"Аудит и налогообложение", 2004, N 1

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В 2004 ГОДУ

Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" (далее - Закон N 117-ФЗ) были внесены поправки в Налоговый кодекс РФ и некоторые другие акты налогового законодательства. Изменения вступили в силу с 1 января 2003 г. В частности, изменения были внесены в ст.164 НК РФ, касающиеся снижения максимальной ставки налога на добавленную стоимость с 20% до 18%. В связи с этим при формировании налоговой базы в 2004 г. у организаций будет возникать много вопросов.

Снижение ставки НДС

Для налогоплательщиков, определяющих выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке" и не получающих от покупателей авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, проблем практически не возникнет, так как налоговая база для них формируется одновременно с реализацией, то есть в момент передачи права собственности на товары, или при передаче результатов выполненных работ, оказании услуг. Таким образом, если в договоре не установлен иной момент перехода права собственности, то момент определения налоговой базы совпадает с моментом реализации. Следовательно, налоговая база будет облагаться по ставке, действующей на момент реализации, то есть по ставке 18%.

Наибольшее количество вопросов относительно применения ставки к налоговой базе, сформированной в 2004 г., возникает у бухгалтеров организаций, исчисляющих НДС "по оплате", а также в случае получения налогоплательщиками ранее 1 января 2004 г. авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Рассмотрим некоторые возможные ситуации, а также порядок применения вычета налога на добавленную стоимость перед бюджетом по товарам (работам, услугам), полученным (оприходованным) в 2003 г. и оплаченным в 2004 г.

Ситуация 1. Отгрузка товара произошла в 2003 г. Право собственности на товар перешло к покупателю в момент отгрузки. Оплата за товар поступила в 2004 г. Налогоплательщик (продавец) исчисляет НДС "по оплате".

В 2003 г. налогоплательщик был обязан в течение пяти дней после отгрузки товара выставить покупателю счет-фактуру с выделением в нем НДС по действовавшей на тот период ставке, то есть 20%.

Налоговая база сформируется налогоплательщиком в момент получения оплаты за поставленный товар, то есть в 2004 г.

Несмотря на то что в 2004 г. (на момент формирования налоговой базы по налогу на добавленную стоимость) ставка данного налога составляет 18%, исчислить налог с налоговой базы следует по ставке 20%.

В соответствии с п.5 ст.173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Ситуация 2. В 2003 г. организация (налогоплательщик) получила аванс в счет предстоящей поставки товара. Отгрузка товара произошла в 2004 г. Право собственности на товар перешло к покупателю в момент отгрузки.

В момент получения аванса (в 2003 г.) налог был исчислен по ставке 20%. В 2004 г. реализация товара независимо от учетной политики для целей исчисления налога на добавленную стоимость будет облагаться налогом по ставке 18%.

К вычету перед бюджетом налогоплательщик сможет принять НДС с ранее полученного аванса также по ставке 20%, так как вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (п.8 ст.171 НК РФ), а также суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (п.5 ст.171 НК РФ).

Здесь необходимо обратить внимание на оформление операции по купле-продаже товаров в договорах, заключенных до 1 января 2004 г., но продолжающих действовать в 2004 г., в частности на такое существенное условие договора, как его цена.

В том случае если в договоре указана цена с выделением суммы НДС в рублях либо указан НДС по ставке 20%, то в 2004 г. данное условие договора подлежит пересмотру на основании того, что изменилось существенное условие договора (ст.451 ГК РФ).

Цена договора может быть уменьшена за счет того, что стоимость товара без налога останется неизменной, а сумма НДС уменьшится. В таком случае в дополнительном соглашении следует отразить цену с выделением суммы НДС в рублях либо указать, что товар облагается НДС по ставке 18%. При этом продавец, уже получивший аванс от покупателя, в который был включен НДС по ставке 20%, обязан будет вернуть "лишние" 2% налога покупателю.

Цена договора может остаться неизменной за счет того, что стоимость товара без налога увеличится. Тогда в дополнительном соглашении следует отразить полную стоимость товара с выделением суммы НДС в рублях или налога по ставке 18% либо отразить стоимость товара без НДС и указать величину налога на добавленную стоимость, взимаемую с покупателя сверх установленной договорной цены.

