"Бухгалтерский учет", N 2, 2004

ПРИБЫЛЬ, ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ АКТИВЫ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Информация о прибыли, отложенных налоговых активах и обязательствах организации подлежит раскрытию в бухгалтерском балансе (ф. N 1) и отчете о прибылях и убытках (ф. N 2). В соответствии с Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации" отложенные налоговые активы отражаются по стр. 145 актива баланса, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - по стр. 470, а отложенные налоговые обязательства - по стр. 515 пассива баланса.

В отчете о прибылях и убытках должны быть приведены сведения о прибыли (убытке) до налогообложения, отложенных налоговых активах, отложенных налоговых обязательствах, текущем налоге на прибыль и чистой прибыли (убытке) отчетного периода. Справочно к отчету о прибылях и убытках приводятся данные о постоянных налоговых обязательствах (активах). При составлении отчета о прибылях и убытках организации следует руководствоваться основными правилами, закрепленными в ПБУ 9/99 "Доходы организации", ПБУ 10/99 "Расходы организации" и ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Классификация и порядок признания доходов и расходов

в бухгалтерском учете и для целей налогообложения

В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 доходы и расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на доходы и расходы по обычным видам деятельности и прочие доходы и расходы. Доходы и расходы организации для целей налогообложения подразделяются на доходы от реализации (расходы, связанные с производством и реализацией) и внереализационные доходы и расходы (ст.248 НК РФ).

В бухгалтерском учете доходы и расходы организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с данными доходами и расходами. При признании доходов и расходов для целей налогообложения применяются метод начисления и кассовый метод. Порядок признания доходов и расходов при методе начисления в целях налогообложения аналогичен порядку их признания в бухгалтерском учете. При кассовом методе доходы для целей налогообложения признаются по мере поступления средств на счета в банках и (или) кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом, а расходы - после их фактической оплаты.

Порядок отражения доходов по обычным видам деятельности

в бухгалтерском учете и доходов от реализации

для целей налогообложения

При отражении доходов от продажи товаров, продукции, работ, услуг (доходов от реализации) различаются условия, моменты признания доходов, а также состав доходов (выручки) в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения.

В соответствии с ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий:

- организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

- право собственности на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Для целей налогообложения датой получения дохода от реализации признается дата передачи на возмездной основе (в том числе и в обмен на другие товары, работы, услуги) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Таким образом, момент признания дохода от реализации для целей налогообложения может наступить раньше, чем в бухгалтерском учете.

В соответствии с ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг. Для целей налогообложения данные поступления не признаются доходами только у тех налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по методу начисления (пп.1 п.1 ст.251 НК РФ). При признании доходов и расходов для целей налогообложения кассовым методом поступления в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) являются доходами организации. В бухгалтерском учете и для целей налогообложения в момент получения предварительной оплаты возникают вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы.

В соответствии с ПБУ 9/99 к доходам от обычных видов деятельности относится выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Для целей налогообложения исходя из положений ст.249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) и имущественные права. При этом товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В состав выручки от реализации для целей налогообложения включается выручка от реализации основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей, имущественных прав. Поступления от продажи названных активов и имущественных прав признаются не выручкой от продажи, а операционными доходами.

В составе выручки от продажи могут быть учтены арендные платежи, лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности, а также поступления от участия в уставных капиталах других организаций. Данные доходы отражаются в составе выручки, если предоставление имущества в аренду, предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также участие в уставных капиталах других организаций являются предметом деятельности организации. Согласно ст.250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), а также доходы от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, могут быть учтены в составе доходов от реализации. Данные доходы признаются в составе доходов от реализации в случае, если операции по передаче имущества в аренду (субаренду) или предоставлению прав на результаты интеллектуальной деятельности осуществляются на систематической основе и являются одним из видов деятельности организации. В отличие от правил бухгалтерского учета, доходы от долевого участия в других организациях для целей налогообложения при любых обстоятельствах признаются внереализационными доходами (п.1 ст.250 НК РФ).

В соответствии с ПБУ 9/99 выручка от продажи товаров и поступлений, связанных с выполнением работ, оказанием услуг, увеличивается или уменьшается на величину суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). В отличие от бухгалтерского учета, для целей налогообложения суммовые разницы должны быть учтены в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов у организаций, определяющих доходы и расходы методом начисления (п.11 ст.250, п.5 ст.265 НК РФ).

Порядок отражения расходов

по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете

и расходов по реализации для целей налогообложения

Состав и порядок признания расходов для целей бухгалтерского учета установлен ПБУ 10/99. Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Для определения расходов по обычным видам деятельности в текущем отчетном периоде необходимо определить величину расходов в доле, относящейся к проданной в отчетном периоде продукции, выполненным работам и оказанным услугам. Для определения этой доли необходимо произвести оценку остатков незавершенного производства и готовой продукции на складе на конец месяца.

