"Современный бухучет", N 1, 2004

ТОВАРООБМЕННЫЕ ОПЕРАЦИИ:

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ, БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Правовое регулирование бартерных операций

Согласно ГК РФ товарообменные операции осуществляются в рамках договора мены.

В соответствии со ст.567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Согласно ст.568 ГК РФ, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.

В случае когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Статьей 570 ГК РФ установлено, что право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

В сфере внешней торговли договор мены именуется как бартерная сделка. В переводе с английского слово "бартер" - это меновая торговля, т.е. товарообменная сделка.

Согласно п.1 Указа Президента РФ от 18.08.1996 N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок" (далее - Указ Президента РФ) под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности. К бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств.

Пунктом 2 вышеназванного Указа Президента РФ установлено, что бартерные сделки совершаются в простой письменной форме путем заключения двустороннего договора мены. То есть договор бартера между сторонами заключается в форме единого для сторон документа. Другими словами, в качестве бартерного договора не могут рассматриваться два договора, в первом из которых одна сторона выступает продавцом, другая покупателем, а во втором договоре - наоборот.

Таким образом, мы имеем два документа, которые выглядят противоречащими друг другу: согласно ГК РФ по договору мены обмениваться могут только товары, они могут быть неравноценными, при этом разность в ценах может быть погашена денежными средствами; по Указу Президента РФ предметом бартерной сделки могут быть не только товары, но и работы, услуги, а также результаты интеллектуальной деятельности, которые должны быть эквивалентны по стоимости, использование денежных средств при осуществлении бартерной сделки не допускается.

С одной стороны, согласно п.1 ст.76 Конституции РФ по предметам ведения Российской Федерации принимаются Федеральные конституционные законы и Федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории Российской Федерации. ГК РФ - это федеральный конституционный закон. В соответствии с п.3 ст.90 Конституции РФ указы и распоряжения Президента не должны противоречить Конституции РФ и федеральным законам.

С другой стороны, согласно п.4 ст.15 Конституции РФ, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Следовательно, положение Указа Президента РФ о том, что предметом бартерной сделки могут быть товары, работы, услуги, результаты интеллектуальной деятельности, эквивалентные по стоимости, касается только внешнеторговых сделок.

Для договоров мены внутри страны должны выполняться условия, определенные ГК РФ.

Исходя из вышеизложенного, при классификации конкретного договора будем считать, что если сделка осуществляется внутри страны, то речь идет о договоре мены, если осуществляется внешнеторговая сделка - речь идет о бартере.

С точки зрения налогообложения товарообменные и бартерные операции идентичны (см. ст.40 НК РФ).

Бухгалтерский учет товарообменных и бартерных операций также одинаков. Это подтверждается Письмом Минфина России от 30.10.1992 N 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе".

Необходимо учитывать, что согласно ст.40 НК РФ налоговые органы вправе осуществлять контроль за полнотой исчисления налогов и правильностью применения цен по товарообменным (бартерным) операциям (в отличие от договоров купли-продажи с последующим зачетом взаимных требований).

Следует заметить, что одним из вопросов по данной проблеме остается вопрос: могут ли обмениваемые товары иметь разные рыночные цены?

Согласно п.4 ст.40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Руководствуясь п.6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99), и Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99), можно сделать вывод, что рыночные цены обмениваемых товаров могут быть не равны.

В данной статье рассмотрим пример договора мены, по условиям которого рыночная стоимость обмениваемых товаров не одинакова.

Необходимо отметить, что в бухгалтерском и налоговом учете хозяйственные операции по договору мены ведутся обособленно. Это может быть достигнуто путем введения отдельных субсчетов либо ведением аналитического учета.

Хозяйственные операции по договору мены для варианта, когда товары равны по рыночной стоимости, отражаются в бухгалтерском и налоговом учете аналогично.

Бухгалтерский учет хозяйственных операций

по договору мены

Рассмотрим общий порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций по договору мены.

1. Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - отражена стоимость подлежащих получению товаров.

Согласно п.6.3 ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

2. Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС по отгруженному товару.

Согласно п.2 ст.154 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется по рыночным ценам обмениваемых товаров.

3. Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары" списаны отгруженные товары по фактической себестоимости.

4. Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - отражен финансовый результат от операции в конце отчетного периода.

5. Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена стоимость обмениваемых товаров.

