"Финансовая газета", N 1, 2004

ТОРГОВЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ: СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Начало нового года неразрывно связано с подведением итогов года ушедшего. При составлении годовой бухгалтерской отчетности значительное внимание следует уделить анализу уже отраженных хозяйственных ситуаций, в частности порядку исчисления налогов, с целью выявления допущенных ошибок и их исправления.

В данной статье автор рассматривает налогообложение торговых организаций, которые применяют общую и упрощенную систему налогообложения, а также переведенных на уплату единого налога на вмененный доход.

Сначала рассмотрим налогообложение для торговых организаций по основным видам налогов в случае, если организация применяет общий режим налогообложения.

В части применения НДС отметим, что на торговые организации распространяется общий порядок исчисления и уплаты данного налога. Однако существуют некоторые особенности применения налоговых ставок для отдельных категорий товаров, работ, услуг, составляющих налоговую базу. В соответствии с п.2 ст.164 НК РФ реализация ряда продовольственных и других товаров облагается по 10%-ной ставке. В частности, к такого рода товарам относятся основные продукты питания, детская одежда, периодические издания и др. Кроме того, следует иметь в виду, что организации должны вести раздельный учет выручки по товарам, реализация по которым подпадает под обложение по льготной ставке. В целях обложения деятельности торговых организаций налогом на прибыль необходимо упомянуть, что согласно ст.320 НК РФ для организаций, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, существуют особенности определения расходов для определения налоговой базы для данного налога.

Расходы, произведенные налогоплательщиком в текущем месяце, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам законодатель относит стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и транспортные расходы, связанные с доставкой товаров до покупателя этих товаров. Причем последний вид расходов учитывается, если он не включен в цену приобретения товаров покупателем (ст.320 НК РФ). Данный вид расходов уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за минусом суммы прямых расходов, приходящихся на остатки товаров на складе. Сумма прямых расходов, приходящихся на товарные остатки, переносится на начало следующего месяца и не уменьшает налогооблагаемую базу текущего периода. Все остальные расходы, а именно расходы на оплату труда, расходы на аренду торговых площадей и др., относятся к косвенным и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Пример. Торговая организация получила доход от реализации товара в размере 1242 тыс. руб. за ноябрь 2003 г., в том числе НДС 197 тыс. руб., налог с продаж <1> - 59 тыс. руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Обращаем внимание: с 1 января 2004 г. налог с продаж отменен Федеральным законом от 27.11.2001 N 148-ФЗ.

Расходы организации составили:

транспортные расходы на начало месяца - 30 тыс. руб.;

расходы на оказание транспортных услуг - 50 тыс. руб.;

стоимость товара на начало месяца - 300 тыс. руб.;

стоимость приобретенного за месяц товара - 380 тыс. руб.;

стоимость реализованного товара - 580 тыс. руб.;

остаток товара на складе на конец месяца - 100 тыс. руб.;

расходы на аренду торговых площадей - 150 тыс. руб.;

расходы на оплату труда - 120 тыс. руб.

Для расчета суммы расходов текущего месяца найдем долю транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на конец месяца. Для этого определим сумму прямых расходов на остаток товара на складе и осуществленных в течение месяца:

сумма прямых расходов на начало месяца и осуществленных в текущем месяце составит 80 тыс. руб. (30 тыс. руб. + 50 тыс. руб.);

стоимость реализованных товаров и остаток товара на складе на конец месяца выразится в сумме 680 тыс. руб. (580 тыс. руб. + 100 тыс. руб.);

средний процент суммы транспортных расходов на единицу товара - 0,118 (80 тыс. руб. / 680 тыс. руб.);

сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товара на складе, составляет 11,8 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 0,118).

Общая сумма транспортных расходов в данном случае - 68,2 тыс. руб. (30 тыс. руб. + 50 тыс. руб. - 11,8 тыс. руб.).

Общая сумма расходов текущего периода организации - 918,2 тыс. руб. (68,2 тыс. руб. + 580 тыс. руб. + 150 тыс. руб. + 120 тыс. руб.).

Сумма дохода без учета НДС и налога с продаж составит 986 тыс. руб. (1242 тыс. руб. - 197 тыс. руб. - 59 тыс. руб.).

