"Современный бухучет", N 2, 2004

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО АРЕНДЕ ЗДАНИЙ И ПОМЕЩЕНИЙ

Особенности договора аренды зданий и помещений

Основы арендных отношений, обязанности сторон договора аренды установлены Гражданским кодексом РФ (гл.34).

В соответствии с п.1 ст.650 ГК РФ по договору аренды здания арендодатель обязуется передать арендатору здание во временное владение и пользование или во временное пользование.

Пунктом 1 ст.651 ГК РФ установлено, что договор аренды здания заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами.

Согласно п.1 ст.654 ГК РФ договор аренды здания должен предусматривать размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания считается незаключенным. Исходя из этой нормы ГК РФ, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Информационном письме от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" (п.12; далее - Информационное письмо N 66) сообщил, что в качестве формы арендной платы не может рассматриваться возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг.

При заключении договора аренды здания или помещения следует иметь в виду норму ст.609 ГК РФ, согласно которой договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. При этом п.2 ст.651 ГК РФ предусмотрено, что государственной регистрации подлежит договор аренды здания, заключенный на срок не менее года. Применяется ли эта норма ГК РФ к договору аренды нежилого помещения? Ответ на этот вопрос содержится в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.06.2000 N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений".

В указанном Письме обращается внимание на то, что ст.1 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" относит жилые и нежилые помещения к недвижимому имуществу, право на которое, а также сделки с которым подлежат обязательной государственной регистрации в случаях и в порядке, установленных законом. При этом согласно ч.2 п.6 ст.12 указанного Закона помещение (жилое и нежилое) представляет собой "объект, входящий в состав зданий и сооружений".

Принимая во внимание то, что нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от здания или сооружения, в котором оно находится, но неразрывно с ним связанным, и то, что в ГК РФ отсутствуют какие-либо специальные нормы о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ делает вывод, что к таким договорам аренды должны применяться правила п.2 ст.651 ГК РФ. Таким образом, в соответствии с п.2 ст.651 ГК РФ договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, государственной регистрации не подлежит.

Следует иметь в виду, что согласно п.3 Информационного письма N 66 в целях применения п.2 ст.651 ГК РФ равным году признается срок действия договора аренды здания, определенный с 1-го числа какого-либо месяца текущего года до 30-го (31-го) числа предыдущего месяца следующего года. Так, например, срок действия договора с 1 июня 2002 г. по 31 мая 2003 г. составляет ровно один год, поэтому такой договор в силу п.2 ст.651 ГК РФ подлежит государственной регистрации.

Требования гражданского законодательства о регистрации договора аренды распространяются также на договор субаренды (п.19 Информационного письма N 66).

Другой особенностью заключения договора аренды здания является то, что одновременно с передачей прав владения и пользования такой недвижимостью арендатору передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования (ст.652 ГК РФ).

В случаях, когда арендодатель является собственником земельного участка, на котором находится сдаваемое в аренду здание, арендатору предоставляется право аренды или предусмотренное договором аренды здания иное право на соответствующую часть земельного участка. Если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему переходит на срок аренды здания право пользования той частью земельного участка, которая занята зданием и необходима для его использования в соответствии с его назначением.

Если иное не предусмотрено законом или договором, плата за пользование земельным участком, на котором расположено здание, или передаваемой вместе с ним соответствующей частью участка включается в арендную плату, установленную договором (п.2 ст.654 ГК РФ).

Бухгалтерский учет арендных операций

Учет у арендодателя. В соответствии с п.1 ст.655 ГК РФ передача здания арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами.

Передача здания (помещения) в аренду отражается в учете арендодателя внутренними записями по счетам 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств":

Дебет 01, субсчет "Основные средства, сданные в аренду" Кредит 01, субсчет "Собственные основные средства" - на сумму первоначальной (восстановительной) стоимости здания (помещения);

Дебет 02, субсчет "Амортизация собственных основных средств" Кредит 02, субсчет "Амортизация основных средств, сданных в аренду" - на сумму амортизации, накопленной на момент сдачи здания (помещения) в аренду.

Порядок отражения в учете арендодателя доходов и расходов от сдачи имущества в аренду зависит от того, является ли сдача имущества в аренду предметом деятельности организации.

