии с п.6 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в состав доходов от внереализационных операций включаются также суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности, за исключением средств, зачисляемых в уставные фонды предприятий их учредителями в порядке, установленном законодательством.

Позиция налоговых органов состоит в том, что поскольку согласно положениям ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в качестве обязательного условия для исключения из состава налогооблагаемой прибыли является условие о зачислении средств в уставный фонд в установленном порядке, то в случае несоблюдения этого порядка на момент проведения проверки полученные от учредителей средства должны быть включены в налогооблагаемую базу в качестве внереализационных доходов.

Кроме того, ст.52 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) установлено, что изменения учредительных документов приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, а в случаях, установленных законом, - с момента уведомления органа, осуществляющего государственную регистрацию, о таких изменениях. Однако юридические лица и их учредители (участники) не вправе ссылаться на отсутствие регистрации таких изменений в отношениях с третьими лицами, действовавшими с учетом этих изменений.

Налогоплательщики считают, что доводы, приводимые налоговыми органами для обоснования включения в налогооблагаемую базу в качестве доходов от внереализационных операций средств, полученных безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности, в т.ч. полученных от учредителей, не соответствуют налоговому законодательству по следующим основаниям.

Согласно п.3 ст.2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в т.ч. к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Налоговые органы в случае выполнения своих контрольных функций за правильностью исчисления и уплаты налогов не являются субъектами гражданских правоотношений. В связи с чем правила ст.52 ГК РФ о том, "что изменения учредительных документов приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации", не распространяются на отношения, возникающие в спорах между налоговыми органами и налогоплательщиками в ходе проведения налоговых проверок.

Кроме того, гражданским законодательством не установлен максимальный срок, необходимый для государственной регистрации изменений в учредительные документы. Это не лишает возможности предприятия зарегистрировать изменения и после проведения налоговой проверки.

По нашему мнению, позиция налогоплательщиков в данных спорах является обоснованной и поддерживается существующей судебной практикой, например Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 20.05.2002 по делу N КА-А41/3154/01.

Следует отметить, что после введения в действие гл.25 НК РФ споры по таким вопросам возникать не должны, так как это противоречие устранено. Согласно пп.3 п.2 ст.251 данной главы НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов в уставный фонд организации, включая доход в виде превышения цены размещения акций, долей над их номинальной стоимостью или первоначальным размером.

До вступления в действие гл.25 НК РФ часто возникали споры между налоговыми органами и подразделениями вневедомственной охраны органов внутренних дел по вопросам налогообложения, в т.ч. по вопросу исчисления и уплаты налога на прибыль.

По результатам проведенных налоговых проверок производились доначисления налога за счет средств, поступивших от охраны имущества физических лиц на основании договоров, заключенных с этими физическими лицами. Налоговыми органами данные средства расценивались как выручка, поступившая от реализации услуг по охране, а сама деятельность - как предпринимательская. На этом основании налоговые органы делали выводы о том, что подразделения вневедомственной охраны органов внутренних дел являются плательщиками налогов, в т.ч. и налога на прибыль.

Этот вывод налоговых органов опровергался органами вневедомственной охраны, так как противоречил применявшемуся в период проверки налоговому законодательству.

Согласно Закону РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" плательщиками налога признавались предприятия и организации, являвшиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, при условии осуществления ими предпринимательской деятельности.

Подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел предпринимательскую деятельность не осуществляют в силу Закона РФ "О милиции", согласно которому они относятся к милиции, и охрана имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров является обязанностью вневедомственной охраны.

Содержание подразделений вневедомственной охраны за счет средств, поступающих на основе договоров, является не выручкой, а формой финансирования и материально-технического обеспечения государственного органа исполнительной власти, применяемой наряду с бюджетным финансированием иных подразделений милиции. Это правило установлено разд.VII указанного Закона и разд.8 Положения о милиции общественной безопасности (местной милиции) в Российской Федерации, утвержденного Указом Президента Российской Федерации от 12.02.1993 N 209.

Указанные средства признавались целевыми, так как они расходовались в соответствии с нормами, установленными по всей системе МВД России, на содержание вневедомственной охраны в порядке, предусмотренном Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 N 589, и на этом основании не подлежали налогообложению.

Следует иметь в виду, что после введения в действие гл.25 НК РФ средства, полученные от оказания услуг по охране имущества граждан на основании заключенных с ними договоров, включаются в состав налогооблагаемой прибыли, так как согласно п.1 ст.248 НК РФ к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся любые доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, уменьшенные на сумму произведенных расходов, независимо от того, получены ли они от предпринимательской или от иной деятельности.

Споры по вопросам обоснованности отнесения затрат предприятия, уменьшающих налогооблагаемую базу, в состав себестоимости имеют массовый характер. Состав таких затрат определялся Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение N 552).

По мнению налогового органа, если у предприятия в штате имеется юридический отдел или сотрудник, на которого возложены функции юриста, то расходы на оплату юридических услуг, оказываемых сторонними организациями, не могут быть отнесены в себестоимость, уменьшающую налогооблагаемую прибыль.

Налогоплательщики считают, что услуги, оказанные налогоплательщику в соответствии с пп."и" п.2 Положения N 552, относятся к консультационным и информационным услугам, поэтому они правомерно включены предприятием в себестоимость продукции, работ, услуг. Все выполненные по рассматриваемым сделкам услуги связаны с производственной деятельностью, и привлечение юридических фирм вызвано большим объемом работ, а также сложностью юридических вопросов, требующих специальной квалификации. Выполнение услуг юридического характера подтверждается договорами и актами выполненных работ.

При отнесении данных затрат в состав себестоимости следует исходить из того, что согласно пп."и" п.2 Положения N 552 в себестоимость продукции, работ, услуг включается оплата услуг, связанных с управлением производством, в т.ч. оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг.

Оказанные юридическими фирмами по договорам услуги относятся к консультационным и информационным услугам, что соответствует пп."и" п.2 Положения N 552, в связи с чем затраты обоснованно включены налогоплательщиком в себестоимость продукции, работ, услуг.

Судебная практика по спорам такого характера не является однозначной. При рассмотрении споров в одних случаях судами поддерживается позиция налогоплательщиков, в других случаях судами поддерживаются доводы налоговых органов. Например, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа своим Постановлением от 24.02.2002 по делу N А31-3462/15 подтверждает правильность позиции налогоплательщиков, а Федеральный арбитражный суд Поволжского округа своим Постановлением от 26.04.2001 по делу N А57-11011/00-24 подтверждает правильность выводов налоговых органов.

Одним из распространенных споров, возникающих между налогоплательщиками и налоговыми органами, являются споры по вопросам отнесения в состав себестоимости расходов в виде арендной платы, уплаченной по договорам аренды нежилого помещения, подлежащего государственной регистрации, но не зарегистрированного в установленном порядке.

По мнению налоговых органов, затраты в виде арендной платы по таким договорам не должны быть отнесены на себестоимость продукции, работ, услуг по следующему основанию.

В соответствии со ст.609 ГК РФ договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме. Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации.

Статьей 168 ГК РФ предусмотрено, что сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, является ничтожной.

Налогоплательщики считают, что затраты по арендной плате должны быть включены в себестоимость на основании п.1 и пп."ч" п.2 Положения N 552, согласно которым себестоимость продукции, работ, услуг представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции, работ, услуг природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. В себестоимость продукции, работ, услуг включается плата за аренду основных производственных фондов.

Несоблюдение требуемой законом формы сделки при заключении договора аренды не может влиять на отнесение стоимости арендных платежей по такому договору на себестоимость, так как арендуемое помещение фактически использовалось налогоплательщиком в процессе производства продукции и сумма арендных платежей в установленном порядке переносилась на себестоимость. Кроме того, плата за аренду основных производственных фондов относится к расходам, поименованным в пп."ч" п.2 Положения N 552, в котором отсутствует условие о том, что данные расходы могут быть отнесены на себестоимость только в случае заключения договора аренды в форме, установленной гражданским законодательством.

При разрешении споров такого характера в судебных органах данная позиция налогового органа не находит поддержки со стороны суда, т.е. практически все спорные вопросы разрешаются в пользу налогоплательщиков.

Однако следует иметь в виду, что после введения в действие гл.25 НК РФ споры по аналогичным вопросам разрешаются по иным правилам.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ расходами в целях исчисления налога на прибыль предприятий признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, убытки, осуществленные или понесенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы, уменьшающие налоговую базу, должны быть оформлены документами в соответствии с законодательством Российской Федерации, к которому также относится и ГК РФ. Отсюда следует, что в случае возникновения споров по вопросам отнесения арендной платы в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, по договорам, заключенным с нарушением установленного законом порядка, в т.ч. и при несоблюдении требуемой формы договора, после 1 января 2002 г., существует вероятность того, что споры по таким вопросам будут разрешаться не в пользу налогоплательщиков.

Разновидностью споров об отнесении на себестоимость затрат по аренде имущества являются споры, связанные с арендой недвижимого имущества или автомобилей у физических лиц, не являющихся предпринимателями без образования юридического лица. Существо таких споров состоит в том, что в соответствии с пп."ч" п.2 Положения N 552 на себестоимость продукции, работ, услуг относилась плата за аренду основных производственных фондов.

Имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями без образования юридического лица, не может быть отнесено к основным производственным фондам, и плата за аренду этого имущества является арендной платой за наем имущества, а не за аренду основных производственных фондов, в то время как согласно пп."ч" п.2 Положения N 552 на себестоимость относится именно "плата за аренду основных производственных фондов".

По мнению налогоплательщиков, имущество арендовано у физических лиц и фактически используется предприятием в процессе производства товаров, работ, услуг.

Кроме того, имущество физических лиц не является основными производственными фондами только в отношении самих физических лиц, а для предприятий основными производственными фондами будет являться любое имущество, отвечающее условиям п.46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, по которому основными средствами является совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев.

Согласно п.1 Положения N 552 себестоимость продукции, работ, услуг представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции, работ, услуг природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на их производство и реализацию.

Таким образом, включение в себестоимость расходов по аренде имущества, используемого в процессе производства, у физических лиц, не являющихся предпринимателями, правомерно.

Такая позиция налогоплательщиков поддерживается судами, например Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.10.2001 по делу N А52/16522001/2.

В соответствии со ст.1 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" по предприятиям, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного, текущего, корреспондентского счетов, зачисление налога на прибыль в части, зачисляемой в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации, производится в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации по месту нахождения указанных структурных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти структурные подразделения, определяемой пропорционально их среднесписочной численности (фонду оплаты труда) и стоимости основных производственных фондов в порядке, устанавливаемом Правительством РФ. При этом сумма налога по указанным предприятиям и структурным подразделениям определяется в соответствии со ставками налога на прибыль, действующими на территориях, где расположены эти предприятия и структурные подразделения.

Споры по вопросу уплаты налога на прибыль возникают тогда, когда в соответствии с учредительными документами (свидетельством о государственной регистрации) местом нахождения и государственной регистрации налогоплательщика является закрытое административное территориальное образование (ЗАТО), а вся деятельность предприятия ведется не по месту государственной регистрации, а в другом регионе.

При возникновении таких споров необходимо учитывать следующее.

По смыслу п.2 ст.54 ГК РФ, ст.34 Закона РСФСР "О предприятиях и предпринимательской деятельности", ст.4 Закона РФ "Об обществах с ограниченной ответственностью" место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации, если в соответствии с законом в учредительных документах этого лица не установлено иное.

Статьей 11 НК РФ местом нахождения организации признается место ее государственной регистрации, местом нахождения обособленного подразделения - место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение. Обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.

В таких спорах налоговые органы считают, что уплата налога на прибыль в части, приходящейся на обособленное подразделение, должна уплачиваться в бюджет того региона, на территории которого находится это обособленное подразделение.

По мнению налогоплательщиков, налоговые обязательства у налогоплательщика исполняются по месту государственной регистрации юридического лица.

По нашему мнению, разрешение споров такого характера полностью зависит от наличия или отсутствия у налоговых органов доказательств, свидетельствующих о наличии обособленного структурного подразделения и прибыли, приходящейся на это структурное подразделение. Если будет доказано, что предприятие ведет деятельность через созданное структурное подразделение, то в этом случае позиция налогового органа найдет свою поддержку в суде, а если в ходе выездной налоговой проверки не удастся собрать достаточные доказательства, то в этом случае позиция налогового органа будет голословной, т.е. документально не подтвержденной.

2.2.2. Споры, возникающие по вопросу

формирования базы переходного периода

Налоговая база переходного периода является отдельным объектом налогообложения. Она определяется по правилам ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в ред. от 31.12.2002) (далее - Закон N 110-ФЗ).

Судебная практика по спорным вопросам, связанным с формированием базы переходного периода, изложенным в данном разделе, к сожалению, на данный период времени не является сформированной, в связи с чем авторы вынуждены ограничиться своими выводами.

При определении налоговой базы переходного периода следует также руководствоваться Методическими рекомендациями по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, утвержденными Приказом МНС России от 21.08.2002 N БГ-3-02/458 (далее - Методические рекомендации). В вводной части Методических рекомендаций определено, что полученные налогоплательщиком до 1 января 2002 г. доходы и произведенные налогоплательщиком до 1 января 2002 г. расходы, которые в соответствии с ранее действовавшим законодательством подлежали учету при расчете налогооблагаемой прибыли, после 1 января 2002 г. не могут быть учтены при определении величины налоговой базы, исчисляемой в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, так как дата их возникновения не относится к 2002 г. или в соответствии с гл.25 НК РФ предусмотрен иной порядок их учета (одновременно в момент возникновения).

Споры, связанные с определением базы переходного периода, возникают по вопросам включения в расходную часть остаточной стоимости основных средств, которые:

- не имеют производственного назначения;

- имеют первоначальную (восстановительную) стоимость свыше 10 тыс. руб. и (или) срок полезного использования более 12 месяцев;

- имеют истекший срок амортизации.

По мнению налоговых органов, включение в расходную часть остаточной стоимости основных средств в указанных случаях противоречит правилам ст.10 Закона N 110-ФЗ, так как в соответствии с гл.25 НК РФ не предусмотрен иной порядок их учета (одновременно в момент возникновения).

По нашему мнению, позиция налоговых органов в данном случае основана на Законе и в случае передачи спора на разрешение в арбитражный суд может быть им поддержана.

Имеют место споры по вопросу правомерности включения в расходную часть базы переходного периода расходов по приобретению лицензии на осуществление определенного вида деятельности. По мнению налоговых органов, включение таких расходов противоречит правилам ст.10 Закона N 110-ФЗ, так как дата их возникновения не относится к 2002 г. Вместе с тем в соответствии с гл.25 НК РФ иной порядок учета таких расходов не предусмотрен, т.е. для расходов по приобретению лицензии по правилам гл.25 НК РФ порядок включения в расходы остался прежним (до и после введения гл.25 НК РФ такие расходы списывались в момент возникновения).

Налогоплательщики не согласны с таким мнением, так как считают, что правилами гл.25 НК РФ для такого рода расходов предусмотрен иной порядок учета по сравнению с действовавшим до 1 января 2002 г. Расходы по приобретению лицензии соответствуют понятию расходов, установленному ст.252 НК РФ. Такие расходы могут быть учтены в налоговом учете единовременно, в момент возникновения, в связи с чем включение таких расходов в базу переходного периода является правомерным (до введения гл.25 НК РФ такие расходы списывались в течение срока действия лицензии, после 1 января 2002 г. - в момент возникновения).

По нашему мнению, позиция налогоплательщиков по этому вопросу является правильной, так как соответствует законодательству.

Разногласия существуют и по вопросу включения в базу переходного периода суммы убытка, полученного налогоплательщиком в период с 1 июля 2001 г. по 31 декабря 2001 г.

Особенность рассматриваемого спора состоит в том, что порядок исчисления величины убытка, выявленного в 2001 г., несколько отличается от порядка исчисления убытков прошлых лет. Пунктом 4 ст.10 Закона N 110-ФЗ установлено, что убыток, определенный в соответствии с действующим законодательством в 2001 г., по состоянию на 31 декабря 2001 г. в сумме, не превышающей сумму убытка, числящегося по состоянию на 1 июля 2001 г., признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном ст.283 НК РФ.

Из содержания данной статьи следует, что убыток по 2001 г. следует определить на две отчетные даты: на 1 июля 2001 г. и на 31 декабря 2001 г. - и выбрать меньшую сумму. Убыток 2001 г., определенный по данным правилам, должен быть перенесен на будущее в порядке, установленном ст.283 НК РФ (в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток).

Что касается суммы убытка, выявленного (полученного) в период с 1 июля 2001 г. по 31 декабря 2001 г., то в соответствии с пп.4 - 6 ст.10 Закона N 110-ФЗ в дальнейшем в налоговых расчетах он учитываться не будет ни в каком из налоговых периодов.

В результате правового анализа позиций сторон можно сделать вывод о том, что в случае возникновения спора между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу отнесения в базу переходного периода убытков, выявленных (полученных) в период с 1 июля 2001 г. по 31 декабря 2001 г., он может быть разрешен не в пользу налогоплательщика.

Спорные вопросы возникают по включению в доходную часть базы переходного периода остатков неиспользованных средств резервов на капитальный ремонт основных средств.

В соответствии с требованиями Закона N 110-ФЗ в доходную часть базы переходного периода следует включать остатки неиспользованных средств резервов, отчисления в которые в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу гл.25 НК РФ, уменьшали налоговую базу. Если очередной капитальный ремонт не производился, то и начисленный за предыдущие годы резерв не включается в доходную часть базы переходного периода.

При разрешении спорных вопросов такого характера следует иметь в виду следующее.

В соответствии с пп.4 п.1 ст.10 Закона N 110-ФЗ налогоплательщик обязан включить в состав доходов суммы, подлежащие единовременному восстановлению в связи с различиями в оценке объектов или операций, подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленными гл.25 НК РФ. К таким объектам или операциям относятся, в частности, остатки неиспользованных средств резервов, отчисления в которые в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до вступления в силу гл.25 НК РФ, уменьшали налоговую базу.

Данное положение не применяется в отношении сумм резервов предстоящих расходов на ремонт, формируемых организацией в соответствии со ст.260 НК РФ.

Согласно п.3 ст.260 НК РФ налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в порядке, установленном в ст.324 НК РФ. В свою очередь, ст.324 НК РФ разрешает накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода путем отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

При этом такие отчисления можно производить исходя из сметной стоимости предстоящего ремонта при соблюдении следующих условий:

- у налогоплательщика должен быть график проведения указанных видов ремонта;

- капитальный ремонт должен соответствовать критерию особой сложности и дороговизны;

- в предыдущие периоды такие виды ремонта не осуществлялись.

Если предприятие до 1 января 2002 г. производило ремонт без учета перечисленных условий и начисляло резерв исходя из сметной стоимости ремонта, то в данном случае будет иметь место различие в оценке операций, подлежащих учету в целях налогообложения. Остатки неиспользованных средств резервов должны быть включены в доходную часть базы переходного периода. Соответственно, если суммы начисленного и неиспользованного резерва не предназначены для осуществления особо сложного и дорогого ремонта, то остатки по таким резервам не должны включаться в доходную часть базы переходного периода.

2.2.3. Споры, возникающие в связи с деятельностью

налогоплательщика после 1 января 2002 г.

К сожалению, судебная практика по вопросам, связанным с исчислением налога на прибыль предприятий после 1 января 2002 г. недостаточно распространена, в связи с чем в данном разделе мы можем привести только свое понимание спорных вопросов.

С введением в действие гл.25 НК РФ сформировались новые требования к порядку налогового учета убытков, полученных в прошлые годы: убытки прошлых лет переносятся на 10 последующих налоговых периодов.

Споры возникают по вопросам уменьшения части прибыли на сумму убытка, полученного в прошлые налоговые периоды, в тех случаях, когда налогоплательщиком не была заявлена льгота в декларациях прошлых лет. При этом наличие у налогоплательщика непогашенных убытков прошлых лет не отрицается налоговым органом.

По мнению налоговых органов, непременным условием для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму полученного в прошлые годы убытка является его отражение в налоговых декларациях за прошлые годы и заявление льготы на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму убытка, полученного в прошлые годы.

Если в налоговых декларациях за прошлые годы убыток не заявлен, то это является нарушением правил п.3 ст.10 Закона N 110-ФЗ и этот убыток не может быть перенесен на будущее.

Налогоплательщики считают, что наличие убытка, полученного до 2002 г., сформированного по правилам налогового законодательства, является достаточным условием для переноса его на последующие налоговые периоды. Условие о заявлении льготы в декларациях, поданных до 2002 г., не соответствует правилам п.3 ст.10 Закона N 110-ФЗ, которым установлено, что сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2002 г., уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с действующим на 1 января 2002 г. законодательством, после вступления в силу гл.25 НК РФ признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном ст.283 НК РФ. Данным Законом не установлено условие о переносе убытков на будущее при условии отражения такой льготы в налоговых декларациях за предыдущие налоговые периоды. Невыполнение налогоплательщиком условия, не установленного Законом, не может являться основанием для отказа в льготе.

Одним из распространенных является вопрос, связанный с налогообложением командировочных расходов лиц, не являющихся работниками предприятия. Если физическое лицо работает в организации по гражданско-правовому договору, то на отношения такого сотрудника и организации правила Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) не распространяются, т.е. сотрудник, не состоящий в штате, не является работником этого предприятия. На такого работника не распространяются все гарантии и компенсации, предусмотренные ТК РФ, в т.ч. и связанные с командировкой. Сотрудника, с которым заключен гражданско-правовой договор, направить в командировку нельзя, так как командировкой признается поездка штатного работника, с которым заключен трудовой договор. В то же время в обязанности работника, с которым заключен гражданско-правовой договор, может быть включено условие о выполнении работы в другой местности.

Гражданским законодательством предусмотрена возможность включения в оплату сотруднику, исполняющему обязанности по гражданско-правовому договору, компенсации издержек, связанных с выполнением работ в другой местности, что не является заработной платой.

Объектом возникающих споров является правомерность отнесения суточных, выплачиваемых сотруднику, работающему по гражданско-правовому договору, в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

В целях предотвращения таких спорных ситуаций налогоплательщику следует учитывать, что четкий перечень расходов, которые могут быть возмещены сотруднику, направленному в другую местность, отсутствует. Статьей 709 ГК РФ установлено, что цена работ, выполняемых по гражданско-правовому договору, включает компенсацию издержек и причитающееся вознаграждение. Из содержания данной статьи следует, что возмещению подлежат любые реально понесенные расходы, связанные с поездкой в другую местность. К возмещаемым затратам можно отнести расходы по проезду, найму жилья, сборы за услуги аэропортов (обязательные страховые, комиссионные), на проезд на аэродром, вокзал, провоз багажа, на бензин, стоянку автомашины и т.п. Выплата суточных лицам, работающим по гражданско-правовому договору, не производится, так как этот вид компенсации касается только штатных сотрудников, т.е. работников, работающих по трудовому договору.

Расходы на оплату труда сотрудников, работающих по гражданско-правовому договору, могут быть учтены в целях налогообложения в соответствии с п.21 ст.255 НК РФ. Возмещение расходов при выполнении работ в другой местности учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией товаров, работ, услуг, на основании п.49 ст.264 НК РФ.

Споры между налогоплательщиками и налоговыми органами часто возникают по вопросу правомерности отнесения в состав расходов суточных и иных расходов, связанных с выполнением работ в другой местности, не предприятием, которое направило сотрудника, а предприятием, которое принимает у себя этого сотрудника. Основанием для оплаты расходов принимающей стороной является договор, заключенный между двумя предприятиями, который содержит условие о том, что расходы сотрудника, направленного в командировку, оплачивает принимающая сторона.

При возникновении споров такого характера следует иметь в виду, что суточные своему работнику выплачивает предприятие, с которым заключен трудовой договор, независимо от того, что расходы по проживанию несет принимающая сторона.

Если все же суточные (расходы на питание) были выплачены работнику принимающей стороной, то организация, направившая своего работника в командировку и также выплатившая ему суточные, может учесть их при налогообложении прибыли независимо от того, что принимающая сторона оплачивает расходы, в т.ч. и по его питанию (в виде суточных).

В случае возникновения спора принимающей стороне необходимо иметь в виду, что она не может учитывать расходы на проживание командированного сотрудника по статье "Командировочные расходы", так как по этой статье могут быть учтены расходы по командировке только для своих сотрудников.

Оплата командировочных расходов работников, направленных другими организациями, может быть отнесена к представительским расходам в той части, в которой такие расходы соответствуют представительским расходам по п.2 ст.264 НК РФ. Остальные расходы, которые нельзя отнести к представительским, можно включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией товаров, работ, услуг, на основании пп.49 п.1 ст.264 НК РФ.

Нередко спорные вопросы возникают по поводу отнесения на расходы платы за обучение работников предприятия и платы за участие в семинарах.

Согласно п.3 ст.264 НК РФ к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой, в т.ч. с повышением квалификации кадров, в соответствии с договорами с такими учреждениями.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

- соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

- подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;

- программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются.

Споры возникают по вопросу соответствия программы подготовки видам деятельности предприятия-налогоплательщика. Законодательством не предусмотрены критерии, по которым можно было бы определить это соответствие, поэтому каждая из сторон подходит к решению данного вопроса субъективно.