Таким образом, налогооблагаемая прибыль равна 67,8 тыс. руб. (986 тыс. руб. - 918,2 тыс. руб.). Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, составляет 16,3 тыс. руб. (67,8 тыс. руб. х 24%).

По таким налогам, как налог на имущество организаций и налог на рекламу, для торговых организаций особенностей налогообложения действующим налоговым законодательством не предусмотрено. Обложение торговых организаций этими налогами производится в общем порядке.

В ряде торговых организаций часто с целью привлечения большего количества покупателей устанавливаются игровые автоматы. Поэтому возникает вопрос, должны ли торговые организации уплачивать налог на игорный бизнес. В соответствии с Федеральным законом от 31.07.1998 N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес" <2> игровой автомат - это специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное и иное техническое оборудование), установленное в игорном заведении и используемое для проведения азартных игр с денежным выигрышем без участия в указанных играх представителей игорного заведения. Игровые автоматы, установленные в торговых залах, как правило, не преследуют своей целью получение денежного выигрыша, поэтому объекта обложения налогом на игорный бизнес не возникает. Доходы и расходы от использования таких игровых автоматов подлежат обложению в соответствии с общим режимом налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> С 1 января 2004 г. порядок исчисления налога на игорный бизнес регулируется гл.29 "Налог на игорный бизнес" НК РФ.

Законом субъекта Российской Федерации организации розничной торговли с площадью торгового зала не более 150 кв. м могут быть переведены на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) (п.п.1, 2 ст.346.26 НК РФ). Понятие розничной торговли для целей ЕНВД дано в ст.346.27 НК РФ, в соответствии с которой к рознице относятся торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет. Для расчета налоговой базы по ЕНВД применяется понятие базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, которая корректируется с помощью ряда коэффициентов (К1, К2 и К3).

Для организаций розничной торговли, осуществляющих свою деятельность через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, применяется показатель базовой доходности 1200 руб. за 1 кв. м в месяц, для всех остальных данный показатель равен 6000 руб. в месяц за одно торговое место (ст.346.29 НК РФ).

К1 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях и других особенностей (отношение кадастровой стоимости земли по месту осуществления деятельности налогоплательщиком к максимальной кадастровой стоимости земли, установленной Государственным земельным кадастром для данного вида деятельности). В соответствии с Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" корректирующий коэффициент базовой доходности К1 <3> в 2003 г. при определении величины базовой доходности не применяется.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В 2004 г. корректирующий коэффициент К1 также не применяется.

К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов и иные особенности. Коэффициент К2 устанавливается законами субъектов Российской Федерации. Например, Законом Ульяновской области от 28.11.2002 N 058-ЗО "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории Ульяновской области" для розничной торговли установлены поправочные коэффициенты в зависимости от вида продаваемого товара. В частности, за торговлю запчастями к автомобилям, компьютерами, оргтехникой, бытовой техникой, мебелью и пр. установлен коэффициент 1; за торговлю детскими товарами - коэффициент 0,5; продуктами питания - 0,4 и т.д. Причем, если организация продает несколько групп товаров, подпадающих под разные коэффициенты, применяется средневзвешенный коэффициент.

К3 - коэффициент-дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации (ст.346.27 НК РФ).

Законом N 104-ФЗ коэффициент К3 <4> на 2003 г. установлен в размере 1.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> На 2004 г. установлен корректирующий коэффициент К3 1,133.

Налоговая ставка по ЕНВД установлена ст.346.31 НК РФ в размере 15% от суммы вмененного дохода.

В качестве примера вычислим сумму ЕНВД организации розничной торговли, находящейся на территории Ульяновской области.

Пример. ООО "Ромашка" занимается торговлей детскими товарами и продуктами питания в павильоне торгового центра площадью 50 кв. м, доля выручки от продажи продуктов питания - 70%, доля выручки от продажи детских товаров - 30%.