Порядок признания расходов на производство и реализацию, принимаемых для целей налогообложения, значительно отличается от порядка, принятого в бухгалтерском учете. Расходы на производство и реализацию отчетного периода для целей налогообложения подразделяются на прямые и косвенные. Сумма косвенных расходов относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Сумма прямых расходов также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Для целей налогообложения доходы от реализации отчетного (налогового) периода уменьшаются только на сумму прямых расходов, которые относятся к реализованной продукции. Часть прямых расходов не уменьшает налогооблагаемую прибыль отчетного (налогового) периода, а относится к остаткам незавершенного производства, остаткам готовой продукции на складе и остаткам отгруженной, но не реализованной продукции. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных установлен ст.319 НК РФ.

При определении суммы расходов на производство и реализацию необходимо учитывать разные правила бухгалтерского и налогового учета управленческих и коммерческих расходов.

В бухгалтерском учете вариант учета и списания управленческих расходов определяется учетной политикой организации. Если организация приняла в учетной политике вариант включения управленческих расходов в себестоимость готовой продукции с отражением данной операции по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 26 "Общехозяйственные расходы", то управленческие расходы участвуют в формировании стоимости незавершенного производства и готовой продукции. Если организация принимает решение о включении управленческих расходов в себестоимость проданной продукции и отнесении их в дебет счета 90 "Продажи", то фактическая производственная себестоимость представляет собой неполную (сокращенную) себестоимость. В этом случае при расчете незавершенного производства и готовой продукции управленческие расходы не принимаются во внимание.

Для целей налогообложения управленческие расходы относятся к косвенным расходам и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного периода (п.1 ст.318 НК РФ). Для целей налогообложения управленческие расходы не участвуют в формировании остатков незавершенного производства текущего периода и стоимости готовой продукции.

В соответствии со ст.319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основе данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении). При расчете во внимание принимаются суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенные на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства.

Пример 1. Организация выпускает продукцию, производство которой связано с обработкой и переработкой сырья. В незавершенном производстве на начало месяца числилось 200 кг исходного сырья, на конец месяца - 300 кг. На производство продукции было отпущено 1000 кг сырья по 48 руб. Прямые расходы на начало месяца составили 9000 руб.

Перечень расходов текущего периода для целей бухгалтерского и налогового учета представлен в табл. 1.

Таблица 1

Расходы текущего периода

     
   ———————————————————T——————————————T——————————————————————————————¬
   |   Наименование   |     Счета    |     Сумма расходов, руб.     |
   |     расходов     |бухгалтерского+——————————————T———————————————+
   |                  |     учета    |   для целей  |   для целей   |
   |                  |              |бухгалтерского|налогообложения|
   |                  |              |     учета    |               |
   +——————————————————+——————————————+——————————————+———————————————+
   |Сырье на          |      20      |     48 000   |     48 000    |
   |производство      |              |              |               |
   |продукции         |              |              |               |
   +——————————————————+——————————————+——————————————+———————————————+
   |Заработная плата  |      20      |    100 000   |    100 000    |
   |производственных  |              |              |               |
   |рабочих           |              |              |               |
   +——————————————————+——————————————+——————————————+———————————————+
   |ЕСН с заработной  |      20      |     35 600   |     35 600    |
   |платы             |              |              |               |
   |производственных  |              |              |               |
   |рабочих           |              |              |               |
   +——————————————————+——————————————+——————————————+———————————————+
   |Амортизация по    |      20      |     20 000   |     30 000    |
   |объектам основных |              |              |               |
   |средств,          |              |              |               |
   |используемым при  |              |              |               |
   |производстве      |              |              |               |
   |продукции         |              |              |               |
   +——————————————————+——————————————+——————————————+———————————————+
   |Итого прямых      |              |    203 600   |    213 600    |
   |расходов          |              |              |               |
   +——————————————————+——————————————+——————————————+———————————————+
   |Заработная плата  |      26      |     20 000   |     20 000    |
   |управленческого   |              |              |               |
   |персонала         |              |              |               |
   +——————————————————+——————————————+——————————————+———————————————+
   |ЕСН с заработной  |      26      |      7 120   |      7 120    |
   |платы             |              |              |               |
   |управленческого   |              |              |               |
   |персонала         |              |              |               |
   +——————————————————+——————————————+——————————————+———————————————+
   |Представительские |      26      |     10 000   |      4 800    |
   |расходы           |              |              |               |
   +——————————————————+——————————————+——————————————+———————————————+
   |Запасные части на |      26      |     10 280   |     10 280    |
   |ремонт основных   |              |              |               |
   |средств           |              |              |               |
   +——————————————————+——————————————+——————————————+———————————————+
   |Итого косвенных   |              |     47 400   |     42 200    |
   |расходов          |              |              |               |
   +——————————————————+——————————————+——————————————+———————————————+
   |Всего расходов    |              |    251 000   |    255 800    |
   L——————————————————+——————————————+——————————————+————————————————
   