Например, предприятие, оказывающее коммунальные услуги, направило главного бухгалтера на курсы английского языка. Налоговый орган считает, что данные затраты нельзя включать в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, так как программа по изучению английского языка не связана с производственной деятельностью по оказанию коммунальных услуг и не способствует повышению квалификации главного бухгалтера этого предприятия и более эффективному его использованию в работе этой организации. В то же время налогоплательщик считает, что при наличии среди потребителей коммунальных услуг иностранных юридических и физических лиц работа с ними требует знания английского языка.

При разрешении такого спора следует иметь в виду, что согласно п.1 ст.15 Закона РФ от 05.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" в деятельности государственных органов, организаций, предприятий и учреждений Российской Федерации используются государственный язык Российской Федерации, государственные языки республик и иные языки народов Российской Федерации. Согласно пп.1 и 2 ст.16 данного Закона на территории Российской Федерации официальное делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях ведется на русском языке как государственном языке Российской Федерации. Официальное делопроизводство в республиках ведется также на государственных языках данных республик. Порядок использования языков в официальном делопроизводстве определяется законодательством Российской Федерации и республик. Тексты документов (бланков, печатей, штампов, штемпелей) и вывесок с наименованиями государственных органов, организаций, предприятий и учреждений оформляются на государственном языке Российской Федерации, государственных языках республик и иных языках народов Российской Федерации, определяемых законодательством республик.

Из этого следует, что при разрешении спора расходы по оплате стоимости обучения главного бухгалтера иностранному языку будут квалифицированы как экономически не оправданные, в связи с чем они не могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль.

При отнесении в состав расходов платы за участие в семинарах необходимо иметь в виду, что семинары можно разделить на две группы - учебные и консультационные.

Учебные семинары вправе проводить только те организации, которые имеют лицензию на право ведения образовательной деятельности. По окончании обучения слушателям выдается документ об образовании, форма которого определяется самим образовательным учреждением. Для проведения консультационных семинаров лицензия не нужна.

Расходы на участие в учебном семинаре учитываются по пп.23 п.1 ст.264 НК РФ как расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате предприятия. А расходы на участие в консультационном семинаре принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы как расходы на консультационные услуги на основании пп.15 п.1 ст.264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией товаров, работ, услуг.

Возникают споры между налогоплательщиками, осуществляющими деятельность по изготовлению и распространению печатной продукции, и налоговыми органами по вопросу безвозмездной передачи печатной продукции.

Налоговый орган считает, что расходы на изготовление, а также на распространение безвозмездно переданных газет, журналов, книг на основании п.6 ст.270 НК РФ не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Налогоплательщик считает, что данные расходы уменьшают налоговую базу на основании пп.28 п.1 ст.264 НК РФ, как расходы на рекламу производимых и реализуемых товаров.

Для того чтобы верно рассчитать налоги от этой операции, необходимо определить, была ли безвозмездная передача произведена в рекламных целях или нет.

Главное отличие безвозмездной передачи от раздачи в рамках проведения рекламной кампании состоит в том, что в первом случае организация, неся расходы, связанные с такой передачей, не ставит перед собой цель получения доходов. Например, издательство передало несколько экземпляров журналов образовательному учреждению. Во втором случае расходы непосредственно связаны с деятельностью, направленной для получение доходов, так как реклама призвана формировать и поддерживать интерес к определенному физическому или юридическому лицу, товарам, работам, услугам. Например, предприятие распространяет журналы на специализированном семинаре. Любая хозяйственная операция должна быть оформлена оправдательными документами, поэтому распространение журналов в целях рекламы должно быть оформлено приказом по предприятию. Наличие такого документа поможет в разрешении спора по этому вопросу.

По нашему мнению, позиция налогоплательщиков является более обоснованной и косвенным образом подтверждается Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 19.08.2003 по делу N КА-А40/5796-03П.

Споры, связанные с расходами на получение лицензий, возникают у налогоплательщиков, которые получили лицензию на ведение определенного вида деятельности, но лицензируемую деятельность не ведут. Данные споры возникают у организаций, ведущих учет по методу начисления, так как в налоговом учете такие организации дату признания расходов определяют по правилам ст.272 НК РФ. Согласно п.1 данной статьи расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты, в связи с чем затраты по приобретению лицензии для предприятий, использующих метод "по начислению", учитываются в течение срока действия лицензии.

Для организаций, которые используют кассовый метод признания доходов и расходов, расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Это правило закреплено п.3 ст.273 НК РФ.

В таких спорах точка зрения налоговых органов заключается в том, что согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами, уменьшающими налоговую базу, признаются любые затраты при условии, что они произведены для деятельности, направленной на получение дохода. Затраты на приобретение лицензии, которая не была использована для получения дохода, не соответствуют указанным условиям НК РФ.

По мнению налогоплательщика, расходами в целях налогообложения признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

НК РФ не содержит детального описания принципа, по которому можно было бы однозначно определить соответствие полученных доходов и произведенных расходов. В связи с этим у организации нет ограничений для признания в целях исчисления налога на прибыль расходов на приобретение лицензии, если налогоплательщиком деятельность в период действия лицензии не велась.

При исчислении налога на прибыль могут возникать спорные вопросы, связанные с нормированием расходов на рекламу, когда мнение налоговых органов и налогоплательщиков расходится в части правомерности отнесения расходов на рекламу в полном объеме либо отнесения их к числу нормируемых.

При разрешении возникших споров необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с пп.28 п.1 ст.264 НК РФ расходы на рекламу производимых, приобретенных и (или) реализуемых товаров, работ, услуг, деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Согласно положениям п.4 ст.264 НК РФ все рекламные расходы делятся на две группы. Первая группа включает расходы, которые признаются в полном объеме. Расходы на рекламу, входящие во вторую группу, нормированы, они признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

К расходам первой группы относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации, в т.ч. объявления в печати, передачи по радио и телевидению, и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Таким образом, в случае если в рамках рекламной кампании организация понесла расходы, относящиеся к первой группе, например на наружную рекламу, оформление демонстрационного зала либо изготовление рекламных брошюр и каталогов, такие расходы признаются в полном объеме. Все иные затраты могут быть признаны только в размере, не превышающем 1% выручки организации.

Споры о применении льгот предприятиями, занятыми производством сельскохозяйственной продукции и переработкой собственной сельскохозяйственной продукции, заключаются в следующем.

В соответствии с абз.1 п.5 ст.1 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не являются плательщиками налога на прибыль предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации.

Из содержания данной статьи следует, что не облагается прибыль от реализации:

- произведенной сельскохозяйственной продукции;

- произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа.

Перечень сельскохозяйственных предприятий индустриального типа утверждается законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, как правило, при вводе на территории субъекта единого сельскохозяйственного налога.

Согласно ст.2 Закона РФ от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" данная льгота действует впредь до перевода указанных организаций и хозяйств на специальный налоговый режим (систему налогообложения) для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с гл.26.1 НК РФ. В соответствии с данной главой на уплату единого сельскохозяйственного налога переводятся организации, выручка от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной на сельскохозяйственных угодьях, в т.ч. от реализации продуктов ее переработки, которых составляет не менее 70% в общей выручке от реализации товаров, работ, услуг, не включенные в перечень сельскохозяйственных организаций индустриального типа.

Предприятие может быть переведено на специальный налоговый режим только после введения этого налога на территории субъекта Российской Федерации. Само по себе введение в действие с 1 января 2002 г. гл.26.1 НК РФ без введения этого налога на территории субъекта Российской Федерации не является переводом на специальный налоговый режим. Из этого следует, что предприятия, не соответствующие требованиям гл.26.1 НК РФ, имеют право на использование льготы до тех пор, пока на территории субъекта Российской Федерации не будет введен единый сельскохозяйственный налог, который уплачивается в соответствии с гл.26.1 НК РФ. Предприятия, находящиеся в тех субъектах Российской Федерации, где этот налог введен, и не соответствующие требованиям гл.26.1 НК РФ, должны уплачивать налоги в общеустановленном порядке.

По мнению налоговых органов, изложенному в Письме МНС России от 15.04.2002 N ВГ-6-02/472@ "По вопросу уплаты налога на прибыль сельскохозяйственными товаропроизводителями", положения ст.2 Закона N 110-ФЗ, согласно которому льгота применяется до введения на территории субъекта Российской Федерации единого сельскохозяйственного налога, с 1 января 2002 г. могут быть применены только к организациям, которые отвечают требованиям гл.26.1 НК РФ. Организации, имевшие до 1 января 2002 г. право на льготу по налогу на прибыль предприятий и организаций в соответствии с абз.1 п.5 ст.1 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", но с 1 января 2002 г. не отвечающие требованиям гл.26.1 НК РФ, должны уплачивать налог на прибыль организаций в соответствии с гл.25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ в общеустановленном порядке.

В случаях, предусмотренных п.2 ст.40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные участниками сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ, услуг, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

При определении рыночной цены учитываются обычные надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары, работы, услуги;

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением или приближением даты истечения сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в т.ч. при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров, работ, услуг на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

При отсутствии надлежащим образом оформленных документов, в которых установлена маркетинговая политика организации, налоговыми органами, как правило, не принимаются во внимание устные ссылки на принятую маркетинговую политику. Если предоставленные покупателям скидки не оформлены надлежащим образом, т.е. не предусмотрены договором или документом о маркетинговой политике организации, то предоставление таких скидок может квалифицироваться налоговыми органами как безвозмездная передача части товаров, работ, услуг.

Таким образом, если предоставляемые покупателям скидки оформлены надлежащим образом, то риск возникновения спорных ситуаций сводится к минимуму.

Вместе с тем следует иметь в виду, что обоснование рыночных цен маркетинговой политикой - довольно сложный процесс, поскольку все доводы "за" и "против" при любой позиции как налогоплательщика, так и налогового органа являются относительными и практически не могут быть прямо обоснованы ссылками на положения действующего законодательства.

Точка зрения налоговых органов по данному вопросу изложена в Письме МНС России от 25.07.2002 N 02-3-08/84-Ю216 "По вопросу учета скидок при оптовой продаже фармацевтических препаратов в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации". Она заключается в том, что в соответствии с п.4 ст.424 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке, определенном п.2 ст.424 ГК РФ.

При предоставлении скидки организация по решению руководителя на основании соответствующего приказа в адрес покупателя направляет уведомление о предоставлении дополнительной скидки с указанием данных о конкретной поставке и суммы предоставляемой дополнительной скидки. В бухгалтерском учете на сумму предоставленной скидки уменьшается задолженность покупателя - списывается дебиторская задолженность, и таким образом прощается долг покупателя в сумме предоставленной скидки. При этом покупатель и продавец не изменяют цену договора.

Согласно ст.415 ГК РФ обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Таким образом, прощение долга покупателю в сумме предоставленной скидки следует рассматривать как убытки организации-продавца.

С 1 января 2002 г. при определении доходов и расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, следует руководствоваться положениями гл.25 НК РФ. В соответствии со ст.252 НК РФ в целях указанной главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под экономически оправданными затратами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обычаям делового оборота.

В целях применения ст.252 НК РФ необходимым условием признания затрат для целей налогообложения является подтверждение первичными документами произведенных расходов. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По мнению МНС России, разница между ценой, установленной договором, и ценой продажи у организации-продавца учитывается в составе внереализационных расходов согласно пп.20 п.1 ст.265 НК РФ. При этом у организации-покупателя указанную разницу в соответствии со ст.41 НК РФ следует рассматривать как экономическую выгоду и учитывать в составе внереализационных доходов по ст.250 НК РФ, перечень доходов которой является открытым.

Спорные вопросы, связанные с удержанием и перечислением в бюджет налога на доходы иностранных юридических лиц налоговыми агентами, имеют следующее содержание.

Согласно п.1 ст.45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Пунктом 2 данной статьи установлено, что если обязанность по уплате налога на доходы возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Исходя из изложенного, если у налогоплательщика возникли налоговые обязательства по уплате налога на доходы в Российской Федерации, а налоговый агент не удержал этот налог, то взыскание налога за счет денежных средств налогового агента не должно производиться. По мнению налоговых агентов, налоговые органы не вправе взыскать с налогового агента суммы неудержанного налога, так как если сумма налога будет взыскана с налогового агента, то налоговый агент в дальнейшим не сможет взыскать указанную сумму с налогоплательщика, поскольку НК РФ предоставляет такое право только налоговым органам. В такой ситуации возможность взыскания налога с налогоплательщика и с налогового агента может привести к двойной уплате налога, что противоречит законодательству.

Судебная практика по таким спорам складывается в пользу налоговых агентов. Приводим примеры судебных актов, вынесенных в пользу налогоплательщиков:

- Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.10.1997 N 64/95;

- Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.05.2003 по делу N Ф04/2131-692/А45-2003;

- Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24.09.2002 по делу N А78-2049/02-С2-24/67-Ф02-2761/02-С1.

При отнесении затрат по услугам связи к расходам, уменьшающим налоговую базу, возникающие споры связаны с экономической обоснованностью данных расходов.

Согласно пп.25 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам в целях исчисления налога на прибыль относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги.

По мнению налогового органа, отнесение в полном объеме расходов по телефонной связи к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, является неправомерным, если телефонная связь использовалась работниками предприятия как в рабочее время, так и в выходные и праздничные дни, междугородние переговоры осуществлялись с контрагентами, расположенными в тех регионах, в которых хозяйственная деятельность организации не велась и договоры не заключались. В качестве доказательства в этом случае используется распечатка номеров телефонных абонентов с указанием городов, в которых партнеры по договорам отсутствуют.

Налогоплательщики считают, что наличие договора с предприятием связи является достаточным для отнесения в расходы в целях исчисления налога на прибыль затрат по оплате услуг связи по данному договору. При этом возможные злоупотребления работников по использованию имущества предприятия, приведшие к увеличению затрат последнего, сам характер затрат не меняют и в любом случае должны не предполагаться налоговым органом, а быть доказаны им.

По нашему мнению, ст.252 НК РФ установлено, что налогоплательщики могут включать в расходы только обоснованные и документально подтвержденные затраты. Из чего следует, что обязанность по доказыванию производственного характера понесенных расходов лежит на налогоплательщике.

Арбитражная практика подтверждает такую позицию (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.12.2002 N А56-18106/02).

2.3. Спорные вопросы, возникающие в ходе проверок ЕСН

Споры по вопросу включения в налоговую базу расходов на медицинское страхование могут возникать по следующим вопросам.

Организация заключает договор добровольного медицинского страхования, по условиям которого страховщик принимает на себя обязательства организовывать и финансировать предоставление медицинской помощи застрахованным, включенным в списки. В списки, кроме штатных сотрудников, включаются и члены семей застрахованных.

Согласно п.1 ст.237 НК РФ при определении налоговой базы по единому социальному налогу (далее - ЕСН) учитываются любые выплаты и вознаграждения за исключением сумм, не подлежащих налогообложению на основании ст.238 НК РФ. Выплаты учитываются вне зависимости от формы, в которой они осуществляются (полная или частичная оплата товаров, работ, услуг, имущественных или иных прав, предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи).

По мнению налогоплательщиков, расходы по оплате добровольного страхования в пределах одного договора уменьшают налоговую базу независимо от того, что данные расходы произведены не за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Позиция налоговых органов заключается в следующем.

В соответствии с п.3 ст.236 НК РФ выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они производятся, не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у организаций-налогоплательщиков такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Согласно п.6 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст.ст.255 и 263 НК РФ. В ст.263 Кодекса упомянуто исключительно имущественное страхование, а в ст.255 говорится о добровольном медицинском страховании работников и не упоминается страхование членов семей. Таким образом, расходы по оплате добровольного медицинского страхования членов семей работников не уменьшают налогооблагаемую прибыль, следовательно, не признаются объектом налогообложения ЕСН.

По спорам такого характера позиция налоговых органов является более обоснованной.

При исчислении налога имеют место споры, связанные с выплатой компенсации работникам за использование личного автомобиля для служебных целей. Вопрос заключается в том, является ли такая компенсация объектом обложения ЕСН.

При ответе на этот вопрос необходимо иметь в виду следующее.

Статьей 188 ТК РФ установлено, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Выплата таких компенсаций, как правило, предусматривается в трудовом договоре с сотрудником. Указанные выплаты производятся на основании приказа руководителя предприятия-работодателя в случаях, когда должностные обязанности работников связаны со служебными разъездами.

Согласно пп.2 п.1 ст.238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат в пределах норм, установленных законодательством, в т.ч. и связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Нормы расходов организаций на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении Норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией": за использование легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 руб. в месяц, свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц.

Таким образом, компенсационная выплата за использование личного транспорта работника организации не будет подлежать обложению ЕСН в пределах установленных норм. Сверхнормативные компенсационные выплаты подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

При поступлении на работу человеку требуется справка из медицинского учреждения о состоянии здоровья. Выдача такой справки является платной услугой. Споры возникают по вопросу отнесения таких расходов в налоговую базу по ЕСН в качестве выплат, произведенных в пользу физического лица.

При разрешении таких споров нужно иметь в виду следующее.

В соответствии с п.3 ст.236 НК РФ выплаты, начисляемые работодателями в пользу работников, не признаются объектом налогообложения ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Однако в таких случаях не происходит выплат, начисляемых в пользу работников. Данные расходы не связаны с оплатой труда, а являются прочими расходами предприятия. Таким образом, ЕСН на такие суммы не начисляется.

Оплата за работников стоимости медицинского осмотра может быть рассмотрена как получение материальной выгоды. Однако получение физическими лицами доходов в виде такой материальной выгоды не связано с исполнением сторонами обязательств по трудовому договору. С 1 января 2002 г. ст.237 НК РФ изменена и материальная выгода исключена из налогооблагаемой базы.

Что касается налога на доходы физических лиц, то согласно п.1 ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) выплаты и компенсации, к числу которых можно отнести оплату за работника стоимости медицинского осмотра, выплачиваемую в соответствии с действующим законодательством. Компенсация стоимости предварительного медицинского осмотра осуществляется в соответствии со ст.213 ТК РФ. Поэтому данные выплаты не облагаются налогом на доходы физических лиц.

Споры, связанные с выдачей форменной одежды частным охранникам, имеющим лицензию, возникают между налоговыми органами и предприятиями, осуществляющими частную охранную деятельность. В случае возникновения споров по таким вопросам необходимо иметь в виду следующее.

Подпунктом 11 п.1 ст.238 НК РФ установлено, что стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании, не облагается ЕСН только в случае, если ношение форменной одежды или обмундирования предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Законом РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" выдача форменной одежды сотрудникам частных охранных предприятий не предусмотрена, поэтому ее стоимость не может быть выведена из налоговой базы для исчисления ЕСН.

Согласно п.3 ст.236 НК РФ объектом обложения ЕСН не признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. При применении этого пункта необходимо учитывать положения гл.25 НК РФ. Выплаты и вознаграждения, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, указанные в ст.270 НК РФ, не признаются объектом обложения ЕСН. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.

Таким образом, если у организации стоимость форменной одежды относится к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, указанная стоимость не подлежит обложению ЕСН. При отнесении стоимости форменной одежды, не предусмотренной законодательством, на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, например по п.25 ст.255 НК РФ в качестве "Других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором", стоимость форменной одежды должна включаться в налоговую базу для исчисления ЕСН.

Споры между налогоплательщиками и налоговыми органами часто возникают по вопросу применения налоговой ответственности за непредставление в установленный срок расчета по авансовым платежам, который представляется налогоплательщиками по итогам отчетного периода.

Согласно ст.240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.

За несвоевременное представление расчетов по авансовым платежам по ЕСН налоговые органы привлекают налогоплательщиков к налоговой ответственности по ст.119 НК РФ. Налогоплательщики не согласны с привлечением к налоговой ответственности, так как, по их мнению, по данной статье привлекаются к ответственности за непредставление в установленный срок налоговой декларации, а расчет по авансовым платежам не является налоговой декларацией.

По спорам такого характера существует неоднозначная судебная практика. В качестве примера приведем некоторые Постановления федеральных арбитражных судов разных округов:

- Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 29.08.2002 по делу N 02-СЗ-ФО2-2462/02-С1 делает вывод о том, что понятия "расчет" и "налоговая декларация" законодателем разграничены. Расчет сумм авансовых платежей не является налоговой декларацией, и сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, может быть определена после окончания налогового периода. В связи с чем привлечение к ответственности по ст.119 НК РФ является неправомерным.

- Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 10.02.2002 по делу N А44-972/02-С9 делает вывод о том, что поскольку в расчете по ЕСН за отчетный период указываются все данные, предусмотренные п.1 ст.80 НК РФ, т.е. все данные, которые должны быть указаны в налоговой декларации, то авансовый расчет по ЕСН является налоговой декларацией, ответственность за непредставление которой в установленный срок влечет привлечение к ответственности по ст.119 НК РФ.

- Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в Постановлении от 13.03.2002 по делу N А39-2964/01-186/10 делает вывод о том, что ответственность за непредставление авансового расчета по ЕСН наступает по п.1 ст.126 НК РФ (за непредставление в установленный срок документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ), а не по ст.119 НК РФ, так как авансовый расчет не является налоговой декларацией.

Одним из самых распространенных спорных вопросов, возникающих в ходе исчисления и уплаты ЕСН, является вопрос, связанный с применением льгот товариществами собственников жилья (далее - ТСЖ) при выплате вознаграждения за счет членских взносов физическим лицам, выполняющим работы, оказывающим услуги для таких товариществ.

По мнению налоговых органов, такие выплаты подлежат обложению ЕСН в связи с тем, что в пп.8 п.1 ст.238 НК РФ приведен исчерпывающий перечень организаций, имеющих право на использование указанной льготы. Поскольку ТСЖ в этом списке не поименованы, оснований для возврата спорной суммы налога у налогового органа не имеется.

Налогоплательщики считают действия налоговых органов по доначислению сумм налогов и пеней неправомерными по следующим основаниям.

Согласно пп.8 п.1 ст.238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы, оказывающим услуги для указанных организаций. Для получения права на эту льготу необходимо, чтобы выплаты производились за счет членских взносов членов кооперативов (товариществ). Право на льготу имеют как кооперативы, так и товарищества. Определяющим условием для предоставления права на льготное налогообложение является вид деятельности, которая должна быть связана с удовлетворением потребностей членов некоммерческих объединений садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов.

Согласно п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Действующим законодательством предусмотрены различные организационно-правовые формы некоммерческих организаций, в т.ч. и такая форма, как потребительский кооператив.

В соответствии с п.1 ст.116 ГК РФ потребительским кооперативом признается добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов. Как следует из ст.291 ГК РФ, собственники квартир для обеспечения эксплуатации многоквартирного дома, пользования квартирами и их общим имуществом образуют товарищества собственников квартир (жилья), которые являются некоммерческими организациями, создаваемыми и действующими в соответствии с законом о ТСЖ.

Согласно ст.1 Федерального закона от 15.06.1996 N 72-ФЗ "О товариществах собственников жилья" товарищество собственников жилья - это некоммерческая организация, форма объединения домовладельцев для совместного управления и обеспечения эксплуатации комплекса недвижимого имущества в кондоминиуме, владения, пользования и в установленных законодательством пределах распоряжения общим имуществом. Согласно ст.32 указанного Закона товарищество основано на добровольном членстве собственников помещений в кондоминиуме. Согласно ст.40 того же Закона имущество товарищества состоит из вступительных и иных взносов, обязательных платежей членов товарищества.

Таким образом, в соответствии с гражданским законодательством рассматриваемые организационно-правовые формы имеют общие признаки - это некоммерческие объединения граждан, создаваемые с целью удовлетворения личных, материальных и иных потребностей их участников путем объединения членами имущественных паевых взносов. Следовательно, к категории лиц, перечисленных в пп.8 п.1 ст.238 НК РФ, относятся и товарищества собственников жилья, на которых также распространяется данная льгота.

Поскольку расходы, связанные с оплатой труда лицам, выполняющим работы для ТСЖ, осуществляются за счет поступивших от участников ТСЖ членских взносов, то основания для отказа ТСЖ в применении льготы по исчислению и уплате налога отсутствуют.

Споры по такому вопросу в различных регионах Российской Федерации разрешаются арбитражными судами в пользу налогоплательщиков, например Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.05.2003 по делу N КА-А4/41/2691-03.

2.4. Спорные вопросы, возникающие в ходе проверок по иным налогам

2.4.1. По налогу на имущество предприятий

В ходе налоговых проверок распространены споры по вопросу включения в налоговую базу затрат по незавершенному строительству основных средств.

Точка зрения налоговых органов состоит в следующем.

В соответствии со ст.2 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" и п.4 разд.2 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (в ред. Изменений и дополнений N 5 от 15.11.2000) в налогооблагаемую базу для расчета по налогу на имущество подлежат включению затраты по незавершенному строительству, числящиеся на балансовом счете 08 "Капитальные вложения", по объектам, срок строительства которых истек. Расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1 число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства). Стоимость основных средств включается в расчет среднегодовой стоимости имущества. Если срок строительства истек, а строящееся основное средство не переведено на счет 01, то в этом случае расходы по строительству можно включать в налогооблагаемую базу в качестве "затрат" без привязки к конкретным счетам бухгалтерского учета. Законом о налоге на имущество понятие "затраты" не раскрыто, поэтому затраты по строительству основного средства надо относить к затратам в целях исчисления налога на имущество.

По мнению налогоплательщиков, требования налоговых органов о включении в налоговую базу расходов по не сданным в эксплуатацию основным средствам не основаны на налоговом законодательстве по следующим основаниям.

