"Современный бухучет", N 1, 2004

ВЫГОДНО ЛИ ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЮ

БЫТЬ БАЛАНСОДЕРЖАТЕЛЕМ ПРЕДМЕТА ЛИЗИНГА?

При заключении лизингового договора финансовый директор лизинговой компании должен решить вопрос о выборе балансодержателя предмета лизинга.

Профессиональные лизинговые компании чаще всего убеждают своих клиентов (лизингополучателей) учитывать предмет лизинга на балансе лизингодателя. При таком варианте учета обе стороны лизинговой сделки снимают с себя ряд рисков и минимизируют затраты на проведение операции.

На сегодняшний день учет предмета лизинга на балансе лизингополучателя должным образом не регламентирован ни в бухгалтерском, ни в налоговом законодательстве.

Для понимания сути обозначенной проблемы рассмотрим следующие этапы лизинговой сделки с точки зрения налогового и бухгалтерского учета:

- формирование первоначальной стоимости имущества;

- определение срока полезного использования и метода амортизации имущества;

- формирование выручки и расходов у лизингодателя;

- начисление амортизации и лизинговых платежей у лизингополучателя;

- изъятие предмета лизинга при прерывании сделки.

Формирование первоначальной стоимости имущества

Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания Минфина России), недостаточно полно регламентируют некоторые вопросы учета имущества на балансе лизингополучателя. В связи с этим сложилось устойчивое мнение, что лизингополучатель учитывает имущество у себя на балансе по общей сумме лизинговых платежей, в то время как при учете имущества на балансе лизингодателя оно учитывалось бы по первоначальной стоимости. Поскольку общая сумма лизинговых платежей значительно больше стоимости самого предмета лизинга (на 25 - 50%), так как включает в себя проценты по кредиту и иные расходы лизингодателя, то сумма налога на имущество при учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя будет существенно выше, чем при учете у лизингодателя.

В налоговом учете согласно п.1 ст.257 НК РФ "первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования...".

Необходимо отметить, что по налоговому учету первоначальная стоимость предмета лизинга должна быть документально подтвержденной. Чтобы выполнить это условие, лизингополучатель должен иметь документы, которые подтверждали бы расходы лизингодателя на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден для использования. Получение оригиналов таких документов лизингополучателем не представляется возможным, поскольку они являются основанием и подтверждением расходов, понесенных самим лизингодателем. Поэтому лизингополучателю необходимо будет решать с налоговой инспекцией вопрос о копиях первичных документов, подтверждающих формирование первоначальной стоимости предмета лизинга у лизингодателя, по которой имущество будет зачислено на налоговый учет у лизингополучателя.

Таким образом, лизингополучатель будет учитывать предмет лизинга в бухгалтерском учете по сумме лизинговых платежей и амортизировать его по правилам, установленным в учетной политике. В то же время по налоговому учету стоимость имущества будет равняться первоначальной стоимости имущества, сформированной у лизингодателя, и, безусловно, будет существенно меньше стоимости предмета лизинга по бухгалтерскому учету. Такие отличия в бухгалтерском и налоговом учете приведут к значительному увеличению трудоемкости оформления лизинговой сделки по сравнению с вариантом учета предмета лизинга на балансе лизингодателя, у которого подобных отличий не возникает.

Определение срока полезного использования и

метода амортизации имущества

При учете имущества на балансе у лизингополучателя лизингодатель не начисляет амортизацию, но учитывает ее при установлении срока договора лизинга, при формировании графика лизинговых платежей и графика списания собственных инвестиционных затрат. Кроме того, лизингодатель планирует величину коэффициента ускоренной амортизации.

Если величина коэффициента ускорения на практике чаще всего отражается в договоре лизинга, то этого нельзя сказать о методе амортизации и сроке полезного использования предмета лизинга. Так как имущество учитывает у себя на балансе лизингополучатель, то именно он и будет определять срок полезного использования предмета лизинга и метод начисления амортизации. Если эти показатели не согласованы с лизингодателем и не прописаны в договоре лизинга, они, безусловно, могут отличаться от показателей, которые лизингодатель принял за основу при расчете лизинговых платежей. Даже в пределах одной амортизационной группы срок полезного использования может отличаться, не говоря о том, что лизингодатель и лизингополучатель могут отнести один и тот же предмет лизинга к разным амортизационным группам. Метод амортизации у лизингополучателя может быть принят иной, нежели планировал лизингодатель. Все это, скорее всего, приведет к тому, что при завершении договора лизинга остаточная стоимость имущества не будет равна величине, запланированной лизингодателем.

