"Аудит и налогообложение", 2004, N 1

ПРИМЕНЕНИЕ ПБУ 16/02

С 1 января 2003 г. Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н введено в действие Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, установившее порядок раскрытия необходимой информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций). Применение данного Положения не означает отступления от допущения непрерывности деятельности организации (п.6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации").

Целью ПБУ 16/02 является повышение возможности потенциальных инвесторов и иных пользователей бухгалтерской отчетности составить представление об ожидаемых изменениях в финансовом положении и результатах деятельности организации посредством установления определенных минимальных требований по отделению в бухгалтерской отчетности организации информации по прекращаемой деятельности от информации по продолжающейся деятельности.

Понятие прекращаемой деятельности

Согласно п.4 ПБУ 16/02 под информацией по прекращаемой деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которая может быть выделена операционно и (или) функционально для целей составления бухгалтерской отчетности и в соответствии с принятым организацией решением подлежит прекращению.

Для признания деятельности прекращаемой должны одновременно присутствовать следующие признаки:

1) часть деятельности организации, которую планируется прекратить, может быть выделена операционно и (или) функционально. Функциональная или операционная обособленность означает, что активы и обязательства, доходы и расходы (или их основная часть) могут быть прямо отнесены к прекращаемой деятельности;

2) данные расходы и доходы, активы и обязательства планируются к продаже, погашению или иному выбытию в результате осуществления прекращения части деятельности организации;

3) совет директоров (общее собрание акционеров) принял и публично объявил решение о прекращении части деятельности, при этом должна быть утверждена программа прекращения деятельности.

Прекращение части деятельности организации может осуществляться:

- путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки;

- путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) в установленном законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности;

- путем отказа от продолжения части деятельности.

Кроме того, прекращение деятельности может осуществляться при реорганизации организации в форме выделения из ее состава одного или нескольких юридических лиц.

ПБУ 16/02 не применяется организацией при прекращении деятельности вследствие обстоятельств, носящих чрезвычайный характер (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.); принудительного изъятия имущества по основаниям, предусмотренным законодательством; а также обращения имущества в государственную собственность (национализации).

Для отражения информации о прекращаемой деятельности следует определить дату прекращения деятельности. Пунктом 7 ПБУ 16/02 датой прекращения деятельности признается дата возникновения наиболее раннего из следующих событий:

- заключения организацией договоров купли-продажи активов, без которых деятельность, выделяемая как прекращаемая, практически неосуществима;

- доведения информации о решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты (акционерам, работникам организации, поставщикам и др.).

Пример 1. Торговый дом "Московские продукты" закрывает два магазина у станций метро "Чистые пруды" и "Черкизовская". В связи с этим 1 апреля 2003 г. заключен договор купли-продажи торгового оборудования и здания, находящегося у метро "Чистые пруды", а работникам магазина на "Черкизовской" сообщено об их увольнении с 1 июня 2003 г.

Таким образом, деятельность Торгового дома "Московские продукты" признается прекращаемой по географическим сегментам:

- Магазина на "Чистых прудах" - с 1 апреля 2003 г.,

- Магазина на "Черкизовской" - с 1 июня 2003 г.

Образование резерва по прекращаемой деятельности

Вследствие признания деятельности прекращаемой у организации, как правило, возникают обязательства, обусловленные требованиями законодательства, условиями договоров либо добровольно принятые на себя организацией перед физическими и юридическими лицами, интересы которых при этом будут затронуты.

Например, после того как предприятие объявило о прекращении деятельности, у него могут возникнуть обязательства:

- перед увольняемыми сотрудниками по выплате им выходного пособия;

- перед поставщиками или покупателями по уплате им штрафных санкций за нарушение условий договоров.

Для урегулирования подобных обязательств, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, организация образует резерв.

Согласно п.8 ПБУ 16/02 порядок создания и использования такого резерва регламентируется ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (утв. Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н) и имеет следующие особенности:

- при прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки резерв признается в бухгалтерском учете только после заключения договора купли-продажи;

- при прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) в установленном законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, а также путем отказа от ее продолжения резерв образуется только в том случае, если ожидаемый срок исполнения обязательств, под которые планируется образовать резерв, приходится на период, следующий за отчетным;

- резерв создается в сумме возникающих вследствие прекращения деятельности затрат по увольнению работников, выплате штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров и т.п. и признается в бухгалтерском учете по состоянию на конец отчетного года.