Согласно ст.2 указанного Закона налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, находящиеся на балансе налогоплательщика. Из содержания данной статьи следует, что в целях исчисления налога на имущество учитываются не любые "затраты", а только те, которые находятся на балансе предприятия и, соответственно, должны отражаться в бухгалтерском учете по статьям учета "затрат".

Согласно п.6 ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно. Понятие "затраты" в целях бухгалтерского учета дано в ПБУ 10/99 "Расходы организации". Кроме того, данным ПБУ указано, что затраты на приобретение незавершенного строительства не признаются расходом организации. По правилам бухгалтерского учета капитальные вложения относятся к внеоборотным активам, которые включаются в налогооблагаемую базу по налогу на имущество не в полном объеме, а только в части основных средств и нематериальных активов, о чем прямо указано в ст.2 указанного Закона.

В связи с тем что действующим законодательством четко разделены учет затрат на производство продукции и учет затрат на капитальные вложения, а налог на имущество исчисляется по данным бухгалтерского учета, то смешивать учетные данные по затратам на производство продукции и по затратам на капитальные вложения неправомерно.

Судебная практика по таким спорам еще недостаточна, поэтому вопрос о правомерности позиций налогоплательщиков и налоговых органов остается открытым. Для примера приведем Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 07.05.2003 по делу N КА-А40/2219-03, в котором поддерживается позиция налогоплательщика.

Споры по вопросу правомерности применения налогоплательщиками льготы по имуществу, принадлежащему научно-исследовательским и опытно-конструкторским предприятиям, заключаются в следующем.

Согласно п."к" ст.4 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" данным налогом не облагается имущество государственных научных центров, а также научно-исследовательских, конструкторских учреждений (организаций), опытных и опытно-экспериментальных предприятий независимо от организационно-правовых форм и форм собственности, в объеме работ которых научно-исследовательские, опытно-конструкторские и экспериментальные работы составляют не менее 70%.

Позиция налоговых органов основана на том, что п.2 ст.5 Закона РФ от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" установлено, что свидетельство о государственной аккредитации является основанием для предоставления научной организации льгот на уплату налогов, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации, и других льгот, установленных для научных организаций. При этом свидетельство о государственной аккредитации выдается научной организации, объем научной и (или) научно-технической деятельности которой составляет не менее 70% общего объема выполняемых указанной организацией работ и уставом которой предусмотрен ученый (научный, технический, научно-технический) совет в качестве одного из органов управления.

Отсутствие у научной организации свидетельства о государственной аккредитации в качестве научной организации свидетельствует о том, что в объеме работ этого предприятия научно-исследовательские, опытно-конструкторские и экспериментальные работы составляют менее 70%, поэтому применение льготы предприятием, не имеющим государственной аккредитации в качестве научной организации, по мнению налоговых органов, является неправомерным.

По мнению налогоплательщиков, налоговые льготы могут быть предоставлены только при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Закон РФ "О налоге на имущество предприятий" не предусматривает каких-либо иных условий для предоставления льготы, кроме удельного веса научно-исследовательских работ в общем объеме выполненных работ. Закон РФ "О науке и государственной научно-технической политике", в соответствии со ст.1 НК РФ, не относится к актам законодательства о налогах и сборах. Закон, не относящийся к налоговому законодательству, не может предусматривать дополнительные ограничения в предоставлении льготы по налогу на имущество.

Споры, связанные с применением данной льготы, возникают и по порядку определения объема выполненных научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и заключаются в следующем.

Как указано выше, согласно п."к" ст.4 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" данным налогом не облагается имущество государственных научных центров, а также научно-исследовательских, конструкторских учреждений (организаций), опытных и опытно-экспериментальных предприятий независимо от организационно-правовых форм и форм собственности, в объеме работ которых научно-исследовательские, опытно-конструкторские и экспериментальные работы составляют не менее 70%.

Согласно ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не предусмотрено НК РФ.

Налоговые органы считают, что при определении доли выручки, необходимой для применения льготы, не должны учитываться незавершенные научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы.

По мнению налогоплательщиков, поскольку в актах законодательства, регулирующих уплату налога на имущество, отсутствует определение понятия "объем работ", в данном случае следует исходить из понятия "объем работ", которое дано в ст.5 Закона РФ "О науке и государственной научно-технической политике", учитывая при этом положения Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" в редакции, действующей в соответствующем периоде. В соответствии с пп."к" п.5 данной Инструкции при определении права на указанную льготу рекомендуется руководствоваться действующими формами государственной статистической отчетности о выполнении научных исследований и разработок, утверждаемыми Госкомстатом России.

В соответствии с Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения за выполнением научных исследований и разработок (форма N 2-наука, форма N 2-наука (краткая), утвержденные Постановлением Госкомстата России от 03.08.1998 N 80) показатели строк 221 - 224 приводятся по работам, сданным и списанным в установленном порядке, т.е. принятым по актам сдачи-приемки. Незавершенные работы учитываются в отчетном периоде в той их части, которая была выполнена в отчетном периоде в качестве промежуточного этапа.

Судебная практика по таким спорам имеет неоднозначный характер. Приведем два Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа, имеющие противоположенные выводы: Постановление от 02.07.2002 по делу N КА-А40/4212-02 вынесено в пользу налогоплательщика, а Постановление от 22.01.2001 по делу N КА-А40/6321-00 вынесено в пользу налогового органа.

Возникают споры по вопросу применения п."г" ст.5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" предприятиями, предоставляющими услуги сотовой связи. В Законе указано, что налогоплательщики вправе исключить из стоимости имущества, подлежащего включению в налоговую базу, балансовую стоимость линий связи, а также сооружений, предназначенных для поддержания в эксплуатационном состоянии указанных объектов.

По мнению налоговых органов, данная льгота не предназначена для предприятий, оказывающих услуги сотовой связи, поскольку линии "сотовой связи" не являются линиями связи предприятий, которые упомянуты в Законе. Это мнение не соответствует буквальному прочтению данной нормы права, т.е. понятие "линия связи" в буквальном прочтении не соответствует понятию "линия сотовой связи".

По мнению налогоплательщиков, в налоговом законодательстве не дается определения "линии связи". В связи с тем что данная норма права содержит неясности и неустранимые противоречия в отношении такого понятия, как "линия связи", в силу п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности в налоговом законодательстве толкуются в пользу налогоплательщика.

Споры по налогу на имущество возникают при использовании льгот. Основным поводом для возникновения спорных вопросов является сдача налогоплательщиком в аренду льготируемого имущества.

По мнению налоговых органов, если организация сдает в аренду льготируемое имущество, то со стоимости этого имущества должен быть уплачен налог. Например, согласно п."г" ст.4 Закона "О налоге на имущество предприятий" от налогообложения освобождается имущество, используемое для нужд образования и культуры. После сдачи в аренду назначение этого имущества не изменилось. Оно продолжает использоваться для нужд образования и культуры, но только не собственником, а арендатором.

Практически такая же спорная ситуация возникает и с объектами жилищно-коммунального хозяйства, числящимися на балансе налогоплательщиков.

При разрешении данных споров судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков.

Споры, связанные с применением льгот, возникают и в тех случаях, когда льготируемое имущество временно не используется. Например, если имущество, предназначенное для отдыха детей, не облагаемое налогом, временно не используется для отдыха детей из-за ремонта, то в этом случае налоговые органы требуют включить стоимость такого имущества в налогооблагаемую базу на весь период ремонта. Налогоплательщики считают, что в данном случае право на льготу не приостанавливается, так как предназначение этого имущества после ремонта не изменится.

По нашему мнению, если неиспользование этого имущества носит временный характер, позиция налогоплательщика по этому вопросу является правомерной. Это также подтверждается судебной практикой, например Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 22.01.2001 по делу N КА-А40/6321-00.

В то же время, если в результате деятельности налогоплательщика льготируемое имущество окончательно перестает использоваться по назначению, то его стоимость необходимо включить в расчет налоговой базы.

Споры по применению налогоплательщиком льготы по налогу на имущество по мобилизационным резервам заключаются в том, что по утверждению налоговых органов для применения этой льготы налогоплательщику, кроме договора, заключенного с органом государственной власти о резервировании конкретного имущества для мобилизационных целей, необходимо дополнительно представить документы, подтверждающие наличие мобилизационного задания и мобилизационного плана. Налогоплательщики полагают, что представление дополнительных документов не обусловлено налоговым законодательством.

По нашему мнению, наличие договора между предприятием и органом местного самоуправления, в соответствии с пп.8 п.1 ст.8 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" о проведении мобилизационных мероприятий, которым предусмотрено наличие мобилизационного задания, является достаточным документальным подтверждением права на льготу. Данная точка зрения подтверждается Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.07.2002 по делу N А56-34088/01.

2.4.2. По земельному налогу

Большое количество споров возникает по вопросу уплаты земельного налога арендаторами помещения, которые при заключении договора аренды здания не оформили права пользования земельным участком, на котором расположено арендуемое здание, и вопрос уплаты земельного налога остался неурегулированным. Споры также возникают в тех случаях, когда арендуется только часть нежилого помещения. В этом случае фактически используется не весь участок, а только его часть.

Согласно ст.1 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" использование земли в Российской Федерации является платным. Статьей 7 данного Закона установлено, что налог на земли городов, рабочих, курортных и дачных поселков взимается со всех предприятий, организаций, учреждений и граждан, имеющих в собственности, владении или пользовании земельные участки, по ставкам, устанавливаемым для городских земель.

По мнению налогового органа, отсутствие у арендатора помещения или части помещения документа, удостоверяющего право пользования соответствующей частью земельного участка, не является основанием для освобождения его от платы за землю.

Налогоплательщики считают, что согласно ст.15 указанного Закона основанием для установления налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования (аренды) земельным участком. В связи с тем что у арендатора здания или части здания отсутствует правоустанавливающий документ на использование земельного участка, то в этом случае отсутствуют основания для взимания с него земельного налога.

Споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по данному вопросу имели массовый характер. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ обобщил судебную практику и принял Постановление от 17.09.2002 N 5375/02. Вывод, сделанный судом, заключается в следующем.

Пунктом 2 ст.652 ГК РФ установлено, что если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, то к нему переходит на срок аренды здания или сооружения право пользования той частью земельного участка, которая занята зданием или сооружением и необходима для его использования в соответствии с его назначением. Таким образом, право пользования земельным участком возникает у арендатора в силу закона, хотя оно и не оформлено соответствующим документом.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в своем Постановлении от 05.03.2002 по делу N А78-4666/01-С2/210-ФО2-411/2002-С1 указал на то, что отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения от уплаты налога на землю.

Споры, связанные с использованием льготы по налогу за использование земли туристическими учреждениями, заключаются в следующем.

По мнению налогового органа, у налогоплательщика отсутствует право на льготу в том случае, если объект туристического бизнеса, например помещение гостиницы, сдан в аренду, несмотря на то что по договору аренды предполагается одновременное оказание налогоплательщиком и гостиничных услуг. Полученная от такого вида деятельности выручка является арендной платой, а не выручкой от ведения туристической деятельности.

Налогоплательщики считают, что право на льготу по уплате земельного налога используется ими как учреждениями туризма правомерно - на основании п.10 ст.12 Закона РФ "О плате за землю" и руководствуясь разъяснениями Госналогслужбы России и Минфина России, изложенными в Письме от 08.02.1993 N ВГ-6-02/69, 2-СГ, в соответствии с которым при определении видов организаций и учреждений, пользующихся льготой по уплате земельного налога (пп.4, 10, 14, 15 ст.12 Закона РФ "О плате за землю"), следует руководствоваться Общесоюзным классификатором "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ), утвержденным Госстандартом СССР и Госпланом СССР от 1 января 1976 г. (Классификатор утратил силу с 1 января 2003 г.)

Согласно данному Классификатору к учреждениям туризма отнесены туристские гостиницы под кодом 91620 к/ч-4. В связи с этим участок земли, занятый гостиницей, являющейся объектом туристического профиля, используется для осуществления деятельности туристического вида.

Позиция налогоплательщиков поддерживается Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 07.03.2003 по делу N КА-А41/1001-03.

При возникновении споров по вопросам уплаты земельного налога лицами, освобожденными от уплаты налога в части земельных участков, переданных ими в аренду, необходимо иметь в виду следующее.

Согласно п.23 ст.12 Закона РФ "О плате за землю" с юридических лиц, освобожденных от уплаты земельного налога, при передаче ими земельных участков в аренду взимается земельный налог с площади, переданной в аренду.

Согласно абз.2 п.2 ст.652 ГК РФ, если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему переходит на срок аренды здания или сооружения право пользования той частью земельного участка, которая занята зданием или сооружением и необходима для его использования в соответствии с его назначением.

В соответствии со ст.1 Закона РФ "О плате за землю", кроме арендаторов, ежегодным земельным налогом облагаются землевладельцы и землепользователи. Согласно ст.8 упомянутого Закона в облагаемую налогом площадь включаются земельные участки, занятые строениями и сооружениями, участки, необходимые для их содержания. Согласно ст.16 Закона за земельные участки, предназначенные для обслуживания строения, находящегося в раздельном пользовании нескольких юридических лиц или граждан, земельный налог начисляется отдельно каждому пропорционально площади строения, находящегося в их раздельном пользовании.

В соответствии со ст.6 Закона г. Москвы "Об основах платного землепользования в городе Москве" юридические и физические лица, обладающие соответствующими вещными правами или правами аренды (субаренды) на расположенные на неделимом земельном участке здания, сооружения или помещения в них, платят регулярные земельные платежи исходя из расчетных земельных площадей, равных произведению площади земельного участка и доли общих площадей занимаемых этими лицами помещений от соответствующей общей площади помещений, размещенных на данном участке.

До межевания территории и государственной регистрации прав на землю вышеуказанных лиц основанием для взимания регулярных земельных платежей является зарегистрированное в установленном порядке вещное право или право аренды (субаренды) на здания, сооружения или помещения в них. Размер платы в этом случае рассчитывается исходя из расчетной площади земельного участка, занимаемого соответствующим зданием, сооружением и необходимого для его использования, определяемой в соответствии со ст.1 Закона г. Москвы.

Согласно ст.625 ГК РФ при передаче в аренду нежилого помещения к арендатору переходит право пользования той частью земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования.

По нашему мнению, у арендатора части жилого помещения возникает обязанность по уплате земельного налога пропорционально части арендуемого помещения. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 27.01.2003 по делу N КА-А40/9111-02-п подтверждает нашу точку зрения.

2.4.3. По налогу с продаж

Одним из спорных вопросов, возникающих при исчислении налога с продаж, является вопрос о возникновении налоговой базы в случае сдачи в аренду имущества за наличный расчет.

Согласно ст.349 НК РФ объектом налогообложения налогом с продаж признаются операции по реализации физическим лицам товаров, работ, услуг.

Спор заключается в том, что, по мнению налогоплательщиков, аренда не является услугой в смысле ст.38 НК РФ. Согласно п.5 данной статьи под услугой в целях налогообложения понимается деятельность, не имеющая материального выражения, результаты которой поглощаются в момент реализации услуги. При сдаче имущества в аренду арендодатель не осуществляет какой-либо деятельности в интересах арендатора, а результаты арендных отношений имеют для арендатора явно выраженный материальный, вещный характер, что отличает аренду от услуги, определение которой дано п.5 ст.38 НК РФ.

По нашему мнению, позиция налогоплательщика является правомерной, в связи с чем она поддержана арбитражной практикой, например Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 09.10.2002 по делу N КА-А41/6544-02.

Статьей 349 НК РФ установлено, что в качестве обязательного условия для обложения налогом с продаж является условие о том, чтобы операции по реализации товаров (работ, услуг) производились для физических лиц. Споры по вопросу уплаты налога с продаж в случае оплаты реализованных товаров, работ, услуг физическими лицами через банк заключаются в том, подлежат или не подлежат обложению налогом с продаж суммы, полученные в оплату услуг от физических лиц через банк.

При возникновении таких споров необходимо иметь в виду следующее.

Объектом налогообложения согласно ст.349 НК РФ признаются операции по реализации физическим лицам товаров, работ, услуг на территории субъекта Российской Федерации. Данные операции признаются объектом налогообложения в том случае, если реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

В законодательстве о налогах и сборах отсутствует определение понятия "наличный расчет". Согласно п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В соответствии с п.3 ст.861 ГК РФ безналичные расчеты производятся через банки, иные кредитные организации (далее - банки), в которых открыты соответствующие счета, если иное не вытекает из закона и не обусловлено используемой формой расчетов.

Формы безналичных расчетов определены ст.862 ГК РФ. При осуществлении безналичных расчетов допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

Платежи осуществлялись физическими лицами - приобретателями товаров, работ, услуг путем передачи наличных денежных средств банку с поручением последнему перечислить соответствующие суммы на счет юридического лица без открытия банковских счетов плательщиков. На счета юридических лиц данные платежи поступают в виде записей по счетам в безналичной форме, что может быть приравнено к безналичной форме расчетов.

Кроме того, п.9 ст.5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" установлено, что осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов, за исключением почтовых переводов, относится к банковским операциям.

Установление порядка, при котором банки вправе осуществлять кассовое обслуживание физических лиц, не влияет на характер расчетов, осуществляемых физическими лицами, и не делает их наличными. В подтверждение этой точки зрения Центральный банк РФ в своем Письме от 04.01.2003 N 17-44/1 "О переводах денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов" прямо указал на то, что перевод денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов относится к безналичным расчетам.

Налоговые органы считают, что расчеты физических лиц без открытия счета в банке являются расчетами в наличной форме. В обоснование своей позиции налоговые органы ссылаются на Письмо Центрального банка РФ от 23.11.1998 N 327-Т "О переводах денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов", в котором установлено, что кредитные организации, за исключением небанковских кредитных организаций, осуществляющих инкассацию, вправе осуществлять операции по переводам денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов на основании выданных Банком России лицензий, предусматривающих в числе разрешенных банковских операций операцию по кассовому обслуживанию физических и/или юридических лиц.

По нашему мнению, довод налогового органа о том, что осуществление расчетов с физическими лицами без открытия банковских счетов свидетельствует о проведении расчетов в наличной форме, не является основательным. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 01.07.2003 по делу N КА-А40/4241-03.

Споры между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросу уплаты налога с продаж, когда оплату наличными денежными средствами производят предприниматели без образования юридического лица, имеют следующее содержание.

Налогоплательщики считают, что обязанность по уплате данного налога возникает лишь в том случае, когда предприниматель без образования юридического лица приобретает товар, работы или услуги для личного пользования. В качестве обоснования приводятся следующие доводы.

Согласно ст.349 НК РФ объектом налогообложения налогом с продаж признаются операции по реализации физическим лицам товаров, работ, услуг, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

По смыслу указанной нормы обложению налогом с продаж подлежит стоимость товаров, работ, услуг, реализованных физическим лицам для личного, семейного, домашнего и иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Если же предпринимателем оплачена стоимость, например, консультации по вопросам исчисления и уплаты НДС индивидуальными предпринимателями, то такая услуга осуществлена не для личного пользования, а для осуществления предпринимательской деятельности, следовательно, в этом случае налог с продаж не уплачивается.

По мнению налоговых органов, стоимость реализованных индивидуальным предпринимателям товаров (работ, услуг) за наличный расчет образует объект обложения налогом с продаж независимо от целей приобретения таких товаров, работ, услуг, так как такие ограничения не предусмотрены налоговым законодательством.

Позиция налогоплательщиков по таким спорам поддерживается судебными актами, например Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 22.10.2002 по делу N А48-1191/02-13к.

ГЛАВА 3. СПОСОБЫ ЗАЩИТЫ ИНТЕРЕСОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

3.1. Права налогоплательщиков

В течение всей своей деятельности, начиная с государственной регистрации и постановки на учет в качестве налогоплательщика, плательщик вступает в отношения с налоговыми органами. Эти отношения осуществляются во время исполнения им обязанностей по представлению налоговых деклараций, при проведении камеральных и выездных налоговых проверок, при решении вопросов о зачете или возврате излишне уплаченных налогов и т.д.

Для успешной защиты своих законных интересов налогоплательщику прежде всего необходимо знать и правильно применять свои права. Основные права налогоплательщиков и плательщиков сборов изложены в ст.21 НК РФ, согласно которой налогоплательщики, в частности, имеют право:

- получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц. Это право налогоплательщика корреспондирует с обязанностью налогового органа, предусмотренной пп.4 п.2 ст.32 НК РФ, в которой установлено, что налоговые органы обязаны проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативно-правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, представлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;

- получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Это право может быть реализовано путем направления запросов в налоговый орган по месту учета, либо в вышестоящий налоговый орган по отношению к налоговому органу, в котором налогоплательщик состоит на учете, либо в МНС России для получения разъяснения по любому из вышеперечисленных вопросов;

- использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

- получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ. Порядок изменения сроков уплаты налогов, сборов и пени установлен гл.9 НК РФ;

- на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, пени, штрафов. Это право налогоплательщика соответствует обязанности налоговых органов, установленной пп.5 п.1 ст.32 НК РФ, которым определено, что налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней, штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ. Порядок зачета и возврата излишне уплаченных и излишне взысканных сумм приведен в ст.ст.78 и 79 НК РФ;

- представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя. Способы реализации этого права установлены гл.4 НК РФ;

- представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

- присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

- получать копии актов налоговых проверок и решений налоговых органов, а также налоговых уведомлений и требований об уплате налогов. Соответствующая обязанность налоговых органов установлена пп.7 п.1 ст.32 НК РФ;

- требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков. Это право налогоплательщика корреспондирует с пп.1 п.1 ст.32 НК РФ, которым установлено, что налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах. Обязанности должностных лиц налоговых органов приведены в ст.33 НК РФ;

- не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ и федеральным законам;

- обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и их должностных лиц. Порядок обжалования и рассмотрения жалоб установлен гл.19 и 20 НК РФ;

- требовать соблюдения налоговой тайны. Понятие налоговой тайны дано в ст.102 НК РФ, а обязанность налоговых органов по сохранению налоговой тайны - в пп.6 п.1 ст.32 НК РФ;

- требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц. Необходимо отметить, что возмещение убытков, причиненных налогоплательщику в результате неправомерных действий налогового органа или его должностного лица, производится в соответствии с нормами не налогового, а гражданского законодательства. При этом на налогоплательщика возлагается обязанность по доказыванию как факта причинения вреда налоговым органом или его должностным лицом, так и размера причиненного вреда.

В соответствии с ч.2 ст.15 ГК РФ под убытками в виде реального ущерба понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права; утрата или повреждение его имущества. Согласно ст.393 ГК РФ убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства, должны быть возмещены. Таким образом, с учетом ст.ст.15 и 393 ГК РФ по иску о возмещении реального ущерба налогоплательщику необходимо установить и при помощи документов доказать:

- факт нарушения налоговым органом законных прав и интересов налогоплательщика;

- наличие и размер истребуемого к возмещению ущерба;

- наличие причинно-следственной связи между этим нарушением и причиненным ущербом.

Если же налогоплательщику не удастся доказать хотя бы один из перечисленных фактов, то в этом случае у суда есть основания для отказа в иске налогоплательщику ввиду недоказанности исковых требований.

Налогоплательщики имеют и другие права, установленные НК РФ.

Налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков определяется НК РФ и иными федеральными законами. Права налогоплательщиков обеспечиваются также соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. Неисполнение или ненадлежащее исполнение ими обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

3.2. Внесудебное урегулирование споров

налоговых органов и налогоплательщиков

МНС России, налоговые органы, входящие в состав министерства, в досудебном порядке рассматривают налоговые споры и жалобы налогоплательщиков:

- возражения по актам выездных налоговых проверок, представление которых предусмотрено п.5 ст.100 НК РФ;

- жалобы налогоплательщиков или налоговых агентов на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц;

- жалобы организаций и физических лиц при несогласии с привлечением к административной ответственности в связи с нарушениями требований законодательства о применении контрольно-кассовой техники и работы с денежной наличностью; в сфере производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной, слабоалкогольной, безалкогольной и табачной продукции;

- жалобы физических лиц, являющихся должностными лицами организаций, в связи с привлечением к административной ответственности в результате привлечения организаций к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

3.2.1. Порядок рассмотрения возражений

на акты выездных налоговых проверок

Пунктом 5 ст.100 НК РФ установлено, что в случае несогласия с фактами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. Срок на представление указанных объяснений (возражений) - две недели со дня получения акта проверки. При этом днем получения акта проверки считается день вручения акта выездной налоговой проверки налогоплательщику либо шестой день после сдачи почтовому отделению для отправки заказного письма с вложением в него акта выездной налоговой проверки в том случае, если этот акт не был вручен представителю налогоплательщика, а направлен в его адрес заказным письмом.

Налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу любые документы (или их заверенные копии) либо сведения, подтверждающие, с его точки зрения, обоснованность возражений или мотивы отказа от подписания акта проверки.

Возражения по акту проверки не должны основываться на эмоциях, на том, что "нет средств, чтобы заплатить доначисленные налоги и санкции", на произвольной и поверхностной трактовке законодательных и нормативных актов, на использовании отдельных, вырванных из контекста частей законодательства. При подготовке возражений по акту проверки следует внимательно изучить факты, выявленные проверяющими в ходе работы, ссылки на законодательные и нормативные акты, доказательственную базу для сделанных выводов. В результате такого анализа по каждому факту, выявленному в ходе проверки, налогоплательщик должен сам для себя четко ответить на следующие вопросы.