Данное несовпадение приведет к осложнению в учете при окончании договора лизинга. Лизингополучатель получит в собственность имущество, выкупная цена которого будет выше или ниже остаточной стоимости и по налоговому, и по бухгалтерскому учету.

Формирование выручки и расходов у лизингодателя

НК РФ не предусмотрено особого порядка определения размера выручки для лизингодателя при нахождении предмета лизинга на балансе у лизингополучателя. Согласно п.2 ст.249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги. Таким образом, в налоговом учете в качестве доходной части у лизингодателя будет признаваться вся сумма лизингового платежа независимо от того, кто является балансодержателем предмета лизинга.

Как известно, при учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя именно он начисляет амортизацию. В связи с этим расходов в виде амортизации предмета лизинга у лизингодателя не возникает. Уменьшить для целей налогообложения поступившую выручку на сумму возмещения стоимости предмета лизинга лизингодатель не имеет права, так как по этому поводу НК РФ разъяснений не дает. Как следствие вышеизложенного, лизингодатель должен будет платить налог на прибыль как со своего вознаграждения, так и с суммы возмещения стоимости предмета лизинга.

Некоторые лизинговые компании идут на нарушение налогового законодательства и руководствуются при формировании затрат по налоговому учету не НК РФ, а правилами бухгалтерского учета.

Согласно Указаниям Минфина России у лизингодателя по бухгалтерскому учету выручка будет равна не всей сумме лизинговых платежей, как в налоговом учете, а только вознаграждению лизинговой компании. В соответствии с п.4 Указаний Минфина России на счете "Доходы будущих периодов" при передаче предмета лизинга лизингополучателю отразится разница между суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества. Из п.6 этого документа следует, что при начислении выручки лизинговой компании "...разница, учитываемая в соответствии с пунктом 4..." списывается на счет 90 "Продажи" "...в части, приходящейся на сумму лизингового платежа". Какими правилами определяется эта "часть", нормативная база умалчивает. Экономически обоснованно в качестве ее величины принять разницу между величиной планового лизингового платежа и начисленной налоговой амортизацией по предмету лизинга у лизингополучателя. Но для этого необходимо согласовать в договоре с лизингополучателем правила начисления амортизации по предмету лизинга и осуществлять контроль за этим процессом. Кроме того, лизинговые платежи необходимо рассчитывать таким образом, чтобы налоговая амортизация у лизингополучателя не была бы больше размера лизингового платежа в том или ином периоде. В противном случае у лизингодателя выручка может оказаться отрицательной величиной. Подобная ситуация вполне возможна, если при расчете лизинговых платежей применяется нелинейный метод амортизации.

Чаще всего у лизингодателя на расходы по возмещению инвестиционных затрат списывается "часть" лизингового платежа, определяемая как доля стоимости предмета лизинга в сумме лизинговых платежей по всему договору. Затем лизинговый платеж за период, за минусом рассчитанной части стоимости имущества, рассматривается как выручка лизинговой компании. Во-первых, аргументированного экономического обоснования этому подходу на настоящий момент нет. Во-вторых, возможны ситуации, когда лизингополучатель начисляет амортизацию на одну величину, а лизингодатель уменьшает свой лизинговый платеж для определения выручки на другую величину. Это приводит к искусственному занижению или завышению выручки лизинговой компании.

Может показаться, что вышеупомянутые проблемы касаются исключительно лизингодателя и не должны беспокоить лизингополучателя. Но дело в том, что в лизинговой деятельности лизингодатель и лизингополучатель тесно связаны и возникающие проблемы у одного неизбежно влияют на другого. Как минимум это приведет к встречным проверкам, а как максимум - к постановке вопроса о квалификации договора как лизингового.

Начисление амортизации и

лизинговых платежей у лизингополучателя

При учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя последний в налоговом учете относит на расходы начисленную амортизацию, а также разницу между суммой лизинговых платежей и суммой начисленной амортизации (ст.264 НК РФ). Таким образом, в каждом отчетном периоде общей суммой расходов по договору лизинга будет являться сумма лизингового платежа (в виде сумм начисленной амортизации, а также разницы между суммой лизинговых платежей и суммой начисленной амортизации).

Эта величина будет положительной в каждом отчетном периоде только в том случае, если лизинговый платеж будет больше суммы начисленной амортизации. В противном случае эта величина будет отрицательной.