Цена полученных товаров по договору мены определяется в порядке, установленном п.6.3 ПБУ 10/99. Согласно указанному пункту величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Пунктом 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, установлено также, что фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При отражении НДС по полученному товару возникает следующая ситуация.

Согласно п.2 ст.172 НК РФ при товарообменной операции НДС по приобретенным товарам исчисляется исходя из балансовой стоимости товаров, переданных организацией в счет их оплаты. То есть не всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре, впоследствии можно принять к вычету из бюджета.

Сумма НДС, не подлежащая вычету, относится на счет учета прочих доходов и расходов без уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. На основании п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (далее - ПБУ 18/02), эта сумма является постоянной разницей.

Напомним, что согласно п.4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В связи с изложенным при отражении НДС на основании счета-фактуры следует к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" открыть субсчета "НДС по приобретенным ценностям, подлежащий вычету" и "Постоянная разница".

Соответственно, в бухгалтерском учете следует оформить проводки:

Дебет 19, субсчет "НДС по приобретенным ценностям, подлежащий вычету" Кредит 60 - отражен НДС по полученным товарам;

Дебет 19, субсчет "Постоянная разница" Кредит 60 - отражена разница между суммами НДС по счету-фактуре поставщика и НДС, исчисленного от балансовой стоимости передаваемых товаров.

Бухгалтерский учет хозяйственных операций по договору мены показан на следующем примере.

Условия примера. В соответствии с договором мены организации А и Б обмениваются равным количеством (100 ед.) товара. Товары отгружаются обеими сторонами в один день.

Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения обязательств передать товары обеими сторонами, т.е. на дату отгрузки товара. Соответственно, и НДС начисляется на дату отгрузки.

Учетной политикой организаций в целях налогообложения установлен метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) "по отгрузке".

Операции по отгрузке товаров совершались в 2003 г., поэтому ставка НДС составляет 20%.

Данные по организации А. Фактическая себестоимость каждой единицы товара составляет 15 руб., т.е. фактическая себестоимость всего товара - 1500 руб. Цена сделки - 2400 руб., в том числе НДС - 400 руб. Цена, по которой организация А в сравнимых обстоятельствах обычно реализует свой товар в данном регионе, составляет 30 руб. за единицу, включая НДС. Таким образом, рыночная цена товара организации А по данному договору составляет 3000 руб.

Данные по организации Б. Фактическая себестоимость каждой единицы товара - 15 руб., т.е. фактическая себестоимость всего товара составляет 1500 руб. Цена сделки - 2400 руб., в том числе НДС - 400 руб. Цена, по которой организация Б в сравнимых обстоятельствах обычно реализует свой товар в данном регионе, составляет 24 руб. за единицу, включая НДС. Таким образом, рыночная цена товаров организации Б по данному договору составляет 2400 руб.

Бухгалтерский учет у организации А

Бухгалтерский учет хозяйственных операций по договору мены у организации А рекомендуем вести следующим образом.

1. Отгружены товары по договору мены одновременно с отгрузкой товара у организации Б по цене, определяемой согласно п.6.3 ПБУ 9/99 (т.е. организация А отгрузила товары по рыночной цене товаров организации Б):

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 - "Выручка" - 2400 руб.

2. Начислен НДС по отгруженному товару:

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 400 руб.

3. Списаны отгруженные товары по фактической себестоимости:

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 - 1500 руб.

4. Отражен финансовый результат от операции в конце отчетного месяца:

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 - 500 руб. (2400 руб. - 400 руб. - 1500 руб.).

5. Получены товары по договору мены от организации Б по цене, определяемой согласно п.6.3 ПБУ 10/99 (т.е. по рыночной цене отгружаемых товаров):

Дебет 41 Кредит 60 - 2500 руб.

6. Отражен НДС по полученным товарам. На основании п.2 ст.172 НК РФ при товарообменной операции к вычету из бюджета можно принять не всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре, - 500 руб., а только 300 руб. (1500 руб. x 20%). Разницу в 200 руб. (500 руб. - - 300 руб.) нужно отнести к постоянным разницам:

Дебет 19, субсчет "НДС по приобретенным ценностям, подлежащий вычету" Кредит 60 - 300 руб.;

Дебет 19, субсчет "Постоянная разница" Кредит 60 - 200 руб.

7. Зачтена взаимная задолженность между сторонами договора мены.

