"Современный бухучет", N 1, 2004

УЧЕТ ЗАТРАТ И РЕЗУЛЬТАТОВ ПРИ МЕТОДЕ РАЗВИТОГО

"ДИРЕКТ-КОСТИНГА"

К методу развитого "директ-костинга" эволюционно привел простой "директ-костинг". Как известно, практическое применение простого "директ-костинга" было основано на предположении, что каждое изделие или центр ответственности вносят свой вклад в формирование общей суммы переменных затрат и только на уровне предприятия подсчитывается финансовый результат в виде прибыли или убытка. При этом отказывались от определения финансового результата по изделиям и центрам ответственности и ограничивались исчислением общей маржи (маржинального дохода), за счет которой списывали постоянные расходы.

По мере внедрения простого "директ-костинга" в систему управленческого учета предприятия выяснилось, что некоторые постоянные расходы (специфические, как принято их называть во французской учетной системе), могут быть прямо, без условного их распределения отнесены на соответствующие изделия и их группы, центры ответственности, сегменты деятельности. Возникло понятие "полумаржи" (или маржи по специфической стоимости - фр.), как разницы маржи и соответствующей суммы прямых постоянных расходов.

Понятие "полумаржа" экономически приближается к понятию "финансовый результат", так как характеризует частичное покрытие косвенных постоянных расходов. В этом принципиальное отличие простого и развитого "директ-костинга" (см. рис.).

Простой "директ-костинг" Развитый "директ-костинг"

     
   ————————T——T————————————————————————T——T—————————————————————————¬
   |       |  |   Переменные расходы   |  |    Переменные расходы   |
   |       |  +————————————————————————+  +—————————————————————————+
   |       |  |                        |  | Специфические постоянные|
   |Выручка|  |   Маржа по переменным  |  |          расходы        |
   |       |  |        расходам        |  +—————————————————————————+
   |       |  |                        |  |  Маржа по специфической |
   |       |  |                        |  | стоимости ("полумаржа") |
   L———————+——+————————————————————————+——+——————————————————————————
   

Рис. Структура выручки по методу простого и

развитого "директ-костинга"

Второй отличительной чертой развитого "директ-костинга" является то, что принцип "затраты/результат" действует не только на самом предприятии, но и за его пределами, и это позволяет определять финансовые результаты в виде "полумарж" по сегментам деятельности, т.е. в маркетинговом аспекте. Контроль прибыльности требует выявления всех издержек и определения фактической рентабельности по всем направлениям: по товарам, сбытовым территориям, торговым каналам и заказам разного объема. С помощью метода развитого "директ-костинга" это можно делать более качественно и объективнее, чем с использованием метода простого "директ-костинга", в то же время все преимущества метода "директ-костинг", такие как оперативность, вариативность в решении управленческих задач, сохраняются.

Организация учета по методу развитого "директ-костинга" или специфической стоимости строится на тех же принципах, что и при методе "директ-костинг" с той лишь разницей, что специфические постоянные расходы следует выделять на отдельном счете или субсчете. Поскольку к постоянным расходам относят, как правило, расходы периода (административные расходы и расходы на продажу), то к счету 26 "Общехозяйственные расходы" или счету 44 "Расходы на продажу" (в зависимости от их характера) необходимо открыть два субсчета:

- субсчет 26-1 (или субсчет 44-1) "Общие постоянные расходы";

- субсчет 26-2 (или субсчет 44-2) "Специфические постоянные расходы".

Дополнительно следует ввести аналитические счета по видам продукции, различным сегментам деятельности и т.д.

Для учета данных расходов, списанных на счет 90 "Продажи", необходимо ввести следующие субсчета:

- субсчет 90-5 "Списанные общие постоянные расходы";

- субсчет 90-6 "Списанные специфические постоянные расходы" (по аналитическим счетам);

- субсчет 90-8 "Сальдо доходов и специфической стоимости" (по аналитическим счетам).

В этом случае методология учета финансового результата немного изменится: сначала будет выявляться маржа по специфической стоимости отдельных объектов учета, а затем общий результат за вычетом общих постоянных расходов.