1. Было ли им допущено налоговое правонарушение?

2. Установлена ли за него ответственность?

3. Насколько убедительными и неопровержимыми являются собранные налоговыми инспекторами доказательства совершения данного правонарушения?

4. Полностью ли соблюдены все установленные НК РФ формальности?

Исходя из проведенного анализа можно четко определить круг вопросов, которые следует обжаловать, документы и доказательства, которые необходимо представить в подтверждение своей позиции, и "стратегию" обжалования по каждому вопросу. Только при таком подходе можно рассчитывать на пересмотр дела в пользу налогоплательщика.

Если налогоплательщик представил в налоговый орган возражения к акту проверки и обосновывающие их документы и сведения после истечения установленного п.5 ст.100 НК РФ двухнедельного срока, то в этом случае возможны два варианта развития событий.

В первом случае, если решение по результатам проверки уже вынесено руководителем (заместителем) налогового органа без учета возражений и дополнительных документов и сведений, то вынесенное решение не пересматривается тем должностным лицом, которое его принимало, а возражения и дополнительные документы могут быть положены в основание для подготовки жалобы в вышестоящий налоговый орган или арбитражный суд.

Во втором случае, если решение по результатам проверки еще не было принято, то, несмотря на то, что возражения и дополнительные документы и сведения поданы после истечения установленного двухнедельного срока, они принимаются налоговым органом и учитываются при рассмотрении возражений.

Эта позиция нашла подтверждение в Постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", который по вопросу представления возражений после установленного двухнедельного срока высказался следующим образом: "В соответствии с пунктом 5 статьи 100 НК РФ в случае несогласия с фактами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган свои возражения.

Согласно части 1 статьи 53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а в силу статьи 59 этого Кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Учитывая изложенное, суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ".

В соответствии со ст.101 НК РФ материалы проверки рассматриваются руководителем налогового органа. Представленные налогоплательщиком письменные объяснения или возражения по акту налоговой проверки, материалы проверки в обязательном порядке рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей (при наличии должным образом оформленной доверенности).

О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился в назначенное время, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие. Отсутствие надлежащим образом оформленной доверенности у представителя налогоплательщика приравнивается к неявке налогоплательщика в назначенное время. В этом случае рассмотрение материалов проверки и возражений по акту на другой день не переносится.

Решение по результатам выездной налоговой проверки принимается, если не представлены возражения, по истечении 14 дней после получения акта налоговой проверки представителем или руководителем налогоплательщика. Если же возражения налогоплательщиком представлены, то руководитель налогового органа принимает решение после рассмотрения возражений (после того дня, на который было назначено рассмотрение возражений с приглашением представителя налогоплательщика).

НК РФ срок, в течение которого руководитель (заместитель) налогового органа должен вынести решение после рассмотрения материалов проверки и возражений на акт, не установлен. По этому вопросу существует два мнения.

Первое мнение заключается в том, что если такой срок не установлен законом, то руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение в любой срок в пределах общего срока давности. Поэтому решение должно быть вынесено в такой срок, который дает возможность налоговому органу без нарушения установленных сроков осуществить взыскание доначисленных в результате проверки налогов и пени, а также предъявить в суд исковое заявление на взыскание налоговых санкций, взыскание которых предусмотрено данным решением. Это мнение по своему содержанию совпадает с позицией, изложенной Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в п.11 обзорного Письма от 17.03.2003 N 71 по вопросу применения давности сроков при вынесении решений после проведения мероприятий налогового контроля.

Второе мнение состоит в том, что если в НК РФ срок для вынесения решения после рассмотрения возражений по акту проверки не установлен, то в этом случае решение должно быть вынесено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа непосредственно после рассмотрения возражений по акту проверки, т.е. не позднее дня, следующего за днем рассмотрения возражений.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа имеет право вынести одно из трех решений:

- о привлечении к налоговой ответственности;

- об отказе в привлечении к налоговой ответственности;

- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Копия решения налогового органа вручается налогоплательщику либо его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате ее получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителю невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после отправки.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов изложенного порядка рассмотрения возражений на акт выездной налоговой проверки является основанием для отмены решения, вынесенного вышестоящим налоговым органом или арбитражным судом.

В подготовке решения по результатам выездной налоговой проверки, как правило, принимают участие не только сотрудники инспекции, проводившие проверку, но и сотрудники юридической службы инспекции. В ряде случаев юристы налоговой инспекции участвуют и в подготовке акта проверки.

Задачей юридической службы при рассмотрении возражений налогоплательщика и подготовке решения по акту проверки является анализ с правовой точки зрения сильных и слабых позиций инспекции и налогоплательщика. В частности, рассматриваются аргументы, изложенные в возражениях к акту проверки, а также производится анализ документов и сведений и представленных возражений по акту проверки на соответствие действующему законодательству. Кроме того, юридическая служба налогового органа оценивает, действительно ли представленные документы и сведения подтверждают факты, изложенные в возражениях, либо не соответствуют им, а также оценивает представленные документы на предмет правильности их оформления.

После того как представленные возражения вместе с документами и сведениями проанализированы, представитель юридической службы совместно с проверяющими приступает к работе по выработке позиции налоговой инспекции, которая должна соответствовать действующему законодательству и сложившейся судебно-арбитражной практике.

При подготовке заключения по доводам возражений учитываются нормативные правовые акты, изданные МНС России, а также управлениями министерства, обязательные для всех своих нижестоящих органов. Такие нормативные акты издаются в форме инструкций, методических указаний, писем по вопросам, связанным с налогообложением, которые в соответствии с п.2 ст.4 НК РФ не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, но, как указано выше, являются обязательными для всех нижестоящих налоговых органов.

Если руководителем (заместителем руководителя) налогового органа при рассмотрении возражений будет вынесено необоснованное, незаконное решение, то в любом случае последствия будут негативными.

Так, если руководитель (заместитель руководителя) инспекции необоснованно согласится с доводами налогоплательщика и примет решение об отказе в привлечении его к налоговой ответственности, то в этом случае будут нарушены законные права и интересы государства и бюджета, так как доначисленная в ходе проверки сумма налогов, а также суммы пени и штрафов в бюджет не поступят. Время, затраченное налоговыми инспекторами на проверку, будет потеряно зря, что нанесет интересам государства прямой материальный ущерб. Кроме того, вышестоящий налоговый орган в ходе своих мероприятий по контролю за деятельностью подведомственных ему налоговых инспекций может выявить этот факт и принять к виновному должностному лицу налоговой инспекции меры дисциплинарной ответственности.

Если руководитель инспекции незаконно вынесет решение о привлечении проверенного плательщика к налоговой ответственности, то такое решение в любом случае будет признано недействительным судом либо вышестоящим органом.

Необходимо отметить, что руководитель инспекции не имеет права отменить вынесенное им решение. Это может сделать либо вышестоящий налоговый орган, либо суд.

3.2.2. Внесудебный порядок обжалования

ненормативных актов налоговых органов, действий

или бездействия должностных лиц налоговых органов

Как было отмечено выше, в соответствии с пп.10 и 12 п.1 ст.21 НК РФ налогоплательщики и налоговые агенты имеют право требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков, а также обжаловать в установленном порядке ненормативные акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц.

При использовании плательщиком права на обжалование ненормативных актов налогового органа следует принимать во внимание, что понятие "акт" налогового органа в данном случае применяется в ином значении, чем то значение, которое этому слову придается в ст.ст.100 и 101 НК РФ. В вопросах обжалования следует исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть обжалован в вышестоящем налоговом органе, понимается документ, имеющий любое наименование. Это может быть решение, постановление, требование, также письмо, подписанное руководителем или заместителем руководителя налогового органа, в котором затрагиваются законные права и интересы какого-либо налогоплательщика или неопределенного круга налогоплательщиков.

Эти права налогоплательщиков подробно рассмотрены в разд.VII "Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц" НК РФ.

Статьей 137 НК РФ установлено, что налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Рассмотрение споров в досудебном порядке производится в соответствии с Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке, утвержденным Приказом МНС России от 17.08.2001 (далее - Регламент).

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Преимущество подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган заключается в том, что по сравнению с обжалованием в судебном порядке такая жалоба подается в свободной форме, порядок подачи жалобы является менее регламентированным, жалоба не может быть оставлена без движения, основания для возврата жалобы без рассмотрения сведены к минимуму. Также при подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган не уплачивается государственная пошлина.

Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа в письменной форме.

К жалобе могут быть приложены следующие документы:

- акт ненормативного характера (решение), который, по мнению заявителя, нарушает его права (постановление о привлечении к административной ответственности);

- акт налоговой проверки;

- первичные документы, подтверждающие позицию заявителя;

- иные документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган на ненормативный акт налогового органа, действия или бездействие должностных лиц подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Основания для восстановления пропущенного трехмесячного срока на подачу жалобы не установлены. Поэтому вопрос о том, была ли причина, по которой налогоплательщик пропустил трехмесячный срок, уважительной или неуважительной, определяется субъективно тем органом или должностным лицом, которому подано заявление о восстановлении пропущенного срока.

Например, для налогоплательщика - физического лица уважительными причинами пропуска срока подачи жалобы могут быть такие как болезнь, тяжелое стечение личных и семейных обстоятельств, болезнь или смерть близких для налогоплательщика людей и т.п.

Уважительные причины для налогоплательщика - физического лица таковыми для налогоплательщика - юридического лица могут и не быть, так как в штате юридического лица, как правило, состоит не один работник, а много работников и существует взаимозаменяемость одного работника другим. Для налогоплательщика - юридического лица уважительной причиной может являться отсутствие информации о вышестоящем налоговом органе, которому должна быть подана жалоба, и другие причины.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления. Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Однако налогоплательщик не лишается права на подачу жалобы по иным основаниям, не приведенным в первоначальной жалобе.

Повторная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу производится в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав, т.е. повторная подача жалобы не продлевает установленный для подачи жалобы трехмесячный срок.

Жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения.

В соответствии со ст.141 НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Однако если налоговый орган, рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемый акт или действие не соответствует законодательству Российской Федерации, то он вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемого акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.

Как указано выше, жалобы налогоплательщиков на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц подаются в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. В отличие от этого правила жалобы на постановления должностных лиц налогового органа об административных правонарушениях могут быть поданы в течение десяти дней со дня вынесения постановлений об административных нарушениях. Десятидневный срок на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган на постановление об административном правонарушении налоговым законодательством не установлен. Такой срок установлен п.1.2 Регламента, который не является законодательным актом, и на основании п.2 ст.4 НК РФ является обязательным только для налоговых органов.

Статьей 30.3 КоАП РФ установлено, что жалоба на постановление по делу об административном правонарушении может быть подана в течение десяти суток со дня вручения или получения копии постановления. Согласно п.2 ст.208 АПК РФ заявление об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности может быть подано в арбитражный суд в течение десяти дней со дня получения копии оспариваемого решения.

Следует отметить, что разница между десятидневным сроком, установленным Регламентом, и сроками, установленными двумя Кодексами, состоит в порядке их исчисления. В первом случае срок исчисляется со дня вынесения постановления об административном нарушении, во втором - десятидневный срок исчисляется со дня вручения или получения копии постановления.

По мнению авторов, порядок исчисления срока на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган, установленный Регламентом, ущемляет права налогоплательщиков, так как постановление может быть вынесено в отсутствие налогоплательщика или его представителя и вручено после истечения установленного десятидневного срока либо вообще не вручено. В этом случае заинтересованные лица будут лишены возможности реализовать свое право на обжалование.

Указанными актами предусмотрена возможность восстановления пропущенного срока в случае его пропуска по уважительной причине. Для этого лицу, подающему жалобу, необходимо подать заявление вышестоящему должностному лицу налогового органа или в вышестоящий налоговый орган о восстановлении пропущенного срока. Но и в этом случае законные права и интересы лица, подающего жалобу, также будут ущемлены, так как у него появляется дополнительная обязанность по обоснованию уважительной причины пропуска срока. Кроме того, всегда существует возможность отказа со стороны вышестоящего должностного лица или вышестоящего налогового органа в восстановлении пропущенного срока.

Если жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения налоговым органом, то жалоба на постановление об административном правонарушении рассматривается в десятидневный срок со дня ее поступления в налоговый орган.

В случае если налоговый орган или должностное лицо, которому поступила жалоба на рассмотрение, не имеют возможности рассмотреть ее в десятидневный срок по причинам, указанным ниже, в этом случае заявителю жалобы должно быть сообщено о невозможности ее рассмотрения.

Отказ налогового органа (должностного лица налогового органа) в рассмотрении жалобы не исключает права заявителя повторно подать жалобу в пределах сроков, установленных для подачи жалобы.

Жалоба не подлежит рассмотрению в следующих случаях:

- пропуска срока подачи жалобы;

- отсутствия указаний на предмет обжалования и обоснований заявляемых требований;

- подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика;

- при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом);

- получения налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе.

Жалобы налогоплательщиков на акты налогового органа, неправомерные действия или бездействие должностных лиц налоговых органов рассматриваются вышестоящим должностным лицом данного или вышестоящего налогового органа. Жалобы на постановления о привлечении к административной ответственности, вынесенные налоговым органом в отношении организаций, рассматриваются вышестоящим налоговым органом.

Все поступающие в соответствующие вышестоящие налоговые органы жалобы направляются в юридические подразделения, на которые возлагается обязанность по рассмотрению жалоб и подготовке решений.

Жалоба, поданная в вышестоящий налоговый орган, подлежит направлению в нижестоящий налоговый орган на заключение. Для получения такого заключения в нижестоящий налоговый орган направляется запрос. В запросе может содержаться указание на необходимость представления копий документов, необходимых для рассмотрения жалобы. Срок для представления заключения по запросу не может превышать пяти рабочих дней со дня получения жалобы на заключение. Вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе установить более короткий срок для представления заключения, например три дня.

В процессе рассмотрения и подготовки решений по жалобам налогоплательщиков юридические отделы органа, рассматривающего жалобу, вправе запросить мнение соответствующих функциональных и методологических подразделений. Заключения указанных подразделений представляются в юридический отдел в пятидневный срок.

Жалобы налогоплательщиков рассматриваются с учетом судебно-арбитражной практики по рассматриваемым вопросам.

Юридическое подразделение налогового органа, получившего жалобу, готовит ее рассмотрение на Комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков, которую возглавляет руководитель или заместитель руководителя налогового органа, осуществляющий оперативное руководство юридическим подразделением.

Комиссия по рассмотрению жалоб налогоплательщиков включает руководство юридического подразделения, специалистов, принимающих непосредственное участие в подготовке рассмотрения жалобы, и иных специалистов юридических подразделений, обладающих знаниями по вопросу рассматриваемой жалобы.

При достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действия или бездействие не соответствуют законодательству Российской Федерации, в Комиссию по рассмотрению жалоб налогоплательщиков могут приглашаться представители методологических подразделений. На заседание Комиссии могут быть приглашены и представители налоговой инспекции, действия (бездействие) которой обжалуются, а также должностные лица организации-налогоплательщика либо ее представители.

О времени и месте рассмотрения указанные лица извещаются заблаговременно. Если представители налогоплательщика, несмотря на извещение, не явились, то жалоба рассматривается в их отсутствие.

В случае если налогоплательщик не может присутствовать при рассмотрении жалобы и обращается с просьбой перенести срок ее рассмотрения, налоговый орган рассматривает возможность такого переноса с учетом сроков, установленных на рассмотрение жалобы.

По результатам рассмотрения жалобы решение принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Решение вышестоящего налогового органа по жалобе налогоплательщика на акт налогового органа в обязательном порядке должно содержать вводную, мотивировочную и резолютивную части. Резолютивная часть решения выносится по форме, предусмотренной п.2 ст.140 НК РФ.

По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа в соответствии с п.2 ст.140 НК РФ вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

- оставить жалобу без удовлетворения;

- отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;

- отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

- изменить решение или вынести новое.

Повторное принятие решения тем же налоговым органом по жалобе налогоплательщика по тому же предмету и основанию НК РФ не предусмотрено.

Вышестоящим налоговым органам в соответствии со ст.9 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" предоставлено право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия федеральным законам и иным нормативным правовым актам. Данное право вышестоящими налоговыми органами может быть реализовано в рамках мероприятий по контролю за деятельностью нижестоящих налоговых органов даже при отсутствии жалоб налогоплательщиков.

Исходя из содержания ст.137 НК РФ обжалованию подлежит не акт налоговой проверки, а решение нижестоящего налогового органа (ненормативный акт). В то же время по итогам рассмотрения жалобы вышестоящий орган имеет право отменить акт налоговой проверки, который обжалованию не подлежит, и назначить дополнительную проверку. Отсюда следует, что вышестоящий налоговый орган в случае отмены акта налоговой проверки и назначения дополнительной проверки также обязан отменить и решение, вынесенное по этому акту. При этом решение нижестоящего налогового органа отменяется в полном объеме, поскольку НК РФ не предусмотрена возможность отмены решения в какой-либо части.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган, рассматривая материалы проверки, вправе вынести решение по существу.

О принятом по жалобе решении рассмотревший ее орган сообщает лицу, подавшему жалобу, в письменном виде в течение трех дней с момента вынесения решения.

В случае если вышестоящий налоговый орган вынес решение об отмене ненормативного акта налогового органа и назначении дополнительной проверки в соответствии с пп.2 п.2 ст.140 НК РФ, учитывается, что дополнительная проверка назначается в рамках рассмотрения жалобы налогоплательщика. Такая проверка назначается исключительно в рамках разрешения налогового спора и не является налоговой проверкой, проводимой в рамках налогового контроля в соответствии со ст.ст.87 и 89 НК РФ. При этом, по мнению налоговых органов, ограничения на проведение выездных налоговых проверок по времени и периодичности, установленные ст.ст.87 и 89 НК РФ, на дополнительные проверки, назначенные на основании ст.140 НК РФ исключительно в целях разрешения споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, не распространяются.

В решении о назначении дополнительной проверки в целях разрешения налогового спора указываются:

- круг вопросов, подлежащих обязательному рассмотрению при проведении указанной проверки;

- налоговый орган, осуществляющий проведение указанной проверки.

Совершенно противоположную точку зрения по вопросу реализации вышестоящим налоговым органом своего права на отмену акта нижестоящего налогового органа и назначении дополнительной проверки имеют арбитражные суды.

В случае назначения дополнительной налоговой проверки налогоплательщикам следует учитывать сложившуюся судебную практику, в частности Федерального арбитражного суда Московского округа, которая состоит в следующем.

Право вышестоящего налогового органа отменить обжалуемый налогоплательщиком акт нижестоящего налогового органа и назначить дополнительную проверку установлено ст.140 НК РФ. Но это право необходимо применять с учетом ст.ст.87 и 89 НК РФ, которыми запрещено проведение повторных выездных налоговых проверок за один и тот же налоговый период по одним и тем же налогам, за исключением случаев, прямо предусмотренных законом. Право проведения повторных выездных налоговых проверок предоставлено вышестоящему налоговому органу в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, проводившего проверку.

Из смысла указанных статей следует, что проведение дополнительной проверки после отмены акта налогового органа, входит в компетенцию вышестоящего налогового органа. В случае если дополнительная налоговая проверка будет проведена не вышестоящим налоговым органом, вынесшим решение о проведении дополнительной налоговой проверки, а тем же самым налоговым органом, на акт которого подана жалоба, то такая проверка считается повторной проверкой, проведенной в нарушение ст.87 НК РФ.

Проведение дополнительной налоговой проверки не продлевает установленных НК РФ сроков на взыскание налогов и налоговых санкций. А именно, НК РФ не содержит положений о приостановлении течения давностных сроков. Например, п.3 ст.46 НК РФ установлено, что решение о взыскании неуплаченного налога принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по его уплате, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Статьей 115 НК РФ определено, что налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения соответствующего правонарушения и составления соответствующего акта. Таким образом, задержка исполнения решения налоговой инспекции по акту проверки в связи с проведением дополнительной проверки по решению вышестоящего налогового органа может привести к тому, что сроки взыскания доначисленных в результате проведенной проверки налогов и санкций будут пропущены налоговым органом. Таким образом, налоговый орган навсегда утратит право на взыскание таких налогов и налоговых санкций. Соответственно решения о приостановлении исполнения обжалуемых налогоплательщиком решений в порядке ст.141 НК РФ принимаются вышестоящим налоговым органом в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований.

3.3. Судебный порядок

Действующим законодательством предусмотрен ряд случаев, когда урегулирование споров между налогоплательщиками и налоговыми органами происходит в суде.

Статьи 137 и 138 НК РФ и ст.22 АПК РФ предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа, действия или бездействие его должностных лиц.

При этом под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Кроме того, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование налогового органа об уплате налога, пеней и налоговой санкции. Такое требование подлежит судебному обжалованию независимо от того, было ли оспорено основное решение налогового органа (решение о привлечении к налоговой ответственности с одновременным доначислением налога), которое явилось основанием для вынесения обжалуемого требования. Кроме того, после истечения срока уплаты налога, указанного в требовании, налоговый орган выносит решение о взыскании налога в бесспорном порядке. Такое решение о взыскании налога является обязательным актом перед тем, как налоговый орган выставит в обслуживающий налогоплательщика банк инкассовые поручения. Решение о взыскании налога также может быть обжаловано налогоплательщиком в судебном порядке. Причем, если НК РФ установлено, что решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности должно содержать описание налогового нарушения, иметь ссылки на документы, подтверждающие событие налогового нарушения и т.п., то к содержанию решения о взыскании налога не установлено никаких требований. Как правило, решение о взыскании налога (пеней) содержит только резолютивную часть о взыскании конкретной суммы, а описательная часть отсутствует. Вместо описательной части имеется ссылка на требование о взыскании налога. С одной стороны, кажется, что привести аргументы для обжалования такого решения налогового органа, в котором содержится очень мало информации о причинах доначисления и совсем отсутствует информация об основаниях взимания этого налога, очень трудно. Но, с другой стороны, обжаловать решение о взыскании налога имеет смысл в том случае, когда налогоплательщиком пропущен установленный АПК РФ трехмесячный срок на обжалование основного решения о привлечении к ответственности и требования об уплате налога. При этом аргументами для обжалования (доводами, подтверждающими исковые требования) могут служить точно такие же аргументы, как и при обжаловании основного решения. Для того чтобы определить, соответствует ли решение о взыскании налога действующему законодательству или оно вынесено с нарушением закона, суду необходимо исследовать причину, в связи с которой оно было принято.

Само решение о взыскании не содержит подробного основания взимания налога, а имеет лишь ссылку на налоговую декларацию или решение о привлечении к налоговой ответственности, в котором подробно описано налоговое нарушение и в связи с чем производится доначисление налога. Для того чтобы проверить на соответствие закону решение о взыскании налога, необходимо рассмотреть по существу основное решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, вынесенное по результатам выездной налоговой проверки.

Согласно абз.1 п.2 ст.138 НК РФ судебное обжалование актов (в т.ч. нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи заявления, жалобы в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. При обращении налогоплательщика в арбитражный суд он именуется "Заявителем", а налоговый орган - "Заинтересованное лицо".

Налогоплательщики - физические лица обращаются за защитой своих нарушенных прав в суды общей юрисдикции. В этом случае подача и рассмотрение жалоб налогоплательщиков производятся в соответствии с гражданско-процессуальным законодательством. При подаче жалобы налогоплательщиком - физическим лицом в суд общей юрисдикции такой налогоплательщик - "Заинтересованное лицо", а налоговый орган будет именоваться "Государственный орган".

Ответчиком по спору об обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов истец вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган. Заявитель не всегда имеет возможность предъявить иск к конкретному должностному лицу (в частности, если к моменту предъявления иска соответствующее лицо уволилось из налогового органа либо истцу не известно, какое должностное лицо обязано совершить требуемое действие). В ходе рассмотрения названного искового требования, предъявленного к налоговому органу, суд вправе при наличии к тому оснований, руководствуясь ст.36 АПК РФ, привлечь конкретное должностное лицо в качестве второго ответчика.

3.3.1. Подведомственность

Арбитражному суду подведомственны дела по экономическим спорам и другие дела, связанные с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности. Арбитражные суды разрешают экономические споры и рассматривают иные дела с участием организаций, являющихся юридическими лицами, граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и имеющих статус индивидуального предпринимателя, с участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, образований, не имеющих статуса юридического лица, и граждан, не имеющих статуса индивидуального предпринимателя.

Заявление, принятое арбитражным судом к своему производству с соблюдением правил подведомственности, должно быть рассмотрено им по существу, хотя бы в дальнейшем к участию в деле будет привлечен гражданин, не имеющий статуса индивидуального предпринимателя, в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора.

Арбитражные суды рассматривают подведомственные им дела с участием российских организаций, граждан Российской Федерации, а также иностранных организаций, международных организаций, иностранных граждан, лиц без гражданства, осуществляющих предпринимательскую деятельность, организаций с иностранными инвестициями, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации.

Споры экономического характера, возникающие между налогоплательщиками и налоговыми органами, являются спорами, возникающими из административных и иных публичных правоотношений. Данные споры отнесены к категории споров, возникающих из административных и иных публичных отношений в связи с тем, что налогоплательщики и налоговые органы вступают во взаимоотношения друг с другом не на основании гражданско-правовых договоров, а в силу установленных законами правил.