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99), и п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99), в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью (арендная плата), а расходами по обычным видам деятельности - расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Таким образом, доходы и расходы от сдачи здания (помещения) в аренду при условии, что сдача имущества в аренду является предметом деятельности организации, отражаются в учете арендодателя проводками:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - на сумму арендной платы, причитающейся к получению от арендатора;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму начисленного налога на добавленную стоимость;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 (76) - на сумму арендной платы, полученной от арендатора;

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 02, субсчет "Амортизация основных средств, сданных в аренду" - на сумму начисленной амортизации;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 - на сумму расходов, связанных с предоставлением имущества в аренду;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" (99 "Прибыли и убытки") Кредит 99 (90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж") - на сумму прибыли (убытка) от сдачи имущества в аренду.

Если предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, связанные с этим доходы и расходы признаются соответственно операционными доходами и расходами на основании п.7 ПБУ 9/99 и п.11 ПБУ 10/99. В этом случае в учете арендодателя будут оформляться проводки:

Дебет 62 Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - на сумму арендной платы, причитающейся к получению от арендатора;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 68 - на сумму начисленного налога на добавленную стоимость;

Дебет 51 Кредит 62 (76) - на сумму арендной платы, полученной от арендатора;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 02, субсчет "Амортизация основных средств, сданных в аренду" - на сумму начисленной амортизации;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 10 "Материалы", 26 "Общехозяйственные расходы", 76 и др. - на сумму других расходов, связанных с предоставлением имущества в аренду;

Дебет 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" (99) Кредит 99 (91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов") - на сумму прибыли (убытка) от сдачи имущества в аренду.

По окончании договора аренды стоимость арендованного здания (помещения) и сумма начисленной амортизации переносятся с субсчетов по учету основных средств, сданных в аренду, на субсчета по учету собственных основных средств:

Дебет 01, субсчет "Собственные основные средства" Кредит 01, субсчет "Основные средства, сданные в аренду" - на сумму первоначальной (восстановительной) стоимости здания (помещения);

Дебет 02, субсчет "Амортизация основных средств, сданных в аренду" Кредит 02, субсчет "Амортизация собственных основных средств" - на сумму амортизации здания (помещения).

Учет у арендатора. Согласно Плану счетов арендатор полученное в аренду здание или помещение учитывает за балансом на счете 001 "Арендованные основные средства". На этом счете арендованное имущество учитывается в оценке, указанной в договоре аренды. Зачисление арендованного здания (помещения) на забалансовый учет отражается в учете арендатора записью:

Дебет 001 "Арендованные основные средства" - на сумму стоимости арендованного имущества, указанной в договоре аренды.

В том случае, если арендуемое здание (помещение) используется для целей производства и реализации, расходы по арендной плате включаются арендатором в состав расходов по обычным видам деятельности на основании п.5 ПБУ 10/99. Расчеты с арендодателем по арендной плате отражаются в учете арендатора следующим образом:

Дебет 20 (26, 44 "Расходы на продажу") Кредит 76 - на сумму арендной платы;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 76 - на сумму налога на добавленную стоимость, выделенного в документах арендодателя;

Дебет 76 Кредит 51 - на сумму перечисленной арендной платы;

Дебет 68 Кредит 19 - на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего вычету.

Бухгалтерский учет платежей за коммунальные услуги

Учет у арендодателя. Порядок отражения в учете арендодателя средств, получаемых от арендатора и направляемых третьим лицам в оплату коммунальных услуг, зависит от договорных взаимоотношений между арендатором и арендодателем, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Как сообщается в Письме Управления МНС России по г. Москве от 12.03.2002 N 23-10/3/10831, если договором аренды обязанности арендатора по содержанию арендуемого имущества (энергоснабжению, услугам телефонной связи и другим коммунальным платежам) учтены в общей сумме арендной платы, доходом арендодателя будет являться сумма арендной платы, в составе которой в соответствии с договором предусмотрена компенсация затрат арендодателя по содержанию сданного в аренду имущества, а сами затраты по оплате коммунальных и подобных платежей арендодателем будут отнесены на себестоимость услуг:

Дебет 20 Кредит 76 - на сумму затрат по оплате коммунальных услуг в части, приходящейся на сданное в аренду помещение, - в случае если предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации-арендодателя

или

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 76 - на ту же сумму - в случае если предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации-арендодателя.