Следует отметить, что договор, продолжающий действовать в 2004 г., может быть составлен до 1 января 2004 г. таким образом, что в дополнительном соглашении о пересмотре договорной цены не будет необходимости.

Пункт, которым устанавливается стоимость договора, должен быть сформулирован одним из следующих вариантов:

1) с указанием общей цены договора, в том числе НДС по действующей на момент исполнения договорных обязательств ставке;

2) с указанием цены договора, не включающей в себя налог, кроме того взимается НДС по действующей на момент исполнения договорных обязательств ставке.

И в первом, и во втором случаях при исполнении обязательств по договору в 2004 г. налог будет взиматься по ставке 18%. По второму варианту заключения договора продавец, получивший аванс от покупателя, в который был включен НДС по ставке 20%, также будет обязан вернуть "лишние" 2% налога покупателю.

При уменьшении договорной цены продавцу следует иметь в виду, что в случае уклонения от возврата, просрочки уплаты "лишних" 2% налога покупателю подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов исчисляется исходя из учетной ставки банковского процента в соответствии со ст.395 ГК РФ.

Ситуация 3. В 2003 г. организация приобрела и оприходовала товары (работы, услуги) для деятельности, облагаемой НДС. От продавца был получен счет-фактура с выделенным налогом на добавленную стоимость по ставке 20%. Оплата за товары (работы, услуги) была произведена в январе 2004 г.

По оплаченным в 2004 г. товарам (работам, услугам) налогоплательщик имеет право принять к вычету налог на добавленную стоимость по ставке, действовавшей на момент принятия их к учету, то есть по ставке 20%.

В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налоговые вычеты производятся после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Ситуация 4. В декабре 2003 г. налогоплательщиком был принят на учет объект завершенного капитального строительства, построенный собственными силами. В бюджет исчислен и перечислен НДС по ставке 20% со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления. Счет-фактура оформлен на данную операцию с выделением налога по ставке 20%.

Исчисленный налог на добавленную стоимость со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления, включаемых в расходы для целей налогового учета через амортизационные отчисления, также подлежит принятию к вычету в первом налоговом периоде 2004 г. по ставке 20%.

В соответствии с п.6 ст.172 НК РФ вычеты сумм налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, производятся по мере уплаты налога в бюджет.

В связи с изменением ставки налога на добавленную стоимость следует ожидать изменений формы налоговой декларации по НДС, инструкции по ее заполнению, методических рекомендаций, издаваемых МНС России.

Отмена налога с продаж

С 1 января 2004 г. утратила силу гл.27 "Налог с продаж" НК РФ (ст.4 Федерального закона от 27.11.2001 N 148-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации").

Здесь также могут возникнуть трудности у бухгалтеров организаций, если товары (работы, услуги) реализованы физическим лицам в одном году, а оплата за них поступила в другом году.

Ситуация 1. Товары (работы, услуги) реализованы в прошлом году. Цена была установлена с налогом с продаж в случае наличной оплаты. Оплата за товары (работы, услуги) поступила в этом году.

Если в договоре четко прописано, что конечная цена за товары (работы, услуги) включает в себя налог с продаж, то в этом случае договор необходимо пересмотреть и уменьшить причитающуюся к оплате сумму на налог с продаж. Это связано с тем, что объект налогообложения по данному налогу возникает при одновременном выполнении двух условий:

1) товары (работы, услуги) реализованы физическим лицам;

2) оплата производится за наличный расчет или расчетными (кредитными) банковскими карточками (ст.349 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации оплата происходит в году, когда налог с продаж отменен, поэтому платить его в стоимости товаров (работ, услуг) и начислять в бюджет не надо.

Ситуация 2. В прошлом году был получен аванс, включавший в себя налог с продаж. Реализация товаров (работ, услуг) произошла в 2004 г.

В данной ситуации также не выполняется одно из условий возникновения облагаемой базы по налогу с продаж. В связи с этим реализация товаров (работ, услуг) в 2004 г. облагаться налогом с продаж не будет, так как отсутствует объект налогообложения. А сумму полученного в составе аванса налога с продаж следует вернуть покупателю (при условии, что она указана в договоре).

Н.Клен

Аудитор

ООО "АФ МКПЦ"

Подписано в печать

25.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——