Для этой категории экономических дел АПК РФ установлены категории дел, которые подведомственны арбитражному суду. Это дела:

- об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда;

- об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;

- об административных правонарушениях, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда;

- о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок их взыскания;

- другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.

При применении указанных норм учитывается, что определение понятия "индивидуальный предприниматель", изложенное в п.2 ст.11 НК РФ и включающее частных нотариусов, частных охранников, частных детективов, используется только для целей НК РФ. Поэтому налоговые споры между налоговыми органами и частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами не подлежат рассмотрению в арбитражном суде.

В соответствии с абз.2 п.2 ст.138 НК РФ судебное обжалование актов налоговых органов (в т.ч. и нормативных), действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции. Обжалование производится в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц. С учетом изложенного споры между налоговыми органами и частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами рассматриваются в судах общей юрисдикции.

Суд общей юрисдикции рассматривает следующие дела, возникающие из публичных правоотношений:

- по заявлениям граждан, организаций, прокурора об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части, если рассмотрение этих заявлений не отнесено федеральным законом к компетенции иных судов;

- по заявлениям об оспаривании решений и действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих;

- иные дела, возникающие из публичных правоотношений и отнесенные федеральным законом к ведению суда.

3.3.2. Подсудность

При обращении в суд налогоплательщику необходимо знать, в какой именно из судов следует направлять заявление или жалобу. При обращении в арбитражный суд вопрос о подведомственности разрешается следующим образом.

По общему правилу иск предъявляется в арбитражный суд субъекта Российской Федерации по месту нахождения или месту жительства ответчика (заинтересованного лица), т.е. налогового органа, решения или действия которого обжалуются.

Дела, подведомственные арбитражным судам, рассматриваются в первой инстанции арбитражными судами республик, краев, областей, городов федерального значения, автономной области, автономных округов (далее - арбитражные суды субъектов Российской Федерации), за исключением дел, отнесенных к подсудности Высшего Арбитражного Суда РФ.

Высший Арбитражный Суд РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции:

- дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента РФ, Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;

- дела об оспаривании ненормативных правовых актов Президента РФ, Совета Федерации и Государственной Думы Федерального Собрания РФ, Правительства РФ, не соответствующих закону и затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Иск (заявление) к ответчикам, находящимся или проживающим на территориях разных субъектов Российской Федерации, предъявляется в арбитражный суд по месту нахождения или месту жительства одного из ответчиков.

Иск (заявление) к юридическому лицу, вытекающий из деятельности его филиала, представительства, расположенного вне места нахождения юридического лица, может быть предъявлен в арбитражный суд по месту нахождения юридического лица или его филиала, представительства.

Выбор арбитражного суда принадлежит истцу (заявителю).

Гражданским процессуальным кодексом РФ предусмотрены незначительные особенности в установлении подсудности.

Так, согласно ст.26 Гражданского процессуального кодекса РФ (далее - ГПК РФ) Верховный суд республики, краевой, областной суд, суд города федерального значения, суд автономной области и суд автономного округа рассматривают в качестве суда первой инстанции гражданские дела об оспаривании нормативных правовых актов органов государственной власти субъектов Российской Федерации, затрагивающих права, свободы и законные интересы граждан и организаций.

В соответствии со ст.27 ГПК РФ Верховный Суд РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции гражданские дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента РФ, Правительства РФ и иных федеральных органов государственной власти, затрагивающих права, свободы и законные интересы граждан и организаций.

В остальных случаях вопросы подсудности для налогоплательщиков разрешаются в одинаковом порядке.

Разница между делами, разрешаемыми в соответствии с ГПК РФ и АПК РФ, заключается в том, что к ведению арбитражных судов относятся экономические споры, связанные с предпринимательской деятельностью граждан и организаций, а к ведению судов общей юрисдикции - все остальные споры.

3.3.3. Судебные издержки

В соответствии со ст.101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

В соответствии с пп.4 п.2 ст.4 Закона РФ от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине" государственная пошлина при подаче в арбитражный суд исковых заявлений неимущественного характера (заявление о признании недействительным ненормативного акта налогового органа является заявлением неимущественного характера) уплачивается в размере, равном 10 минимальным размерам оплаты труда (далее - МРОТ). С апелляционных и кассационных жалоб государственная пошлина взимается в размере 50% от размера государственной пошлины, уплачиваемой при подаче соответствующих исковых заявлений, т.е. в размере, равном 5 МРОТ.

В силу пп.1, 5 и 6 п.3 ст.5 Закона РФ "О государственной пошлине" от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, освобождаются:

- органы государственной власти и иные органы, обращающиеся в случаях, предусмотренных законом, в защиту государственных и общественных интересов;

- налоговые органы, выступающие в качестве истцов и ответчиков по искам о взыскании налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей в соответствующий бюджет и возврате их из соответствующего бюджета, за исключением случаев, когда указанные органы являются стороной, не в пользу которой состоялось решение;

- государственные учреждения, финансируемые из федерального бюджета, выступающие в качестве истцов и ответчиков.

Таким образом, практически в случаях, когда иски подают налоговые органы, государственная пошлина не уплачивается. Но несмотря на то, что налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по вышеуказанным причинам, в случае признания недействительным ненормативного акта налогового органа, а также признания незаконным действия или бездействия его должностных лиц налоговый орган обязан возместить налогоплательщику уплаченную им государственную пошлину при подаче заявления в суд. Для возврата государственной пошлины из бюджета налогоплательщику необходимо получить в суде исполнительный лист на возврат государственной пошлины и подлинник платежного поручения об уплате государственной пошлины. В этом случае возврат производится по правилам исполнительного производства, т.е. в бесспорном порядке через обслуживающий банк.

Если же возврат государственной пошлины производится по другим основаниям (уплата государственной пошлины в большем размере, чем установлено законом, отказ от исковых требований и т.п.), то возврат производится по правилам, установленным п.14 разд.3 Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1996 N 42 "По применению Закона Российской Федерации "О государственной пошлине", т.е. путем подачи заявления в налоговый орган. К заявлению о возврате государственной пошлины прилагаются решения, определения, справки суда об обстоятельствах, являющихся основанием для полного или частичного возврата пошлины, а также платежные поручения или квитанции с подлинной отметкой банка, подтверждающие уплату государственной пошлины, если пошлина подлежит возврату в полном размере. В случае возврата части уплаченной государственной пошлины к справке организации прилагаются копии платежных документов.

Государственная пошлина, от уплаты которой в установленном порядке истец был освобожден, взыскивается с ответчика в доход федерального бюджета пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований, если ответчик не освобожден от уплаты государственной пошлины.

Состав судебных издержек определен ст.106 АПК РФ. К судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся:

- денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам;

- расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте;

- расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей);

- другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.

В соответствии со ст.108 АПК РФ денежные суммы, подлежащие выплате экспертам и свидетелям, вносятся на депозитный счет арбитражного суда лицом, заявившим соответствующее ходатайство, в срок, установленный арбитражным судом. В случае если в установленный арбитражным судом срок на депозитный счет арбитражного суда указанные средства не внесены, арбитражный суд вправе отклонить ходатайство о назначении экспертизы и вызове свидетелей, если дело может быть рассмотрено и решение принято на основании других представленных сторонами доказательств.

Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с проигравшей стороны. В случае если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Статьей 99 АПК РФ предусмотрено взыскание компенсации за фактическую потерю времени со стороны, недобросовестно заявившей неосновательный иск или спор относительно иска либо систематически противодействовавшей правильному и своевременному рассмотрению и разрешению дела в пользу другой стороны. При этом размер компенсации определяется судом в разумных пределах и с учетом конкретных обстоятельств.

Расходы на оплату услуг представителя (адвоката), понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, также в разумных пределах. Такие затраты должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.

В случае если в установленном порядке услуги адвоката были оказаны бесплатно стороне, в пользу которой состоялось решение суда, то указанные расходы на оплату услуг адвоката взыскиваются с другой стороны в пользу соответствующего адвокатского образования.

Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением апелляционной, кассационной жалобы, распределяются в аналогичном порядке.

В случае если спор возник вследствие нарушения лицом, участвующим в деле, претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора, предусмотренного федеральным законом или договором, в т.ч. нарушения срока представления ответа на претензию, оставления претензии без ответа, арбитражный суд относит на это лицо судебные расходы независимо от результатов рассмотрения дела. Арбитражный суд вправе отнести все судебные расходы по делу на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами или не выполняющее своих процессуальных обязанностей, если это привело к срыву судебного заседания, затягиванию судебного процесса, воспрепятствованию рассмотрения дела и принятию законного и обоснованного судебного акта.

Вопросы распределения судебных расходов, отнесения судебных расходов на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами, и другие вопросы о судебных расходах разрешаются арбитражным судом, рассматривающим дело, в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, или в определении. Указанное определение может быть обжаловано в установленном порядке.

3.3.4. Доказательства

При подготовке к судебному заседанию следует уделить больше внимания сбору, анализу и оценке доказательств, которые будут представлены суду вместе с заявлением. При подборе и подготовке доказательств необходимо руководствоваться требованиями, предъявляемыми к доказательствам действующим законодательством, в частности гл.7 АПК РФ.

В соответствии со ст.64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном федеральным законодательством порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования. Каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом или его должностным лицом оспариваемого акта, решения, совершения действия (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо.

При подаче заявления в арбитражный суд налогоплательщику не следует полагаться только на ст.65 АПК РФ, которой установлена обязанность налоговых органов по доказыванию обстоятельств, изложенных в оспариваемом акте. Если налогоплательщиком будет избрана такая позиция, то существует большая вероятность того, что в иске будет отказано из-за недоказанности исковых требований.

При подборе доказательств, обосновывающих исковые требования, налогоплательщик должен учитывать те доказательства, которые имеются у налогового органа. Для этого надо проанализировать содержание акта, проверить, имеются ли в акте ссылки на документы, которыми подтверждено налоговое нарушение, действительно ли можно по этим документам установить наличие налогового нарушения или этих документов недостаточно.

Например, перечисление денежных средств на счет налогоплательщика может быть подтверждено только платежными документами, предусмотренными банковским законодательством и оформленными по банковским правилам. К числу документов относятся платежные поручения с отметками банка о перечислении средств, выписка банка о перечислении по счету, инкассовые поручения, аккредитивы. К числу расчетных документов относятся акты взаимозачетов, письма о взаимозачетах с накладными на отгрузку товара и т.п. Наличный денежный расчет юридического лица подтверждается кассовыми чеками, а также приходными кассовыми ордерами. Характер платежа подтверждается, прежде всего, договором, только при отсутствии договора характер платежа может быть подтвержден другими документами.

Документы, на которые делается ссылка в акте налоговой проверки, можно разделить на два вида. Первый вид - это те документы, которые имеются у налогоплательщика. Они не прилагаются к акту проверки. Второй - это документы, которые получены налоговым органом в результате мер налогового контроля. Таких документов у налогоплательщика может и не быть, соответственно, их копии должны быть вручены налогоплательщику в качестве приложения к акту проверки.

При подаче заявления в суд налогоплательщик может свои исковые требования основывать на документах, которые не представлялись во время проверки налоговому органу. Об этом прямо указано в п.5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5. Такие документы суд должен принять и оценить наравне с другими доказательствами. При этом налогоплательщик должен вместе с исковым заявлением направить копии таких документов налоговому органу.

В случае если на момент проведения проверки и на момент направления в суд заявления у налогоплательщика отсутствовали документы, обосновывающие его исковые требования, и появились они уже после направления в суд заявления, но до вынесения судом решения, в этом случае налогоплательщику необходимо в судебном заседании заявить два ходатайства. Первым будет ходатайство о приобщении к материалам судебного дела этих документов. Вторым будет ходатайство о переносе судебного заседания на другой срок, необходимый для вручения налоговому органу копий таких документов, ознакомления с ними и подготовки к судебному заседанию с учетом дополнительных документов. Если судом будет вынесено определение об отклонении этих ходатайств, то налогоплательщику следует обжаловать его в установленном порядке, так как такое определение подлежит обжалованию как судебный акт, препятствующий дальнейшему рассмотрению дела по существу. Если же в этом судебном заседании будет вынесено решение по существу без учета дополнительных документов, то такое решение суда также можно обжаловать, так как оно вынесено с нарушением норм материального и процессуального права и права налогоплательщика на защиту.

Если у налогоплательщика появилась возможность представить дополнительные документы после вынесения судом первой инстанции решения, то и в этом случае он не лишен права на приобщение к материалам судебного дела таких документов. Сделать это можно путем заявления соответствующего ходатайства с объяснением и приложением доказательств о причине, по которой данные документы не могли быть представлены в суд первой инстанции.

Каждое лицо, участвующее в деле, должно раскрыть доказательства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, перед другими лицами, участвующими в деле, до начала судебного заседания. Лица, участвующие в деле, вправе ссылаться только на те доказательства, с которыми другие лица, участвующие в деле, были ознакомлены заблаговременно.

Доказательства представляются лицами, участвующими в деле. Копии документов, представленных в суд лицом, участвующим в деле, направляются им другим лицам, участвующим в деле, если у них эти документы отсутствуют.

Лицо, участвующее в деле и не имеющее возможности самостоятельно получить необходимое доказательство от лица, у которого оно находится, вправе обратиться в арбитражный суд с ходатайством об истребовании данного доказательства. В ходатайстве должно быть обозначено доказательство, указано, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, могут быть установлены этим доказательством, причины, препятствующие получению доказательства, и место его нахождения. При удовлетворении ходатайства суд истребует соответствующее доказательство от лица, у которого оно находится. Об истребовании доказательств арбитражный суд выносит определение, в котором указываются срок и порядок представления доказательств. Копия определения направляется лицам, участвующим в деле, а также лицу, у которого находится истребуемое судом доказательство.

Лицо, у которого находится истребуемое судом доказательство, направляет его непосредственно в арбитражный суд. При необходимости по запросу суда истребуемое доказательство может быть выдано на руки лицу, имеющему соответствующий запрос, для представления в суд.

Если лицо, от которого арбитражным судом истребуется доказательство, не имеет возможности его представить вообще или представить в установленный судом срок, оно обязано известить об этом суд с указанием причин непредставления в пятидневный срок со дня получения копии определения об истребовании доказательства.

В случае неисполнения обязанности представить истребуемое судом доказательство по причинам, признанным арбитражным судом неуважительными, либо неизвещения суда о невозможности представления доказательства вообще или в установленный срок на лицо, от которого истребуется доказательство, судом налагается судебный штраф в порядке и размерах, которые установлены гл.11 АПК РФ.

Арбитражный суд принимает только те доказательства, которые имеют отношение к рассматриваемому делу. Не принимаются во внимание документы, содержащие ходатайства о поддержке лиц, участвующих в деле, или оценку их деятельности, иные документы, не имеющие отношения к установлению обстоятельств по рассматриваемому делу, и отказывает в приобщении их к материалам дела. На отказ в приобщении к материалам дела таких документов суд указывает в протоколе судебного заседания.

Обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Обстоятельства дела, признанные арбитражным судом общеизвестными, не нуждаются в доказывании. Обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица (преюдиция). Вступившее в законную силу решение суда общей юрисдикции по ранее рассмотренному гражданскому делу обязательно для арбитражного суда, рассматривающего дело по вопросам об обстоятельствах, установленных решением суда общей юрисдикции и имеющих отношение к лицам, участвующим в деле. Вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.

Признанные сторонами в результате достигнутого между ними соглашения обстоятельства принимаются арбитражным судом в качестве фактов, не требующих дальнейшего доказывания. Признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств. Такие обстоятельства не проверяются арбитражным судом в ходе дальнейшего производства по делу.

В качестве доказательств арбитражный суд может рассматривать:

- письменные доказательства;

- вещественные доказательства;

- объяснения лиц, участвующих в деле;

- заключение эксперта;

- показания свидетеля;

- иные документы и материалы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела.

Письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, договоры, акты, справки, деловая корреспонденция, иные документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа. К письменным доказательствам относятся также протоколы судебных заседаний, протоколы совершения отдельных процессуальных действий и приложения к ним.

Документы, полученные посредством факсимильной, электронной или иной связи, а также документы, подписанные электронной цифровой подписью или иным аналогом собственноручной подписи, допускаются в качестве письменных доказательств в случаях и в порядке, которые установлены федеральным законом, иным нормативным правовым актом или договором.

Документы, представляемые в арбитражный суд и подтверждающие совершение юридически значимых действий, должны соответствовать требованиям, установленным для данного вида документов. К представляемым в арбитражный суд письменным доказательствам, исполненным полностью или в части на иностранном языке, должны быть приложены их надлежащим образом заверенные переводы на русский язык. Документ, полученный в иностранном государстве, признается в арбитражном суде письменным доказательством, если он легализован в установленном порядке.

Иностранные официальные документы признаются в арбитражном суде письменными доказательствами без их легализации в случаях, предусмотренных международным договором Российской Федерации.

Письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии. Если к рассматриваемому делу имеет отношение только часть документа, представляется заверенная выписка из него.

Подлинные документы представляются в арбитражный суд в случае, если обстоятельства дела согласно федеральному закону или иному нормативному правовому акту подлежат подтверждению только такими документами, а также по требованию арбитражного суда.

Вещественными доказательствами являются предметы, которые своими внешним видом, свойствами, местом нахождения или иными признаками могут служить средством установления обстоятельств, имеющих значение для дела. О приобщении вещественных доказательств к делу арбитражный суд выносит определение.

Лицо, участвующее в деле, представляет арбитражному суду свои объяснения об известных ему обстоятельствах, имеющих значение для дела, в письменной или устной форме. По предложению суда лицо, участвующее в деле, может изложить свои объяснения в письменной форме. Объяснения, изложенные в письменной форме, приобщаются к материалам дела и оглашаются в судебном заседании. После оглашения объяснения, изложенного в письменной форме, лицо, представившее это объяснение, вправе дать относительно него необходимые пояснения, а также обязано ответить на вопросы других лиц, участвующих в деле, и арбитражного суда.

Для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле. Круг и содержание вопросов, по которым должна быть проведена экспертиза, определяются арбитражным судом. Лица, участвующие в деле, вправе представить в арбитражный суд вопросы, которые должны быть разъяснены при проведении экспертизы. Отклонение вопросов, представленных лицами, участвующими в деле, суд обязан мотивировать.

Лица, участвующие в деле, вправе ходатайствовать о привлечении в качестве экспертов указанных ими лиц или о проведении экспертизы в конкретном экспертном учреждении, заявлять отвод эксперту, ходатайствовать о внесении в определение о назначении экспертизы дополнительных вопросов, поставленных перед экспертом; давать объяснения эксперту, знакомиться с заключением эксперта или сообщением о невозможности дать заключение; ходатайствовать о проведении дополнительной или повторной экспертизы.

О назначении экспертизы или об отклонении ходатайства о назначении экспертизы арбитражный суд выносит определение.

Экспертиза проводится государственными судебными экспертами по поручению руководителя государственного судебно-экспертного учреждения и иными экспертами из числа лиц, обладающих специальными знаниями, в соответствии с федеральным законом.

При назначении экспертизы очень важно точно и четко сформулировать вопросы, на которые эксперт должен дать ответ. В том случае если вопросы не будут точно и однозначно поставлены перед экспертом, существует большая вероятность, что можно получить заключение экспертизы, которое не даст точный ответ на вопрос, необходимый для правильного разрешения судебного спора.

На основании проведенных исследований и с учетом их результатов эксперт от своего имени или комиссия экспертов дают заключение в письменной форме и подписывают его.

Заключение эксперта оглашается в судебном заседании и исследуется наряду с другими доказательствами по делу. По ходатайству лица, участвующего в деле, или по инициативе арбитражного суда эксперт может быть вызван в судебное заседание.

По ходатайству лица, участвующего в деле, арбитражный суд вызывает свидетеля для участия в арбитражном процессе. Лицо, ходатайствующее о вызове свидетеля, обязано указать, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, может подтвердить свидетель, и сообщить суду его фамилию, имя, отчество и место жительства.

Свидетель сообщает известные ему сведения устно. По предложению суда свидетель может изложить показания, данные устно, в письменной форме. Показания свидетеля, изложенные в письменной форме, приобщаются к материалам дела. Не являются доказательствами сведения, сообщаемые свидетелем, если он не может указать источник своей осведомленности.

Иные документы и материалы допускаются в качестве доказательств, если содержат сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела. Такие документы и материалы могут содержать сведения, зафиксированные как в письменной, так и в иной форме. К ним могут относиться материалы фото- и киносъемки, аудио- и видеозаписи и иные носители информации, полученные, истребованные или представленные в порядке, установленном АПК РФ.

Объяснения сторон в судебном заседании являются доказательством по делу, так как они содержат сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела.

Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость (имеет ли доказательство отношение к предмету спора), допустимость (является ли доказательство допустимым при рассмотрении спора; не являются допустимыми доказательства, добытые с нарушением закона), достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если оригинал документа утрачен или не передан в суд, а копии этого документа, представленные лицами, участвующими в деле, не тождественны между собой и невозможно установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств.

Результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.

3.3.5. Представительство

Вступивший в действие с 1 сентября 2002 г. новый АПК РФ существенно изменил нормы о судебном представительстве. Изменения в порядке судебного представительства выразились в ограничении круга лиц, которым предоставлено право отстаивать интересы организаций в арбитражном процессе. Ранее представителем организации мог стать любой дееспособный гражданин. При этом к представителю не предъявлялось никаких условий о наличии юридического образования, работы по специальности и т.п. Достаточно было того, что руководитель выдавал доверенность конкретному физическому лицу.

После 1 сентября 2002 г. представительство в арбитражном суде осуществляется в следующем порядке. Дела организаций в арбитражном суде ведут их представители. Граждане вправе вести свои дела в арбитражном суде лично или через представителей. Ведение дела лично не лишает гражданина права иметь представителей. Права и законные интересы недееспособных граждан защищают в арбитражном процессе их законные представители - родители, усыновители, опекуны или попечители, которые могут поручить ведение дела в арбитражном суде другому избранному ими представителю.

Представителями граждан, в т.ч. индивидуальных предпринимателей, могут выступать в арбитражном суде адвокаты и иные оказывающие юридическую помощь лица.

Интересы налогоплательщика - юридического лица должны представлять только штатные сотрудники этого юридического лица либо адвокаты.

Представитель в суде должен иметь надлежащим образом оформленную доверенность на ведение дела в арбитражном суде, которая выдается от имени организации за подписью ее руководителя и скрепляется печатью этой организации.

Доверенность, выданная заместителем руководителя, не имеет юридической силы, и при наличии такой доверенности представитель не может быть допущен к участию в судебном заседании. В том случае если доверенность на штатного сотрудника предприятия выдана исполняющим обязанности руководителя предприятия, то к такой доверенности должен быть приложен приказ о назначении лица, подписавшего доверенность, исполняющим обязанности руководителя предприятия на время отсутствия руководителя предприятия.

Если же интересы предприятия в суде представляет руководитель предприятия, то в этом случае доверенность не выписывается, а руководитель действует от имени предприятия по документу (удостоверению), из которого следует, что лицо, представившее документ, является руководителем этого предприятия. Кроме того, руководителю предприятия необходимо иметь с собой в судебном заседании устав предприятия, из которого усматривается название должности руководителя. Например, в уставе предприятия указано, что руководителем этого предприятия является генеральный директор, следовательно, и удостоверение руководителя предприятия должно также содержать название именно этой должности - "генеральный директор". Если же в уставе указано, что руководителем предприятия является президент, то в этом случае генеральный директор не является руководителем предприятия и представлять интересы этого предприятия он может только при наличии надлежащим образом оформленной доверенности, подписанной президентом предприятия.

В условиях нового АПК РФ юридическим фирмам и их клиентам приходится искать возможность для участия в судебном процессе в качестве представителя организации.

Самым простым способом, позволяющим принять участие в судебном процессе, не нарушая при этом правила АПК РФ, будет временное оформление сотрудника юридической фирмы на штатную должность в этом предприятии на время рассмотрения дела в суде. То, что этот сотрудник трудится одновременно в другой организации, не имеет значения, так как ТК РФ допускает возможность заключения трудовых договоров как на определенный срок (срочный трудовой договор), так и на неопределенный срок (бессрочный). Статьей 20 ТК РФ установлено понятие работника. Им признается физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем, т.е. для того чтобы физическое лицо признавалось работником предприятия, должно быть выполнено одно единственное условие - это вступить в трудовые отношения с работодателем. Из этого следует, что работником предприятия может быть работающий в организации как по основному месту, так и по совместительству. При оформлении доверенности работнику предприятия необходимо указывать помимо всех сведений, установленных законом, еще и сведения о занимаемой должности, а также номер и дату приказа о приеме на работу.

Если вопрос о представительстве в судебном заседании может быть разрешен в указанном порядке, то вопрос о возмещении налоговым органом судебных издержек в виде расходов на оказание юридической помощи в данном случае решить не представляется возможным. В данном случае речь идет о взыскании с налогового органа понесенных налогоплательщиком расходов, связанных с вынесением налоговым органом незаконного решения или с осуществлением должностным лицом незаконного действия. Налогоплательщику надо будет сделать выбор: либо воспользоваться услугами адвоката и получить возможность для предъявления налоговому органу иска о возмещении убытков в виде расходов на юридические услуги, либо воспользоваться услугами лица, не являющегося адвокатом, путем оформления с ним срочного трудового договора, но при этом расходы на юридические услуги возместить будет крайне трудно.