Если лизинговая компания при расчете лизинговых платежей не придерживается правила, согласно которому каждый лизинговый платеж включает в себя амортизацию предмета лизинга, то лизинговые платежи в том или ином периоде могут быть меньше начисляемой амортизации.

При возникновении ситуации, когда лизинговые платежи в первые периоды сделки больше суммы амортизации, лизингополучатель относит на затраты всю сумму лизинговых платежей (амортизацию и сумму лизинговых платежей за минусом амортизации) (график 1). В последующие периоды сделки лизинговые платежи будут меньше амортизации, но лизингополучатель будет вынужден продолжать амортизировать имущество до окончания срока лизинга и относить амортизацию на затраты в целях налогообложения. Вторая же часть лизингового платежа (сумма лизинговых платежей за минусом амортизации) в этот период будет представлять собой величину отрицательную, а подобная ситуация в правилах налогового учета не прописана. Не каждый бухгалтер решится относить по налоговому учету в затраты отрицательную величину. Однако без такого отнесения сумма затрат, связанных с реализацией договора лизинга, за весь период лизинга будет превышать сумму лизинговых платежей по договору лизинга. Явно вырисовывается достаточно непростая налоговая проблема, с которой столкнется лизингополучатель. Не исключено, что в подобной ситуации налоговые органы не признают отнесение на затраты величины лизингового платежа, превышающей начисляемую амортизацию в первые периоды сделки. Возможны и другие действия налоговых органов.

Сумма, у.е.

60,0 ¬

¦ * Лизинговый платеж

50,0 + * x Амортизация

¦

40,0 + *

¦

30,0 + *

¦

20,0 + х х х x* х

¦

10,0 + *

¦

0,0 +----------T----------T----------T----------T---------- год

1 2 3 4 5

График 1. Лизинговые платежи и амортизация

по налоговому учету у лизингополучателя

В связи с вышеизложенным можно сказать, что лизингодатель, стремясь получить большую часть денег в начале сделки, создает для лизингополучателя проблемы по отнесению лизинговых платежей на затраты для целей налогообложения, ведь риск непризнания лизинговых платежей для лизингополучателя гораздо выше, чем для лизингодателя.

В бухгалтерском учете лизингополучатель относит на расходы только амортизацию, в большинстве случаев рассчитанную линейным методом. Сумма начисленной амортизации по договору лизинга равна сумме лизинговых платежей. Если график лизинговых платежей неравномерен, то у лизингополучателя возникнут проблемы с классификацией в отдельные отчетные периоды превышения платежей по договору лизинга над начисляемой амортизацией или же превышения начисляемой амортизации над платежами (график 2).

Сумма, у.е.

60,0 ¬

¦ * Лизинговый платеж

50,0 + * x Амортизация

¦

40,0 + *

¦

30,0 + x x x* x x

¦

20,0 + *

¦

10,0 + *

¦

0,0 +---------T-----------T----------T----------T---------- год

1 2 3 4 5

График 2. Лизинговые платежи и амортизация

по бухгалтерскому учету у лизингополучателя

С подобной ситуацией лизингополучатель не столкнется, если имущество учитывается на балансе лизингодателя. При этом лизингополучатель будет относить на расходы именно лизинговые платежи, а не амортизацию.

Изъятие предмета лизинга при прерывании сделки

В случае когда лизингополучатель не выполняет свои обязанности по уплате лизинговых платежей, лизингодатель может изъять предмет лизинга. Если балансодержателем имущества является лизингодатель, изъятие предмета лизинга сопряжено исключительно с техническими сложностями. Если же балансодержателем имущества является лизингополучатель, то изъятие предмета лизинга требует решения ряда налоговых и бухгалтерских проблем.

Лизингополучатель должен оформить выбытие полученного ранее предмета лизинга по стоимости не ниже остаточной. Но так как правила начисления амортизации и правила определения графика лизинговых платежей различны, может возникнуть существенное расхождение между остаточной стоимостью имущества и задолженностью по договору лизинга. Чаще всего остаточная стоимость выше задолженности по договору (графики 3 и 4). Такое расхождение не может не повлечь за собой налоговых последствий.

Если лизингополучатель оформляет выбытие имущества по остаточной стоимости, то в соответствии с учетными записями лизинговая компания должна вернуть лизингополучателю часть ранее полученных лизинговых платежей, превышающую остаточную стоимость предмета лизинга.