Организация А отгрузила товары на сумму 2400 руб. (дебиторская задолженность), а получила товары от организации Б на сумму 3000 руб. (кредиторская задолженность). Зачет задолженности производится на меньшую сумму (сумму дебиторской задолженности):

Дебет 60 Кредит 62 - 2400 руб.

8. Отражено погашение остатка кредиторской задолженности.

Организация А получила товары на большую сумму, чем отгрузила (получено на 3000 руб., отгружено - на 2400 руб.). Разница в 600 руб. (3000 руб. - 2400 руб.) является доходом организации А и отражается в составе внереализационных доходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы":

Дебет 60 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - 600 руб.

9. Начислен НДС по доходу от списания кредиторской задолженности по договору мены.

Данный доход в целях исчисления НДС можно квалифицировать только как сумму, полученную в связи с расчетами по оплате товаров.

Согласно ст.162 НК РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст.ст.153 - 158 НК РФ (в нашем случае это операция 1), увеличивается на суммы, полученные и связанные с оплатой реализованных товаров. Следовательно, внереализационный доход, полученный за счет уменьшения кредиторской задолженности по договору мены, подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость:

Дебет 91, субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 100 руб. (600 руб. x 20% : 120%).

10. Принят к вычету НДС по товарам, полученным по договору мены:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19, субсчет "НДС по приобретенным ценностям, подлежащий вычету" - 300 руб.

11. Отражена разница между суммами НДС по счету-фактуре поставщика (организации Б) и НДС, принятого к вычету из бюджета:

Дебет 91, субсчет "Постоянная разница" Кредит 19, субсчет "Постоянная разница" - 200 руб.

12. Списано сальдо прочих доходов и расходов в конце отчетного месяца.

Сальдо прочих доходов и расходов исчисляется сопоставлением кредитового оборота по субсчету "Прочие доходы" (600 руб.) и дебетовых оборотов по субсчетам "Налог на добавленную стоимость" (100 руб.) и "Постоянная разница" (200 руб.) счета 91 и отражается записью:

Дебет 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 - 300 руб. (600 руб. - 100 руб. - 200 руб.).

13. Начислен условный расход по налогу на прибыль.

Согласно п.20 ПБУ 18/02 условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль является сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

В результате операций 4 и 12 по кредиту счета 99 отразится сумма 800 руб. (500 руб. + 300 руб.). Это прибыль, полученная по бухгалтерскому учету. Ставка по налогу на прибыль составляет 24%. Соответственно сумма условного расхода по налогу на прибыль составит 192 руб. (800 руб. x 24%).

Условный расход по налогу на прибыль отражается следующим образом:

Дебет 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль" - 192 руб.

14. Начислено постоянное налоговое обязательство.

Согласно п.7 ПБУ 18/02 постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

В нашем примере постоянная разница составляет 200 руб. (разность между НДС по счету-фактуре организации Б и НДС, исчисленным от балансовой стоимости переданных товаров, операция 11).

Следовательно, постоянное налоговое обязательство будет равно 48 руб. (200 руб. x 24%). В учете будет оформлена запись:

Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль" - 48 руб.

Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль составит 240 руб., в том числе 192 руб. - условный расход по налогу на прибыль (результат операции 13); 48 руб. - постоянное налоговое обязательство.

Бухгалтерский учет у организации Б

Бухгалтерский учет хозяйственных операций по договору мены у организации Б ведется аналогично бухгалтерскому учету хозяйственных операций по договору мены у организации А. Поэтому подробно опишем только те хозяйственные операции, по которым есть отличия.

1. Отгружены товары по договору мены одновременно с отгрузкой товара у организации А по цене, определяемой согласно п.6.3 ПБУ 9/99 (т.е. организация Б отгрузила товары по рыночной цене товаров организации А):

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - 3000 руб.

2. Начислен НДС по отгруженному товару:

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 500 руб.

3. Списаны отгруженные товары по фактической себестоимости:

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 - 1500 руб.

4. Отражен финансовый результат от операции в конце отчетного месяца:

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 - 1000 руб. (3000 руб. - 500 руб. - 1500 руб.).

5. Получены товары по договору мены от организации А по цене, определяемой согласно п.6.3 ПБУ 10/99 (т.е. по рыночной цене отгружаемых товаров):

Дебет 41 Кредит 60 - 2000 руб.