Представителями в арбитражном суде не могут быть судьи, следователи, прокуроры, помощники судей и работники аппарата суда. Данное правило не распространяется на случаи, если указанные лица выступают в арбитражном суде в качестве представителей соответствующих органов или законных представителей.

Представителями в арбитражном суде не могут быть лица, не обладающие полной дееспособностью либо состоящие под опекой или попечительством.

Арбитражный суд обязан проверить полномочия лиц, участвующих в деле, и их представителей. После этого решается вопрос о признании полномочий лиц, участвующих в деле, и их представителей и допуске их к участию в судебном заседании на основании исследования документов, предъявленных указанными лицами суду. Документы, подтверждающие полномочия указанных лиц, при необходимости приобщаются к делу, или сведения о них заносятся в протокол судебного заседания.

В случае непредставления лицом, участвующим в деле, или его представителем необходимых документов в подтверждение полномочий или представления документов, не соответствующих требованиям, установленным АПК РФ и другими федеральными законами, а также в случае нарушения правил о представительстве, установленных ст.ст.59 и 60 АПК РФ, арбитражный суд отказывает в признании полномочий соответствующего лица на участие в деле, на что указывается в протоколе судебного заседания.

Заявление в арбитражный суд подается в письменной форме. Оно подписывается руководителем. В случае если заявление в суд подписывается исполняющим обязанности руководителя, то так же, как и в случае с доверенностью к заявлению, должен быть приложен приказ об исполнении обязанности руководителя лицом, подписавшим заявление в суд. Заявление в суд также может быть подписано доверенным лицом. В этом случае к заявлению должна быть приложена доверенность, в которой содержится право этого лица на подписание заявления в арбитражный суд.

Если в доверенности указано право на подачу заявления в суд и отсутствует право на подписание заявления, то в этом случае считается, что полномочие лица, подписавшего заявление, не удостоверено надлежащим образом. Право на подачу заявления и право на подписание заявления являются разными действиями.

3.3.6. Подача искового заявления

Дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, в т.ч. дела об оспаривании ненормативных актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц, рассматриваются по общим правилам искового производства. Заявления по таким делам подаются в арбитражный суд по общим правилам подсудности, предусмотренным АПК РФ.

В соответствии со ст.125 АПК РФ исковое заявление подается в арбитражный суд в письменной форме. Оно должно быть подписано истцом или его представителем. В исковом заявлении должны быть указаны:

- наименование арбитражного суда, в который подается исковое заявление;

- наименование истца, его место нахождения;

- наименование ответчика, его место нахождения или место жительства;

- требования истца к ответчику со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты, а при предъявлении иска к нескольким ответчикам - требования к каждому из них;

- обстоятельства, на которых основаны исковые требования, и подтверждающие эти обстоятельства доказательства;

- цена иска, если иск подлежит оценке;

- расчет взыскиваемой или оспариваемой денежной суммы;

- сведения о соблюдении истцом претензионного или иного досудебного порядка, если он предусмотрен федеральным законом или договором;

- сведения о мерах, принятых арбитражным судом по обеспечению имущественных интересов до предъявления иска;

- перечень прилагаемых документов.

Кроме того, в заявлении об обжаловании ненормативного акта государственного органа, действий или бездействия должностного лица должно быть также указано:

- наименование органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие);

- название, номер, дата принятия оспариваемого акта, решения, время совершения действий;

- права и законные интересы, которые, по мнению заявителя, нарушаются оспариваемым актом, решением и действием (бездействием);

- законы и иные нормативные правовые акты, которым, по мнению заявителя, не соответствуют оспариваемый акт, решение и действие (бездействие);

- требование заявителя о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) - незаконными.

В заявлении могут быть указаны и иные сведения, в т.ч. номера телефонов, факсов, адреса электронной почты, если они необходимы для правильного и своевременного рассмотрения дела, могут содержаться ходатайства, в т.ч. об истребовании доказательств от ответчика или других лиц.

Истец (заявитель) обязан направить другим лицам, участвующим в деле, копии заявления и прилагаемых к нему документов, которые у них отсутствуют, заказным письмом с уведомлением о вручении.

К исковому заявлению прилагаются:

- уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие направление другим лицам, участвующим в деле, копий искового заявления и приложенных к нему документов, которые у других лиц, участвующих в деле, отсутствуют;

- документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленном порядке и размере, или право на получение льготы по уплате государственной пошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении размера государственной пошлины;

- документы, подтверждающие обстоятельства, на которых истец основывает свои требования;

- копии свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица;

- доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание искового заявления;

- копии определения арбитражного суда об обеспечении имущественных интересов до предъявления иска;

- документы, подтверждающие соблюдение истцом досудебного порядка урегулирования спора, если он предусмотрен федеральным законом.

К заявлению прилагается также текст оспариваемого акта (решения).

Если при рассмотрении вопроса о принятии искового заявления к производству будет установлено, что оно подано с нарушением перечисленных требований, то арбитражный суд может вынести определение об оставлении заявления без движения.

Заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов. Таким днем считается день получения налогоплательщиком решения (требования, постановления и т.п.) налогового органа. В этом случае трехмесячный срок начинает течь со следующего после получения решения дня лично представителем организации либо по почте. Факт вручения налогоплательщику оспариваемого решения может быть подтвержден росписью налогоплательщика с указанием даты при получении им на руки решения. Отметку о получении на руки копии решения налогового органа налогоплательщику целесообразно ставить и на полученном экземпляре.

Дата получения решения налогового органа по почте подтверждается штемпелем на конверте, в котором отправлено решение. Учитывается дата на штемпеле того отделения связи, в котором обслуживается получатель письма, а не дата на почтовом штемпеле отделения связи отправителя письма. Трехмесячный срок начинает исчисляться со дня, следующего за днем, указанным на почтовом штемпеле отделения связи по месту нахождения налогоплательщика.

В случае обжалования действий трехмесячный срок начинает исчисляться со дня, следующего за днем совершения должностным лицом обжалуемого действия. В случае обжалования бездействия должностного лица налогового органа срок начинает исчисляться со дня, следующего за днем, когда должностное лицо должно было совершить действие, совершение которого определено его должностными обязанностями или установлено законом или иным нормативно-правовым актом, но в нарушение указанных правил не выполнило его в установленный срок. В результате такого бездействия должны быть нарушены законные права и интересы налогоплательщика. Например, в месячный срок не принято решение о возврате налога, в то время как ст.78 НК РФ установлено, что сумма излишне уплаченного, в т.ч. и по результатам налоговой проверки, налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате.

Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Для того чтобы пропущенный по уважительной причине срок был восстановлен судом, налогоплательщику необходимо вместе с заявлением об обжаловании направить ходатайство о восстановлении пропущенного срока с указанием причины пропуска срока. Если имеются доказательства, подтверждающие причину пропуска срока, то в этом случае к ходатайству должны прилагаться доказательства, подтверждающие причину пропуска срока. Если ходатайство не будет направлено вместе с заявлением, суд по своей инициативе не будет восстанавливать пропущенный срок давности и заявление будет возвращено без рассмотрения.

В соответствии со ст.127 АПК РФ вопрос о принятии искового заявления к производству арбитражного суда решается судьей единолично в пятидневный срок со дня поступления искового заявления в арбитражный суд. О принятии искового заявления арбитражный суд выносит определение, которым возбуждается производство по делу. В определении указывается на подготовку дела к судебному разбирательству, действия, которые надлежит совершить лицам, участвующим в деле, и сроки их совершения. Например, определением суда на стороны могут быть возложены дополнительные обязанности по представлению определенных документов.

Копии определения о принятии искового заявления к производству арбитражного суда направляются лицам, участвующим в деле, не позднее следующего дня после дня его вынесения.

Арбитражный суд возвращает исковое заявление без рассмотрения, если при рассмотрении вопроса о принятии заявления установит, что:

- дело неподсудно данному арбитражному суду;

- в одном исковом заявлении соединено несколько требований к одному или нескольким ответчикам, если эти требования не связаны между собой;

- до вынесения определения о принятии искового заявления к производству арбитражного суда от истца поступило ходатайство о возвращении заявления;

- не устранены обстоятельства, послужившие основаниями для оставления искового заявления без движения, в срок, установленный в определении суда.

Арбитражный суд также возвращает исковое заявление, если отклонено ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки уплаты государственной пошлины, об уменьшении ее размера.

О возвращении искового заявления арбитражный суд выносит определение. В определении указываются основания для возвращения заявления, решается вопрос о возврате государственной пошлины из федерального бюджета. Копия определения о возвращении искового заявления направляется истцу не позднее следующего дня после дня вынесения определения или после истечения срока, установленного судом для устранения обстоятельств, послуживших основанием для оставления заявления без движения, вместе с заявлением и прилагаемыми к нему документами.

Определение арбитражного суда о возвращении искового заявления может быть обжаловано. В случае отмены определения исковое заявление считается поданным в день первоначального обращения в арбитражный суд.

Возвращение искового заявления не препятствует повторному обращению с таким же требованием в арбитражный суд в общем порядке после устранения обстоятельств, послуживших основанием для его возвращения. При этом трехмесячный срок, установленный для предъявления заявления в суд, не продлевается.

В соответствии со ст.131 АПК РФ ответчик направляет или представляет в арбитражный суд отзыв на исковое заявление с приложением документов, которые подтверждают возражения относительно иска, а также документов, которые подтверждают направление копий отзыва и прилагаемых к нему документов истцу и другим лицам, участвующим в деле. Отзыв направляется в арбитражный суд и лицам, участвующим в деле, заказным письмом с уведомлением о вручении в срок, обеспечивающий возможность ознакомления с ним до начала судебного заседания.

В отзыве на исковое заявление указываются:

- наименование истца, его место нахождения или место жительства;

- наименование ответчика, его место нахождения;

- возражения по существу заявленных требований со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты, а также на доказательства, обосновывающие возражения;

- перечень прилагаемых к отзыву документов.

В отзыве могут быть указаны иные сведения, необходимые для правильного и своевременного рассмотрения дела. Отзыв подписывается ответчиком или его представителем. К отзыву, подписанному представителем, прилагается доверенность или иной документ, подтверждающие его полномочия на подписание отзыва.

Налоговая инспекция, выступающая в качестве ответчика, до принятия арбитражным судом первой инстанции судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, в соответствии со ст.132 АПК РФ вправе предъявить истцу встречный иск для рассмотрения его совместно с первоначальным иском. Предъявление встречного иска осуществляется по общим правилам предъявления исков.

Встречный иск принимается арбитражным судом в случае, если:

- встречное требование направлено к зачету первоначального требования;

- удовлетворение встречного иска исключает полностью или в части удовлетворение первоначального иска; между встречным и первоначальным исками имеется взаимная связь и их совместное рассмотрение приведет к более быстрому и правильному рассмотрению дела.

Если перечисленные условия отсутствуют, арбитражный суд возвращает встречный иск ответчику.

Кроме налогоплательщика или его представителя право обратиться в арбитражный суд в интересах налогоплательщика с заявлением о признании недействительным ненормативного акта налогового органа, а также незаконными действия или бездействия должностного лица имеет прокурор.

3.3.7. Меры по обеспечению исковых требований

Налогоплательщик при подаче искового заявления к налоговой инспекции имеет право подать заявление об обеспечении иска в соответствии со ст.92 АПК РФ. Это заявление может быть подано в арбитражный суд одновременно с исковым заявлением или в процессе производства по делу до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу. Ходатайство об обеспечении иска может быть также изложено в исковом заявлении. В этом случае оно рассматривается арбитражным судом в порядке и сроки, установленные для рассмотрения заявлений об обеспечении иска, отдельно от других содержащихся в исковом заявлении ходатайств и требований.

К обеспечительным мерам относятся, в частности:

- запрещение ответчику и другим лицам совершать определенные действия, касающиеся предмета спора;

- приостановление взыскания по оспариваемому истцом исполнительному или иному документу, взыскание по которому производится в бесспорном порядке;

- приостановление реализации имущества в случае предъявления иска об освобождении имущества от ареста.

Арбитражным судом могут быть приняты иные обеспечительные меры, а также одновременно может быть принято несколько обеспечительных мер. Обеспечительные меры должны быть соразмерны заявленному требованию.

Заявление об обеспечении иска рассматривается арбитражным судом, рассматривающим дело, не позднее следующего дня после дня поступления заявления в суд без извещения сторон. Заявление об обеспечении иска рассматривается судьей единолично. По результатам рассмотрения заявления об обеспечении иска арбитражный суд выносит определение об обеспечении или об отказе в обеспечении иска.

Копии определения об обеспечении иска не позднее следующего дня после дня его вынесения направляются лицам, участвующим в деле, и другим лицам, на которых арбитражным судом возложены обязанности по исполнению обеспечительных мер. Копия определения об отказе в обеспечении иска направляется лицу, обратившемуся с заявлением об обеспечении иска.

Определение арбитражного суда об обеспечении или об отказе в обеспечении иска может быть обжаловано. Подача жалобы на определение об обеспечении иска не приостанавливает исполнение этого определения.

Арбитражный суд, принимая определение об обеспечение иска, по ходатайству ответчика может потребовать от истца предоставить обеспечение возмещения возможных для ответчика убытков (встречное обеспечение) путем внесения на депозитный счет суда денежных средств в размере, предложенном судом, либо предоставления банковской гарантии, поручительства или иного финансового обеспечения на ту же сумму. Размер встречного обеспечения может быть установлен в пределах имущественных требований истца, указанных в его заявлении, а также суммы процентов от этих требований. Размер встречного обеспечения не может быть менее половины размера имущественных требований. Встречное обеспечение может быть предоставлено также ответчиком взамен мер по обеспечению иска о взыскании денежной суммы путем внесения на депозитный счет арбитражного суда денежных средств в размере требований истца.

О встречном обеспечении арбитражный суд выносит определение не позднее следующего дня после дня поступления в суд заявления об обеспечении иска. В определении указываются размер встречного обеспечения и срок его предоставления, который не может превышать пятнадцать дней со дня вынесения определения. Копия определения направляется лицам, участвующим в деле, не позднее следующего дня после дня вынесения определения. Определение о встречном обеспечении может быть обжаловано.

В случае вынесения определения о встречном обеспечении арбитражный суд не рассматривает заявление об обеспечении иска до представления в арбитражный суд документа, подтверждающего произведенное встречное обеспечение. Неисполнение лицом, ходатайствующим об обеспечении иска, определения арбитражного суда о встречном обеспечении в срок, указанный в определении, может быть основанием для отказа в обеспечении иска. Представление ответчиком документа, подтверждающего произведенное им встречное обеспечение, является основанием для отказа в обеспечении или отмены обеспечения иска.

Определение арбитражного суда об обеспечении иска приводится в исполнение немедленно в порядке, установленном для исполнения судебных актов арбитражного суда. На основании определения об обеспечении иска выдается исполнительный лист. За неисполнение определения об обеспечении иска лицом, на которое судом возложены обязанности по исполнению обеспечительных мер, это лицо может быть подвергнуто судебному штрафу в порядке и в размерах, которые установлены гл.11 АПК РФ.

В случае удовлетворения иска обеспечительные меры сохраняют свое действие до фактического исполнения судебного акта, которым закончено рассмотрение дела по существу.

В случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, оставлении иска без рассмотрения, прекращении производства по делу.

Обеспечение иска по ходатайству лица, участвующего в деле, может быть отменено арбитражным судом, рассматривающим дело. Вопрос об отмене обеспечения иска разрешается в судебном заседании в пятидневный срок со дня поступления заявления в арбитражный суд. По результатам рассмотрения ходатайства об отмене обеспечения иска выносится определение. Определения арбитражного суда об отмене обеспечения иска и об отказе в отмене обеспечения иска могут быть обжалованы. Отказ в отмене обеспечения иска не препятствует повторному обращению с таким же ходатайством при появлении новых обстоятельств, обосновывающих необходимость отмены обеспечения иска.

Нужно иметь в виду, что, если суд, принявший к рассмотрению иск налогоплательщика о признании недействительным требования налогового органа о взыскании недоимки и пеней, руководствуясь ст.91 АПК РФ, запретил ответчику (налоговому органу) производить взыскание оспариваемых сумм, срок, в течение которого действовало соответствующее определение суда, не включается в установленный п.3 ст.46 НК РФ 60-дневный срок на взыскание недоимки и пеней во внесудебном порядке, поскольку в этот период существуют юридические препятствия для осуществления налоговым органом необходимых для взыскания действий.

3.3.8. Подготовка к судебному заседанию

Статьей 133 АПК РФ установлено, что арбитражный суд первой инстанции после принятия заявления к производству выносит определение о подготовке дела к судебному разбирательству и указывает действия, которые надлежит совершить лицам, участвующим в деле, и сроки их совершения. На подготовку дела к судебному разбирательству может быть указано в определении о принятии заявления к производству.

Подготовка дела к судебному разбирательству проводится судьей единолично по каждому делу, находящемуся в производстве арбитражного суда первой инстанции, в целях обеспечения его правильного и своевременного рассмотрения. Задачами подготовки дела к судебному разбирательству являются определение характера спорного правоотношения и подлежащего применению законодательства, обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, разрешение вопроса о составе лиц, участвующих в деле, и других участников арбитражного процесса, оказание содействия лицам, участвующим в деле, в представлении необходимых доказательств, примирение сторон.

Подготовка дела к судебному разбирательству должна быть завершена в срок, как правило, не превышающий двух месяцев со дня поступления заявления в арбитражный суд, проведением предварительного судебного заседания.

При подготовке дела к судебному разбирательству судья:

- вызывает стороны и проводит с ними собеседование в целях выяснения обстоятельств, касающихся существа заявленных требований и возражений; предлагает раскрыть доказательства, их подтверждающие, и представить при необходимости дополнительные доказательства в определенный срок; разъясняет сторонам их права и обязанности, последствия совершения или несовершения процессуальных действий в установленный срок; определяет по согласованию со сторонами сроки представления необходимых доказательств и проведения предварительного судебного заседания;

- разъясняет сторонам их право на рассмотрение дела с участием арбитражных заседателей, на передачу спора на разрешение третейского суда, на обращение за содействием к посреднику в целях урегулирования спора и последствия совершения таких действий; принимает меры для заключения сторонами мирового соглашения; содействует примирению сторон;

- оказывает содействие сторонам в получении необходимых доказательств; истребует по ходатайству сторон, а в случаях, предусмотренных АПК РФ, по своей инициативе необходимые доказательства; разрешает вопросы о назначении экспертизы, вызове в судебное заседание экспертов, свидетелей, привлечении переводчика, необходимости осмотра на месте письменных и вещественных доказательств, а также принимает иные меры для представления сторонами доказательств;

- по ходатайству сторон разрешает вопросы об обеспечении иска, предоставлении встречного обеспечения, а также об обеспечении доказательств; направляет судебные поручения;

- рассматривает вопросы о вступлении в дело других лиц, замене ненадлежащего ответчика, соединении и разъединении нескольких требований, принятии встречного иска, возможности проведения выездного судебного заседания;

- совершает иные направленные на обеспечение правильного и своевременного рассмотрения дела действия.

3.3.9. Предварительное судебное разбирательство

Одним из принципиальных отличий нового АПК РФ, вступившего в действие с 1 сентября 2002 г., является введение процедуры предварительного судебного заседания в ходе подготовки дела к судебному разбирательству.

В предварительном судебном заседании дело рассматривается единолично судьей с извещением сторон и других заинтересованных лиц о времени и месте его проведения. При неявке в предварительное судебное заседание надлежащим образом извещенных истца или ответчика, других заинтересованных лиц, которые могут быть привлечены к участию в деле, заседание проводится в их отсутствие. Арбитражный суд в предварительном судебном заседании:

- разрешает ходатайства сторон;

- определяет достаточность представленных доказательств, доводит до сведения сторон, какие доказательства имеются в деле;

- выносит на рассмотрение вопросы, разрешаемые при подготовке дела к судебному разбирательству, и совершает предусмотренные АПК РФ иные процессуальные действия.

В предварительном судебном заседании стороны вправе представлять доказательства, заявлять ходатайства, излагать свои доводы по всем возникающим в заседании вопросам. Суд по ходатайству лиц, участвующих в деле, вправе объявить перерыв в предварительном судебном заседании на срок не более пяти дней для представления ими дополнительных доказательств.

Если судья признал дело подготовленным, то он выносит определение о назначении дела к судебному разбирательству. В определении о назначении дела к судебному разбирательству указывается на окончание подготовки дела к судебному разбирательству и разрешение вопросов о привлечении к делу третьих лиц; принятие встречного иска; соединение или разъединение нескольких требований; привлечение арбитражных заседателей; на разрешение других вопросов, если по ним не были вынесены соответствующие определения; время и место проведения судебного заседания в арбитражном суде первой инстанции.

Копии определения о назначении дела к судебному разбирательству направляются лицам, участвующим в деле.

Если в предварительном судебном заседании присутствуют лица, участвующие в деле, и они не возражают против продолжения рассмотрения дела в судебном заседании арбитражного суда первой инстанции, суд завершает предварительное заседание и открывает судебное заседание в первой инстанции, за исключением случаев, если в соответствии с АПК РФ требуется коллегиальное рассмотрение данного дела.

В предварительном судебном заседании допускается подача заявлений об обеспечении иска.

Стадия предварительного судебного заседания является очень важной как для сторон, так и для суда, так как в ходе предварительного судебного заседания в основном определяются правовые позиции сторон, представляются дополнительные доказательства. Стадия предварительного судебного заседания дает возможность сторонам еще раз проанализировать свои доводы с учетом той информации, которая была получена в результате предварительного судебного заседания.

После завершения рассмотрения всех вынесенных в предварительное судебное заседание вопросов арбитражный суд с учетом мнения сторон и привлекаемых к участию в деле третьих лиц решает вопрос о готовности дела к судебному разбирательству и назначает основное судебное разбирательство.

3.3.10. Мировое соглашение

Арбитражный суд принимает меры для примирения сторон, содействует им в урегулировании спора. В судебном заседании арбитражным судом рассматривается вопрос об утверждении мирового соглашения.

Мировое соглашение может быть заключено сторонами на любой стадии арбитражного процесса и при исполнении судебного акта.

Мировое соглашение может быть заключено по любому делу, кроме случаев, особо оговоренных в АПК РФ и иных федеральных законах. Оно не может нарушать права и законные интересы других лиц и противоречить закону.

Мировое соглашение заключается в письменной форме и подписывается сторонами или их представителями при наличии у них полномочий на заключение мирового соглашения, специально предусмотренных в доверенности или ином документе, подтверждающих полномочия представителя.

Мировое соглашение должно содержать согласованные сторонами сведения об условиях, размере и сроках исполнения обязательств друг перед другом или одной стороной перед другой. В нем могут содержаться условия об отсрочке или рассрочке исполнения обязательств ответчиком, об уступке прав требования, о полном или частичном прощении либо признании долга, о распределении судебных расходов и иные условия, не противоречащие федеральному закону.

Мировое соглашение утверждается арбитражным судом, в производстве которого находится дело. В случае если мировое соглашение заключено в процессе исполнения судебного акта, оно представляется на утверждение арбитражного суда первой инстанции по месту исполнения судебного акта или в арбитражный суд, принявший указанный судебный акт.

Необходимо отметить, что в практике рассмотрения налоговых споров по результатам проверок, проведенных налоговыми органами, заключение мировых соглашений, как правило, не встречается. Тем не менее такую возможность нужно учитывать.

3.3.11. Судебное разбирательство и вынесение решения судом

В соответствии со ст.152 АПК РФ дело должно быть рассмотрено арбитражным судом первой инстанции и решение принято в срок, не превышающий одного месяца со дня вынесения определения суда о назначении дела к судебному разбирательству, если не установлены иные сроки.

Дела в первой инстанции арбитражного суда рассматриваются судьей единолично, за исключением случаев, предусмотренных ст.117 АПК РФ. В частности, коллегиально рассматриваются дела об оспаривании нормативных правовых актов, о несостоятельности (банкротстве), направленные в арбитражный суд первой инстанции на новое рассмотрение с указанием на коллегиальное рассмотрение.

Коллегиальное рассмотрение дел в арбитражном суде первой инстанции осуществляется в составе трех судей или судьи и двух арбитражных заседателей. Дела в арбитражном суде апелляционной и кассационной инстанций, а также в порядке надзора рассматриваются коллегиально в составе трех или иного нечетного количества судей. При коллегиальном рассмотрении дела один из судей председательствует в судебном заседании. В случае если АПК РФ судье предоставлено право единолично рассматривать дела и разрешать отдельные процессуальные вопросы, судья действует от имени арбитражного суда.

Разбирательство дела осуществляется в судебном заседании арбитражного суда с обязательным извещением лиц, участвующих в деле, о времени и месте заседания. Лица, участвующие в деле, а также свидетели, эксперты, специалисты и переводчики извещаются или вызываются в суд заказным письмом с уведомлением о вручении, судебной повесткой с уведомлением о вручении, телефонограммой или телеграммой, по факсимильной связи либо с использованием иных средств связи и доставки, обеспечивающих фиксирование судебного извещения или вызова и его вручение адресату. Судебные повестки и иные судебные извещения доставляются по почте или лицом, которому судья поручает их доставить. Время их вручения адресату фиксируется установленным в организациях почтовой связи способом или на документе, подлежащем возврату в суд.