Сумма ЕНВД, подлежащая уплате в бюджет, составит:

К1 на 2003 г. не применяется, К2 по торговле детскими товарами равен 0,5; по торговле продуктами питания - 0,4. Для расчета применим средневзвешенный коэффициент, который составит 0,43 (70% х 0,4 + 30% х 0,5%) / 100%). К3 на 2003 г. равен 1.

ЕНВД = базовая доходность х К2 х К3 х площадь х ставка налога.

Сумма ЕНВД, подлежащая уплате в бюджет, составит 3870 руб. (1200 х 50 х 0,43 х 1 х 15%).

Что касается более мелких организаций торговли, то для них возможно применение упрощенной системы налогообложения, которая позволяет организациям снизить налоговое бремя. В настоящее время применение упрощенной системы наиболее выгодно для организаций, осуществляющих розничную торговлю. Это связано с тем, что такие организации ориентированы на конечного потребителя, а применение упрощенной системы позволяет им не уплачивать НДС. Преимущество упрощенной системы налогообложения заключается в том, что ряд налогов, подлежащих уплате в бюджет, а именно налог на прибыль, НДС, налог с продаж, налог на имущество организаций и единый социальный налог, заменяется уплатой единого налога (п.2 ст.346.11 НК РФ). Необходимо отметить, что взносы в ПФР в размере 14% от фонда оплаты труда такие организации уплачивать обязаны.

Осуществить переход на данный налоговый режим могут организации и индивидуальные предприниматели, отвечающие следующим требованиям:

1) доход от реализации товаров, работ, услуг таких организаций за 9 месяцев года, предшествующего подаче заявления о переходе, не превысил 11 млн руб. (без НДС и налога с продаж);

2) средняя численность работников не превышает 100 человек;

3) остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определенная по данным бухгалтерского учета, не превышает 100 млн руб.;

4) доля непосредственного участия других организаций составляет 25% и менее.

Объектом налогообложения в упрощенной системе являются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Причем налогоплательщик сам вправе определить, с какого объекта уплачивать налог для него более выгодно (ст.346.14 НК РФ).

При выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения доходов налоговая ставка составляет 6%, доходов, уменьшенных на величину расходов, - 15%. В случае исчисления налога с доходов, уменьшенных на величину расходов, сумма налога не может быть менее минимального налога, определенного в размере 1% от дохода налогоплательщика.

Пример. Торговая организация, осуществляющая торговлю товарами народного потребления, по итогам девяти месяцев 2003 г. получила доход от реализации товаров в размере 10 млн руб. Расходы организации составили 8 млн руб., в том числе общий фонд оплаты труда в организации - 600 тыс. руб., сумма отчислений в ПФР - 84 тыс. руб. (600 тыс. руб. х 14%). Количество сотрудников, состоящих в штате организации, составляет 48 человек. Исходя из имеющихся показателей организация имеет право применять упрощенную систему налогообложения с 1 января 2004 г.

Рассмотрим, какую базу для расчета единого налога более выгодно применять в данном случае.

При применении в качестве объекта налогообложения полученных доходов общая сумма единого налога по итогам девяти месяцев составит:

10 млн руб. х 6% = 600 тыс. руб.

В первом варианте сумма обязательных платежей в бюджет составит:

600 тыс. руб. + 84 тыс. руб. = 684 тыс. руб.

При применении в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, общая сумма единого налога по итогам девяти месяцев составит:

(10 млн руб. - 8 млн руб.) х 15% = 300 тыс. руб.

Во втором варианте сумма обязательных платежей составит:

300 тыс. руб. + 84 тыс. руб. = 384 тыс. руб.

Таким образом, в данной ситуации целесообразно исчислять единый налог, принимая в качестве налогооблагаемой базы сумму полученной налогоплательщиком прибыли.

Если организация не является плательщиком ЕНВД, не применяет упрощенную систему налогообложения, то налоговое законодательство допускает при применении общего режима налогообложения снижение налогового бремени с помощью иных механизмов. Например, организации, сумма выручки которых за квартал составила менее 1 млн руб., могут:

1) получить освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст.145 НК РФ;

2) для целей налога на прибыль применять кассовый метод для определения доходов и расходов.

М.Ракова

Юрисконсульт

компании ENERGY CONSULTING

Подписано в печать

05.01.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——