6. Отражен НДС по полученным товарам на основании счета-фактуры:

Дебет 19, субсчет "НДС по приобретенным ценностям, подлежащий вычету" Кредит 60 - 300 руб. (1500 руб. x 20%);

Дебет 19, субсчет "Постоянная разница" Кредит 60 - 100 руб.

(400 руб. - 300 руб.).

7. Зачтена взаимная задолженность между сторонами договора мены.

Организация Б отгрузила товары на сумму 3000 руб. (дебиторская задолженность), а получила товары от организации А на сумму 2400 руб. (кредиторская задолженность). Зачет задолженности производится на меньшую сумму (сумму кредиторской задолженности):

Дебет 60 Кредит 62 - 2400 руб.

8. Отражено погашение остатка дебиторской задолженности.

Организация Б получила товары на меньшую сумму, чем отгрузила (получено на 2400 руб., отгружено - на 3000 руб.). Разница 600 руб. (3000 руб. - 2400 руб.) является расходом организации Б и отражается в составе внереализационных расходов.

Законодательство не дает однозначного ответа на вопрос, учитывается ли такой убыток в целях налогообложения по налогу на прибыль. По мнению автора, во избежание судебных споров с налоговыми органами на сумму убытка по договору мены не следует уменьшать налоговую базу. Соответственно, сумма убытка образует постоянную разницу:

Дебет 91, субсчет "Постоянная разница" Кредит 62 - 600 руб.

9. Принят к вычету НДС по товарам, полученным по договору мены:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19, субсчет "НДС по приобретенным ценностям, подлежащий вычету" - 300 руб.

10. Отражена разница между суммами НДС по счету-фактуре поставщика (организации А) и НДС, принятого к вычету из бюджета:

Дебет 91, субсчет "Постоянная разница" Кредит 19, субсчет "Постоянная разница" - 100 руб.

11. Списано сальдо прочих доходов и расходов в конце отчетного месяца:

Дебет 99 Кредит 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - 700 руб. (600 руб. + 100 руб.).

12. Начислен условный расход по налогу на прибыль.

В результате операций 4 и 11 по кредиту счета 99 отразится сумма 300 руб. (1000 руб. - 700 руб.). Это прибыль, полученная по бухгалтерскому учету. Сумма условного расхода по налогу на прибыль составит 72 руб. (300 руб. x 24%).

На сумму условного расхода по налогу на прибыль оформляется проводка:

Дебет 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль" - 72 руб.

13. Начислено постоянное налоговое обязательство.

В нашем примере постоянная разница составляет 700 руб. : 100 руб. - разность между НДС по счету-фактуре организации А и НДС, исчисленным от балансовой стоимости переданных товаров (операция 10) и 600 руб. - сумма погашения дебиторской задолженности (операция 8).

Постоянное налоговое обязательство будет равно 168 руб. ((100 руб. + 600 руб.) x 24%).

В учете будет оформлена запись:

Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль" - 168 руб.

Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль составит 240 руб., в том числе 72 руб. - условный расход по налогу на прибыль (результат операции 13); 168 руб. - постоянное налоговое обязательство.

Налоговый учет хозяйственных операций по договору мены

Налоговый учет по договору мены у организации А

Налоговый учет в организации А ведется в налоговых регистрах, разработанных и утвержденных в учетной политике в целях налогообложения. Будем считать, что товарообменная сделка по договору мены состоялась в июле. Для упрощения будем рассматривать хозяйственные операции только по договору мены.

Заполним налоговый регистр по налогу на прибыль (табл. 1) для организации А. Поскольку отчетным периодом является июль, заполняется графа 7 таблицы.