Если лизингополучатель отражает выбытие имущества по сумме задолженности перед лизинговой компанией, у него возникает убыток на разницу между остаточной стоимостью предмета лизинга и суммой этой задолженности. Полученный "убыток" лизингополучатель будет относить на расходы равными частями до конца срока амортизации. Правомерность таких действий крайне сомнительна, так как лизингополучатель уже один раз отнес на расходы разницу между задолженностью и остаточной стоимостью в виде лизинговых платежей.

Данные утверждения верны как для налогового, так и для бухгалтерского учета (см. графики 3 и 4).

Сумма, у.е.

160,0 ¬

¦ *

140,0 + * Долг по лизинговым платежам

¦ x Остаточная стоимость

120,0 +

¦

100,0 + x *

¦

80,0 + x

¦

60,0 + x*

¦

40,0 + x

¦ *

20,0 + x

¦ *

0,0 +--------T--------T--------T--------T--------T---x*--- год

1 2 3 4 5 6

График 3.Задолженность по договору лизинга и амортизация

по налоговому учету у лизингополучателя

Сумма, у.е.

160,0 ¬

¦ *x

140,0 + * Долг по лизинговым платежам

¦ x Остаточная стоимость

120,0 + x

¦

100,0 + *

¦ x

80,0 +

¦

60,0 + * x

¦

40,0 +

¦ * x

20,0 +

¦ *

0,0 +--------T--------T--------T--------T--------T---*x--- год

1 2 3 4 5 6

График 4. Задолженность по договору лизинга и амортизация

по бухгалтерскому учету у лизингополучателя

Обобщая вышесказанное, обозначим основные проблемы, которые могут возникнуть у лизингополучателя при учете предмета лизинга на его балансе.

1. Первоначальная стоимость имущества на балансе у лизингополучателя будет превышать первоначальную стоимость имущества на балансе у лизингодателя на 20 - 50% в зависимости от условий договора лизинга.

Соответственно налог на имущество у лизингополучателя будет на 20 - 50% выше, чем он был бы при учете имущества на балансе у лизингодателя.

2. У лизингополучателя возникнут сложности с подтверждением расходов лизингодателя по формированию первоначальной стоимости имущества по налоговому учету.

3. Первоначальная стоимость имущества у лизингополучателя будет существенно различаться в бухгалтерском и налоговом учете. Для налогового учета - это первоначальная стоимость имущества, а для бухгалтерского - сумма лизинговых платежей.

4. Срок полезного использования имущества и метод амортизации (при не указании их в договоре) могут существенно отличаться у лизингодателя и лизингополучателя. Это может привести к определенным сложностям при прерывании или окончании сделки.

5. Лизингодатель по налоговому законодательству не имеет расходов в виде возмещения инвестиционных затрат (начисленной амортизации по предмету лизинга) по договору лизинга, а следовательно, обязан платить в бюджет налог на прибыль со всей суммы лизинговых платежей. Лизинговые компании этого не делают, тем самым ставя под удар всю сделку.

6. Каждый лизинговый платеж должен включать в себя сумму амортизационных отчислений, согласованную сторонами. В противном случае возникают сложности с трактовкой ст.264 НК РФ для случая, когда лизинговый платеж меньше суммы амортизации.

7. Для бухгалтерского учета на расходы лизингополучатель относит только амортизацию, обычно начисленную линейным методом. Если график лизинговых платежей неравномерен, то у лизингополучателя возникнут проблемы с классификацией в отдельные отчетные периоды превышения платежей по договору лизинга над начисляемой амортизацией или же превышения начисляемой амортизации над платежами.

8. При прерывании сделки могут возникнуть большие сложности с отражением в учете выбытия имущества. Это касается как налогового, так и бухгалтерского учета. Данная ситуация неизбежно повлечет за собой налоговые последствия.

Подобных сложностей можно избежать, если учитывать имущество на балансе у лизингодателя. В этом случае лизингополучатель относит на расходы как по налоговому, так и по бухгалтерскому учету только сумму лизинговых платежей в соответствующие периоды. При этом не возникает проблемы с выбытием имущества и с учетом имущества на балансе лизингополучателя.

Принимая во внимание вышеизложенные причины, рекомендуется учитывать предмет лизинга на балансе лизингодателя до появления более полной нормативной регламентации учета имущества на балансе лизингополучателя.

Н.И.Киркорова

Председатель правового комитета

конфедерации "СНГ-Лизинг",

директор департамента финансов,

планирования и контроля

лизингового холдинга "Центр-Капитал",

к. э. н.,

доцент

А.Н.Киркоров

Финансовый директор

ООО "Интеррослизинг",

эксперт Российской ассоциации

лизинговых компаний "Рослизинг"

Подписано в печать

25.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——