Следует напомнить, что создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы (п.9 ПБУ 8/01). Например, если создается резерв на выплату штрафов за нарушение хозяйственных договоров, то его сумма относится на прочие расходы (внереализационные расходы), а если резерв на выплату пособия при увольнении - на расходы по обычным видам деятельности.

Затраты, которые связаны с деятельностью, не подлежащей прекращению (на переподготовку или перемещение работников организации, инвестиции в новые системы и сети распространения продукции (товаров, работ, услуг) и т.д.), не учитываются при формировании суммы резерва.

Для обобщения информации о состоянии и движении сумм создаваемых резервов Планом счетов бухгалтерского учета (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2001 N 94н) предусмотрен счет 96 "Резервы предстоящих расходов".

Пример 2. ООО "Московское утро" было создано в 1999 г. и с начала создания осуществляло два вида деятельности - розничную торговлю и оказание фотоуслуг. 25 декабря 2003 г. было принято решение о прекращении деятельности по оказанию фотоуслуг с 1 марта 2004 г. и в связи с этим планировалось сокращение 25 человек. Предстоящие расходы на выплату выходного пособия уволенным работникам оцениваются в размере 250 000,00 руб.

В бухгалтерском учете будет сделана запись:

31.12.2003 Дт 20 Кт 96 - 250 000,00 руб. - создан резерв на выплату пособия при увольнении.

Следует иметь в виду, что для целей налогообложения прибыли расходы на создание резерва по прекращаемой деятельности не учитываются.

Отметим, что резерв по прекращаемой деятельности должен использоваться в отношении только того обязательства, под которое он первоначально создавался, и подлежит пересмотру (корректировке) по состоянию на конец каждого отчетного года в течение периода от признания деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности (п.п.8 и 16 ПБУ 16/02). Резерва может оказаться недостаточно для покрытия реально производимых расходов, под которые он создавался. В этом случае не покрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке. При избыточности зарезервированных сумм неиспользуемая сумма резерва признается внереализационным доходом организации.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что 28 февраля 2004 г. все работники, связанные с прекращаемой деятельностью, были уволены и им было выплачено выходное пособие в размере 280 000,00 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны записи:

28.02.2004 Дт 96 Кт 70 - 250 000,00 руб. - начислено выходное пособие;

Дт 20 Кт 70 - 30 000,00 руб. - начислено выходное пособие работникам в сумме, не покрытой резервом;

Дт 70 Кт 50 - 280 000,00 руб. - выплачено выходное пособие.

В случае отмены программы прекращения деятельности (этот факт находит отражение в пояснительной записке) суммы признанных ранее резервов подлежат восстановлению (п.20 ПБУ 16/02). В бухгалтерском учете данная операция отражается проводкой:

Дт 96 "Резервы предстоящих расходов" Кт 91-1 "Прочие доходы и расходы".

Убытки от снижения стоимости активов

Согласно п.9 ПБУ 16/02 после принятия решения о прекращении деятельности необходимо уточнить стоимость активов, связанных с прекращаемой деятельностью, исходя из возможного ее снижения. Порядок признания и оценки величины снижения стоимости активов определяется по правилам уже утвержденных положений по бухгалтерскому учету в зависимости от типа актива (ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов").

Однако при уточнении стоимости выбывающих активов ПБУ 16/02 установлен ряд особенностей:

- при прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части в результате заключения единой сделки сумма снижения стоимости каждого актива определяется организацией самостоятельно на основе расчета и признается в бухгалтерском учете согласно договору купли-продажи. Финансовый результат от продажи формируется как разница между доходами, получаемыми в результате продажи, и расходами по продаже;

- при прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) отдельных обязательств величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между отражаемой в бухгалтерском балансе стоимостью актива и его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по его выбытию;

- при прекращении деятельности путем отказа от ее продолжения, в случае невозможности продажи актива, величина снижения стоимости актива будет совпадать с его стоимостью, отражаемой в бухгалтерском балансе.