Для целей бухгалтерского учета оценка незавершенного производства производится исходя из стоимости сырья, основывается на данных инвентаризации остатков незавершенного производства и его оценке. Эта сумма составит 14 400 руб. (48 руб. х 300 кг). Предположим, что оценка остатков незавершенного производства на начало месяца в бухгалтерском и налоговом учете совпадает. Тогда себестоимость выпущенной из производства готовой продукции в бухгалтерском учете будет равна 245 600 руб. (9000 + 251 000 - 14 400).

Для целей бухгалтерского учета производственная себестоимость отгруженной продукции составит 196 480 руб. (245 600 руб. : 1000 ед. х 800 ед.).

В соответствии со ст.319 НК РФ оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном измерении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце. При этом указанные прямые расходы уменьшаются на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам готовой продукции на складе.

При определении расходов, связанных с производством и реализацией продукции (товаров, работ, услуг), необходимо принимать во внимание коммерческие расходы (расходы на продажу). В соответствии с ПБУ 9/99 организация может списать на себестоимость реализованных в отчетном периоде продукции, товаров, работ, услуг всю сумму расходов, связанных с продажей, или частично, распределив их между реализованной и нереализованной продукцией (товарами, работами, услугами). Это определяется учетной политикой организации.

Для целей налогообложения коммерческие расходы являются косвенными расходами и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации (ст.318 НК РФ).

Если для целей бухгалтерского учета организация распределяет коммерческие расходы между реализованной и нереализованной продукцией (товарами, работами, услугами), то в отчетном периоде возникают налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства.

Порядок отражения прочих доходов и расходов

в бухгалтерском учете и внереализационных доходов

для целей налогообложения

В соответствии с ПБУ 9/99 прочие доходы подразделяются на операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы. Для целей налогообложения все прочие доходы являются внереализационными доходами.

По некоторым видам доходов различаются моменты признания доходов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения. В соответствии с ПБУ 9/99 доходы в виде безвозмездно полученного имущества включаются в состав доходов организации по мере начисления амортизации (по объектам основных средств) либо по мере списания на расходы (по иному имуществу). Стоимость безвозмездно полученного имущества включается в состав внереализационных доходов полностью на дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) (ст.271 НК РФ). В связи с различиями в моментах признания доходов по безвозмездно полученному имуществу в период получения имущества появляются вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы. По мере отражения в бухгалтерском учете текущих доходов сумма отложенных налоговых активов будет уменьшаться.

Для доходов в виде дивидендов от долевого участия в других организациях моментом признания бухгалтерских доходов является дата объявления о выплате дивидендов, а налоговых доходов - дата поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу (ст.271 НК РФ). В момент признания доходов в виде дивидендов от долевого участия для целей бухгалтерского учета появляются налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства.

Порядок отражения убытков в бухгалтерском учете

и для целей налогообложения

Вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы могут появиться в связи с разными правилами признания убытков в бухгалтерском и налоговом учете. Убыток от реализации амортизируемого имущества в бухгалтерском учете отражается полностью на момент продажи объекта, а для целей налогообложения - равномерно в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (ст.268 НК РФ). Убыток от реализации права требования после наступления срока платежа в бухгалтерском учете показывается на дату уступки права требования. Для целей налогообложения убыток признается в следующем порядке: 50% суммы убытка - на дату уступки права требования, остальные 50% - по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Пример 2. В 2003 г. выручка организации от продажи продукции составила 600 000 руб. (в том числе НДС 100 000 руб.); доходы от продажи оборудования составили 840 000 руб. (в том числе НДС 140 000 руб.). Начислен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия - 30 000 руб.

Производственная себестоимость проданной продукции составила 196 480 руб. Остаточная стоимость проданного оборудования составила 800 000 руб. (оборудование было продано в декабре 2003 г.).

Расходы по уплате процентов по кредиту банка, полученному на выплату заработной платы, составили 3000 руб. (для целей налогообложения признается 2500 руб.), по выплате материальной помощи работникам - 20 000 руб.

Для обобщения информации о постоянных и временных разницах можно использовать регистр-расчет (табл. 2).