Величина маржи по специфической стоимости каждой аналитической позиции будет определяться как разница кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" и дебетовых оборотов субсчетов 90-2 "Себестоимость продаж" и 90-6 "Списанные специфические постоянные расходы" и учитываться на субсчете 90-8 "Сальдо доходов и специфической стоимости" в корреспонденции с субсчетом 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" соответствующих аналитических счетов. В свою очередь общий финансовый результат будет определяться как разница между кредитовым оборотом по субсчету 90-8 "Сальдо доходов и специфической стоимости" и общими постоянными расходами, учтенными на субсчете 90-5 "Списанные общие постоянные расходы", и учитываться на субсчете 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

Таким образом, маржа по специфической стоимости отдельных объектов учета будет отражена по кредиту субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" или дебету субсчета 90-8 "Сальдо доходов и специфической стоимости" каждого аналитического счета, а общий финансовый результат - на счете 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с субсчетом 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", что не противоречит названию и принципам использования данных счетов.

Соответственно, закрытие субсчетов будет осуществляться следующим образом: субсчета 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж" и 90-6 "Списанные специфические постоянные расходы" закрываются внутренними проводками с субсчета 90-8 "Сальдо доходов и специфической стоимости" по каждому аналитическому счету, а субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" будет закрываться внутренней корреспонденцией с субсчетом 90-5 "Списанные общие постоянные расходы".

Проиллюстрируем на конкретном примере применение данного метода с отражением на счетах бухгалтерского учета.

Пример. Предприятие "Бета" реализует продукцию типа А, Б, В. Ежемесячный объем выручки по видам продукции составляет - 100 тыс. руб., 120 тыс. руб., 200 тыс. руб., а неполная стоимость (переменные расходы) - 30 тыс. руб., 60 тыс. руб., 100 тыс. руб. соответственно. Специфические постоянные расходы (например, связанные с рекламой и продвижением на рынок) дифференцированы по видам продукции следующим образом: тип А - 10 тыс. руб., тип Б - 40 тыс. руб., тип В - 50 тыс. руб. Общие постоянные расходы составляют 70 тыс. руб., из них общехозяйственные расходы - 55 тыс. руб., расходы на продажу - 15 тыс. руб. В связи с низкой рентабельностью продукции типа Б руководство намерено снять ее с производства. Необходимо оперативно представить информацию для принятия решения.

С этой целью выявим общий финансовый результат по всем видам продукции до и после снятия продукции типа Б с производства, используя при этом информацию непосредственно со счетов бухгалтерского учета.

Для этого введем субсчета для учета неполной стоимости на счете 43 "Готовая продукция" по видам продукции:

- субсчет 43-1 - для продукции типа А;

- субсчет 43-2 - для продукции типа Б;

- субсчет 43-3 - для продукции типа В.

Общие постоянные расходы (управленческие) будут учтены на субсчете 26-1 "Общие постоянные расходы", общие постоянные расходы на продажу - на субсчете 44-1 "Общие постоянные расходы". Специфические постоянные расходы на продажу будут отражаться на субсчете 44-2 "Специфические постоянные расходы" по субсчетам второго порядка:

- субсчет 44-21 - для продукции типа А;

- субсчет 44-22 - для продукции типа Б;

- субсчет 44-23 - для продукции типа В.

Тогда для определения финансового результата каждого вида продукции будем использовать субсчета второго порядка по видам продукции к счету 90 "Продажи".

Учетные записи по выявлению "полумаржи" по видам продукции и общего финансового результата при данном методе приведены в таблице.

Учетные записи по выявлению финансового результата

по методу развитого "директ-костинга"

(специфической стоимости)