В случае неявки в судебное заседание кого-либо из лиц, участвующих в деле, в отношении которых отсутствуют сведения об их извещении, разбирательство дела откладывается.

Судья, а при коллегиальном рассмотрении дела - председательствующий в судебном заседании:

- открывает судебное заседание и объявляет, какое дело подлежит рассмотрению;

- проверяет явку в судебное заседание лиц, участвующих в деле, их представителей и иных участников арбитражного процесса; устанавливает их личность и проверяет полномочия; устанавливает, извещены ли надлежащим образом лица, не явившиеся в судебное заседание, и какие имеются сведения о причинах их неявки;

- выясняет вопрос о возможности слушания дела;

- объявляет состав арбитражного суда; сообщает, кто ведет протокол судебного заседания, кто участвует в качестве эксперта, переводчика, и разъясняет лицам, участвующим в деле, их право заявлять отводы;

- разъясняет лицам, участвующим в деле, и иным участникам арбитражного процесса их процессуальные права и обязанности;

- удаляет из зала судебного заседания явившихся свидетелей до начала их допроса;

- выясняет, поддерживает ли истец иск, признает ли иск ответчик, не хотят ли стороны закончить дело мировым соглашением, о чем делаются соответствующие записи в протоколе судебного заседания;

- руководит судебным заседанием; обеспечивает условия для всестороннего и полного исследования доказательств и обстоятельств дела, рассмотрение заявлений и ходатайств лиц, участвующих в деле;

- принимает меры по обеспечению в судебном заседании надлежащего порядка.

При входе судей в зал судебного заседания все присутствующие в зале встают. Решение арбитражного суда все находящиеся в зале судебного заседания лица выслушивают стоя. Участники процесса и все присутствующие в зале судебного заседания граждане обязаны соблюдать установленный порядок в судебном заседании. Лицу, нарушающему порядок в судебном заседании, председательствующий от имени суда объявляет предупреждение.

При повторном нарушении порядка лицо, участвующее в деле, или его представитель могут быть удалены из зала судебного заседания на основании определения суда на все время судебного заседания или часть его.

Суд также вправе наложить на лиц, виновных в нарушении порядка в судебном заседании, штраф в размере до 10 установленных федеральным законом МРОТ.

Лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса обращаются к арбитражному суду со словами: "Уважаемый суд!". Свои объяснения и показания суду, вопросы другим лицам, участвующим в деле, ответы на вопросы они дают стоя. Отступление от этого правила может быть допущено только с разрешения суда.

Судебное заседание проводится в условиях, обеспечивающих нормальную работу суда и безопасность участников арбитражного процесса. Действия лиц, присутствующих в зале судебного заседания и осуществляющих разрешенную судом кино- и фотосъемку, видеозапись, трансляцию судебного заседания по радио и телевидению, не должны мешать порядку в судебном заседании. Эти действия могут быть ограничены судом во времени.

Лицо, нарушающее порядок в судебном заседании или не подчиняющееся законным распоряжениям председательствующего, после предупреждения может быть удалено из зала судебного заседания.

Арбитражный суд может подвергнуть лицо, нарушающее порядок в судебном заседании или не подчиняющееся законным распоряжениям председательствующего, судебному штрафу в порядке и размере, которые установлены в гл.11 АПК РФ.

В ходе каждого судебного заседания арбитражного суда первой инстанции, а также при совершении отдельных процессуальных действий вне судебного заседания ведется протокол.

Протокол ведет судья, рассматривающий дело, либо секретарь судебного заседания или помощник судьи. Протокол составляется в письменной форме. Он может быть написан от руки, или напечатан на машинке, или составлен с использованием компьютера. Протокол подписывается председательствующим в судебном заседании и секретарем судебного заседания или помощником судьи, который вел протокол судебного заседания, не позднее следующего дня после дня окончания судебного заседания, а протокол о совершении отдельного процессуального действия - непосредственно после совершения отдельного процессуального действия.

В случае если арбитражным судом проводится стенографическая запись, а также аудио- и (или) видеозапись судебного заседания, в протоколе, составленном в письменной форме, должны быть указаны:

- сведения о предупреждении об уголовной ответственности переводчика за заведомо неправильный перевод, свидетелей за дачу заведомо ложных показаний и отказ от дачи показаний, эксперта за дачу заведомо ложного заключения;

- устные заявления и ходатайства лиц, участвующих в деле;

- определения, вынесенные судом без удаления из зала судебного заседания;

- сделана отметка об использовании технических средств записи судебного заседания.

При этом материальные носители (аудио- и видеозаписи) приобщаются к протоколу судебного заседания.

Лица, участвующие в деле, имеют право знакомиться с протоколами судебного заседания и отдельных процессуальных действий и представлять замечания относительно полноты и правильности их составления в трехдневный срок после подписания соответствующего протокола. К замечаниям могут быть приложены материальные носители проведенной лицом, участвующим в деле, аудио- и (или) видеозаписи судебного заседания.

Замечания на протокол, представленные в арбитражный суд по истечении трехдневного срока, судом не рассматриваются и возвращаются лицу, представившему эти замечания.

О принятии или об отклонении замечаний на протокол арбитражный суд выносит определение не позднее следующего дня после дня поступления замечаний в суд. Замечания на протокол и определение суда приобщаются к протоколу.

По изложенному в письменной форме ходатайству лица, участвующего в деле, и за его счет может быть изготовлена копия протокола.

Непредставление отзыва на исковое заявление или дополнительных доказательств, которые арбитражный суд предложил представить лицам, участвующим в деле, не является препятствием к рассмотрению дела по имеющимся в деле доказательствам.

Стороны вправе известить арбитражный суд о возможности рассмотрения дела в их отсутствие. При неявке в судебное заседание арбитражного суда истца и (или) ответчика, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства, суд вправе рассмотреть дело в их отсутствие.

Арбитражный суд откладывает судебное разбирательство в случае неявки в судебное заседание лица, участвующего в деле, если в отношении этого лица у суда отсутствуют сведения об извещении его о времени и месте судебного разбирательства. Судебное разбирательство также может быть отложено по ходатайству обеих сторон.

В случае если лицо, участвующее в деле и извещенное надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, заявило ходатайство об отложении судебного разбирательства с обоснованием причины неявки в судебное заседание, арбитражный суд может отложить судебное разбирательство, если признает причины неявки уважительными.

Кроме того, арбитражный суд может отложить судебное разбирательство:

- по ходатайству лица, участвующего в деле, в связи с неявкой в судебное заседание его представителя по уважительной причине;

- если признает, что оно не может быть рассмотрено в данном судебном заседании, в т.ч. вследствие неявки кого-либо из лиц, участвующих в деле, других участников арбитражного процесса, а также при удовлетворении ходатайства стороны об отложении судебного разбирательства в связи с необходимостью представления ею дополнительных доказательств, при совершении иных процессуальных действий.

Судебное разбирательство может быть отложено на срок, необходимый для устранения обстоятельств, послуживших основанием для отложения, но не более чем на один месяц. Об отложении судебного разбирательства арбитражный суд выносит определение.

Если лицо, участвующее в деле, обратится в арбитражный суд с заявлением в письменной форме о фальсификации доказательства, представленного другим лицом, участвующим в деле, суд:

- разъясняет уголовно-правовые последствия такого заявления <5>;

- исключает оспариваемое доказательство с согласия лица, его представившего, из числа доказательств по делу;

- проверяет обоснованность заявления о фальсификации доказательства, если лицо, представившее это доказательство, заявило возражения относительно его исключения из числа доказательств по делу.

     
   ————————————————————————————————

<5> В случае если заявление о фальсификации доказательств окажется недостоверным, то потерпевшая сторона может обратиться в суд с иском о защите чести, достоинства и деловой репутации. Кроме того, потерпевшая сторона может обратиться с заявлением в правоохранительные органы о возбуждении уголовного дела по ст.129 УК РФ за клевету и по ст.130 УК РФ за оскорбление.

В этом случае арбитражный суд принимает предусмотренные федеральным законом меры для проверки достоверности заявления о фальсификации доказательства, в т.ч. назначает экспертизу, истребует другие доказательства или принимает иные меры. Результаты рассмотрения заявления о фальсификации доказательства арбитражный суд отражает в протоколе судебного заседания.

При рассмотрении дела арбитражный суд должен непосредственно исследовать доказательства по делу: ознакомиться с письменными доказательствами, осмотреть вещественные доказательства, заслушать объяснения лиц, участвующих в деле, показания свидетелей, заключения экспертов, а также огласить такие объяснения, показания, заключения, представленные в письменной форме.

После завершения исследования всех доказательств председательствующий в судебном заседании выясняет у лиц, участвующих в деле, не желают ли они чем-либо дополнить материалы дела. При отсутствии таких заявлений председательствующий в судебном заседании объявляет исследование доказательств законченным, и суд переходит к судебным прениям.

Судебные прения состоят из устных выступлений лиц, участвующих в деле, и их представителей. В этих выступлениях они обосновывают свою позицию по делу.

При разрешении спора по существу арбитражный суд первой инстанции принимает решение.

При принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению.

Решение арбитражного суда излагается в виде отдельного документа и должно быть написано от руки или выполнено с помощью технических средств. В решении должны быть указаны мотивы его принятия, и оно должно быть изложено языком, понятным для лиц, участвующих в деле, и других лиц. Решение подписывается судьей, а в случае коллегиального рассмотрения дела - всеми судьями, участвовавшими в принятии решения, в т.ч. судьей, имеющим особое мнение. Исправления в решении должны быть оговорены и удостоверены подписями всех судей в совещательной комнате до объявления решения. Решение арбитражного суда выполняется в одном экземпляре и приобщается к делу.

Решение арбитражного суда состоит из вводной, описательной, мотивировочной и резолютивной частей.

Вводная часть решения содержит наименование арбитражного суда, принявшего решение; состав суда, фамилию лица, которое вело протокол судебного заседания; номер дела, дату и место принятия решения; предмет спора; наименования лиц, участвующих в деле, фамилии лиц, присутствовавших в судебном заседании, с указанием их полномочий.

Описательная часть решения содержит краткое изложение заявленных требований и возражений, объяснений, заявлений и ходатайств лиц, участвующих в деле.

В мотивировочной части решения указываются:

- фактические и иные обстоятельства дела, установленные арбитражным судом;

- доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле;

- законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, и мотивы, по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

В мотивировочной части решения могут содержаться ссылки на постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ по вопросам судебной практики.

Резолютивная часть решения содержит выводы об удовлетворении или отказе в удовлетворении полностью или в части каждого из заявленных требований, указание на распределение между сторонами судебных расходов, срок и порядок обжалования решения. При полном или частичном удовлетворении первоначального и встречного исков в резолютивной части решения указывается денежная сумма, подлежащая взысканию в результате зачета. Если арбитражный суд установил порядок исполнения решения или принял меры по обеспечению его исполнения, на это указывается в резолютивной части решения.

При удовлетворении требования о взыскании денежных средств в резолютивной части решения арбитражный суд указывает общий размер подлежащих взысканию денежных сумм с раздельным определением основной задолженности, штрафа, пеней и процентов.

При удовлетворении требования относительно спора о признании не подлежащим исполнению документа, по которому взыскание производится в бесспорном порядке, в резолютивной части решения арбитражный суд указывает наименование, номер, дату выдачи документа, не подлежащего исполнению, и денежную сумму, не подлежащую списанию.

Решение арбитражного суда объявляется председательствующим в том судебном заседании, в котором закончено рассмотрение дела по существу, после принятия решения арбитражного суда. При этом объявляется только резолютивная часть решения. Арбитражный суд объявляет, когда будет изготовлено решение в полном объеме, и разъясняет порядок доведения его до сведения лиц, участвующих в деле. Изготовление решения в полном объеме может быть отложено на срок, не превышающий пяти дней. Дата изготовления решения в полном объеме считается датой принятия решения.

Объявленная резолютивная часть решения должна быть подписана всеми судьями, участвовавшими в рассмотрении дела и принятии решения, и приобщена к делу. Председательствующий в судебном заседании после объявления решения разъясняет порядок его обжалования.

В соответствии со ст.180 АПК РФ решение арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Арбитражный суд направляет копии решения лицам, участвующим в деле, в пятидневный срок со дня принятия решения заказным письмом с уведомлением о вручении или вручает им под расписку.

В случае неясности решения арбитражный суд, принявший это решение, по заявлению лица, участвующего в деле, других исполняющих решение арбитражного суда органов вправе разъяснить решение без изменения его содержания. Разъяснение решения допускается, если оно не приведено в исполнение и не истек срок, в течение которого решение может быть принудительно исполнено.

Арбитражный суд, принявший решение, по заявлению лица, участвующего в деле, других исполняющих решение арбитражного суда органов или по своей инициативе вправе исправить допущенные в решении описки, опечатки и арифметические ошибки без изменения его содержания.

По вопросам разъяснения решения, исправления описок, опечаток, арифметических ошибок арбитражный суд выносит определение в десятидневный срок со дня поступления заявления в суд, которое может быть обжаловано.

3.3.12. Особенности рассмотрения дел, возникающих

из административных и иных публичных правоотношений

Дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, в т.ч. дела об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, в т.ч. судебных приставов-исполнителей, рассматриваются по общим правилам искового производства.

По результатам рассмотрения дела об оспаривании нормативного правового акта арбитражный суд принимает одно из решений:

- о признании оспариваемого акта или отдельных его положений соответствующими иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу;

- о признании оспариваемого нормативного правового акта или отдельных его положений не соответствующими иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, и не действующими полностью или в части.

В резолютивной части решения по делу об оспаривании нормативного правового акта должны содержаться:

- наименование органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, его название, номер, дата принятия акта;

- название нормативного правового акта, который имеет большую юридическую силу и на соответствие которому проверен оспариваемый акт;

- указание на признание оспариваемого акта соответствующим нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, и на отказ в удовлетворении заявленного требования либо на признание оспариваемого акта не соответствующим нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, и не действующим полностью или в части.

Решение арбитражного суда по делу об оспаривании нормативного правового акта вступает в законную силу немедленно после его принятия.

Нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные арбитражным судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда и должны быть приведены органом или лицом, принявшими оспариваемый акт, в соответствие с законом или иным нормативным правовым актом, имеющими большую юридическую силу. Такое решение может быть обжаловано в течение одного месяца со дня вступления в законную силу в арбитражный суд кассационной инстанции. Копии решения арбитражного суда в срок, не превышающий десяти дней со дня его принятия, направляются лицам, участвующим в деле, в арбитражные суды Российской Федерации, Конституционный Суд РФ, Верховный Суд РФ, Президенту Российской Федерации, в Правительство РФ, Генеральному прокурору РФ, Уполномоченному по правам человека в РФ, в Минюст России. Копии решения могут быть направлены также в иные органы и иным лицам. Кроме того, такое решение направляется арбитражным судом в официальные издания государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, в которых был опубликован оспариваемый акт, и подлежит незамедлительному опубликованию указанными изданиями.

Решение арбитражного суда по делу об оспаривании нормативного правового акта публикуется в "Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации" и при необходимости в иных изданиях.

При рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия), устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В случае непредставления органом или лицом, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), доказательств, необходимых для рассмотрения дела и принятия решения, арбитражный суд может истребовать их по своей инициативе. Решения арбитражного суда по делам об оспаривании ненормативных актов органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, а также решения по делам об оспаривании решений и действий (бездействия) указанных органов подлежат немедленному исполнению.

3.3.13. Подача апелляционной жалобы

Лица, участвующие в деле, вправе обжаловать в порядке апелляционного производства решение арбитражного суда первой инстанции, не вступившее в законную силу. В апелляционной жалобе не могут быть заявлены новые требования, которые не были предметом рассмотрения в арбитражном суде первой инстанции.

Апелляционная жалоба может быть подана в течение месяца после принятия арбитражным судом первой инстанции обжалуемого решения. По ходатайству лица, обратившегося с жалобой, пропущенный срок подачи апелляционной жалобы может быть восстановлен арбитражным судом апелляционной инстанции при условии, если ходатайство подано не позднее шести месяцев со дня принятия решения и арбитражный суд признает причины пропуска срока уважительными.

Арбитражный суд апелляционной инстанции рассматривает апелляционную жалобу на решение арбитражного суда первой инстанции в срок, не превышающий месяца со дня ее поступления, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие судебного акта.

Апелляционная инстанция рассматривает жалобы по существу, т.е. проверяет доказательства по не вступившим в законную силу судебным актам. Кассационная инстанция рассматривает только на предмет соответствия законодательству, не проверяя существа спора и достоверность доказательств по вступившим в законную силу судебным актам.

При рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело. Дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными. Документы, представленные для обоснования возражений относительно апелляционной жалобы, принимаются и рассматриваются арбитражным судом апелляционной инстанции по существу.

При рассмотрении дела в арбитражном суде апелляционной инстанции лица, участвующие в деле, вправе заявлять ходатайства о вызове новых свидетелей, проведении экспертизы, приобщении к делу или об истребовании письменных и вещественных доказательств, в исследовании или истребовании которых им было отказано судом первой инстанции. Суд апелляционной инстанции не вправе отказать в удовлетворении указанных ходатайств на том основании, что они не были удовлетворены судом первой инстанции.

Обстоятельства дела, которые признаны, удостоверены лицами, участвующими в деле, в порядке, установленном ст.70 АПК РФ, и приняты арбитражным судом первой инстанции, не проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции.

Вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

Новые требования, которые не были предметом рассмотрения в арбитражном суде первой инстанции, не принимаются и не рассматриваются арбитражным судом апелляционной инстанции.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе:

- оставить решение арбитражного суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения;

- отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт;

- отменить решение полностью или в части и прекратить производство по делу либо оставить исковое заявление без рассмотрения полностью или в части.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции принимает постановление, которое подписывается судьями, рассматривавшими дело.

3.3.14. Подача кассационной жалобы

Лица, участвующие в деле, вправе обжаловать в порядке кассационного производства решение арбитражного суда первой инстанции, вступившее в законную силу (за исключением решений Высшего Арбитражного Суда РФ) и постановление арбитражного суда апелляционной инстанции. Решение (постановление) суда может обжаловаться полностью или частично.

Кассационная жалоба может быть подана в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу обжалуемых решения, постановления арбитражного суда, за исключением случаев, предусмотренных АПК РФ. По ходатайству лица, обратившегося с кассационной жалобой, пропущенный срок подачи кассационной жалобы может быть восстановлен арбитражным судом кассационной инстанции при условии, что ходатайство подано не позднее шести месяцев со дня вступления в законную силу обжалуемого судебного акта и арбитражный суд кассационной инстанции признает причины пропуска срока уважительными.

Арбитражный суд кассационной инстанции рассматривает кассационную жалобу на решение арбитражного суда первой инстанции или постановление арбитражного суда апелляционной инстанции в срок, не превышающий одного месяца со дня поступления кассационной жалобы вместе с делом в арбитражный суд кассационной инстанции, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие судебного акта.

Арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы. Независимо от доводов, содержащихся в кассационной жалобе, проверяется также, не нарушены ли арбитражным судом первой и апелляционной инстанций нормы процессуального права, что является основанием для отмены решения или постановления. При рассмотрении дела арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе:

- оставить обжалуемое решение (постановление) без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения;

- отменить или изменить обжалуемое решение (постановление) полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт. Такое решение принимается, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права;

- отменить или изменить обжалуемое решение (постановление) полностью или в части и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд. Такое решение принимается, если этим судом нарушены нормы процессуального права, что является основанием для его отмены, или если выводы, содержащиеся в обжалуемом решении (постановлении), не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам;

- отменить или изменить обжалуемое решение (постановление) полностью или в части и передать дело на рассмотрение другого арбитражного суда первой или апелляционной инстанции в пределах одного и того же судебного округа. Такое решение принимается, если указанные судебные акты повторно проверяются арбитражным судом кассационной инстанции и содержащиеся в них выводы не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам;

- оставить в силе одно из ранее принятых по делу решений или постановлений;

- отменить обжалуемое решение (постановление) полностью или в части и прекратить производство по делу либо оставить исковое заявление без рассмотрения полностью или в части.

Арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении (постановлении) либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, о преимуществе одних доказательств перед другими, о том, какая норма материального права должна быть применена и какое решение (постановление) должно быть принято при новом рассмотрении дела.

Основаниями для изменения или отмены решения (постановления) арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении (постановлении), фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Неправильным применением норм материального права являются:

- неприменение закона, подлежащего применению;

- применение закона, не подлежащего применению;

- неправильное истолкование закона.

Нарушение или неправильное применение норм процессуального права является основанием для изменения или отмены решения (постановления) арбитражного суда, если это нарушение привело или могло привести к принятию неправильного решения, постановления.

Основаниями для отмены решения (постановления) арбитражного суда в любом случае являются:

- рассмотрение дела арбитражным судом в незаконном составе;

- рассмотрение дела в отсутствие кого-либо из лиц, участвующих в деле и не извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного заседания;

- нарушение правил о языке при рассмотрении дела;

- принятие судом решения, постановления о правах и обязанностях лиц, не привлеченных к участию в деле;

- неподписание решения, постановления судьей или одним из судей либо подписание решения, постановления не теми судьями, которые указаны в решении, постановлении;

- отсутствие в деле протокола судебного заседания или подписание его не теми лицами, которые обязаны его подписать;

- нарушение правила о тайне совещания судей при принятии решения, постановления.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции принимает судебный акт, именуемый постановлением, который подписывается судьями, рассматривавшими дело.

3.3.15. Подача жалобы в порядке надзора

Вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов Российской Федерации могут быть пересмотрены в порядке надзора Высшим Арбитражным Судом РФ по заявлениям лиц, участвующих в деле.

Лица, участвующие в деле, и иные лица в случаях, предусмотренных АПК РФ, вправе оспорить в порядке надзора судебный акт, если полагают, что этим актом существенно нарушены их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности в результате нарушения или неправильного применения арбитражным судом, принявшим оспариваемый судебный акт, норм материального или процессуального права.

Заявление или представление о пересмотре в порядке надзора судебного акта может быть подано в Высший Арбитражный Суд РФ в срок, не превышающий трех месяцев со дня вступления в законную силу последнего судебного акта, принятого по данному делу, если исчерпаны другие имеющиеся возможности для проверки в судебном порядке законности указанного акта.

3.3.16. Исполнительное производство

Решение арбитражного суда приводится в исполнение после вступления его в законную силу в порядке, установленном АПК РФ и иными федеральными законами, регулирующими вопросы исполнительного производства.

Принудительное исполнение судебного акта производится на основании выдаваемого арбитражным судом исполнительного листа или в ином порядке, если это предусмотрено АПК РФ.

Исполнительный лист на основании судебного акта, принятого арбитражным судом первой или апелляционной инстанции, выдается тем судом, который принял соответствующий судебный акт. Исполнительный лист на основании судебного акта, принятого арбитражным судом кассационной инстанции или Высшим Арбитражным Судом РФ, выдается соответствующим арбитражным судом, рассматривавшим дело в первой инстанции.

Исполнительный лист выдается после вступления судебного акта в законную силу, за исключением случаев немедленного исполнения. В этих случаях исполнительный лист выдается сразу после принятия такого судебного акта или обращения его к немедленному исполнению. Исполнительный лист выдается взыскателю или по его ходатайству направляется для исполнения непосредственно арбитражным судом.

В соответствии со ст.16 АПК РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, к числу которых относятся налоговые органы, начиная от МНС России до территориальных органов министерства, а также для органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации. Неисполнение судебных актов, а также невыполнение требований арбитражных судов влечет за собой ответственность, установленную АПК РФ и другими федеральными законами.

3.4. Типичные ошибки налоговых органов,

допускаемые в ходе проверок

Налоговые органы в ходе контрольной работы допускают ошибки. Ошибки также допускаются налоговыми органами при исполнении решений, вынесенных по результатам проверок. Анализ результатов контрольной работы налоговых инспекций, судебно-арбитражной практики по налоговым спорам позволил выявить ряд весьма распространенных, типичных ошибок налоговых органов. Знание этих ошибок позволит налогоплательщикам увереннее защищать свою позицию в налоговых спорах.

Типичные ошибки налоговых органов можно условно классифицировать следующим образом:

- ошибки, допускаемые при проведении камеральных налоговых проверок;

- ошибки, допускаемые при назначении выездных налоговых проверок;

- ошибки, допускаемые при проведении выездных налоговых проверок;

- ошибки, допускаемые при оформлении результатов выездных налоговых проверок;

- организационные ошибки;

- ошибки, связанные с взысканием доначисленных в ходе контрольной работы налогов, пени и налоговых санкций.

3.4.1. Типичные ошибки, допускаемые

при проведении камеральных налоговых проверок

Как указывалось в гл.1 этой книги, камеральная проверка не назначается, а проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов, имеющихся у налогового органа.