Таблица 1

Налоговый регистр по налогу на прибыль организации А

     
   ————T—————————————————T—————————————————————————————————————T—————¬
   | N |  Наименование   |      Отчетные периоды (месяцы)      |Итого|
   |п/п|   показателя    +——T——T——T——T——T——T————T——T——T——T——T——+     |
   |   |                 | 1| 2| 3| 4| 5| 6|  7 | 8| 9|10|11|12|     |
   +———+—————————————————+——+——+——+——+——+——+————+——+——+——+——+——+—————+
   | 1 |Доходы от        |  |  |  |  |  |  |2000|  |  |  |  |  | 2000|
   |   |обычных видов    |  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   |   |деятельности     |  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   | 2 |Расходы по       |  |  |  |  |  |  |1500|  |  |  |  |  | 1500|
   |   |обычным видам    |  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   |   |деятельности     |  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   | 3 |Прибыль          |  |  |  |  |  |  | 500|  |  |  |  |  |  500|
   |   |(убыток) от      |  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   |   |обычных видов    |  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   |   |деятельности     |  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   | 4 |Внереализационные|  |  |  |  |  |  | 500|  |  |  |  |  |  500|
   |   |доходы           |  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   | 5 |Внереализационные|  |  |  |  |  |  | 200|  |  |  |  |  |  200|
   |   |расходы          |  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   | 6 |Внереализационная|  |  |  |  |  |  | 300|  |  |  |  |  |  300|
   |   |прибыль (убыток) |  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   | 7 |Бухгалтерская    |  |  |  |  |  |  | 800|  |  |  |  |  |  800|
   |   |прибыль (убыток) |  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   | 8 |Бухгалтерская    |  |  |  |  |  |  | 200|  |  |  |  |  |  200|
   |   |прибыль (убыток) |  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   |   |увеличивается на:|  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   | 9 |Бухгалтерская    |  |  |  |  |  |  |  — |  |  |  |  |  |   — |
   |   |прибыль (убыток) |  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   |   |уменьшается на:  |  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   | 10|Налогооблагаемая |  |  |  |  |  |  |1000|  |  |  |  |  | 1000|
   |   |база             |  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   | 11|Налог на прибыль |  |  |  |  |  |  | 240|  |  |  |  |  |  240|
   L———+—————————————————+——+——+——+——+——+——+————+——+——+——+——+——+——————
   

По строке 1 "Доходы от обычных видов деятельности" отражается сумма 2000 руб. (2400 руб. - 400 руб.). Это результат хозяйственных операций 1 и 2.

Согласно ст.248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные покупателю (приобретателю) товаров.

По строке 2 "Расходы от обычных видов деятельности" отражается сумма 1500 руб. - результат хозяйственной операции 3.

Показатель "Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности" (строка 3) исчисляется как разница между доходами (строка 1) и расходами (строка 2) от обычных видов деятельности. В нашем случае полученный результат 500 руб. совпадает с результатом хозяйственной операции 4.

По строке 4 "Внереализационные доходы" согласно ст.248 НК РФ отражается сумма 500 руб. (600 руб. - 100 руб.). Это результат хозяйственных операций 8 и 9.

В отношении операции 8 следует отметить, что сумма погашения кредиторской задолженности (разница между ценой полученных и ценой отгруженных товаров) для целей налогообложения признается внереализационным доходом. Согласно ст.25 НК РФ перечень внереализационных доходов закрыт и доход, полученный от уменьшения кредиторской задолженности по договору мены, в данном перечне отсутствует. Однако согласно Письму Управления МНС России по г. Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973 перечни доходов от реализации и внереализационных доходов, предусмотренные ст.ст.249 и 250 НК РФ, не являются исчерпывающими и налогоплательщик вправе самостоятельно классифицировать доходы, не перечисленные в данных статьях, в своей учетной политике для целей исчисления налога на прибыль.

По строке 5 "Внереализационные расходы" отражается сумма 200 руб. - результат хозяйственной операции 11.

Показатель "Внереализационная прибыль (убыток)" (строка 6) представляет собой разницу между внереализационными доходами (строка 4) и расходами (строка 5). В нашем случае полученный результат 300 руб. совпадает с результатом хозяйственной операции 12.

Показатель "Бухгалтерская прибыль (убыток)" (строка 7) рассчитывается как сумма прибыли (убытка) от обычных видов деятельности (строка 3) и внереализационной прибыли (убытка) (строка 6) и равен 800 руб. (500 руб. + 300 руб.).

По строке 8 отражаются суммы, увеличивающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В нашем случае это 200 руб. - результат хозяйственной операции 11.

По строке 9 отражаются суммы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В нашем примере такие суммы отсутствуют.

Показатель "Налогооблагаемая база" (строка 10) исчисляется как сумма показателей, отраженных по строкам 7 и 8: 800 руб. + 200 руб. = 1000 руб.

По строке 11 отражается сумма 240 руб. (1000 руб. x 24%) - налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет.

Налоговый учет по договору мены у организации Б

Заполним налоговый регистр по налогу на прибыль для организации Б (табл. 2).