Сумма снижения стоимости актива отражается в бухгалтерском учете на конец отчетного периода, в котором деятельность признана прекращаемой, и подлежит раскрытию в отчете о прибылях и убытках в составе операционных расходов (за исключением случаев, когда соответствующими нормативными актами по бухгалтерскому учету требуется относить сумму снижения стоимости актива на уменьшение добавочного капитала в пределах сумм переоценки, накопленных по такому объекту, либо предусмотрен иной порядок отражения указанных сумм).

Пример 4. Вернемся к условиям примера 2 и предположим, что морально устаревшее оборудование, которое использовалось в рамках прекращаемой деятельности, в феврале 2004 г. будет демонтировано и ликвидировано. Первоначальная стоимость оборудования - 180 000,00 руб., накопленная сумма амортизации - 150 000,00 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны записи:

Дт 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кт 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации" - 180 000,00 руб. - списана первоначальная стоимость оборудования;

Дт 02 Кт 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 150 000,00 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дт 91-2 Кт 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 30 000,00 руб. - списана остаточная стоимость ликвидируемого оборудования.

Если организация решит отказаться от прекращения деятельности (то есть программа прекращения деятельности будет отменена), то сумму убытков от снижения стоимости активов следует восстановить (п.20 ПБУ 16/02).

Кроме того, ранее сниженная стоимость активов с течением времени может повыситься, в связи с этим п.17 ПБУ 16/02 предусмотрен порядок периодического уточнения стоимости активов. Такое уточнение производится в годовой бухгалтерской отчетности начиная с момента признания деятельности прекращаемой и до полного завершения прекращения деятельности организации.

При повышении текущей рыночной стоимости актива организация признает операционный доход в пределах сумм ранее признанного убытка от снижения стоимости этого актива.

Раскрытие информации по прекращаемой деятельности

в бухгалтерской отчетности

Согласно п.11 ПБУ 16/02 организация должна отразить информацию по прекращаемой деятельности в своей годовой бухгалтерской отчетности.

Впервые эта информация должна появиться в отчетности за тот период, в котором орган управления организацией принял решение о прекращении деятельности и утвердил разработанную программу (п.15 ПБУ 16/02). В дальнейшем информация по прекращаемой деятельности отражается в каждом годовом бухгалтерском отчете, включая тот отчетный период, в котором программа прекращения деятельности фактически выполнена или организация от нее отказалась.

Организация в годовой бухгалтерской отчетности обязана раскрыть следующую информацию по прекращаемой деятельности.

В пояснительной записке к годовому бухгалтерскому отчету необходимо привести описание прекращаемой деятельности (включая дату признания деятельности прекращаемой и период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности, если его можно определить), стоимость активов и обязательств, предполагаемых к выбытию или погашению, а также данные о создаваемых резервах и их размерах.

В отчете о прибылях и убытках рекомендуется отразить суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности.

В отчете о движении денежных средств следует отразить движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода.

Однако всю информацию, относящуюся к прекращаемой деятельности и подлежащую отражению в годовой бухгалтерской отчетности, можно отразить только в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Следует обратить внимание на п.19 ПБУ 16/02, который предусматривает еще одну особенность отражения прекращаемой деятельности.

Так, если органом управления организацией принято решение о прекращении деятельности после окончания отчетного года (после 31 декабря), но годовая бухгалтерская отчетность еще не подписана руководителем и главным бухгалтером, то отчетность должна быть уточнена.

Например, если в январе 2004 г. принято решение о прекращении деятельности, но бухгалтерская отчетность за 2003 г. еще не подписана, то в годовой отчетности за 2003 г. должна быть отражена вся необходимая информация, связанная с прекращаемой деятельностью. При этом в бухгалтерском балансе за 2003 г. суммы активов необходимо отразить с учетом признанного снижения их стоимости, а сумму снижения стоимости активов - в отчете о прибылях и убытках в составе операционных расходов.