Таблица 2

Формирование информации

о постоянных и временных разницах

     
   ———————————————T—————————————T————————————————T——————————T——————————T————————————————¬
   | Наименование | Учитываются |   Учитываются  |Постоянные|Вычитаемые|Налогооблагаемые|
   |   доходов,   |     при     | при определении|  разницы | временные|    временные   |
   |   расходов   | определении |налогооблагаемой|          |  разницы |     разницы    |
   |              |бухгалтерской|     прибыли    |          |          |                |
   |              |   прибыли   |                |          |          |                |
   +——————————————+—————————————+————————————————+——————————+——————————+————————————————+
   |Доходы        |             |                |          |          |                |
   +——————————————+—————————————+————————————————+——————————+——————————+————————————————+
   |Доходы от     |    500 000  |      500 000   |          |          |                |
   |реализации    |             |                |          |          |                |
   |продукции     |             |                |          |          |                |
   +——————————————+—————————————+————————————————+——————————+——————————+————————————————+
   |Доходы от     |    700 000  |      700 000   |          |          |                |
   |реализации    |             |                |          |          |                |
   |основных      |             |                |          |          |                |
   |средств       |             |                |          |          |                |
   +——————————————+—————————————+————————————————+——————————+——————————+————————————————+
   |Процентный    |     30 000  |                |          |          |     30 000     |
   |доход в виде  |             |                |          |          |                |
   |дивидендов от |             |                |          |          |                |
   |долевого      |             |                |          |          |                |
   |участия       |             |                |          |          |                |
   +——————————————+—————————————+————————————————+——————————+——————————+————————————————+
   |Итого доходов |  1 230 000  |    1 200 000   |          |          |     30 000     |
   +——————————————+—————————————+————————————————+——————————+——————————+————————————————+
   |Расходы       |             |                |          |          |                |
   +——————————————+—————————————+————————————————+——————————+——————————+————————————————+
   |Прямые расходы|    149 080  |      136 473   |          |   12 607 |                |
   |(себестоимость|(196 480 —   |                |          |          |                |
   |отгруженной   |47 400)      |                |          |          |                |
   |продукции)    |             |                |          |          |                |
   +——————————————+—————————————+————————————————+——————————+——————————+————————————————+
   |Косвенные     |     47 400  |       42 200   |    5 200 |          |                |
   |расходы       |             |                |          |          |                |
   +——————————————+—————————————+————————————————+——————————+——————————+————————————————+
   |Итого         |    196 480  |      178 673   |   5 200  |   12 607 |                |
   |расходов,     |             |                |          |          |                |
   |связанных с   |             |                |          |          |                |
   |производством |             |                |          |          |                |
   |и реализацией |             |                |          |          |                |
   +——————————————+—————————————+————————————————+——————————+——————————+————————————————+
   |Проценты по   |      3 000  |        2 500   |     500  |          |                |
   |кредиту банка |             |                |          |          |                |
   +——————————————+—————————————+————————————————+——————————+——————————+————————————————+
   |Материальная  |     20 000  |                |  20 000  |          |                |
   |помощь        |             |                |          |          |                |
   +——————————————+—————————————+————————————————+——————————+——————————+————————————————+
   |Убыток от     |    100 000  |                |          |  100 000 |                |
   |реализации    |             |                |          |          |                |
   |оборудования  |             |                |          |          |                |
   +——————————————+—————————————+————————————————+——————————+——————————+————————————————+
   |Остаточная    |    700 000  |      700 000   |          |          |                |
   |стоимость     |             |                |          |          |                |
   |оборудования  |             |                |          |          |                |
   |(за вычетом   |             |                |          |          |                |
   |убытка)       |             |                |          |          |                |
   +——————————————+—————————————+————————————————+——————————+——————————+————————————————+
   |Итого прочих  |    823 000  |      702 500   |  20 500  |  100 000 |                |
   |расходов      |             |                |          |          |                |
   +——————————————+—————————————+————————————————+——————————+——————————+————————————————+
   |Всего расходов|  1 019 480  |      881 173   |  25 700  |  112 607 |                |
   +——————————————+—————————————+————————————————+——————————+——————————+————————————————+
   |Прибыль       |    210 520  |      318 827   |          |          |                |
   L——————————————+—————————————+————————————————+——————————+——————————+—————————————————
   

В учете организации составляются бухгалтерские записи:

Д-т сч. 99, субсч. "Условный расход по налогу на прибыль",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

50 525 руб. (210 520 х 24%)

начислен условный расход по налогу на прибыль;

Д-т сч. 99, субсч. "Постоянное налоговое обязательство",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

6168 руб. (25 700 х 24%)

отражено постоянное налоговое обязательство;

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

27 026 руб. (112 607 х 24%)

отражены отложенные налоговые активы;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

7200 руб. (30 000 х 24%)

отражены отложенные налоговые обязательства.

Сумма текущего налога на прибыль составит 76 519 руб. (50 525 + 6168 + 27 026 - 7200).

Л.И.Куликова

Казанский государственный

финансово-экономический институт

Подписано в печать

30.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——