Налогоплательщик, как правило, представляет в налоговый орган налоговую декларацию без документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. В нарушение указанного порядка проведения камеральной проверки налоговый орган проводит камеральную проверку путем сопоставления данных налоговой декларации с данными бухгалтерского баланса и приложений к нему, в частности с формой N 2, за соответствующий отчетный или налоговый период. При наличии расхождений между данными бухгалтерского учета и данными налоговой декларации сотрудник налогового органа, проводящий проверку, оформляет такое несоответствие как налоговое нарушение, выявленное в ходе камеральной проверки, с вынесением решения о доначислении сумм налога, а также привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Ошибка налогового органа в данном случае состоит в том, что при выявлении расхождения между налоговой декларацией и бухгалтерской отчетностью должностное лицо, проводящее проверку, должно определить причину такого расхождения. Для этого налоговый инспектор должен запросить у проверяемого налогоплательщика документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога и на основе их анализа определить, какой из двух документов (налоговая декларация или бухгалтерский отчет) не соответствует регистрам бухгалтерского учета или первичным документам. Только после этого можно будет определить, привело ли такое несоответствие к неуплате налога, либо это всего лишь ошибка, допущенная при составлении бухгалтерской отчетности, не влекущая за собой налоговых последствий.

Статьей 88 НК РФ установлено, что если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Допущенные в налоговой декларации ошибки и несоответствия данных не могут быть рассмотрены налоговым органом как налоговое нарушение, предусмотренное ст.122 НК РФ, в случае отсутствия факта неуплаты налога.

Пример. Организацией был сдан расчет по авансовым платежам по ЕСН. В справочной части расчета по строке "от 100 001 до 300 000 рублей" в графах "численность" ошибочно указана численность 10 человек вместо 9. Позже в инспекцию был представлен уточненный расчет и ошибка была устранена, при этом сумма налога не изменилась. В связи с отсутствием факта неуплаты налога привлечение к налоговой ответственности по ст.122 НК РФ является неправомерным.

Типичной ошибкой налоговых органов является то, что налогоплательщику не сообщается о выявленных ошибках в заполненных документах и об обнаруженных в них противоречиях, также не истребуются документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, т.е. камеральная проверка не доводится до своего логического конца. В такой ситуации невозможно сделать вывод о налоговом нарушении, можно только сформулировать предположение о наличии налогового нарушения. Возникшее предположение надо проверять до логического конца путем запроса документов или получения объяснений, и только убедившись в том, что имеются все основания считать факт совершения налогового нарушения установленным, принимать решение о привлечении к ответственности.

Разновидностью указанной ошибки является следующее.

Налоговый орган при камеральной проверке, используя свое право, установленное ст.93 НК РФ, запрашивает документы, которыми должны быть подтверждены налоговые вычеты. Документы должны быть представлены в срок пять дней со дня получения запроса налогового органа. Налогоплательщик в установленный срок документы не представил, например потому, что их объем слишком велик. В связи с тем что документы не были получены налоговым органом до окончания срока камеральной проверки, налоговый орган производит доначисление налога и привлекает налогоплательщика к ответственности за неуплату налога. В этом случае позиция налоговой инспекции также основывается на предположении.

Другой типичной ошибкой, встречающейся при проведении камеральной проверки, является ошибка, связанная с проверкой законности и обоснованности применения льгот налогоплательщиками. Существо такой ошибки заключается в следующем.

Налогоплательщик для подтверждения своего права на льготу представляет в налоговый орган определенные документы, которыми он располагает и которые, по его мнению, являются достаточными для подтверждения права на льготу. Налоговый орган, проверив представленные документы, приходит к выводу, что они являются недостаточными для обоснования права на льготу по налогу. При этом налоговый орган либо непосредственно после исследования представленных документов выносит решение о доначислении сумм налога в связи с неправомерным применением льготы, либо запрашивает у налогоплательщика дополнительные документы, без которых, по его мнению, невозможно определить право налогоплательщика на использование льготы. При этом не принимается во внимание, располагает ли налогоплательщик такими документами или они у него отсутствуют.

В случае непредставления запрошенных документов к моменту истечения срока камеральной проверки, проведение которой ограничено трехмесячным сроком, должностное лицо налоговой инспекции, проводящее проверку, выносит решение о доначислении сумм налога в связи с неправомерным применением льготы. При этом вопрос о правомерности применения льготы, фактически, остается не исследованным до конца в ходе данной камеральной проверки.

Пример. Организация перечислила средства некоммерческой организации, имеющей лицензию на ведение образовательной деятельности, связанной со спортивным воспитанием детей школьного и дошкольного возраста.

Согласно пп."д" п.1 ст.4 Закона г. Москвы от 22.12.1999 N 39 "О ставках и льготах налога на прибыль" (в настоящее время утратил силу) сумма налога уменьшается на сумму средств, направленных на обеспечение уставной деятельности и развитие детских, юношеских спортивных школ, детских, подростковых клубов, домов детского творчества, имеющих статус некоммерческой или общественной организации. Получив средства, некоммерческая организация истратила их, например, на приобретение спортивной формы для детей, посещающих этот спортивный клуб.

В ходе камеральной проверки в налоговую инспекцию не были представлены документы, подтверждающие целевое использование некоммерческой организацией средств, направленных на приобретение спортивной формы для детей. К сроку окончания камеральной проверки вопрос об использовании перечисленных средств по целевому назначению остался неисследованным, однако это не может явиться основанием для признания применения льготы налогоплательщиком, перечислившим средства детскому спортивному клубу, неправомерным, так как налоговое нарушение фактически не установлено.

Часто при проведении камеральной налоговой проверки вывод о неподтверждении налогоплательщиком права на применение заявленных налоговых льгот может быть сделан только после истребования налоговым органом у налогоплательщика необходимых первичных документов, подтверждающих право на льготу. Это особенно важно, если представление таких документов одновременно с налоговой декларацией не предусмотрено законодательством.

Пример. Организация представила в налоговый орган налоговую декларацию, где было указано, что она имеет оборот, который не облагается НДС. Действующим налоговым законодательством не предусмотрено обязанности налогоплательщика по представлению документов, подтверждающих право на льготу, вместе с декларацией, за исключением случаев применения налоговой ставки 0 процентов. Документы, подтверждающие право на льготу, у налогоплательщика имелись, но не были истребованы должностным лицом налогового органа в период проведения камеральной проверки. В связи с приближением срока окончания камеральной проверки налоговая инспекция не подтвердила право плательщика на льготу, доначислила налог и применила налоговые санкции за неуплату налога в установленный срок. Такие действия налогового органа будут неправомерными, так как сотрудниками инспекции не были исследованы все обстоятельства дела, в первую очередь документы, имевшиеся у налогоплательщика и подтверждавшие его право на использование льготы по налогу.

Одной из типичных ошибок налоговых органов, допускаемых при проведении камеральной налоговой проверки, является то, что в случае установления факта налогового нарушения, выявленного в ходе проверки, налоговый орган оформляет такое нарушение либо решением, либо заключением, либо каким-то другим документом. Этот документ не направляется и не вручается налогоплательщику. Затем по результатам камеральной проверки в лицевом счете налогоплательщика производится запись о недоимке по налогу, в то время как налогоплательщик не имеет никаких сведений о недоимке по налогу, выявленной в ходе проверки. Таким образом, налогоплательщик лишается права на защиту своих законных интересов, а налоговая инспекция нарушает обязанности, возложенные на нее пп.7 п.1 ст.32 НК РФ.

3.4.2. Типичные ошибки, допускаемые

при назначении выездных налоговых проверок

Одной из распространенных ошибок налогового органа является вынесение решения о проведении выездной налоговой проверки филиала организации, которая состоит на налоговом учете в другой местности. Ошибка состоит в том, что филиал организации не является налогоплательщиком, а проверять по вопросу правильности исчисления и уплаты налога можно только организацию, являющуюся налогоплательщиком. Филиал же исполняет обязанности головной организации по вопросу исчисления и уплаты налогов, возникающих в связи с деятельностью филиала. Это вытекает из содержания ст.31 НК РФ и ст.9 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Если же назначается проверка правильности исчисления и уплаты налогов филиалом, то в решении о назначении выездной налоговой проверки должно быть указано, что проверке подлежит головная организация по вопросу правильности исчисления и уплаты налогов филиалом.

Другой распространенной ошибкой является следующее.

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Форма Решения о проведении выездной налоговой проверки установлена Приказом МНС России от 08.10.1999 N АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок". Данной формой предусмотрено проведение выездной налоговой проверки по конкретным налогам. Какие именно налоги проверять у каждого конкретного налогоплательщика, решает сам налоговый орган при подготовке выездной проверки. В то же время при вынесении решения о проведении выездной налоговой проверки в нем, как правило, указывается общая фраза о том, что проверка проводится "по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов". При этом не указывается, какие именно налоги будут охвачены проверкой.

Если в решении о проведении выездной налоговой проверки не указано, какие именно налоги проверяются, это означает, что проверке подлежат все налоги. При этом в акте налоговой проверки, которая проводилась на основании данного решения, должно быть также указано, что проверка проводилась "по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов". Однако в актах выездных налоговых проверок в подавляющем большинстве случаев указывается, что проверялись не все налоги, а только те налоги, по которым были установлены налоговые правонарушения.

При этом налоговый орган считает, что проверкой были охвачены не все налоги, а только те, которые указаны в акте проверки, а остальные налоги могут быть предметом последующих проверок. В то же время если проверка была назначена по всем видам налогов, но фактически были проверены не все налоги, то в случае назначения другой выездной проверки по налогам, не включенным в первый акт, такая проверка все равно будет считаться повторной. Проведение повторных налоговых проверок в соответствии со ст.87 НК РФ запрещено.

По сходному вопросу высказался Высший Арбитражный Суд РФ в совместном с Верховным Судом РФ Постановлении Пленума от 11 июня 1999 г. Пунктом 17 указанного Постановления разъяснено, что при рассмотрении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу взыскания недоимок, пени и штрафов по результатам выездных налоговых проверок необходимо учитывать положения п.4 ст.100 НК РФ, согласно которым, если по результатам налоговой проверки не составлен акт налоговой проверки, считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено.

Выездная налоговая проверка, назначенная решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, фактически начинается с момента представления налогоплательщиком документов, необходимых для проведения проверки. Если в ходе проверки у проверяющих возникнет необходимость запросить документы, которые у налогоплательщика отсутствуют, но связаны с проверяемыми вопросами, у третьих лиц или проверить достоверность документов, представленных налогоплательщиком для проверки, а также в случае появления необходимости в проведении встречной проверки, то налоговый орган выносит решение о приостановлении начатой выездной проверки. В решении о приостановлении начатой проверки должна быть указана дата, до которой проверка считается приостановленной. Однако, как правило, указать эту дату не представляется возможным. Действительно, на момент вынесения решения о приостановлении проверки налоговой инспекции не может быть известно, когда запрашиваемые документы будут представлены третьими лицами, когда будет проведена встречная проверка и ее материалы поступят в распоряжение проверяющих. Кроме того, запрашиваемые документы и сведения могут быть вообще не получены от третьих лиц. В этом случае налоговым органом должно быть вынесено решение о продолжении выездной налоговой проверки. Вынесение такого решения необходимо для того, чтобы был соблюден двухмесячный срок, установленный ст.89 НК РФ для проведения выездной проверки.

Типичная ошибка налогового органа в этой ситуации заключается в том, что при возобновлении выездной проверки после получения документов от третьих лиц не выносится решение о продолжении проведения проверки. Кроме того, не выносится мотивированное решение в случае, когда проверка была приостановлена в связи запросом необходимых документов и сведений у третьих лиц, но запрашиваемые документы не были представлены в распоряжение проверяющих в разумный срок и проверка была продолжена без этих документов.

Следует отметить, что НК РФ не установлено ни право, ни обязанность налоговых органов по вынесению решения о приостановлении выездной налоговой проверки, а также право на вынесение решения о продолжении начатой проверки после того, как отпадут причины, по которым она была приостановлена. Однако если по факту приостановления проверки и ее возобновления не будут вынесены решения, то двухмесячный срок, установленный для проведения проверки, не будет увеличиваться на период между этими двумя решениями, и проверка должна будет завершиться по истечении двухмесячного календарного срока со дня, когда руководитель предприятия был ознакомлен с решением о назначении выездной налоговой проверки.

3.4.3. Типичные ошибки, допускаемые

при проведении выездных налоговых проверок

Одной из грубых ошибок налогового органа, допускаемых в ходе проведения выездной налоговой проверки, является то, что недостаточно исследуются первичные документы, на основании которых в учете плательщика отражаются хозяйственные операции. Для того чтобы выводы проверяющих были правильными, надо учитывать все имеющиеся у налогоплательщика документы и сведения, относящиеся к его хозяйственной деятельности. В то же время должностные лица налогового органа, проводящие проверку, часто основывают свои выводы только на тех документах, которые могут характеризовать действия или бездействие налогоплательщика как налоговое нарушение, другие же документы во внимание не принимаются. В результате этого выводы, сделанные в ходе проверки, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Пример. В соответствии с заключенным договором налогоплательщик должен получить от своего контрагента товар в количестве 100 ед. на сумму 100 руб. Периодом, который подлежит проверке, является 2001 г. Контракт был заключен в 2001 г. В соответствии с условиями контракта поставка товара в количестве 100 ед. должна быть произведена поставщиком в 2001 г. Оплата товара должна быть произведена в том же году. Срок окончания договора - 31 декабря 2001 г. Однако поставщиком свои договорные обязательства были выполнены не в полном объеме в установленный договором срок. Фактически в 2001 г. было поставлено 80 ед. товара. Оплата была произведена за фактически поставленный товар.

Далее, после окончания срока договора, в 2002 г. стороны заключили дополнительное соглашение к договору, в соответствии с которым условия договора были пересмотрены. В соответствии с дополнительным соглашением поставщик должен поставить не 100 ед. товара, а всего 80, т.е. с учетом дополнительного соглашения договор был полностью исполнен в 2001 г.

При проведении выездной налоговой проверки проверяющими может быть принят во внимание договор на поставку товара без учета дополнительного соглашения по причине того, что во внимание принимаются только документы, относящиеся к периоду, за который проводится проверка правильности исчисления и уплаты налогов, а 2002 г. не относится к этому периоду.

В результате такого выборочного исследования документов может быть сделан необоснованный вывод о том, что условия договора полностью не выполнены, выручка поступила на счет не в полном объеме.

Типичной ошибкой налоговых органов во время проведения выездных налоговых проверок является следующая, связанная с проведением тематических проверок.

При применении положений ст.87 НК РФ, устанавливающих ограничения в отношении проведения повторных выездных налоговых проверок, налоговые органы неправомерно считают, что тематическая выездная налоговая проверка не является выездной налоговой проверкой в связи с тем, что она проводится не по общим вопросам, связанным с налогообложением, а носит тематический характер и касается только одного вопроса, например связанного с внешнеэкономической деятельностью налогоплательщика. В результате налоговые органы проверяют один и тот же вопрос в течение календарного года дважды - в ходе выездной налоговой проверки и в ходе тематической проверки.

В то же время в соответствии с ч.3 ст.87 НК РФ запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (организации - плательщика сбора) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Статьей 87 НК РФ установлен исчерпывающий перечень, когда допускается проведение повторных выездных налоговых проверок. Ни о каких тематических проверках в ней речь не идет. В связи этим позиция налоговых органов по этому вопросу противоречит правилам ст.87 НК РФ.

Ошибки возникают при применении налоговым органом рыночных цен при реализации основных средств. Если в ходе выездной налоговой проверки установлено, что налоги были исчислены и уплачены исходя из цен, которые отклоняются более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком, налоговый орган на основании ст.40 НК РФ имеет право на применение рыночных цен на товары, работы, услуги.

В то же время если речь идет о реализации основных средств, неправомерно производить доначисление налогов и применение налоговых санкций исходя из балансовой стоимости реализуемых основных средств. Балансовая стоимость и рыночная цена не являются идентичными понятиями, и рыночная цена не соответствует балансовой стоимости основного средства.

Если в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что по каким-либо субъективным или объективным причинам у налогоплательщика отсутствует учет доходов и расходов, объектов налогообложения или учет объектов налогообложения ведется с нарушением порядка, установленного законодательством, в результате чего невозможно исчислить налоги, налоговому органу предоставлено право определить суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиком в бюджет, расчетным путем. Расчет налогов должен производиться на основании информации, имеющейся о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Порядок определения сумм налогов, подлежащих внесению в бюджет, расчетным путем налоговым законодательством или иными нормативными правовыми актами о налогах и сборах не установлен. В связи с этим при отсутствии учета объектов налогообложения или ведение его с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговыми органами вместо метода определения сумм налогов расчетным путем исчисление налогов производится исходя из всех средств, поступивших на все счета налогоплательщика, открытые в банках и иных кредитных учреждениях. Определение налогов исходя из поступивших средств на расчетные и иные счета не является правомерным для большинства налогов, так как выручка без учета расходов, связанных с производством и реализацией, не может быть объектом налогообложения. Кроме того, не все средства, поступившие на счет налогоплательщика, являются выручкой, полученной от реализации товаров, работ, услуг.

Часто в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом устанавливается налоговое нарушение в виде неуплаты налога, за которое ст.122 НК РФ предусмотрено привлечение к налоговой ответственности. Однако при вынесении решения о привлечении к ответственности налоговым органом не учитывается наличие переплаты у налогоплательщика. В то же время наличие переплаты по проверенному налогу в период, предшествующий проверенному, в размере, превышающем доначисленную в ходе проверки сумму, исключат привлечение налогоплательщика к ответственности за неуплату налога в соответствии со ст.122 НК РФ, так как при этом отсутствует факт неуплаты налога в проверенном периоде, т.е. отсутствует объективная сторона правонарушения.

3.4.4. Ошибки, допускаемые при оформлении

результатов выездных налоговых проверок

Одной из распространенных ошибок налогового органа, связанных с оформлением результатов проверки, является то, что в акте проверки отсутствуют ссылки на документы или иные сведения, свидетельствующие о совершении налогоплательщиком налогового нарушения, либо даются ссылки на документы и сведения, которые являются недостаточными для подтверждения факта налогового нарушения.

Пример. В акте выездной налоговой проверки указано, что на счет налогоплательщика поступили средства от реализации товара, что подтверждается платежным поручением.

В то же время платежное поручение является расчетным документом, свидетельствующим о перечислении денежной суммы с одного расчетного счета на другой. Факт реализации не может быть подтвержден только расчетным документом, тем более что теоретически продавец товара не всегда является получателем денежных средств. Деньги за проданный товар могут быть перечислены по поручению продавца на расчетный счет третьего лица. Также покупатель товара не всегда оплачивает приобретенный товар со своего расчетного счета. Произвести оплату товара может третье лицо, не являющееся покупателем, по его поручению.

Документами, подтверждающими факт реализации товара, будут являться договор купли-продажи и документы, подтверждающие передачу товара в соответствии с договором.

При оформлении результатов выездной налоговой проверки исполнения филиалом обязанности головной организации по вопросу правильности исчисления и уплаты налогов налоговые органы часто указывают в акте проверки, что налоговое нарушение допущено филиалом. Взыскание неуплаченных сумм налога и пени в таком случае следует произвести с филиала. В решении о привлечении к ответственности, вынесенном по материалам такой налоговой проверки, указывается, что к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения привлекается филиал организации.

Статьей 19 НК РФ установлено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации, т.е. юридические лица и физические лица. Филиалы организаций не могут быть налогоплательщиками, и привлечение их к налоговой ответственности является неправомерным.

При составлении акта выездной налоговой проверки должны быть использованы документы, подтверждающие факт совершения налогоплательщиком налогового нарушения, полученные как от самого налогоплательщика, так и от третьих лиц (от органов внутренних дел, таможенных органов и т.п.). Необходимым условием для признания таких документов допустимыми доказательствами по делу является их включение в материалы проверки в соответствии с процедурой, предусмотренной НК РФ. Это означает, что допрос свидетелей, осмотр помещений, документов и предметов, истребование документов, выемка документов и предметов, экспертиза, привлечение специалиста должны быть проведены по правилам ст.ст.90 - 99 НК РФ. Если же доказательства получены вне процедуры налоговой проверки (например, после окончания налоговой проверки), то они не могут быть признаны допустимыми доказательствами.

К акту выездной налоговой проверки должны быть приложены документы, на основании которых в ходе проверки был сделан вывод о совершении налогоплательщиком налоговых нарушений, и составлен перечень таких документов. Если налоговый орган вручит налогоплательщику копию акта без приложений, то плательщик будет лишен возможности полностью оценить содержание акта. Таким образом, будет ограничено законное право плательщика на защиту. Во избежание этого налогоплательщик должен убедиться в том, что к врученному ему акту выездной налоговой проверки приложены все документы, поименованные в качестве приложений к акту проверки и отсутствующие у налогоплательщика.

3.4.5. Организационные ошибки

В соответствии со ст.1 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" налоговые органы - это единая система контроля за соблюдением налогового законодательства Российской Федерации.

Статьей 3 данного Закона установлено, что налоговые органы в своей деятельности руководствуются Конституцией Российской Федерации, НК РФ и другими федеральными законами и иными законодательными актами Российской Федерации, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и Правительства РФ, а также нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов. Таким образом, налоговые органы в свой деятельности руководствуются не только законами, но и актами органов государственной власти. К таким актам относятся не только нормативные правовые акты МНС России и управлений МНС России по субъектам Российской Федерации, но и их ненормативные акты.

Пунктом 1 ст.4 НК РФ установлено, что федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

В нарушение указанных правил издаваемые МНС России нормативные и ненормативные правовые акты в ряде случаев расширительно толкуют нормы налогового законодательства, изменяя и дополняя его.

Например, Высший Арбитражный Суд РФ рассмотрел заявление о признании частично не действующей Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (в ред. Изменений и дополнений N 1, внесенных Приказом МНС России от 09.09.2002 N ВГ-3-02/480), так как эти изменения не соответствуют действующему законодательству и нарушают законные права и интересы налогоплательщиков.

После исследования всех доказательств по делу, представленных сторонами, суд пришел к выводу, что оспариваемые положения (абз.16 и 28) разд.3 Инструкции противоречат ст.297 части второй НК РФ, ограничивают право субъекта налогообложения на включение дополнительных расходов в расходную часть декларации в течение 2002 г., что нарушает его права и законные интересы. В связи с чем Высший Арбитражный Суд РФ решил признать недействующими абз.16 и 28 разд.3 "Порядок заполнения листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций.

Этот пример связан с оспариванием положений нормативного акта.

Согласно п.2 ст.170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров, работ, услуг, в т.ч. основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе на территорию Российской Федерации, не подлежат вычету и учитываются в стоимости таких товаров, работ, услуг, в т.ч. основных средств и нематериальных активов, в случаях:

- приобретения (ввоза) товаров, работ, услуг, в т.ч. основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению;

- приобретения (ввоза) товаров, работ, услуг, в т.ч. основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров, работ, услуг, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

При принятии налогоплательщиком в указанных случаях сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл.21 НК РФ, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Перечень случаев, когда сумма налога подлежит восстановлению, является исчерпывающим.

Однако в разд.III "Порядок заполнения налоговой декларации" Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, установлено, что:

- по строке 430 (в данной строке отражаются суммы налога, подлежащие восстановлению) показываются суммы налога, принятые к вычету до использования налогоплательщиком права на освобождение в соответствии со ст.145 НК РФ, по товарам, работам, услугам, в т.ч. основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, но не использованным для указанных операций;

- при отражении по строке 430 сумм налога, ранее правомерно принятых к вычету по основным средствам и нематериальным активам, в данную строку включаются суммы налога, исчисленные с остаточной стоимости основных средств или нематериальных активов (без учета переоценки), не использованные для налогооблагаемых операций.

Во исполнение данной Инструкции, положения которой противоречат НК РФ, налоговые органы допускают ошибки, которые можно квалифицировать как ошибки организационного характера.

3.4.6. Ошибки, связанные с взысканием

доначисленных налогов, пени и налоговых санкций

Взыскание доначисленных в результате проверки сумм налогов и пени производится на основании ст.ст.45 и 46 НК РФ.

Формы документов, используемых при принудительном взыскании задолженности, утверждены Приказом МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности".

Взыскание налога производится по решению налогового органа (далее - решение о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.

Перед вынесением решения о взыскании налога в бесспорном порядке налоговый орган обязан направить плательщику требование об уплате налога. Требование должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Требования, которые направляются налогоплательщикам по итогам налоговых проверок, не всегда содержат подробные данные об основаниях взимания налога и о сроках уплаты налога. В качестве основания для взимания налогов, доначисленных в результате проверки, в требовании должно быть указано решение, вынесенное по результатам проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Невыполнение налоговой инспекцией вышеуказанных правил является основанием признания требования не соответствующим налоговому законодательству и нарушающим законные права и интересы налогоплательщика.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приказ МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности"

Приказ МНС России от 17.10.2003 N БГ-3-06/547 "Об утверждении Перечня должностных лиц налоговых органов Российской Федерации, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях"

Постановление Пленума ВС РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (Извлечения)

Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (Извлечения)

Приказ Минфина России N 20н и МНС России N ГБ-3-04/39 от 10.03.1999 "Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке"

Приказ МНС России от 08.10.1999 N АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок" (в ред. Дополнения N 1, утв. Приказом МНС России от 07.02.2000 N АП-3-16/34)

Письмо МНС России от 07.09.1999 N АС-6-16/705@ "О порядке представления Управлениями МНС России по субъектам Российской Федерации запросов на продление сроков проведения выездных налоговых проверок"

Приказ МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138 "Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах"

Письмо МНС России от 07.05.2001 N АС-6-16/369@ "О направлении Методических указаний по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения"

Подписано в печать

05.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

"НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ: КНИГА ДЛЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА И НАЛОГОВИКА" (Доброхотова В.Б., Лобанов А.В.) ("МЦФЭР", 2004)