     
   ————T——————————————————————————————T———————————————T—————————————¬
   | N |  Наименование хозяйственных  |Сумма, тыс.руб.|    Счета    |
   |п/п|           операций           |               +——————T——————+
   |   |                              |               | Дебет|Кредит|
   +———+——————————————————————————————+———————————————+——————+——————+
   | 1 |Учет выручки (признание       |      100      | 62—1 | 90—11|
   |   |дохода) от продажи продукции А|               |      |      |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+——————+——————+
   | 2 |Учет выручки (признание       |      120      | 62—2 | 90—12|
   |   |дохода) от продажи продукции Б|               |      |      |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+——————+——————+
   | 3 |Учет выручки (признание       |      200      | 62—3 | 90—13|
   |   |дохода) от продажи продукции В|               |      |      |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+——————+——————+
   | 4 |Списание неполной стоимости   |       30      | 90—21| 43—1 |
   |   |продукции А                   |               |      |      |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+——————+——————+
   | 5 |Списание неполной стоимости   |       60      | 90—22| 43—2 |
   |   |продукции Б                   |               |      |      |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+——————+——————+
   | 6 |Списание неполной стоимости   |      100      | 90—23| 43—3 |
   |   |продукции В                   |               |      |      |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+——————+——————+
   | 7 |Списание общих постоянных     |       55      | 90—5 | 26—1 |
   |   |расходов (управленческих)     |               |      |      |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+——————+——————+
   | 8 |Списание общих постоянных     |       15      | 90—5 | 44—1 |
   |   |расходов (расходов на продажу)|               |      |      |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+——————+——————+
   | 9 |Списание специфических        |       10      | 90—61| 44—21|
   |   |постоянных расходов по        |               |      |      |
   |   |продукции А                   |               |      |      |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+——————+——————+
   | 10|Списание специфических        |       40      | 90—62| 44—22|
   |   |постоянных расходов по        |               |      |      |
   |   |продукции Б                   |               |      |      |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+——————+——————+
   | 11|Списание специфических        |       50      | 90—63| 44—23|
   |   |постоянных расходов по        |               |      |      |
   |   |продукции В                   |               |      |      |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+——————+——————+
   | 12|Учет маржи по специфической   |       60      | 90—81| 90—91|
   |   |стоимости продукции А         |               |      |      |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+——————+——————+
   | 13|Учет маржи по специфической   |       20      | 90—82| 90—92|
   |   |стоимости продукции Б         |               |      |      |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+——————+——————+
   | 14|Учет маржи по специфической   |       50      | 90—83| 90—93|
   |   |стоимости продукции В         |               |      |      |
   +———+——————————————————————————————+———————————————+——————+——————+
   | 15|Учет финансового результата по|       60      | 90—9 | 99   |
   |   |всем видам продукции          |               |      |      |
   L———+——————————————————————————————+———————————————+——————+———————
   

Для выявления прогнозного результата, при отсутствии продукции Б достаточно исключить операции 2, 5, 10. Полученный результат составит 40 тыс. руб. Очевидно, что решение по снятию продукции Б при сохранении прежних условий по уровню продаж и производства неэффективно, поскольку общая прибыль снижается.

Рассматривая данный пример, сторонники "экономического учета" могут возразить, что эту задачу можно было бы решить расчетным, внесистемным способом, путем выборки данных из бухгалтерских регистров.

Попытаемся обосновать, в чем состоит преимущество системного учета.

Во-первых, при большом разнообразии выпускаемой продукции и без системной идентификации специфических расходов процесс выборки необходимых данных затруднен, тем более при принятии решений по нескольким видам продукции.

Во-вторых, основное преимущество данного метода в быстроте и точности расчетов и принятии оперативных решений по ассортименту выпускаемой продукции. Это возможно, если информация определенным образом сгруппирована уже на стадии ее формирования, подтверждена документально, т.е. обеспечена ее контролируемость. Как известно, все эти функции выполняют счета и системная запись.

Наконец, определение маржи и "полумаржи" по видам продукции встроено в единую базу данных, тем самым обеспечивается интеграция учетного процесса и принципиально не нарушается его методология. В то же время обособление информации на отдельных счетах предоставляет возможность использования ее для решения других управленческих задач, в частности, применяя метод простого "директ-костинга". Это в полной мере согласуется с общим направлением развития информационных бухгалтерских систем - формированием в единой системе данных разнообразной информации о затратах и результатах по видам продукции, отдельным изделиям, бизнес-процессам, бизнес-единицам, сегментам деятельности и т.д. По этой причине план счетов современных западных компаний насчитывает тысячи аналитических позиций, и не учитывать данный опыт было бы неразумно.

Н.А.Ермакова

К. э. н.,

доцент

Подписано в печать

25.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——