"Московский налоговый курьер", N 7, 2004

Вопрос: Начисляется ли ЕСН (взносы на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний) на сумму доплаты до фактического заработка в случае временной нетрудоспособности (беременность и роды), выплачиваемой организацией работнику? Относится ли ЕСН (взносы на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний) на расходы в целях налогообложения прибыли при отнесении самих доплат в расход на оплату труда по ст.255 НК РФ?

Ответ:

УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО Г. МОСКВЕ

ПИСЬМО

от 5 января 2004 г. N 28-11/00142

По единому социальному налогу

В соответствии с п.1 ст.236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом обложения единым социальным налогом (далее - ЕСН) для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальными предпринимателями), а также по авторским договорам.

Согласно п.1 ст.237 Кодекса при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.238 Кодекса не подлежат обложению ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

В соответствии со ст.183 Трудового кодекса Российской Федерации размеры пособия по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.

Исчисление пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам осуществляется в соответствии с Основными условиями обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденными Постановлением Совета Министров СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191, и Положением о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденным Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6.

Однако размер пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам в соответствии с Федеральными законами от 11.02.2002 N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год", от 08.02.2003 N 25-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2003 год" и от 08.12.2003 N 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год" ограничивается размером суммы 11 700 руб. за полный календарный месяц.

Таким образом, названные пособия в размере не более 11 700 руб. как предусмотренные федеральным законодательством не облагаются ЕСН на основании пп.1 п.1 ст.238 Кодекса. Доплаты до среднего заработка, производимые работникам в связи с временной нетрудоспособностью, беременностью и родами в сумме, превышающей 11 700 руб., федеральным законодательством не предусмотрены, следовательно, на суммы таких доплат действие пп.1 п.1 ст.238 Кодекса не распространяется.

В то же время согласно п.3 ст.236 Кодекса не признаются объектом обложения ЕСН выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) в случае, если такие выплаты отнесены на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, предусмотрены ст.270 Кодекса.

С учетом изложенного доплаты до среднего заработка, производимые работникам в связи с временной нетрудоспособностью, беременностью и родами в сумме, превышающей 11 700 руб., при отнесении на расходы, не уменьшающие базу по налогу на прибыль, не будут признаваться объектом обложения ЕСН на основании п.3 ст.236 Кодекса.

В соответствии со ст.264 Кодекса начисленные суммы ЕСН относятся на прочие расходы.

В целях формирования налоговой базы отчетного (налогового) периода расходы на производство и реализацию у налогоплательщиков, учитывающих доходы и расходы методом начисления, подразделяются на:

- прямые;

- косвенные.

Состав прямых расходов определен ст.318 Кодекса. Согласно ст.318 Кодекса в состав прямых расходов относятся в том числе расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, и суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда.

Порядок исчисления ЕСН определен гл.24 Кодекса.

Так как расходы на обязательное пенсионное страхование сотрудников организации, в том числе участвующих в процессе производства, согласно положениям гл.24 Кодекса нельзя классифицировать как ЕСН, такие расходы для целей исчисления налога на прибыль могут быть рассмотрены не как налоги, уплаченные организацией, а как прочие расходы с их отнесением в состав косвенных расходов налогоплательщика.

В соответствии с гл.24 Кодекса страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, установленные Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", в состав ЕСН не входят. Страховщиком по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний является Фонд социального страхования Российской Федерации. Разъяснения по данному виду страхования входят в компетенцию названного фонда.

По налогу на прибыль

В силу ст.252 Кодекса в целях гл.25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 Кодекса), которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно ст.255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В частности, к расходам на оплату труда для целей налогообложения прибыли по п.15 указанной статьи относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.

Таким образом, для решения вопроса о возможности учета в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат организации, связанных с осуществлением доплат до фактического заработка в связи с временной утратой работниками трудоспособности в сумме, равной разнице между фактическим заработком работника и максимальным пособием по временной нетрудоспособности, выплачиваемым из средств ФСС РФ, следует исходить из того, что осуществление за счет средств организации-работодателя указанных доплат должно быть предусмотрено законодательным актом Российской Федерации.

Заместитель

руководителя Управления

советник налоговой службы РФ

I ранга

Ю.А.Мавашев

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——