Если арендная плата формируется из постоянной и переменной составляющих, причем последняя определяется по итогам истекшего периода и включает в себя фактические затраты по оплате коммунальных и других платежей за помещение, сданное в аренду, сумма полученного возмещения расходов по оплате коммунальных и других платежей отражается в бухгалтерском учете у арендодателя как самостоятельная хозяйственная операция и рассматривается как возмездное оказание услуги арендатору по перечислению вышеназванных платежей. В этом случае в учете арендодателя будут оформлены проводки:

Дебет 76 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - на сумму коммунальных платежей, возмещаемых арендатором;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - на сумму налога на добавленную стоимость;

Дебет 20 Кредит 76 - на сумму стоимости коммунальных услуг, оказанных третьими лицами;

Дебет 19 Кредит 76 - на сумму налога на добавленную стоимость по коммунальным услугам;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 - на сумму стоимости коммунальных услуг, относящихся к помещению, сданному в аренду.

Обращаем внимание на то, что описанный порядок расчетов арендодателя с арендатором по относящимся к сданному в аренду помещению коммунальным услугам может быть применен только в том случае, когда арендодатель вправе выполнять функции по оказанию коммунальных услуг в соответствии с действующим законодательством. Так, ст.545 ГК РФ допускается передача энергии, принятой абонентом (в нашем случае - арендодателем) от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту, в нашем случае - арендатору) только с согласия энергоснабжающей организации. Согласно ст.548 ГК РФ, если иное не установлено законом или иными правовыми актами, правила о договоре энергоснабжения, предусмотренные ст.ст.539 - 547 ГК РФ, применяются к отношениям, связанным со снабжением через присоединенную сеть тепловой энергией, газом, нефтью и нефтепродуктами, водой и другими товарами.

Учет у арендатора. В соответствии с п.5 ПБУ 10/99 расходы организации, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также с выполнением работ, оказанием услуг, признаются расходами по обычным видам деятельности. Следовательно, в случае использования арендованного здания (помещения) для целей производства или управления расходы организации, связанные с оплатой коммунальных услуг, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, что отражается в учете проводками:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 76 - на сумму начисленных коммунальных платежей согласно счету арендодателя, если компенсация этих расходов арендодателя не предусмотрена в составе арендной платы;

Дебет 19 Кредит 76 - на сумму налога на добавленную стоимость, выделенного в счете арендодателя.

Для целей налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п.1 ст.252 НК РФ). При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, произведенные арендатором расходы по оплате коммунальных услуг принимаются для целей налогообложения при условии их документального подтверждении соответствующими первичными документами - счетами арендодателя (составленными на основании аналогичных документов, выставленных организациями, снабжающими тепловой энергией, газом, водой, организациями почтовой связи и т.д.) или в случае заключения арендатором договоров на оказание коммунальных услуг и услуг связи с соответствующими организациями - счетами этих организаций.

Особенности аренды государственного имущества

При аренде имущества, находящегося в государственной собственности, необходимо учитывать особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, установленные ст.161 НК РФ. Согласно п.3 указанной статьи при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Сумма налога согласно п.4 ст.164 НК РФ определяется расчетным методом: налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В соответствии с п.3 ст.171 НК РФ налоговый агент, являющийся плательщиком налога на добавленную стоимость, имеет право на вычет сумм налога, удержанных и уплаченных из доходов налогоплательщика.

Таким образом, арендатор имущества, находящегося в государственной собственности, расчеты с арендодателем отражает в учете следующим образом:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 76 - на сумму арендной платы (без налога на добавленную стоимость);

Дебет 19 Кредит 76 - на сумму налога на добавленную стоимость с арендной платы;

Дебет 76 Кредит 68 - на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего перечислению в бюджет;

Дебет 76 Кредит 51 - на сумму арендной платы (за минусом суммы налога на добавленную стоимость), перечисленной арендодателю;

Дебет 68 Кредит 51 - на сумму налога на добавленную стоимость, перечисленного в бюджет с арендной платы;

Дебет 68 Кредит 19 - на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего вычету.

Порядок оформления счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость при аренде государственного и муниципального имущества разъяснен Письмом МНС России от 20.03.1997 N ВЗ-2-03/260 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС при аренде государственного и муниципального имущества". Согласно указанному Письму арендатор, являясь плательщиком налога на добавленную стоимость, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "аренда государственного (или муниципального) имущества". Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и налога на добавленную стоимость.

М.М.Иноземцева

Эксперт журнала

"Современный бухучет"

Подписано в печать

26.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——