Исключение составляют случаи, когда сумма снижения стоимости активов отражается непосредственно на счете по учету добавочного капитала либо предусмотрен иной порядок отражения указанных сумм.

В следующих отчетных периодах по мере реализации активов и погашения обязательств в отчете о прибылях и убытках или в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности отражаются суммы прибыли или убытка до налогообложения и суммы соответствующего налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности.

При образовании резерва по прекращаемой деятельности в пояснительной записке отражаются суммы резерва на начало и конец отчетного периода, суммы резерва, списанные в каждом отчетном периоде в связи с признанием обязательств.

Резерв по прекращаемой деятельности подлежит ежегодной корректировке по состоянию на конец каждого отчетного года в течение периода от признания деятельности прекращаемой до полного завершения прекращения деятельности.

По завершении прекращения деятельности оставшаяся сумма резерва подлежит использованию в течение времени, установленного исходя из сроков погашения обязательств, связанных с прекращением деятельности.

Кроме этого, на конец каждого отчетного года до завершения прекращения деятельности в пояснительной записке к бухгалтерскому отчету необходимо раскрывать любые существенные изменения в суммах или сроках поступления (выбытия) денежных средств, относящихся к активам и обязательствам, а также события, вызвавшие соответствующие изменения.

Факт отмены программы прекращения деятельности также отражается в пояснительной записке.

В соответствии с п.21 ПБУ 16/02 при наличии нескольких прекращаемых видов деятельности организация ведет раздельный учет и представляет не общую информацию, а информацию по каждому виду прекращаемой деятельности.

Необходимо также отметить, что при составлении отчетности для целей формирования отдельных данных используются требования ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" и ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах".

Пример 5. Воспользуемся условиями примеров 2 и 4 и предположим, что ООО "Московское утро" информацию о прекращаемой деятельности отразило лишь в пояснительной записке, которая оформлена следующим образом.

Пояснительная записка к бухгалтерской отчетности

ООО "Московское утро" за 2003 год

Согласно приказу генерального директора ООО "Московское утро" от 25 декабря 2003 г. ООО "Московское утро" прекращает деятельность по оказанию фотоуслуг населению.

В соответствии с утвержденной программой планируется осуществить прекращение деятельности путем списания отдельных активов и погашения обязательств.

Остаточная стоимость активов, связанных с прекращаемой деятельностью и подлежащих списанию, составляет 30 тыс. руб., а сумма обязательств - 250 тыс. руб.

Информация о прекращении деятельности доведена до сведения заинтересованных юридических и физических лиц, в частности кредиторов, поставщиков, покупателей, а также работников, подлежащих увольнению.

В связи с сокращением штата предстоит уволить 25 человек, их выходное пособие составляет 250 тыс. руб. ООО "Московское утро" признает резерв на выплату выходного пособия работникам в размере 250 тыс. руб., который подлежит погашению до 1 марта 2004 г. Сумма резерва отражена в бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Убыток от списания активов отражен в отчете о прибылях и убытках в составе операционных расходов.

Ожидаемый срок завершения прекращения деятельности - февраль 2004 г.

Финансовые показатели по прекращаемой деятельности за 2003 г.:

- выручка от реализации фотоуслуг - 1500 тыс. руб.;

- себестоимость фотоуслуг - 1350 тыс. руб.;

- прочие операционные расходы - 25 тыс. руб.;

- убыток от снижения стоимости активов - 30 тыс. руб.;

- прибыль до налогообложения - 95 тыс. руб.;

- налог на прибыль - 41 тыс. руб.;

- чистая прибыль - 54 тыс. руб.

Показатели движения денежных средств за 2003 г.:

- остаток на начало года - 3 тыс. руб.;

- поступило за год - 1890 тыс. руб.;

- направлено денежных средств - 1891 тыс. руб.;

- остаток на конец года - 2 тыс. руб.

После признания организацией деятельности прекращенной необходимо проанализировать всю представленную информацию в бухгалтерской отчетности в целях сопоставимости показателей за все периоды, предшествующие отчетному году, в котором завершен период прекращения деятельности.

Е.Пономаренко

Аудитор

МКПЦН

Подписано в печать

25.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——