Таблица 2

Налоговый регистр по налогу на прибыль организации Б

     
   ————T—————————————————T—————————————————————————————————————T—————¬
   | N |  Наименование   |         Отчетные периоды (месяцы)   |Итого|
   |п/п|   показателя    +——T——T——T——T——T——T————T——T——T——T——T——+     |
   |   |                 | 1| 2| 3| 4| 5| 6|  7 | 8| 9|10|11|12|     |
   +———+—————————————————+——+——+——+——+——+——+————+——+——+——+——+——+—————+
   | 1 |Доходы от        |  |  |  |  |  |  |2500|  |  |  |  |  | 2500|
   |   |обычных видов    |  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   |   |деятельности     |  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   | 2 |Расходы по       |  |  |  |  |  |  |1500|  |  |  |  |  | 1500|
   |   |обычным видам    |  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   |   |деятельности     |  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   | 3 |Прибыль          |  |  |  |  |  |  |1500|  |  |  |  |  | 1000|
   |   |(убыток) от      |  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   |   |обычных видов    |  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   |   |деятельности     |  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   | 4 |Внереализационные|  |  |  |  |  |  |  — |  |  |  |  |  |  —  |
   |   |доходы           |  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   | 5 |Внереализационные|  |  |  |  |  |  | 700|  |  |  |  |  |  700|
   |   |расходы          |  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   | 6 |Внереализационная|  |  |  |  |  |  |—700|  |  |  |  |  | —700|
   |   |прибыль (убыток) |  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   | 7 |Бухгалтерская    |  |  |  |  |  |  | 300|  |  |  |  |  |  300|
   |   |прибыль (убыток) |  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   | 8 |Бухгалтерская    |  |  |  |  |  |  | 700|  |  |  |  |  |  700|
   |   |прибыль (убыток) |  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   |   |увеличивается на:|  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   | 9 |Бухгалтерская    |  |  |  |  |  |  |  — |  |  |  |  |  |   — |
   |   |прибыль (убыток) |  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   |   |уменьшается на:  |  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   | 10|Налогооблагаемая |  |  |  |  |  |  |1000|  |  |  |  |  | 1000|
   |   |база             |  |  |  |  |  |  |    |  |  |  |  |  |     |
   | 11|Налог на прибыль |  |  |  |  |  |  | 240|  |  |  |  |  |  240|
   L———+—————————————————+——+——+——+——+——+——+————+——+——+——+——+——+——————
   

По строке 1 "Доходы от обычных видов деятельности" отражается результат хозяйственных операций 1 и 2 - 2500 руб. (3000 руб. - 500 руб.).

Согласно ст.248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные покупателю (приобретателю) товаров.

По строке 2 "Расходы от обычных видов деятельности" отражается сумма 1500 руб. - результат хозяйственной операции 3.

Показатель "Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности" (строка 3) представляет собой разницу между доходами (строка 1) и расходами (строка 2) от обычных видов деятельности. В нашем случае полученный результат 1000 руб. совпадает с результатом хозяйственной операции 4.

По строке 4 отражаются внереализационные доходы (в нашем примере отсутствуют).

По строке 5 "Внереализационные расходы" отражается результат операций 8 и 10 - 700 руб.

Показатель "Внереализационная прибыль (убыток)" (строка 6) представляет собой разницу между внереализационными доходами (строка 4) и расходами (строка 5). В нашем случае полученный результат 700 руб. совпадает с результатом операции 11.

Показатель "Бухгалтерская прибыль (убыток)" (строка 7) представляет собой сумму прибыли (убытка) от обычных видов деятельности (строка 3) и внереализационной прибыли (убытка) (строка 6) и равен 300 руб. (1000 руб. - 700 руб.).

По строке 8 отражаются суммы, увеличивающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В нашем случае это расход, представляющий собой результат операций 8 и 10 - 700 руб. (600 руб. + 100 руб.).

По строке 9 отражаются суммы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (в нашем примере отсутствуют).

Показатель "Налогооблагаемая база" (строка 10) исчисляется как сумма показателей, отраженных по строкам 7 и 8: 300 руб. + 700 руб. = 1000 руб.

По строке 11 отражается сумма 240 руб. (1000 руб. x 24%) - налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет.

Л.В.Краснюк

Аудитор

Подписано в печать

25.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——